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目标成本是对完工产品的要求，它是一个静态指标；实际成本是在产品完工入库之后计算出来的，它是一个实际结果，也是一个静态指标；两者得出的成本差异是静态差异。这时的计算和分析，并不能消除已形成的不利差异，改变已完结的过程状况，所以静态的成本计算和静态的比较，不能保证目标成本实现。要保证实现目标成本，必须在执行过程中随时消除不利差异，而要做到这一点，首先应随时计算出过程的动态差异，其次是及时对差异进行分析，找出原因，采取有效措施。而动态差异是根据动态目标成本与动态实际成本相比较得出的，也就必须对生产过程计算出动态实际成本。同时，将静态目标成本转化成动态目标成本，只有这样，二者才能比较，得到动态差异。因此，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本是保证目标成本实现的关键。在目前，会计理论界还未对动态实际成本与动态目标成本的比较进行研究，如果不解决此问题，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本就成为保证实现目标成本的一个难题。
二、随时掌握实现目标状况的会计装置
企业能保证生产目标实现，是因为设置了调度人员，调度人员通过建立调度台账和对生产过程实地观察，随时将实际生产进度与目标要求进度相比，就能了解实际状况与目标要求状况的差距。从而采取措施并进行协调，在生产过程中消除不利差距的影响。汽车司机之所以能保证在规定时间内到达目的地，是因为装置了里程表，通过里程表，能随时将实际行程与目标要求的行程相比较，可以随时掌握自己的行程状况，及时分析原因，采取措施，保证达到目标要求状况。
从以上的两个例子可以得出如下结论：在实现目标的过程中，不管是看得见的状况还是看不见的内涵状况，只要能将实际状况与目标要求状况相比较，就能在执行过程中掌握达到目标的状况。将实际状况和目标状况相比较的关键就是比较装置。实际成本与目标成本的比较也是如此。但由于生产过程的复杂性，会计人员不能像汽车司机那样，只需将实际行驶里程（即实际动态）输入里程表，而目标要求的里程是根据行驶时间和预定车速计算出来的，形成动态目标，然后将目标要求的里程与实际里程相比较，求出二者的差异。而会计需要将动态实际成本和动态目标成本同时输入会计装置。
根据会计核算的特点，随时掌握实际目标状况的会计装置不能离开会计核算方法，会计要全面反映每一经济实体的资金运动，都是根据资金运动在经济实体中的特点、形态、作用不同设置了不同的会计科目和相应的账户。账户既然能对同一性质经济内容（如原材料、应付账款等）从增加和减少两方面进行反映，那么账户就能对动态目标成本与动态实际成本进行反映，因为动态目标成本和动态实际成本是成本的两个方面，是同一性质经济内容，它同时也是经济实体的资金运动的组成部分，所以设置会计科目是掌握实现目标状况的会计装置。
三、目标成本的转换
会计部门制定的目标成本，只是观念的产物，不会引起经济活动发生，也就不会发生会计业务，无法将观念的目标成本输入会计科目，登记账户。然而，当我们把目标成本转换成资金后，就从观念的变成现实的，它将引起经济活动发生，使会计必须进行业务处理，设置科目，登记账户。它的转换过程如下：
会计部门为了实现目标成本，必须按目标成本预算出所需资金和投入的总费用，所需资金和投入的总费用不是同一概念，它们的计算方法不同。
生产投入的总费用=单位目标成本×总目标生产量生产总资金=单位目标成本×生产批量×生产周期÷投入时间间隔期一年的生产总量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不断投入，不断产出。通过产出不断地把资金收回，又形成投入所需要的资金。所以生产所需资金要考虑批量、投入间隔期和生产周期。而生产投入总费用，不因分批投入而减少，只与总生产量有关系。例：某企业年度生产总量为10800件，单位产品目标成本10万元，生产周期2个月，每次投入批量300件，投入的间隔期为10天。
生产总投入费用=10万元×10800件=10.8亿元生产总资金=10万元×300件×60÷10＝1.8亿元由此可看出，生产总投入费用不等于生产总资金。生产所需总资金除了与单位目标成本有关系外，还与批量、生产周期、投入间隔期有关系。批量越大生产周期越长所需资金越多；投入间隔期越短，在总量一定的前提下，批量越小，所需资金就越少。
根据目标成本转化成投入总费用和所需总资金后，它仍然是观念上的，不引起企业任何经济业务的发生，会计也不会做任何经济业务处理，不能输入会计科目。只有当总的投入费用和所需总资主分解到下属生产单位，并要求下属单位按分解的投入费用和资金进行生产时，必须拨入资金，并按此资金进行控制，这时就发生了经济业务。会计人员必须对发生的经济业务进行处理。进入随时掌握实现目标状况的会计装置而设置的会计科目和账户的增加方；而分解的投入费用，只是对生产所耗资源总量控制的一个指标，只有在下属单位发生资源耗费时，才发生经济业务，进行业务处理，形成生产过程的实际成本。同时减少下拨控制资金，因此，它与拨入资金进入同一会计科目，登记在同一账户内，只是方向相反而已。
四、目标成本与实际成本的动态比较
目标成本与实际成本要进行动态比较，有两条途径：一条是随时计算出生产经营过程的单位产品实际成本，然后与单位产品目标成本比较。然而随时计算怎样确认，是一天、一小时、一分钟还是一秒钟计算一次成本？不管隔离多长时间计算一次实际成本；从理论上来说，都有间隔，不是连续地动态成本，只是间隔长短不同而已，这种比较仍然是静态比较，不能随时掌握实际成本实现目标成本的状况。另一条途径是不随时计算出生产经营过程的单位产品实际成本，而是将过程中的实际总成本与目标总成本相比较。由于过程中的实际总成本就是过程的发生额，它是一个动态实际总成本。要使目标成本与动态实际总成本相比较，必须将目标成本转化成动态目标总成本，二者就能比较了。当目标成本转换成资金并输入设置的账户后，要成为控制指令，必须通过产出按目标成本进行内部结算，收回与投入时相等的资金，并与分解下拨的资金记入同一科目的同一方向，形成资金周转与循环，这时的资金周转与循环就是控制指令，它的发生额就是动态目标总成本，动态目标总成本与动态实际总成本就能比较了。当两者一致时，生产过程的实际成本就已达到目标成本状况；当产出收回的资金大于实际发生的总费用时，说明生产过程的实际成本小于目标成本，此时产生的差异是有利差异；当产出收回的资金不能满足生产所需资金时，说明生产需要投入而没有资金。即实际成本大于目标成本，此时产生的差异是不利差异。对于以上三种情况，会计人员都要随时进行分析。分析已变成会计人员的日常工作。对不利差异，通过分析，找出原因后，一方面采取措施，消除内外环境对目标成本的干扰；一方面进行协调，组织资金，保证生产的需要；从而保证目标的实现。
五、动态目标总成本与动态实际总成本比较的前提条件
动态目标总成本与动态实际总成本随时进行动态比较，要求产出回收的金额，一定要与投入费用一致。即产出内部结算价格一定是目标成本。只能按目标成本进行结算，不能按市场销售价分解成内部结算价进行结算。只有这样，资金在周转循环中，才能在过程中掌握动态实际总成本实现动态目标总成本的状况，从而衡量最终单位产品实际成本能否实现目标成本。如果以市场售价分解内部结算价进行结算，里面包含了利润，当实际成本大于目标成本而小于结算价格时，不影响资金周转循环；只有实际成本大于结算价时，才影响资金周转循环。因此两者的比较，不是动态目标总成本与动态实际总成本的比较，而是动态模拟市场价总金额与动态实际总成本的比较，计算出的差异不能反映两者吻合的真实情况，因此不能随时掌握动态实际总成本达到目标成本的状况。同时也不能将目标成本所有因素组成一个有机整体，从而给分析带来困难，不能找出有利和不利的真正原因。另外还给考核带来问题。按目标成本进行内部结算，也不影响与市场相联系，因目标成本的确定就是根据市场预测的销量和售价计算出来的，所以目标成本是和环境紧密相连的。
无论是“受托责任观”，还是“决策有用观”，它们都是对所有权与经营权相分离情况下会计具体目标的阐述。由于它们以一定的环境为前提，相对于这一环境，它们具有一定程度上的合理性;也正是因为它们仅仅以一定的环境为前提，而未从会计环境的历史发展历
程的角度进行考察，故它们都还存在着一定的局限性。
“受托责任观”所依托的两权分离，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境中，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值，甚至委托方还可以向受托方提出管理受托资源的具体要求①。一旦受托方未能完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。“受托责任观”形象地描绘了委托方和受托方的权贡关系及其会计在认定受托责任履行情况中的作用。因此，受托责任学派认为，“会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况”②。笔者认为，反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标，但这项具体目标并不能包含会计的所有目标，其原因在于：(1)从广义上讲，受托责任的确无处不在。但是，与会计相关的仅仅是基于财产所有权上的受托责任。会计可以反映企业对所有者、债权人的受托责任，但职工对企业的受托责任、下级对上级的受托责任，往往并不是通过会计来反映的。虽然两权分离之前的独资企业、合伙企业也存在着受托责任，但这种受托责任往往反映为所有者与雇员之间的关系，而在财产所有权上，所有者与经营者合一不存在受托责任关系，会计的存在并不是为
了反映所有者与雇员之间的受托责任，而是为更好管理企业服务。在现代社会中，所有者和经营者合一的企业仍普遍存在，它们仍是“受托责任观”最好的反证。(2)“受托责任观”所依托的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方。只有这样，委托方才能根据受
托责任履行情况决定是否对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具有流动性的特点，即委托方的具体人员时刻都处在变化之中。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，而他们也是会计信息的重要使用者之一。可见，“受托责任观”并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业之会计目标。(3)“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，实际上强调的是会计为企业外部使用者服务。但是，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责，即使在现在，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一重要目标已被“受托责任观”所忽略。
