2009年，国办56号文件出台了加强和引导事务所做大做强的具体措施：一是制定事务所联合合并的技术指引。二是协调解决合并手续繁杂问题。三是积极参与修订《注册会计师法》，通过行业立法大力推进特殊普通合伙制。2010年，为大力相应财政部的号召，会计师事务所陆续开始转向特殊普通合伙制度。
一、新中国成立后，注册会计师行业历史沿革
自上世纪八十年代事务所恢复重建依赖，我国本土事务所已经有了近三十年的发展。在此期间，随着我党对事务所发展政策的不断出台，本土事务所共经历了三个关键的发展期间。1998年，在财政部的指导下，会计事务所实现了与所在挂靠单位在人事、财务等方面的彻底脱钩，改制成已注册会计师为主体新设成立的自主经营、字符盈亏、自担风险的真正意义的中介组织。1998-1999年，出现了注册会计师行业的第一次整合，事务所以独立的法人实体、规范的组织形式走向了市场。2005年3月1日，财政部出台文件规定：两名执业5年以上的注册会计师可设立合伙制会计师事务所。较低的门槛使大量小型会计师事务所如雨后春笋一般冒了出来，竞争骤然加剧，相当部分事务所为寻找出路走上了整合之路，以分所形式加盟国际国内知名大所，来寻求平台支撑和品牌效应。2009年国台办56号的出台，为注册会计师行业的新发展带来了新的引导，也提供了新的机遇，第三次的整合浪潮悄然来临。
我国会计师事务所在快速扩张发展的同时也面临着一系列的问题，回首历史吸取经验教训，才能为事务所未来的发展敲醒警钟。
二、我国会计师事务所发展战略
相比国际大型会计师事务所，我国会计师事务所起步较晚，发展至今日与国际大所相比在知名度和综合实力上还有一定的差距。众所周知，注册会计师行业是专业性和权威性较高的行业，行业的特殊性决定了大所、知名国际事务所相比小所而言更容易取得知名企业的业务，也更容易得到社会的认可。强敌环伺、先天不足的条件下，国内所应该制定怎样的发展战略，对事务所以后的发展之路重之又重。
（一）规模化发展战略。
内涵发展为基础，外延扩展为目的，通过合并不断扩大事务所的规模。规模的扩大可以增大品牌的影响力和知名度，为事务所带来新的企业的业务。不同地域事务所的合并也有利于利用当地的资源优势节省审计费用。小所和可以利用大所的专业资源、信息资源优势和品牌优势提升自己。规模的扩大不但带来了数量的累积也带来了质量的变化。本土的事务所业务不断增加，知名度不断提升，在社会上的口碑也越来越好。但快速的扩张也带来了一系列问题，新设合并中一旦出现的“一山不容二虎”的现象很容易导致整合失败。合并后企业文化的融合非常困难，如果只注重扩张而不注重整合，加之事务所特有的执业风险性很容易给事务所带来颠覆性的危险。
（二）专业化服务战略。
注册会计师领域非常专业，也正应为其专业性成就了她的行业特殊性。事务所必须不断加强自身的研发能力、资源整合能力、信息处理能力、专业技术不断发展能力才能立足于社会不断取得新发展。而专业团队的形成对事务所的发展也是至关重要。吸纳各行各业既熟悉会计、审计业务有熟悉信息技术、金融、电信、石化等专业知识的复合型人才对各大事务所取得长久发展非常重要。但在专业化发展道路上，各大事务所如果不应注重发展审计业务，各项服务型业务、税务业务、资产评估业务也是事务所关注的重点。
（三）国际化发展战略。
2007年12月，商务部、财政部等九部委联合发表《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》，提出支持事务所“走出去”的发展战略。而“走出去”的国际化发展战略也是我国本土事务所做大做强的必由之路。中国的会计师事务所已经开始了“走出去”的探索之路，也开始纷纷实行国际化发展战略，积极构建自己的国际业务网络。但在“走出去”的过程中，有些本土事务所却失去了自己的民族特性，白白为许多国际大所做了嫁衣裳。