“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的。在这种环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行情况，但是，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计已不仅仅反映受托责任的履行情况，而反映企业所面临的风险和机会也是它的一个重要内容，其目的便是提供决策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潜在投资者对会计信息使用的问题，他们不需要了解受托责任履行情况，而是利用信息作出投资决策。然而，“决策有用观”仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是必然的。这种局限性主要体现在以下几个方面：(1)会计信息的外部使用者很多，包括投资者、债权人、政府有关部门、职工团体与个人以及其它利益关联者。因决策需要而利用会计信息，最贴切地说明了投资者、债权人的目的；至于政府中的部分部门、职工团体与个人和其它利费关联者，政府将会计信息作为进行宏观调控决策的依据，职工团体与个人将会计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继续保持某种经济关系的决策依据。但是，对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要作出任何决策，而是仅仅以此为据对企?到姓魉啊O匀唬熬霾哂杏霉邸辈⒉皇屎嫌谡庖幌质怠＃?）“决策有用观”同“受托责任观”一样，注重会计信息为企业外部使用者服务，而忽视为企业内部经营管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的重要依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策仅仅是企业管理的一个环节，它还包括预测、分析、控制等内容，为企业管理决策服务并不能代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门利用会计信息不仅仅是为了决策，会计也不仅仅只是提供决策有用的信息。(3)即使企业外部会计信息使用者和企业经营者都是为了决策而使用会计信息，但由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同，不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不同，而且不同外部使用者的会计信息需求的差异也很大。从这一点上看，“决策有用观”的作用不如“受托责任观”，因为不同会计信息使用者评价受托责任的履行情况，标准上基本一致，无非是资产的保值增值等，由此，我们认为，用“决策有用”概括在内容上具有很大差异的会计信息需求，并不具有任何意义。
二、会计目标理论的重构
“受托责任观”和“决策有用观”都形象地描述了某种环境定会计信息使用者对会计信息具有特定需求情况下的会计目标，但它们却未能概括会计的所有目标，其真正原因在于它们未能从整体上考察会计目标，试图以某一具体会计目标来代替整体目标。通过上述考察，我们认为，会计目标具有两个层次：基本会计目标和具体会计目标。处于不同历史时期的会计，其基本会计目标是一致的，而具体会计目标则因历史环境的变化而不相同，因会计主体的不同而发生差异；基本会计目标适合于所有历史环境下的所有会计信息使用者，而具体会计目标则仅仅适合某一环境下的某一具体会计信息使用者。事实上，我们对会计目标的认识，是从会计的具体目标开始的，只有通过具体目标的分析研究，才能最终抽象出具有共同性的特质。
(一)具体会计目标。具体会计目标是会计在特定历史环境下针对具体的信息使用者时所具有的，它直接体现了会计在这一历史环境下所具有的职能。当然，会计目标应在会计职能所能及的范围之内，因为我们对会计职能的认识，工是通过对具体会计目标及其在现实中的可行性的考察而获得，一旦某项具体会计目标可行，便可以认为会计具有与该项具体会计目标相对应的职能，否则，即不具有这项职能。
在单式簿记时代，人类社会处于自然经济发展阶段，生产的目的主要是自给自足，而非交换。单式簿记作为会计发展的最初形式，对政府来说，是要借助它核算其财政收支状况及其结果，为贯彻“量人为出”的财政原则服务；对民间商业与手工业来说，则要通过它来核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支这一所企望的结果。因此，这一时期的会计，其目标是要为政府与民间商业及手工业核算收支，满足它们对各自收支状况及其结果的信息需求，故古代数学家从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度，对会计作出了“零星算之为计，总合算之为会”的结论。可见，这一时期的会计目标决定了会计具有核算的职能，也仅仅具有核算职能。
随着12-15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展以及资本主义经济关系萌芽的出现，会计逐渐由单式簿记发展阶段进展到复式簿记发展阶段，簿记学的产生则以1494年意大利数学家卢卡.帕乔利(LucaPacjoIo)的《算术、几何、比与比例概要》的发表为标志。卢卡·帕乔利在谈及经商必备的条件时说：“……应该使用借贷记帐法，因为借贷记帐法是记述经商活动的最有效的方法。这对商人来说是非常重要的，因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营。”⑤而德国诗人、文学家、哲学家歌德(Goethe)则对复式簿记给予更高的评价，认为它是“人类智慧的绝妙创造之一，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”⑥姆。会计的这种发展，亦源于会计具体目标的变化。这一时期的商业对会计的要求，已不仅仅是核算收支了。考察当时的会计环境和会计实务，可以发现会计的具体目标可概括为：(1)为商人提供其所拥有的所有财产和所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。无论是对财产、交易的反映，还是对债权、债务的记录，会计都是为商人管理商业经营活动服务的，从而显示出会?频墓芾碇澳堋R舱腔峒乒芾碇澳艿姆⒒樱猜赝瓿闪肆酱缶咛迥勘辏峒品侥苌钍苌倘嗣堑暮闷馈?nbsp;
18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。自此，人类社会进入到机器大工业时代。在此期间，股份有限公司已成为企业的最基本经营组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分
离，这种情况也相应引起了这一历史时期具体会计目标的变化：(1)为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况；（2）为公司经营者提供经营管理所需要的信息，特别是成本管理；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。从这些
具体目标中可以看出，在会计管理职能得到进一步加强的同时，会计的反映与评价受托责任履行情况的职能也得到了加强。
随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化过程之中。此时，会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不同的信息。其后，正是在这些具体会计目标的引导下，会计在理论、方法和技术等方面都取得了迅速的发展，并最终确立了“财务会计”与“管理会计”相对独立的地位。
上述可见，处于不同历史环境下的会计，具有不同的具体会计目标。当然，处于同一历史环境下的不同会计主体的会计，其具体目标也不同，如独资企业、合伙企业与股份有限公司的会计，其具体会计目标显然存在差异。
(二)基本会计目标。具体会计目标因会计主体、历史环境等的不同而产生差异。但在这具体表现形式的背后，存在着相同的特性。这种特性便是基本会计目标——“满足会计信息需求”。对于基本会计目标“满足会计信息需求”的理解，应注意以下几方面：
1、满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计，作为一种信息系统，是一种开放式系统，它通过与环境的物质、能量和信息等的交换，不断对系统要素的运行进行控制，最终产生出符合需要的会计信息。因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。满足了这些需求，也正是体现了会计信息系统的价值。当然，需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。
2、会计信息是会计所要满足需求的信息类型。会计信息系统到底应提供怎样的信息，是一个十分重要的问题，它决定着会计信息系统的功能发挥。美国会计学会(AAA)1964年的《基本会计理论说明书》(ASOBAT)开篇便把确定会计领域，建立可据以判断会计信息的标准作为研究对象。然而，该说明书只把“相关性”、“可验证性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四项会计信息质量特征作为衡量会计信息的标准，并简单地把会计定义为“为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序”。⑦而并没有真正回答具有怎样内容的信息才是会计信息这个关键性问题。事实上，会计信息的内容因具体会计目标和具体会计对象的不同而有所差异。在单式簿记时代:有关收支的信息即是这一时代的会计信息在复式簿记时代，所有与财产、交易、债权、债务及损益相关的信息是这一时代的会计信息；到了股份有限公司出现以后，所有与企业财务状况、经营成果以及与企业经营管理相关的信息，都可划归会计信息之列。值得注意的是，这一时期的会计信息与以往有所不同。单式簿记与复式簿记时代的会计信息，由于它只是为了反映已经发生的收支、资产、负债、损益等情况，无?鬯俏呋故峭獠渴褂谜咚褂茫际且恢掷沸孕畔ⅰ4τ诠煞萦邢薰臼贝幕峒疲笠低獠咳怂峁┑男畔ⅲ踩允且恢掷沸孕畔ⅲ蛭啥鼍菀云兰凼芡性鹑温男星榭觯ㄈ私鲆私夤镜鼻暗某フ芰ΑH欢τ诳蒲Ч芾碓硕畈⒄怪械墓煞萦邢薰镜木呙牵钌罡械搅丝刂瞥杀镜谋匾裕且蠡峒圃谔峁├沸畔⒌耐保挂峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲杀尽闭庖幻奖蝗嗣侨贤埃汛嬖谧拧霸ぜ瞥杀尽薄ⅰ肮兰瞥杀尽薄ⅰ霸げ獬杀尽薄ⅰ霸に愠杀尽薄ⅰ肮婊杀尽钡让剩挥谩氨曜汲杀净峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)则主张进行科学的事前成本计算。可见，这一时期的会计信息已不仅仅是历史信息，它已包括未来信息。当然，那时的未来信息还仅局限于为企业管理，者所使用，只是到了证券市场高度发达的时代，会计信息的内容才进一步得到扩展，这时会计信息除包括历史信息外，对投资者来说，还包括所有与证券价格相关的信息。因此，这一时期的会计，无论给企业外部会计信息使用者还是企此经营者所提供的会计信息，既包括历史信息，又包括未来信息。
3、会计信息的供给取决于会计信息的需求。会计信息需求是会计信息系统运行的依据，作为会计信息系统重要环节的报告，也是由会计信息需求所决定的。至于随时满足会计信息需求，尽可能地发挥会计信息系统的作用，在会计信息需求主体比较少，所要求的会计信息的内容比较简单的情况下，可以讲它还是比较容易达到的。但在证券市场高度发达的时代，会计信息使用者很多，很不固定，且需求多样化，这种情况下若要随时满足这样的需求，便有可能造成资源的巨大浪费。因此，为使会计信息最大可能地满足需求和节约成本，证券市场下规范会计信息的披露是一项重要的工作。
综上所述，我们认为，会计目标由基本会计目标和具体会计目标构成；具体会计目标因历史环境的不同而存在差异，而在这些差异的背后，存在着共性，它就是会计基本目标——满足会计信息需求。
注释：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S约翰斯顿著：《巴其阿勒会计论》，林志军、李若山等译，立信会计图书用品社1988年版。
③我国会计学家杨时展教授发展了这一理论，认为会计的原本目的在于控制企业的经济活动，完成企业的受托责任，而不仅仅是反映受托责任。
④郭道杨：《会计发展史纲》，中央广播电视大学出版社1984年6月第1版。
从会计与环境的相互关系来考察，会计依存于特定的环境，并同时反作用于环境；不同历史发展阶段的会计环境不同，会计目标也不同；会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力。因此，离开会计环境而确定会计目标是不切实际的。亨德里克森指出，会计环境对会计目标即根据逻辑导出的各种会计原则和规则都有直接影响，但并不是社会经济的所有方面都与会计相关。经济因素是影响会计发展的核心因素，它包括一个国家的经济发展水平、经济类型与企业的组织形式、所有制结构、经济管理体制、资本市场的发育程度、公司治理结构等诸多方面。不论是“决策有用观”还是“受托责任观”无不以一定的经济环境为依据。
“受托责任观”的形成、发展与公司制和现代产权理论的产生、发展密切相关。在两权分离并且拥有财产所有权的所有者和拥有财产经营权的经营者是在确定的经济环境下，委托方关注着受托资源的保值与增值情况，委托方可以向受托方提出各种管理受托资源的要求。受托方如未完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。在“受托责任观”看来，财务会计目标要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程中履行受托责任的情况，提供在过去一段时间里企业财务状况和经营业绩的信息，以判断管理当局的经营是否有效，因而在会计信息的质量方面强调客观性；在会计确认上，只确认企业已发生的经济事项；在会计计量上，坚持采用历史成本计量模式。
“决策有用观”是在美国证券市场日益发达和规范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美国会计学会（AAA）、美国财务会计准则委员会（FASB）也是“决策有用观”的主要倡导者。“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的，在这种环境下，股东和债权人虽仍关心受托责任的履行情况，但他们更关注资本市场的平均风险与报酬，如果将潜在的投资者纳入信息使用者的范畴，财务报表的信息应能帮助其做出是否进行投资的决定。这时，以帮助投资者做出是否进行投资的决策所必需的信息，如关于会计主体未来现金流动的时机、金额和不确定的信息，就成为会计报表的主要目标。从这一目标出发，在会计确认上，不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要；在会计计量上，认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化，主张在以历史成本计量的同时多种计量属性并行；在会计报表方面，认为应尽量满足全面提供对决策有用的会计信息，以满足信息使用者需求的多样性。
不论是“受托责任观”还是“决策有用观”都是与一国的社会经济环境相适应的。“决策有用观”目前在美国占主导地位，是同美国发达的资本市场和企业运行机制分不开的。我国的经济环境既不同于美国也不同于西欧，我国的社会主义市场经济体制还不完善，政府在一定的经济领域内仍起主导作用。
基于上述客观环境，决定了我国财务会计目标的确定应立足我国的经济环境。在现阶段我国的经济环境下，我国财务会计目标应以“受托责任观”为主要目标，兼顾“决策有用观”。但是随着我国社会经济环境的发展和资本市场逐渐成熟，我国的财务会计目标便以“决策有用观”为主、兼顾“受托责任观”过渡。
摘要：财务会计目标是现代会计理论研究的起点。从财务会计目标与会计环境、会计职能、会计信息质量特征的关系看，财务会计目标的确定取决于会计环境，财务会计目标的实现范围取决于财务会计的客观职能，财务会计目标的实现程度取决于财务会计信息的质量特征。
关键词：财务会计目标；会计环境；财务会计职能；财务会计信息二、财务会计目标的确定取决于财务会计的客观环境
从会计与环境的相互关系来考察，会计依存于特定的环境，并同时反作用于环境；不同历史发展阶段的会计环境不同，会计目标也不同；会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力。因此，离开会计环境而确定会计目标是不切实际的。亨德里克森指出，会计环境对会计目标即根据逻辑导出的各种会计原则和规则都有直接影响，但并不是社会经济的所有方面都与会计相关。经济因素是影响会计发展的核心因素，它包括一个国家的经济发展水平、经济类型与企业的组织形式、所有制结构、经济管理体制、资本市场的发育程度、公司治理结构等诸多方面。不论是“决策有用观”还是“受托责任观”无不以一定的经济环境为依据。
“受托责任观”的形成、发展与公司制和现代产权理论的产生、发展密切相关。在两权分离并且拥有财产所有权的所有者和拥有财产经营权的经营者是在确定的经济环境下，委托方关注着受托资源的保值与增值情况，委托方可以向受托方提出各种管理受托资源的要求。受托方如未完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。在“受托责任观”看来，财务会计目标要求财务会计为会计信息使用者提供会计主体在经营管理过程中履行受托责任的情况，提供在过去一段时间里企业财务状况和经营业绩的信息，以判断管理当局的经营是否有效，因而在会计信息的质量方面强调客观性；在会计确认上，只确认企业已发生的经济事项；在会计计量上，坚持采用历史成本计量模式。
有关会计目标的定义，在我国会计界可谓见仁见智。葛家澍教授认为：为提高社会主义经济效益而做出一切经济决策所必需的（有用的）财务信息及与之有关的其他经济信息，就是社会主义制度下的会计主要目标，即基本任务。
陈毓圭、杨小舟教授认为：会计的目的或宗旨，是一定时间一定条件下，人们从事会计实践活动所追求和希望达到的预期效果。
孟凡利教授认为：会计目标是指会计系统运行的必然趋势，是会计系统运行的出发点和归结点，表现为预期应达到的目的。
罗勇、李定清教授认为：会计目标是指对会计工作的质和量的要求，不同的会计工作就有不同的会计目标。
魏明海、龚凯颂教授认为：财务报告目标就是人们通过会计实践预期所要达到的境地和标准。它是会计基本理论的中心，也是财务会计概念结构的起点。
比较分析上述各种观点，不难看出需要在理论上澄清的问题：（1）会计目标是否就是财务会计目标或财务报告目标；（2）会计目标是否等同于会计目的；（3）会计目标与会计任务的关系。
关于第一个问题，笔者的看法是，在现有的中外会计文献中，人们之所以将“会计目标”与“财务会计目标”、“财务报告目标”以及“财务报表目标”等词语混同使用，主要原因是现代会计虽然被划分为财务会计和管理会计两大分支，但从它们各自所涉及的利害关系人以及各利害关系人对会计的要求和关注程度来讲，财务会计远高于管理会计。基于实践对理论的需求考虑，会计研究者自然会投入更多的力量，将会计目标的研究聚焦于财务会计的目标，而管理会计在实践中的困惑则更加淡化了人们对其目标的关注。因此，在会计界将财务会计目标视同为会计目标进行研究，甚至在一定环境下将财务会计目标等同于会计目标也就不足为怪。就财务会计而言，其目标实现与否主要通过财务会计报告反映，而财务会计报告的核心内容又是财务会计报表，这就进一步导致了财务报表目标即是财务报告目标、财务报告目标即是财务会计目标的说法，而彻底忘却了三者之间逻辑上的包容关系和内容上的差别。事实上，不同的会计工作必然有不同的会计目标，如果将财务会计目标界定为提供使用者决策所需要的信息，那么管理会计的目标就是保证企业的经营管理活动符合既定方案。这就是说，严格意义上的会计目标绝不等于财务会计目标，更不是财务报告目标和财务报表目标。财务会计目标只不过是会计目标的重要组成部分或者说是核心内容。
关于第二个问题，笔者的看法是，研究者们之所以将会计目的和会计目标混同使用，与国际上权威会计机构对二者不加以区分直接相关。美国财务会计准则委员会（FASB）和国际财务会计准则委员会（IASC）在不同时期的会计文献中，都将财务会计目的和财务会计目标视为同一概念。事实上，会计目的（Accounting purpose）并不等于会计目标（Accounting objective）因为：（1）从词义上讲，目的是指行为的意图，而目标则是指目的的尺度和标准，目标可以测量，但目的无法测量。通俗地讲，目的反映某种行为的原因，目标则是该种行为期望达到的标准，二者之间表现为抽象与具体的关系。（2）从会计角度讲，会计目的是会计产生和发展的根本动因，没有明确目的的会计系统将不复存在，而会计目标则是会计行为期望达到的标准，没有明确目标的会计系统将失去运行方向。（3）会计目标作为会计行为的期望标准，既受会计目的决定，又受会计职能制约。因此，会计目标必须反映和服务于会计目的，否则会动摇会计系统的根本，同时绝不能超越会计的职能范围，否则会使期望变成空想。
关于第三个问题，根据《现代汉语词典》对任务是“指定担任的工作，或指定担负的责任”的解释。笔者认为，会计任务应当是指定会计担任的工作或担负的责任，其任务的多少和责任的大小，既取决于经济发展对会计的要求和人们对会计的认知程度，也受制于会计自身的发展水平。进一步讲，会计任务的确定不仅取决于经济管理的要求，而且受到会计职能和会计对象的制约，会计只能完成与其职能和对象相关联的任务，而不能超越这个范围。因此，会计任务与会计目标虽然都是主观愿望见之于客观现实的产物，都是人们基于会计职能和会计对象对会计工作提出的要求，一定程度上都能作为会计工作质量的评价依据，但二者的差别显而易见：一是侧重点不同，会计目标侧重于对会计结果的约束和要求，会计任务更强调对会计过程的约束和要求；二是内容结构不同，会计目标具有层次性，在会计目标体系中基本目标制约具体目标，而会计任务则更多表现为并立性，各项任务之间缺乏制约关系；三是出发点不同，会计目标一般将保护公众利益作为研究和制定的出发点，而会计任务更强调国家利益和企业利益的保护。
综上所述，应将会计目标定义为：人们在特定会计环境下构建会计模式、从事会计实践、实现会计目的所期望达到的境界和标准，是会计系统运行的导向和归宿。