我国事务所经历的三次“合并浪潮”并不是自主发生的，而是在相关政策出台的情况下推动发生的。2009年新政策的出台带来了我国事务所第三次“合并浪潮”，特殊普通合伙制度也成为事务所改装的方向。
三、新时期事务所的改制
（一）会计师事务所改制中面临的问题
第一：《合伙企业法》规定，一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成企业债务以及合伙企业的其他债务由全体合伙人承担无限连带责任。实践中，“故意”与“非故意”、“重大”与“非重大”的判定标准是什么？判定标准不明又怎么来明确合伙人承担的责任呢？
第二：改制后，特殊普通合伙制下会计师事务所财务业务统一，收入在支付职工薪酬等各项成本后，剩余收益归全体合伙人，而合伙人按比例享受相关受益。同一级别的合伙人在不同区域、不同领域对事务所贡献不同却要均摊收益，对某些合伙人来说未免不公也容易引起有些人的懒怠行为，不利于事务所的发展。
（二）根源剖析
首先，相关法律及高法院的“司法解释”等一系列的法律文件并未对“故意”“重大过失”等一系列词语确定标准，这无形中增加了注册会计师责任的难以判定和不确定性。
其次，注册会计师行业的执业特殊性。注册会计师在执业过程中需要有大量的类似“应有的执业谨慎”“合理或有限保证”等专业判断，这些都注定了注册会计师执业过程和结果无法标准化，甚至不同的注册会计师会做出不同的判断，这也造成了难以用统一的标准来衡量执业质量的高低和注册会计师责任的大小。
再三：“事务所”的“一体化”进程尚需时间。改制前，有些事物所的总所与分所间相当于总公司和分公司的性质。“一体化”进程有助于总所与分所加强联系，但这却不是一朝一夕的事情，需要大量时间。
四、对会计师事务所发展的相关建议
首先，会计师事务所在发展过程中不能只注重规模的扩大，更要注重质量的提升。在合并前要仔细分析，此次扩张是否符合会计师事务所本身的发展战略需求，是否与事务所在业务类型、职业能力等方面互补或者合并后是否能是本所在财务管理、人力资源管理等方面达到统一。合并后的整合甚至比合并本身更加重要，因为这关系着合并的成败。
其次，会计师事务所在注重审计专业化发展的同时也要注重相关服务业务的发展。相关服务业务不经能给事务所带来新的收入增长点，同时能吸收其他的专业人才。这些业务也能与审计业务遥相呼应，与审计业务相互验证和检测。
再次，会计师事务所在国际化进程中，也要注意发展自己的民族特色。本土事务所在倚仗国际大所的平台时也要注重自身发展，引进国际化人才、积极开展对外交流来壮大自身实力。因为只有自身实力的发展才能决定事物所在国际中的地位，只有民族的，才能是世界的。
最后，面对会计师事务所改制中的相关问题，事务所应加强自身的管理。例如，建立专业评审团，又在审计方面有独立性又有资历的专业人员来评判合伙人过失的“故意”、“非故意”，加强立法公正性。在内部建立科学业绩评价机制，根据业绩在合伙人之间分配利润，从而让各合伙人合力将事务所做大做强。（作者单位：浙江财经大学会计学院）
参考文献：