二、关于会计目标的体系结构
理论界有三种看法：一是将会计目标体系划分为总体目标和具体目标两个层次；二是在总体目标和具体目标的基础上，增加会计信息质量目标，认为会计信息质量目标是实现会计具体目标的前提；三是将提供会计信息作为第一层次目标，将提供信息的主体、方式及信息质量作为第二层次的目标。笔者认为：具体目标已经涵盖了会计信息的质量要求，没有必要将会计信息质量目标作为独立的层次。至于第三种观点，明显是站在财务会计目标而不是从会计目标的角度提出的。因此，将会计目标体系划分为总体目标和具体目标两个层次较为科学合理。
会计总体目标亦称基本目标，它是会计系统运行的终极目标，在会计目标体系中占据统驭地位，具有导向作用，是会计具体目标的抽象与概括，决定会计具体目标的内容并检验其实现程度。会计具体目标是在会计总体目标的制约下，从事会计实践活动所应达到的具体要求。它在会计目标体系中处于基础地位，是会计总体目标在会计实践中的具体反映和详细说明，体现会计信息使用者对会计实践活动最直接的要求，是实现会计总体目标的前提和途径。
需要指出，目前国内外一些学者和会计学术机构站在财务会计角度，将会计总体目标界定为向财务报表的使用者（特别是所有者和债权人）提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息，与我们所说的总体目标不属于同一级别和层次，准确地讲，它们是会计总体目标的具体化，是会计总体目标的下位概念，类似于我们所讲的具体目标。美国著名会计学家利特尔顿就曾经说过：“会计产生于向业主――投资者提供信息，即便在长期演进之后，它仍坚持这种用途。然而，这种对业主――投资者的服务虽然是必不可少的，但它不会比下列目标――帮助企业发挥经济职能更为重要。”按照我们的理解，这里所说的“发挥经济职能”，实质上就是发挥会计在提高社会经济管理和企业经营管理中的作用。可见，西方会计学家也并不都是把会计目标锁定为提供信息，而是充分发挥会计的经济管理职能。换句话讲，西方会计学家也并不都把财务会计目标等同为会计目标。
按照可持续发展的战略思想，要想实现经济与社会的全面协调发展，企业必须将提高经济效益和社会效益作为自身追求的最高境界。与此相适应，在确立会计总体目标时，也必须同时考虑企业作为经营主体应当承担的“经济责任”和作为社会成员应当承担的“社会责任”，使会计总体目标与企业经营管理的基本目标保持一致，即实现经济效益和社会效益的高度统一和持续提高。
三、关于会计目标的定位思路
根据上述分析，笔者认为，会计目标的定位应当考虑五个方面的要求：一是有助于反映和实现会计目的，将抽象的会计目的加以具体化和度量化；二是能将会计担负的任务作为具体目标内容纳入会计目标体系，把对会计过程的约束和对会计结果的约束统一起来；三是适应会计面临的政治、经济、法律和文化等客观环境，将会计系统与会计环境有机地连接在一起，保证会计目标的现实可行性；四是能够作为会计模式的最高层次，确立本国会计模式的运行方向；五是能够起到联系会计理论与会计实践的作用，既作为建立会计理论体系的出发点，又成为从事会计实践活动的归宿点。
基于我国特殊的政治、经济、法律和文化环境，我国的会计目标不应当照搬美国或国际会计准则委员会的会计目标模式，而必须从中国的实际出发，充分考虑各种环境因素对会计目标定位的影响，特别要关注会计信息使用主体以及具体需求的变化，满足可持续发展与和谐社会构建的要求。按此思路，笔者认为，应将我国现阶段的会计总体目标界定为经济效益与社会效益的最佳结合，在此基础上，将会计具体目标定位于经济责任信息和社会责任信息的提供。
需要指出，我国自1979年第一部环境法规颁布至今，已经出台了一系列以保护环境为宗旨的法律法规，环境法规体系基本形成。与此相适应，中国会计学会于2000年成立了环境会计专业委员会，专门负责环境会计的研究工作；财政部在2003年启动了环境会计核算工作；审计署与中国科学院也于2003年7月联手开展环境审计研究与实践的活动。可见，上述总体目标和具体目标的定位基本具备了法律基础和政策保证。
四、关于综合效益目标观
传统意义上的效益通常指经济效果和经济利益，合称经济效益。随着人类对人与自然之间相互依存关系认识的深化，“效益”一词的外延不断扩大，逐渐发展为包括经济效益、社会效益和环境效益的统一体。作为经济管理重要组成部分的会计，从古代与近代会计坚持的“量入为出”、“以收抵支”到现代会计要求的“合理配置和有效使用资源”，无不与效益紧密相关。但必须承认，现代会计所讲的效益已由传统的一元化“经济效益观”发展成为经济效益、环境效益和社会效益协调的多元化“综合效益观”。
目前，将“综合效益观”作为会计的总体目标，在我国会计理论界得到越来越多人的认同，张文贤（2002）、劳秦汉、徐玉德等会计学者都就这一观点发表过真知灼见。劳秦汉认为：“会计目标应包括提高经济效益和社会效益两个方面，与现代会计所具有的对托付的财产、资源进行经管与监控，以期提高经济效益和对职工的福利待遇、消费品的产品质量、政府的税收、社会公众的就业与公益事业以及生态环境保护等进行测算与监控，以期提高社会效益的双重受托责任保持一致。”笔者赞同这一观点。因为：
会计教育是人类传授、延续和发展会计学文化知识的手段和方法，对会计教育的目标、对象、内容、方法以及组织管理方式等按照一定特征进行的整体描述即为会计教育模式。会计教育的内容和方法，一方面必须突出会计学科的特征，反映会计学的内在规律性;另一方面又必须遵循教育的一般规律，体现教育的基本要求。本文试从会计教育的目标和模式两方面对我国会计教育加以探讨。
一、新经济时代我国会计教育的目标定位
(一)知识经济对会计教育的影响
知识经济中的“知识”已不再是传统的知识量多少的概念，而主要是指利用知识的能力，知识转化为生产力的能力等。知识经济在世界范围内的兴起对教育发展产生了深远的影响。随着知识经济的崛起，传统经济赖以发展的土地、资本和劳动力等有形资源，将逐步被知识取而代之。知识劳动者将取代体力劳动者成为社会劳动力的主体，知识劳动者需要具有坚实的知识基础、广博的知识领域和熟练的动手能力，这些知识和技能都需要通过正规教育培养才能获得。教育已经上升到经济发展和社会进步的首要地位，成为社会生活的中心。随着知识劳动中现代科学技术知识的含量越来越高，专业性的要求越来越强，以及对开拓性、创造性和高技能人才的要求，教育与学习就显得更为重要。
在知识经济形态中，知识、智力等无形资产的投人起决定性作用，其经济的增长主要靠知识、智力的拉动。这种经济形态对会计产生了一系列的影响:第一，知识产品、信息科学技术中的卫星通讯、网络技术、多媒体等信息产品使得资产表现为无形化，而这种无形化，增加了会计确认的难度，如人力资源的确认等;同时，知识经济的无形化也增加了会计计量的难度，主要表现为资产计量和收益计量方面的难度;第二，知识经济的无形化对会计控制系统提出了新的要求，在知识经济形成后，会计控制的客体发生了变化，由部分有形资产转移到无形资产，而无形资产如人力资源的控制要比其他有形资产的控制难度大得多，企业无形资源的转移不仅意味着企业资产的减少，而且还可能导致商业秘密的丢失，造成更大的经济损失;第三，知识经济时代，知识产品的生产周期明显缩短，产品寿命周期短，换代频繁，加大了企业经营活动的不确定性，因此，加强会计风险管理具有特别重要的意义;第四，知识经济时代，由于科学技术的“旧新月异”，会计环境的复杂多变，经济活动的灵活多变，会计理论和方法的不断创新，在学校所学的专业知识毕业后会被报废，必须通过自学等途径获取新的知识。另外由于各单位实际情况不同，会计专业学生要适应不同单位的特殊情况，必须具备较强的适应能力，而这一能力是建立在自学能力和创新能力基础之上的。一个人只有具备了自学能力和创新能力，才能不断汲取新的知识，解决实际工作中遇到的新情况、新问题。
(二)新经济时代我国会计教育的目标定位
知识经济和全球经济的一体化，促使经济增长方式的转变，而经济增长方式的转变根本在于大力开发人力资本，提高劳动者的素质和技能，使经济的可持续发展有一个坚实的“人”的基础。只有把劳动者培养成具有创新意识和能力的高素质人才，才能实现经济增长方式的根本转变。知识经济时代，数字信息网络化、知识信息资本化、科学技术产业化将成为这一新兴社会的时代特征，并成为推动该经济社会发展和进步的主要力量。以计算机技术、通讯技术和网络技术为核心的技术革命是当今人类历史上最具震撼力的革新，它正在以前所未有的速度彻底改变着人们的思维模式、生活方式和社会的生产方式。变革，使得会计面临着严峻的挑战;变革，对高素质会计人才提出了更新的要求;变革，使得大学会计教育必须革新教育目标和教育模式，以培养适应时代的会计人才。
信息技术进步给企业管理模式和会计流程带来革新，利用信息技术的前沿成果，进行会计模式创新，使会计向管理型转化，并能结合管理模式的变化对新技术环境中的内部控制不断创新是当今会计人员的责任。因此，大学会计教育目标定位必须以市场为导向，确立具有前瞻性、层次性和可操作性的会计教育目标，培养具有坚实的基本素质和专业素质，良好的职业道德修养和心理、身体素质，具有较强的自学能力和创新能力的管理型会计人才，是新经济时代会计教育的目标。
二、新经济时代我国会计教育模式的确立
新经济时代会计教育模式是目标导向模式，注重学生综合素质和能力的培养，强调学生的自学能力，开发学生的创造性思维，进一步推动我国会计教育改革。
(一)积极进行会计考试改革，注重学生能力培养
会计考试内容和方式体现了学校对学生的基本要求。有效的考试模式可以引导学生形成正确的学习方法，培养良好的学习习惯。具体如下:
第一，会计考核方式的改革。主导思想是进一步加大平时考核力度，平时考核与期末考试有机结合。增加平时成绩考核的分量和难度，而不仅仅依靠期末考试，这样可以促进学生平时学习的积累。平时成绩可与多样的教学方式相结合，增加那些能考察学生综合运用知识能力的内容。
第二，会计考试内容的改革。考试内容需要由针对具体问题、独立知识点的考核向综合性、系统性问题考核发展，以培养学生综合分析、解决问题的能力。同时，还可以将参考教材、资料的内容纳人期末考试范围，而不是仅局限于一本教科书甚至于教师划的重点。
考试模式的改革不仅对学生提出了较高要求，更关键的是对教师综合素质和能力的挑战，如能否设计出适应学生水平的综合性题目，能否对学生正确引导、开阔学生思路，能否对学生的综合性作业予以恰当点评等。这就要求教师有扎实的理论功底，系统的知识体系，较强的总体把握和分析能力，并能及时加以更新。
(二)引入灵活多样的会计教学方式
要进一步转变会计教学观念，从以“教师为中心、以课堂为中心”转变为“以学生为中心”，课堂讲授可以配合我们一直倡导的互动式、启发式教学。
会计课堂教学要逐步从偏重讲具体细节中解脱出来，避免讲得太多太细，造成“只见树木、不见森林”，要注重讲授理解知识要点的思路和整体把握知识的技巧。同时，要求学生通过大量参考书、资料的阅读和分析，大力培养学生自学能力，形成正确的学习方法。
根据课程特点和需要，适当引人一些课堂演讲、讨论的方式。教师可以布置综合性作业，学生课下充分准备，独立或分工合作完成，并进行课堂演讲、研讨，教师最后集中点评。
(三)制定科学的教学计划，优化学生的知识结构
教学计划要能体现社会对会计人才知识和能力的新要求。正像美国注册会计师协会提出的示范性课程表里所要求的三种知识，即一般知识、通用商科知识和会计知识。并通过教学使学生具备像美国会计公司提出的应具备的三种能力，即交际能力、智力能力和人际关系能力。缩小专业课程的比例，提高基础课程、选修课程的比例，注重学生创造性思维和分析问题、解决问题的能力，并强化对学生职业道德的教育。
(四)大力提高会计教师的科研能力
教师既要会讲课，还要有研究成果来支持教学，两者都不能少。科研不仅可以加快教师的知识更新，还可促使教师对于专业问题的深人理解和思考。教师科研能力的培养是一个长期的过程。鼓励教师在核心期刊上发表学术论文，提高学校的知名度和教师的科研能力，为承担级别较高的课题打下基础。对于可以承揽课题的教师学校可以采取鼓励政策促使他们带动其他教师一起做课题，增加教师学术交流、对外联络的机会，进而拓宽承揽课题的渠道。同时，也可以鼓励教师加强与国外合作院校和其它院校教师的科研交流与合作。
(五)进一步提高现有基础设施使用效率，充分利用各种资源
1财务会计的客观内涵--会计职能
会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。
从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。
2财务会计的工作要求--会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。
财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。
3财务会计的技术规范--会计准则
会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。
4财务会计的具体内容--会计要素
会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。
“只要自然科学在思维着，它的发展形式就是假设”(《马恩选集》)，此外莫茨和夏拉夫两位教授(1961)在他们的名著《审计理论结构》一书中提到“假设对任何学科的发展均是不可缺少的，假设是建立任何理论结构的基础，同时假设又将面临着知识更新的挑战”。会计学作为一门社会学科，其研究方法不像自然科学可以通过科学实验的直观手段去对假说进行验证，而只能运用抽象的逻辑思维从事物的现象和联系中概括出具有共性的、逻辑性的假设，再而回到实践之中接受检验。
会计假设这一概念最早是由美国著名会计学者W.A.Paton(1922)提出，但是，此时对会计假设在会计理论体系的逻辑地位的认识还是比较模糊。G.O.May(1932)在《写给美国会计师协会的正与纽约交易所合作建立会计原则的委员会成员的一封信》中，提到了三项会计假设：持续经营、货币计量、销售时点实现；1939年，G.史蒂芬・吉尔曼将会计假设发展到四点：会计主体惯例、会计期间惯例、资产计价惯例和借方贷方惯例；Payton & Littleton(1940)认为“会计准则的制定必须基于会计的广泛职能，这样的准则才可能是相关的；通过会计的基本概念或假定制定准则，才能保证准则具有充分的理论基础。要具备相关性，准则必须与会计的基本目标清楚地相关联；要有充分的理论基础，准则必须以已知和公认的假定为基础”。
1959年，美国注册会计师协会(AICPA)在成立会计原则委员会(APB)的同时，设立会计研究部(ARD)专门进行理论研究，把会计假设的研究列入了最优先考虑的项目。1961年发表了第1号会计研究文集《会计的基本假设》(ARSNO.1)；1962年发表了第3号研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》(ARSNO.3)；1970年APB了第4号公告《企业财务报表所依据的基本概念和会计原则》。
从1959年起，APB制定准则和原则一直以假设为出发立足点，认为会计假设是客观环境见之于主观推理的最本质的东西，是现代会计存在的基础。同时着眼于会计活动的环境和前提条件，强调会计假设、会计原则等理论范畴。但是，由于会计假设及原则、观念、惯例等概念的混乱导致对会计假设的内容表述不一致，同时社会经济环境日益复杂，使得会计理论明显的落后于会计实务，特别是进入知识经济时代这一现象日益明显，对于公认的四项基本假设发出了巨大的挑战。
美国会计学协会(AAA)下设的企业主体的概念认为“经济主体的范围是可以明确辨认的：(1)确定有利益关系的个体或集团；(2)确定该个体或该集团利益性质。”随着人力资源与无形资产在企业资源中占据越来越重要的地位，以及新兴的网络经济与知识经济带来企业结构的巨大变化，传统会计主体假设的定义“现实的企业或主体”与实际发生严重的冲突。同时持续经营假设认为“企业主体在预见的将来为实现企业目标而从事生产经营活动”，但是现代企业经济呈现出发展快速，周期短暂，竞争压力大的特点，企业的破产、重组、合并、兼并、转行频繁，持续经营假设已经变得不太适合现代企业。随着网络技术的发展，计算机网络的系统普及，企业的财务状况可以根据信息使用者的要求做到及时提供，加上资本市场的完善，企业的会计分期假设将受到巨大的冲击。再加上计量单位假设认为“会计是企业对可按货币计量的经营活动进行计量和传递的过程。”此假设虽涉及会计的计量功能，但只提及了计量的一面，而不记录和传递其他虽相关但不能用货币计量的信息；同时计量单位假设的局限性还涉及计量单位本身就是一个计量单位的问题。
可见以会计假设为起点来构建会计理论体系，由于会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则，现代会计理论体系的诸要素逻辑不严密、前后不一致，体系内部缺乏严格的逻辑关系。缺乏明确的会计目标，会计理论很难发挥对会计实务的指导作用造成会计理论与会计实践的脱节。所以，会计假设不能作为现代会计理论体系的逻辑出发点，而只能作为前提概念。因此，从70年代初期以后虽然仍有一些会计学者及会计准则制定机构的研究文献涉及会计基本假设，但是可以明显地看到会计假设理论在会计理论逻辑起点的地位在逐渐弱化，不再像七十年代以前那样对会计准则的制定起着重大的影响，西方会计理论的研究起点开始逐渐地转向会计目标。
美国会计准则制定的目标起点论研究
20世纪30年代以前，美国的会计核算主要靠会计师的执业判断进行。会计理论的研究还不丰富，几乎不涉及对会计目标的研究，只有很少的会计学者在论著中提到会计目标的概念。simpson(192I)提到“会计的目的”和“会计师的目的”等概念；Canning(1929)也提及到会计目标的概念，但他们的研究并不是针对会计目标，只是将会计目标当作一般性的概念偶尔涉及。此后阶段，美国的会计理论研究开始丰富，也开始涉及会计目标的研究，美国的一些会计文献在研究中，都间接或直接(更多地是间接)涉及到目标这一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司会计准则绪论》中认为，会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理层、投资人和社会公众的要求”；直到20世纪50年代，理论界开始有人将会计目标作为直接的研究对象，会计学家G.J.Staubus(1953)的博士论文专门对会计目标问题进行研究，并提出会计目标就是“提供对投资人决策有用的信息”。
直到60年代以后，会计目标的讨论才受到重视。这主要归于美国会计准则制定机构的变更，美国会计准则制定机构先后经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会(APB)、财务会计准则委员会(FASB)，在变更历史进程之中APB主要负责对美国会计师的会员所提出的具体问题进行研究，给予答复，并以此为基础确立一套可供参考、借鉴的惯例。但是APB对如何限定备选会计方法的应用经常存在分歧，争辩不休，无暇注重财务会计概念框架的研究，导致APB在没有系统研究会计理论的情况下，采用“补丁式”的工作方式制定“公
认会计原则”，其所发表的“会计研究公报”，基本上只是对现行处理事例加以选择和认可。大部分的研究公报都是就事论事，给非技术因素干预准则制定工作预留了方便之门，造成制定的准则在理论上前后缺乏一贯性，以至引起了混乱，损害了准则制定机构的权威性。迫使会计界必须采取更有效的行动，以改善自身的形象，稳定职业界在社会中的地位和作用。
因此，会计目标开始成为学术界研究的着重点，并成为财务会计理论体系的重要组成部分。1961年，AICPA下属的会计研究部发表了第1号《会计研究公报》，并附了一份斯朵伯斯的评论，在该评论中提出了应研究会计的目的和目标，在界定了会计的目标后，才确定实现这些目标的基础，然后再确定与这些基础相一致的会计原则；1966年，AAA了《基本会计说明书》，正式提出“会计实质上是一个信息系统”，会计目标的重要性才为美国会计界所认识并成为会计研究的重点；1971年，AICPA成立的特鲁布莱德委员会报告――《财务报表的目标》对会计目标进行深入系统的研究，提出六大层次十二项目标组成的会计目标体系；1973年，美国著名会计学家井尻雄士在《提出财务报表目标的理论框架》一文中认为：财务报表的目标分为四个层次：基本目标，总目标，操作性目标和指令性目标，同年AAA下属的特鲁伯鲁德研究小组发表了著名的“财务报表目的”的研究报告，指出财务报告的目标就是提供“据以进行经济决策的信息”；1974年，FASB发表关键性论文――《会计与报告的概念性结构：财务报表目标研究小组的研究报告》，正式提出会计目标为会计理论体系的最高层次；1978年，FASB结合特鲁伯鲁德研究小组发表的“财务报表目的”的研究报告正式发表财务会计概念结构第1辑《企业财务报告的目标》，此后的时间FASB又先后了6号财务会计概念框架公报。至此，会计目标从纯粹的理论研究走向了应用，并作为概念框架理论的逻辑起点，基本上形成了以会计目标为核心的概念框架体系，开始承担起指导会计准则制定的重要使命。
由以上的综述可以看出美国在会计准则的制定过程中采用了由“假设――原则――准则”到“目标――准则”的转变，但不论准则制定的逻辑起点是“假设”也好还是“目标”也罢，都存在着一些难以弥补的缺陷。我国在会计准则制定的起点研究水平方面还远远的落后于美国的研究水平，但这也为我国在制定会计准则的过程之中提供了借鉴。
若干思考及启示
1.研究会计目标的意义
目标是指行为想要达到的境地和标准。会计目标，亦称会计目的，是指会计行为活动（会计实践活动）所期望达到的境地和标准。有了会计目标，就为会计实践活动指明了方向。
会计目标是20世纪60年代后逐渐流行起来的会计概念。尽管在20世纪30年代人们在研究会计原则时，涉及到了对会计目标的一些论述。但第一个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国著名会计学家斯朵伯斯，1953年他在其博士论文中有如下结论：公司财务报表应重视的是包括债权人在内的短期和长期投资人的信息需求，如果同意将提供对投资人决策有用的信息视为会计的首要目标的话，接着应完成的任务是确定为满足这种目标所需的信息种类和提供这些信息的可能性。1966年美国会计学会出版的《论会计基本理论》一文中，首次明确地将会计定义为一个信息系统，这对会计目标的研究，特别是为“决策有用学派”提供了理论基础。进入20世纪70年代后，会计目标的研究引起各国会计界的普遍重视。