(二)会计师事务所审计独立性缺失分析很多研究者提出通过提高注册会计师的职业道德水准来保证审计独立性，但在现实中的效果并不理想。笔者认为，可以用马斯洛的需求层次理论来加以理解。马斯洛的需求层次理论通常应用于研究组织激励问题，该理论将人的需求分成生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现需求五类，依次由较低层次到较高层次。由此可将会计师事务所作人格化的理解。作为企业会计师事务所有生命周期，也是从小到大发展起来的。在会计师事务所的成长过程中，必然要满足各种需要，首先应该是生存的需要，然后才是发展壮大的需要。由于我国的审计市场是买方市场，造成目前我国很多会计师事务所面临着生存危机，在这种情况下，会计师事务所首先考虑的问题当然是如何获得维持生存所必需的资金。会计师事务所会面对要么受客户牵制、要么放弃业务从而影响事务所生存的两难选择。根据需求层次理论，只有在较低层次的需求得到满足之后，较高层次的需求才会有足够的活力驱动行为。即会计师事务所只有获取了足够维持正常运作的资金后，才有更大的动机去追求诸如声誉等高层次的需求。而会计师事务所的发展壮大最终是离不开声誉等长效因素的。目前我国大多数会计师事务所都停留在满足生存需要的阶段，因而表现出审计独立性缺失的弊端。
(三)会计师事务所审计独立性缺失的原因分析会计师事务所作为特殊的中介机构，其收入来源于向社会提供专业化服务。《注册会计师法》将注册会计师的业务规定为两大部分，即审计业务和会计咨询、会计服务业务。审计业务包括就被审计单位年度会计报表进行审计并发表审计意见的一般目的的审计业务，以及就被审计单位年度会计报表以外的其他特定事项进行审计并发表审计意见的特殊目的的审计业务。会计咨询、会计服务业务包括资产评估、记账、税务、投资咨询、管理咨询、设计财务制度、制定会计政策、培训会计人员等。从法律角度看，允许会计师事务所可以从事的业务范围相当广泛，给事务所的业务发展留出了足够的空间。然而由于各种原因，导致目前我国会计师事务所的业务范围主要局限于年度会计报表审计、验资和资产评估。这种业务范围狭窄是造成审计独立性缺失的根本原因。首先，业务范围狭窄容易造成无序竞争，导致事务所受制于被审计客户。在审计市场上，所有会计师事务所都可以提供会计报表审计业务，这必然造成审计市场的激烈竞争。为了获得客户，部分事务所违背公平竞争的原则，采取诸如低价竞争等不正当的竞争手段，这些做法既损害了注册会计师行业的整体利益，也给被审计客户对审计活动施加更多的影响提供了可乘之机。其次，业务范围狭窄造成收入来源单一，导致事务所在经济上对客户过分依赖。如果来自委托人的审计报酬构成会计师事务所或其合伙人总收入，注册会计师有可能屈从管理当局的压力而不会保持独立性。
二、会计师事务所审计独立性的途径
目前我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，咨询业务虽有所发展但业务范围狭窄，收入规模偏小，平均仅占事务所收入的30％左右，而国外会计师事务所的非审计业务收入达到其总收入的70％。据统计，我国2000年咨询业营业额仅占国内生产总值的0.11％，其中会计师事务所的咨询业务收入更是微乎其微。大力发展咨询业务有助于增强会计师事务所的审计独立性。会计师事务所收入分为生存所需收益和发展所需收益两部分。生存需要的收益是用于保证会计师事务所正常运行的收益，是会计师事务所存在的必要物质条件之一。发展需要的收益是会计师事务所在满足了生存需要之后用于扩大规模、培训员工、拓展业务等的收益。会计师事务所要不受被审计客户的钳制，非常重要的是在经济上不受对方的制约，即某项审计业务或某个客户所支付的费用均只占该会计师事务所总收入的比例很小，不足以对会计师事务所的经济收入状况产生较大影响，至少不会影响到会计师事务所的正常经营。根据我国注册会计师行业的实际情况和会计师事务所的发展趋势，要达到上述要求其重要的途径就是拓宽业务范围，大力发展咨询业务，逐步形成以咨询业务为主要收入来源的收入结构形式。实现这种转变的意义在于使得会计师事务所生存需要收益的绝大部分，来源于咨询服务而非传统的审计服务。这样在满足了这部分收入需求后，注册会计师在执行审计业务时，受制于被审计客户的可能性就会相对小很多。因为，此时会计师事务所考虑的主要问题已经不再是如何维持生存，而是如何谋求持续发展，因此会更加重视自身的声誉等影响会计师事务所长期发展的因素。