我国重视会计目标的研究是20世纪80年代末期以后的事。我国著名会计学家杨纪琬教授主编的1998年由中国财政经济出版社出版的《中国现代会计手册》一书中，在“会计基本概念释义”部分，还未列出会计目标的概念。张为国教授在1991年出版的《会计目的与会计改革》一书的前言中写道：“会计目的是会计实践活动所期望达到的境地或结果。它总是具有主观见之于客观的特征。会计目的所明确表述的，是会计应向谁提供信息，为何提供信息，提供什么样的信息，以及以何种方式提供这些信息。”（张为国，1991）。可见会计目标至少要明确或回答3个方面的问题：一是会计应向谁提供信息，即谁是会计信息使用者；二是会计提供什么样的信息，即使用者需要哪些会计信息；三是以何种方式提供这些信息，即会计如何提供这些信息。只有这3个问题得到较好的明确，才能形成较完善的会计目标理论。
研究会计目标，有利于我们学习理解发达国家现代会计观念和现代会计理论体系，有利于推动我国会计理论建设。我国对会计职能的研究比较早也比较广。会计职能是会计本质的具体化，是先于人们认识的客观存在。而会计目标是会计实践活动所期望达到的境地或结果。前者是一种客观存在，后者是一种主观要求。我国20世纪80年代以前，只研究会计职能而未研究会计目标。因此，研究会计目标可以将会计客观存在的功能与会计实践的主观要求结合起来。再者，我国改革开放30多年，取得了世人瞩目的成就，社会经济环境也发生了巨变。在新形势下，研究会计目标，有助于更新和丰富会计理论体系。
2.西方国家会计目标不同观点述评
在西方国家，特别是美国在20世纪七八十年代，会计界关于会计目标，形成了两个最流行的代表性观点：受托责任学派和决策有用学派，即“受托责任观”和“决策有用观”。
2.1 受托责任学派（受托责任观）
受托责任学派认为，财务会计报表的目的是反映受托者对受托责任的履行情况，即为考评企业管理当局（受托者）管理资源的责任和绩效提供有用的会计信息。按照受托责任观，会计信息的提供主要立足于过去，以经营业绩为主。
受托责任早期是用来表示中世纪庄园的管家责任，其含义也在不断发展变化，有多种表述。一种表述是：受托责任是指管家（资源的管理者）对主人（资源的所有者）所承担的、有效管理主人所托付资源的责任。第二种表述是：管理者有效地管理受托资源保值、增值的责任。美国会计学家井尻雄土将受托责任进一步发展，认为：“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯、甚至口头口约而产生。……说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络上，毫不过分。”
如果将受托责任作为会计学的概念理解，一般包括以下含义：①资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源；②作为资源的受托方，承担了如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程和结果的义务；③作为资源受托方的企业管理当局，还负有重要的社会责任。
受托责任必须要有明确的委托、受托关系存在。在商品经济社会，社会资源的所有权与经营权的分离是受托责任建立的基础。只要存在两权分离，就存在受托责任。
受托责任学派的代表人物是美国著名会计学家井尻雄士。20世纪70年代，在《财务报告目的论文集》中收录了理查德・M・西尔特和井尻雄士《财务报告目的的理论框架》的论文。他们认为，财务报表的目的可分为四个层次：基本目的；总目的；操作性目的；指示性目的。两位教授认为，财务报表的目的，是确保经管责任。1982年，在哈佛大学企业管理学院组织的一次讨论会上，井尻雄士代表受托责任学派与决策有用学派展开了激烈的辩论。
2.2 决策有用学派（决策有用观）
决策有用学派认为，财务会计报告的目的就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的会计信息。决策有用观，以信息使用者的决策需求为导向，会计信息的提供既立足于过去，又注重于未来。因为过去的事项是预测决策的基础，而未来事项的预测性信息与决策最相关。
美国财务会计准则委员会1978年11月发表的《财务会计概念公告》第1号《企业编制财务报告的目的》，比较全面地描述了决策有用观。该文件明确提出：“编制财务报告这件事本身不是目的，而是为了提供于作出企业和经济决策有用的信息。所谓决策，就是在进行企业和经济活动中，对于稀缺资财的各种备选用途，作出合理的选择。”并且用较多的篇幅描述了环境对各种目的的影响，认为“编制财务报告的目的不是一成不变的。这些目的受财务报告所处的经济、法律、政治和社会环境的影响。还受财务报告所能提供信息的特征和局限性的影响。”并且将决策有用的信息概括为：“关于企业现金流动的信息和经营业绩及资源变动的信息。”
决策有用观产生的背景：①美国经济是高度发达的商品经济；②各种产品和劳务的生产和推销，常常要经历许多漫长的、连续的、错综复杂的过程，需要占用大量的资本，因此，资本的所有权与经营权通常是分离的；③美国的大部分生产活动是在投资者所拥有的企业里进行的，包括许多大型公司，它们在国内或跨国市场上进行购销并筹措资金；④企业不仅从金融机构和小型的个人集团为其生产和推销活动筹集资本，而且还通过发行权益性证券和债务性证券在社会上公开筹资；⑤在美国，生产资财一般是私人所有，而非政府所有；⑥广泛地为管理人员、投资者以及与个别企业有利害关系的人士所使用的经济统计和其他经济信息，政府又是一个重要来源；⑦提供信息和使用信息的人们常常认为，独立审计师的意见，足以提高信息的可靠性或可以置信的程度。此外，美国会计学会1966年提出的会计是一个信息系统的观念，无疑是决策有用学派的理论基础或思想根源。
决策有用学派的代表人物是“特鲁布拉德委员会”的首领罗伯特・M・特鲁布拉德，在他的领导下，1973年10月提出了题为《财务报表的目的》的研究报告，在报告中总结出12个财务报表的目的，其中目的之一就是财务报表的基本目的是提供有助于作出经济决策的信息。
美国会计学会前会长，财务会计准则委员会概念体系项目参与者索罗门斯，也是决策有用观的倡导者。他在与受托责任观的辩论时明确指出，明确经管责任的最主要内容是业绩评估，而业绩评估旨在为决策提供依据，所以，决策和经管责任是互为关联的会计目的。实际上，可以把会计确定经管责任的作用看作从属于决策作用，它构成会计决策的一部分。
2.3 受托责任观和决策有用观的评析
从许多文献资料不难看出，受托责任观和决策有用观，只不过是人们对财务报告目的的两种不同的主观认识，不存在根本性的对立。
两者的相同点主要表现在两个方面。首先，两者产生的基础是相同的。特别是在相同的社会经济环境下，两种观点的客观认识基础是一致的，即市场经济和现代企业制度的两权分离为其基本外部环境。其次，两种观点对财务报告的内容结构、方法和手段并无特别不同的要求，仅仅是侧重点的差别。
两种观点的差别，几乎全是主观认识造成的。其差别之一是，两者对财务报告目的的不同理解。受托责任观不考虑受托者如何理解、利用这些信息，去制定什么决策；决策有用观在选择所提供的信息时，考虑了信息使用者可能的决策。差别之二是，两者对所提供信息的侧重点不同。受托责任观认为，最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信息，财务报告应以反映经营业绩及其评估为重心；决策有用观认为，对信息使用者所要作出的决策来说，企业未来现金流量的信息是财务报告的重心，受托责任观强调信息的“客观性”，而决策有用观则强调信息的“有用性”。差别之三是，两者产生的思想渊源不同。受托责任观的思想渊源是中世纪的委托与受托观念；而决策有用观的思想渊源是20世纪60年代的会计是一个信息系统的观点。
3.我国会计目标研究述评
我国对会计目标的研究，是在发达国家的影响下展开的。我国会计界关于会计目标的论述主要有：（1）“会计目标，即会计工作的目标。会计的基本目标是资金运动过程中的各项信息。”（朱启明，1988）。（2）“财务会计的目标主要是向所有者、投资者、债权人以及社会公众提供财务信息。我们认为，将会计目标区分为基本目标和具体目标是必要的，因为它把管理的一般性和会计管理的特殊性有机的结合起来，既反映了整个管理的要求，又反映了会计管理的特点，在理论上有助于吸收管理活动派和信息系统派的优点，建立起我国会计管理目标理论。”（毛伯林，赵德武，1990）。(3)“会计目标分为直接目的和终极目的。会计的直接目的可概括为：为投资者、债权人等会计信息使用者提供在经济决策中有用的财务会计信息。会计终极目标与直接目标有着不可分割的联系。认识会计的终极目标，必须与会计的本质、定义、职能等问题联系起来。基于上述分析，会计的终极目标是提高经济效益。”（阎德玉，1993）。(4)“当前我国财务的主要目标，应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上。”（葛家澍，刘峰，1998）。(5)“综上所述，会计的基本目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息。会计的具体目标是：向国家、企业外部有关各方、企业内部提供有助于进行宏观经济管理、投资决策、信贷决策，加强内部经营管理所必需的、以财务信息为主的经济信息。但不管其具体目标是什么，会计的最终目标都是为了提高企业的经济效益。”（程德兴，魏文君，2007）。
笔者认为，上述五种观点都吸收了发达国家会计目标的研究成果，同时，都不同程度地关注了我国的国情。
4.现代会计目标重构
我国建立社会主义市场经济体制的改革目标，决定了我国的现实社会经济环境与美国“决策有用观”所处的社会经济环境有一定的共性。但是，在市场经济发育完善程度上，在市场经济配套要素的整合上，还存在着相当大的差距。这样一种现实状况，决定我们一方面要吸收“决策有用观”和“受托责任观”对我国适用的内容，更为重要的一方面应根据我国会计工作实际，提出有利于深化会计改革的会计目标。
基于上述分析，笔者主张，我国会计目标应分为直接目标和终极目标。会计的直接目标是为会计信息使用者提供在经济决策中有用的会计信息。会计的终极目标是提高经济效益，这是任何经济管理活动的共同目标。
笔者主张这种观点的理由：①这种观点反映了会计目标的层次性。这种层次性是以会计目标客观上存在多样性为基础的。②这种认识从不同层面整合了“信息系统论”和“管理活动论”。③这一概括涵盖了会计工作两项最普遍的要求。任何企业的会计工作都要进行日常会计资料的处理，定期编制财务报告，不论是持什么观点，不论是如何理解这些信息，会计工作程序和结果是相同的，即为一种普遍要求。在市场经济条件下，企业是以盈利为目的的经济组织，一切管理最终都是为了提高经济效益，会计工作是企业管理的重要内容，会计工作的目标与企业管理的目标应具有一致性。④这一观点揭示了我国企业特别是国有企业改革的突出矛盾。提高经济效益既是我国会计工作的普遍要求，也是我国企业存在的突出问题。⑤将提高经济效益作为会计的终极目标，能够与我国会计界关于会计与经济效益关系的研究成果呼应并协调。⑥我国国有企业和国有控股企业目前还明确存在委托与受托关系，如用受托责任观解释其会计目标是具有针对性的。但是，将提高经济效益作为终极目标，一不否认所有者委托与经营管理者受托的关系，二不淡化受托责任的履行，而是强化了受托责任的核心：经济效益。
参考文献
[1]葛家澍,刘峰.会计大典・会计理论[M].北京:中国财政经济出版社,1998.