三、会计师事务所发展咨询业务的现实可行性
(一)咨询业务的发展前景从咨询业务本身的特点看，能成为会计师事务所收入的主要来源。因为咨询业务是为其他个人或组织提供信息使用建议的专业服务，以信息的使用为主要目标，并不涉及信息质量，也不赋予咨询业务所使用的信息任何保证。咨询业务一般是咨询人与客户之间的契约，咨询人即咨询服务的提供者，针对客户需求给予其决策有关建议，包括建议客户决策时应考虑哪些信息、如何使用信息，甚至可以为客户实施该项建议。本质上咨询服务的对象仅限于客户，而不涉及第三人。因此，咨询服务不须具有独立性。与审计业务相比，企业选择购买咨询服务的动机要比选择购买审计服务的动机更强。因为这种购买行为能给企业管理当局带来有效的建议，从而促进企业的发展；而购买审计服务对于那些想粉饰自身的经营业绩，所以即使购买审计服务也是别有用心，肯定会迫使注册会计师无法坚持审计独立性。
(二)规避审计风险的需要传统审计鉴证业务是高风险业务，面临诉讼的可能性极大。近年来会计师事务所面临的“诉讼爆炸”就是例证。如果会计师事务所的业务范围仅局限于审计业务，无论对扩大事务所规模还是对分散经营风险都是不利的。目前我国会计师事务所的审计业务承担的风险较大、发展较慢，需要借助审计与非审计业务的互动关系来推进会计师事务所的持续发展。
(三)企业降低费用的需要随着企业竞争的日趋激烈，许多规模较大的企业业务重心发生了转移，企业着重发展诸如研究与开发、企业战略设计等核心业务，而将其他部分业务分包给专业公司，以便充分利用外部资源。从企业的角度看，会计师事务所提供的管理咨询及其他服务也是企业重要的外部资源。许多企业甚至政府部门将内部审计、人力资源管理、财务管理甚至资本运作等业务委托会计师事务所办理，以削减企业的经营费用。
目前，国内对法务会计这一概念的定义理论界和实务界各有侧重。理论界认为，法务会计是运用会计的相关技能，对未决事项中的法律问题进行判断，为法庭提供证据(美国会计学家G.杰克.贝罗格尼和罗贝特.林德奎斯特于1995年提出)。实务界认为，法务会计是一种通过对财务技能的运用及对未决事项的调查，与证据规则结合的会计学科，它处理财务事实与企业问题的关系，并将结果运用于法律鉴定(毕马威会计师事务所于1998年在舞弊与法务会计的研讨会上提出)。后一种说法更符合司法会计这一称呼。究其实质，法务会计的核心内容是“研究和解决法律中的会计问题”，理论界和实务界对法务会计的认识有相当的共性:
(一)法务会计是会计与法律的交集学科
首先，法务会计涉及到会计知识和技能，必须依靠会计工作来了解客户企业的经济事项、经营管理和市场运作。其次，法务会计涉及到法律知识，只有熟悉相关的法律条例才可能充分利用专业人员的发现协助司法工作，保障客户利益。最后，法务会计必须拥有辨别舞弊的能力和相当的调查技术，缺乏这些技术，就无法发现企业经济事项中的潜在问题，挖掘出问题的根源。
(二)法务会计的关注点是经济事件中的法律问题
会计一直是为经济服务的。无论是对外提供信息的财务会计，还是对内服务的管理会计，抑或是对会计成果进行监督的审计，和为经济矛盾提供解决方案的法务会计，会计至始至终都致力于经济的发展。法务会计对经济纠纷中存在的会计问题进行分析，调查经济问题发生原因，确定经济事件的责任人，必要情况下通过法律手段追究责任人的法律责任。