[2]张为国.会计目的与会计改革[M].北京:中国财政经济出版社,1991.
[3]阎德玉.会计理论比较与评析[M].武汉:湖北科学技术出版社,2002.
[4]朱启明.浅谈会计目标[J].福建会计,1988(1).
[5]毛伯林,赵德武.中国会计管理模式研究[M].成都:西南财经大学出版社,1990.
2、会计本质起点论。会计本质起点论认为，本质是决定1事物区别另1事物的根本属性。会计本质是由会计的内在矛盾构成，是会计这1事物比较深刻的1贯的和稳定的方面，它从整体上规定会计的性能和发展方向。会计本质也是确定和解释其他会计概念的依据，会计研究首先应解决会计本质问题。这1观点从20世纪50年代就开始风靡我国，并在会计研究实践中得到广泛应用。目前存在于我国会计理论界的对会计本质的3种认识“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”就是其长期研究的结果。
3、会计环境起点论。会计环境系指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平，以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况。会计环境起点论认为，会计的历史发展始终受环境的影响与支配，会计环境不仅是会计研究的必经之地及深入展开研究之依据，而且是探明会计原理、本质及规律的出发点。会计环境决定会计本质、会计目标、会计对象及会计职能等，它具有高度的概括性。
4、会计目标起点论。会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标起点论起源于20世纪60年代后期，由于电子计算机在会计中的广泛应用，在会计信息系统论基础上，以会计目标作为会计理论逻辑起点的思路深入人心并占据西方会计理论的主导地位。会计目标起点论认为，会计作为1个信息系统，应首先明确目标，再在此基础上推导出会计信息质量特征、会计确认、计量，指导会计实务。
2、会计理论研究的逻辑起点应具备的特征
1、惟1性。会计理论研究的逻辑起点只有1个，而且只能是1个。进行会计研究工作需要有1个切入点，即逻辑起点。从这点出发，研究会计的其他相关问题，达到对会计的深入认识，形成会计理论，进而指导会计实践，并构建会计理论体系。同时，只有从这个逻辑起点出发，才能减少研究的盲目性，达到对会计的本质性认识。
2、稳定性。所谓稳定性，是指会计理论研究的逻辑起点贯穿于会计理论研究的始终，不因时间、地点、条件的改变而改变。会计的实践活动，会随着时代、社会、经济等的发展而变化，从而使得会计在各个不同的历史时期、同1时期各个不同的客观环境和条件下，有着不同的表现形式，呈现出发展性、复杂性和变化性。但会计作为1门独立的学科，有其内在的稳定性和规定性。这就决定了作为会计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征，不因时代、实践和环境的变化而变化，表现出历史的稳定性。3、普遍性。这里所讲的普遍性，是指会计理论研究的逻辑起点理应成为而且应当是所有会计学分支的逻辑起点，不能仅仅适用于财务会计范畴。从这个意义上讲，也可把这1特征称为统1性。从最初的结绳记事和绘图记事等会计学科的萌芽状态，到单式记账法的产生、复式记账法的出现，会计基本上是履行反映和监督的职能。这时的会计学科以财务会计为主。后来，随着生产力水平的提高、经济的发展、管理的需要以及人们越来越重视会计等原因，成本会计、管理会计、财务管理以及审计学等学科才相继独立成科。目前，会计学科又包含了1些新的分支，如国际会计、通货膨胀会计、社会责任会计、人力资源会计、环境会计等。因此，会计理论研究的逻辑起点就不能仅是财务会计的逻辑起点，它应该成为整个会计学科体系的逻辑起点。
3、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性
前面对会计理论的逻辑起点11作了介绍和评价，笔者也提出1种新的观点，即把会计环境与会计本质相结合，取长补短，综合考虑，作为会计理论的研究起点。下面来谈谈理由。
在特定历史条件下，会计环境1般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的，如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之1。环境变了，则导致对会计其他领域认识的变化。把会计环境作为会计理论研究起点的1个突出优点，表现在理论的前后1贯性和逻辑1致性上，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对会计理论内涵的界定。
把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的1系列会计理论创新问题。因此，将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中，结合对会计本质的认识，就可构建1个分层面的会计理论体系，这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求，使理论具有前后1贯性和逻辑上的1致性。
【参考文献】
[1]段志新：“会计理论研究逻辑起点的定位”，《审计与理财》，2006.5
[2]刘丽丹：“浅谈会计理论的逻辑起点”，《经济师》，2006.3
[3]司德奎：“对会计理论逻辑起点论几种观点的评介与思考”，《会计论坛》，2006.3
逻辑起点，是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它能推动实践和理论研究的发展，具有结构的张力的推衍的能力。它对该学科其它理论要素的建立和发展，以及整个理论体系的构建起着决定性作用。而作为会计理论体系构建的逻辑的起点应该具备的条件是：（1）逻辑起点必须具有可知性；（2）逻辑起点必须能够联系会计理论与会计实践；（3）逻辑起点必须能够连接会计系统和会计环境；（4）逻辑起点能够推理论证其他理论范畴。
文献回顾
会计理论体系的逻辑起点的理论是会计界在现代会计理论体系问题上讨论最多、争议比较大的热点和难点，存在诸多观点，至今未达成共识。主要观点有以下几种：会计假设起点论、会计目标起点论、会计本质起点论、会计对象起点论、会计职能起点论、会计目的起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计环境与会计目标相结合起点论。
（一）会计假设起点论
它认为会计研究只有以会计假设为起点，现代会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性，会计实务才能在一定的规范下得以展开。其逻辑体系是会计假设、会计原则、会计程度、会计方法、会计要素、财务报告。至今比较统一的会计假设是会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设及货币计量假设。
张昌仁提出，会计假设是以大量会计事实和惯例为基础所做出的合理推断，是规范会计理论研究的出发点和基础。会计假设尽管在现代会计理论体系占有十分重要的地位，是现代会计理论体系的前提条件和制约因素。而丁庭选认为：会计假设并不是最本源的范畴，同会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则；以此为逻辑起点，现代会计理论体系，其内部缺乏严格的逻辑关系，并不能构成一个逻辑严密、内容完整的理论框架体系。会计假设不能作为现代会计的逻辑出发点，而只能作为前提概念。从70年代开始，西方会计理论的研究起点开始转向会计目标。
（二）会计目标起点论
会计目标是会计所要达到的境地。在美国会计学会制定的《基本会计理论说明书》中列出了四大会计目标：（1）对有限资源使用作出决策，包括识别重要的决策领域，并确定目标方向；（2）有效地管理的控制资源；（3）记录与报告资源的受托责任；（4）有利于履行社会职能和社会控制。其逻辑体系是会计目标、会计假设、会计要素、会计准则、会计实务。我国从80年代以来就开始对会计目标起点论进行了广泛的讨论。我国也有一些学者认为，以会计目标为出发点也有一定的不足，有很大的主观性，目标是一种假定，目前无法加以证实，缺乏客观依据。也有这样的问题：是针对现代财务会计理论体系而提出的，而现代财务会计理论体系不一定适用于整个现代会计理论体系的逻辑起点。王海龙、宁玉臣指出，西方目标起点论是信息系统理论体系，强调财务会计报告的目标是提供对业务和经济决策有用的信息，旨在建立以公认会计原则为核心的会计理论体系；而现阶段我国会计目标起点论可以说是经济效益理论体系，把提高经济效益和社会效益作为会计目标。
（三）会计本质起点论
该观点认为：会计本质对其他会计理论要素的建立和发展以及整个现代会计理论体系的构造起着决定性的作用。其逻辑关系是会计性质、职能和目标、会计假设和会计原则、会计方法体系等。张兆国主张以会计本质为会计理论体系的逻辑起点的。他认为，在会计学上，会计理论研究所提示的最终成果，是关于会计实践的根本性质，即会计本质。这一观点从20世纪50年代流行我国，并在会计研究实践中得到了广泛运用。持反对意见的学者认为：这种观点的提出是建立在对我国会计实践研究的基础上，不是建立在对西方会计理论借鉴的基础上；会计本质只是会计理论的研究前提，而不是研究的起点。会计本质是脱离会计实践的，更谈不上反映会计实践的需求同时作用于会计实践。
（四）会计对象起点论
会计对象是会计的客体，是会计反映的控制内容。李映照、陈妮娜认为：会计对象是会计理论要素中最本源的抽象范畴，它来自客观环境，反映于会计系统中，决定了现代会计理论体系的内容，是推理论证其他抽象范畴的基础。劳秦汉指出，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映，因而会计对象（价值）质的特征（时空性）和量的特性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源的范畴。而吴联生否认将会计对象作为逻辑起点，他认为会计对象作为联结会计理论与会计实践的纽带，其高度的抽象性无法在实务上给予具体、清楚地反映。与此同时，吴水澎指出，会计对象到底要分成几个会计要素才适当，这要受制于会计目标，服从于会计信息使用者的需要。因此，我们可以看出：不是会计对象决定会计目标，而是会计要素是受制于与会计目标的，不同的会计目标会产生不同的会计要素，会计对象不是“起点式”的会计理论范畴，不能作为财务会计概念框架的逻辑起点。
（五）会计环境起点论
环境是指周围的条件，环境决定一切，世界上的事物都是由时间、地点等环境所决定的。无论会计本质、会计对象还是会计目标，都是一定的社会政治、经济、文化、教育环境下，人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境，就必然有什么样的会计理论。谢德仁在认为，会计环境是会计内环境与会计外环境有机的总和。会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进一步决定着会计程序与方法；会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。因此，会计本质、职能与会计目标，最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下。也有学者认为会计环境本身并不属于会计理论体系，因为环境是面对整个社会系统而言的，对会计系统并没有特殊的针对性。会计环境不能将自身与会计系统结合起来，更不能联系会计实践与会计理论，也无法推导出其他理论范畴。因此，会计环境虽然对会计系统非常重要，但并不能将其作为逻辑起点研究和构建会计准则理论框架，只能说它是会计概念框架的背景。
（六）双起点理论，是许多学者在研究单一要素逻辑起点中得不到较为满意的答案时，转而创新性的提出双起点论。主要有：（1）会计基本假设与会计目标。苏新龙认为，环境对会计的影响主要在两个方面：从客观上来看，环境对会计理论与方法的影响表现在对会计的基本假设上；从主观上看环境对会计的影响表现在信息使用者对会计的要求，即会计目标。因此，会计的起点理论应是会计基本假设与会计目标。（2）会计环境与会计目标。杨月梅认为，会计环境与会计目标相结合作为会计理论的逻辑起点，不仅是必要的，而且也是可行的。（3）会计环境与会计本质。李先富认为，把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。（4）会计环境与会计动因。牛彦秀认为，会计环境和会计动因反映会计实践活动的内容，为会计理论体系的逻辑起点。但不少学者反对双起点论，认为这种观点违背了人类认识论的科学性中包含的（逻辑起点的单一性和初始性）。潘立生、姚禄仕指出，多重会计核心理论不可取，会计核心理论只能有一项，只有这样才能保证会计理论体系逻辑一致性，会计准则制定及评价更为明确可行，确保会计政策选择标准的一贯性。
通过上述文献回顾，我们可以看出：会计假设起点论和会计目标起点论是西文在研究财务现代会计理论体系时提出的，并最终以会计目标起点论为西方流行观点。会计本质起点论、会计对象起点论是我国会计界的首创，而会计环境起点论、双逻辑起点论以至多起点论是中外观点结合的产物。
结论
东财会计学院的牛彦秀在《论会计理论体系的逻辑起点》一文中，将会计理论体系分为纯理论范畴和应用范畴两方面。会计本质位于理论范畴的最高层次，会计目标则为应用范畴的最高层次。
借用此会计理论，笔者认为我国与西方从会计逻辑起点的分析角度看，西方注重会计假设、会计目标逻辑起点；而中国则更多的关注会计本质、会计对象，甚至双逻辑起点的研究。笔者认为这与中西方逻辑思维有着必然的联系。
科学的逻辑起点的确定有两种形式，一种是以包含复杂整体的一切矛盾胚芽的细胞形态作为逻辑起点，即以构成认识对象最简单的元素作为出发点；另一种是以理论体系的最基本命题作为逻辑起点，作为逻辑起点的基本命题决定、影响其他命题和结论的产生与发展。如果说会计本质、会计对象是构成会计认识对象最简单的元素之一，则会计假设、会计目标是会计理论的两个基本命题。中国传统思维是前一种逻辑起点形式居多，而西方逻辑思维主要是以理论体系中最基本命题作为逻辑起点形式。
中图分类号：F230.9 文献标识码：B文章编号：1009-9166（2011）008(C)-0185-02
会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果。从本质上看，会计目标是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的客观存在的范畴，其描述的核心问题是“会计应该为谁提供什么样的信息”，具有主观见之于客观的特征。改革开放以来，关于会计目标的研究一直是我国会计理论界的热点问题之一。实际上，会计作为提供财务信息为主的经济管理活动，无论是营利组织还是非营利组织都存在会计目标问题，而作为营利组织在不同发展阶段的会计目标也可能有所不同。
一、中西方关于会计目标理论的主要观点
西方对会计目标问题的探讨主要始于二十世纪三四十年代，后来形成了两个代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为，会计目标就是向资源的提供者报告资源的受托管理情况。以历史客观的信息为主，比较注重会计信息的可靠性。决策有用学派认为，会计目标在于向信息使用者提供有助于合理决策的信息。比较注重会计信息的相关性。
我国对会计目标问题的研究主要始于二十世纪八十年代，后来这一问题逐渐得到会计界的重视，以会计目标命题的论文经常见诸重要的会计刊物。其中围绕这一问题争论最多的是我国到底应该采用哪一种会计目标理论，是受托责任观还是决策有用观、是可靠性为主还是相关性为主。目前居于主流观点的是以可靠性为主，兼顾相关性。
二、我国会计环境面临的形势
1、国有经济在社会经济中占主导地位
现阶段我国微观经济组织的主体仍然是国有及国有控股企业．而国有企业大多由国家独资经营；国有控股企业又多数是国家一股独大，在建立现代企业制度时，所有权与经营权的分离并非通过资本市场，而是采取委托人(国家授权的国有资产投资机构)与受托人(企业经营者)直接接触的形式进行。
2、现代企业制度尚未全面建立
我国目前的股份制企业基本上是由国有企业改组而来，且股份有限公司只占一小部分，多数是以有限责任公司形式组建的；而在改制后的企业中，有许多尚未建立起完善的公司治理结构，董事会、监事会形同虚设以及“内部人控制”等并非个别现象。就目前的多数公司而言，实际上还是换汤不换药，并不完全符合现代企业制度的要求。
3、资本市场既不发达也不规范
我国的上市公司只占大中型企业总数的极少部分，就这些上市公司而言，国有股一般占其股本总数的一半以上，且不参与流通，严格说来，它们也并非资本完全自由流通的上市公司。更为重要的是，由社会主义的经济性质所决定．国家必须保证对关系国计民生的企业行使控制权，不允许占国民经济主导地位的国有企业的资本过于分散。因此，在较长一段时间内，我国资本市场在社会资源的配置中并不能占据主导地位。
当前我国的经济环境比较特殊，虽然已经成立了800多家上市公司，但绝大多数是国有控股公司，而国有股不上市流通；资本市场还很不完善，多数投资者进入市场并不是真正地为了投资，而是为了投机。这种特殊的经济环境给我国会计目标的研究带来了一定困难，因此，应注重研究方法的科学性．只有运用科学的方法，遵循实践论、认识论、系统论的基本原理，把逻辑思维与实证研究结合起来，才能建立合理的目标理论。
三、定位我国会计目标应该把握的重要原则
根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求，目前我国的会计目标总体应该定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，但由于我国证券市场上还有一部分职业投资者，而且随着上市公司投资者结构的不断变化，这部分比例会逐渐加大，因此，必须考虑未来潜在的职业投资人对决策有用的会计信息的需求。
首先，注意与我国的会计环境相吻合，实事求是地制定会计目标．并尽量满足各方面会计信息使用者的需求。
第二，注意与国际惯例接轨，尽量按照国际惯例描述我国的会计目标。
第三，注意考虑会计目标的前瞻性。理论研究的眼光应该是长远的，应该在满足当前需求的前提下，考虑可以预见的未来对它的需求，否则，理论就会变得很狭隘。
第四，注意考虑定位后的会计目标对其他会计理论定位的影响，并切实保证这种影响不会与相关的环境因素产生新的冲突。
四、适合我国现阶段的会计目标选择
根据上述对我国会计目标应该把握的重要原则分析，目前我国的会计目标总体应该定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，但由于我国证券市场上还有一部分职业投资者，而且随着上市公司投资者结构的不断变化，这部分比例会逐渐加大．因此，我们必须考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求。
对于会计目标，我们不能单纯的接受某种单独观点或某几种观点的简单融合，我国的会计目标可以通过前提性目标、基本目标和具体的目标来表述：
前提性目标――如实反映企业财务状况、经营业绩和现金流量。
基本目标――辅助实现管理，基本目标是不因历史环境的变化而变化的目标。
具体目标――具体目标可分通过以下三个层次来表述：
第一层次：会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括管理型投资人(如国资委)、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等。
第二层次：根据我国的会计环境，目前企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。从相当长的一个历史时期来看，为管理型投资人提供真实可靠的会计信息基本上可以满足我国各类信息使用者对会计信息的需求。
第三层次：随着会计环境的变化，在制度允许的范围内，企业可以适当提供对职业投资者投资决策有用的会计信息。对于上市公司，主要应该提供企业经管责任信息，同时在条件具备和制度允许的范围内，适当提供对大众投资者决策有用的会计信息；对于非上市公司主要提供企业的经管责任信息。
会计准则的国际趋同是大势所趋，我国的新准则已在实质上与国际趋同。会计目标是准则制定的指导方向，随着我国资本市场的成熟与完善，越来越多的投资者、债权人及其他利益相关者出于对自身利益的维护，希望通过财务报告了解企业的经营状况，预测企业未来的现金流量，需要企业提供更多与决策相关的信息，此时，会计目标的决策有用性将占据主导地位，受托责任的履行情况将包括在决策有用性中。所以说，当前会计目标的定位是与我国的市场经济环境相适应的，但随着我国市场经济与国际接轨，会计目标也将随之与国际会计准则的目标相一致，即最终以决策有用观作为我国准则的会计目标。
作者单位：哈绥高速公路管理处
参考文献：
[1]杨雄胜.会计本质再认识[J].会计研究,1996(11):3l一34．
[2]梁爽.会计目标与会计环境逻辑关系剖析[J].会计研究,2005(1):55―60，