(三)法务会计以提供专业意见作为法律鉴定或法庭作证为目的
一般来说，法务会计工作的最后成果是提供专业报告，对涉及经济事项进行描述，对相关问题进行分析说明，并提供专业性的法务判断。法庭可以依据法务会计调查报告及专家意见对经济事项做出判决，确定嫌疑人应承担的责任。
二、近几年会计师事务所法务会计业务的开展
我国法务会计实务工作已在各大会计师事务所逐步展开，业务范围日益拓宽，不仅涉及诉讼支持、仲裁、财务犯罪调查、欺诈管理等传统项目，还包括背景尽职调查、电子数据取证、反洗钱等内容。以德勤会计师事务所为例，法务会计相关业务(德勤会计师事务所称之为法证业务)主要包括:
(一)企业及个人背景尽职调查
背景尽职调查包括企业和个人诚信背景调查。事务所提供的针对个人的诚信调查包括关联公司查询;个人财产来源查询;诉讼、监管、处罚、破产等历史查询;犯罪记录查询;职业声誉查询;政党或政府关系查询;任何利益冲突相关的查询如关联交易等。事务所提供的针对公司的诚信审慎调查主要包括:公司的所有权或股东结构查询;公司资金资助来源查询;监管机构如环境法规部门等的查询;其它相关方面的查询等。
(二)企业舞弊调查
提供舞弊相关问题的全方面调查，主要包括:员工渎职;管理层舞弊;非法或未经授权使用公司资产;盗窃知识产权;采购舞弊;非法收取销售回扣等。调查及取证过程可以通过与审计小组合作进行暗地调查，同时利用技术手段帮助恢复电子数据，寻找目标公司背景资料，寻找资产及追踪全球资产资金流向等。
(三)诉讼支持及仲裁
各类诉讼支持及仲裁服务包括:评估具争议性的交易及其影响;评估对手风险;协助准备诉讼需要的文件及证据;在申请赔偿担保的法律程序中提供协助;协助律师进行法庭问询的准备工作;评估专家报告及一般性的诉讼战略咨询;保险索赔、专家鉴定和其他替代性纠纷解决服务等;以专家证人的身份协助法庭了解会计、审计和税务等问题;对索赔提供证据或对损失进行评估和测算;在业务中断、收入或利润损失、专业失职、人身伤害、诽谤和知识产权、以及股东、婚姻、合伙关系和遗产争议案件中提供专业服务。
(四)欺诈风险管理
事务所运用科技手段，协助客户公司对欺诈活动进行连续的监控和识别，预防并阻止欺诈及违法行为。相关业务包括:反洗钱合规审核及客户尽职调查;建立案件揭发机制和防止欺诈培训计划;欺诈或不法行为风险查询;美国反海外腐败法案(FCPA)专项合规审核;网上商业道德问卷调查;供货商诚信查询。其中，专门针对反海外腐败法案(FCPA)提供咨询及培训，如提供FCPA尽职调查、FCPA合规审核、非经常性专项调查及评估(不包括涉及由SEC监管引起的诉讼)、提供FCPA培训等。
(五)反洗钱咨询
对制定、审核及评估反洗钱政策的相关部门及系统、机制提供指引及支持，以便在法务、财务及声誉危害方面保护客户。主要业务包括:犯罪风险评估;可疑交易及大额交易报告;账户的持续监控及定期审阅;员工反洗钱意识培训;监督、合规、内部审计;为制裁合规需要保存记录;评估后协助等。
(六)电子取证及数据分析服务
电子取证是指利用计算机软硬件技术，以符合法律规范的方式方法对计算机入侵、破坏、欺诈、攻击等行为进行证据获取、保存、分析和出示。帮助客户采集和获取用于司法鉴证的电子数据;保存取证过程中相应的证据链;对所采集的数据进行电子法证分析;数据解密还原以及删除恢复等。除了德勤会计师事务所，其余各大国际会计师事务所均提供了相应的法务会计业务，如毕马威会计师事务所提供了舞弊和不当行为调查、舞弊风险管理、法证会计技术、企业资讯、争议处理咨询、知识产权和履约咨询、反洗钱咨询等服务。相对而言，国内排名居前的会计师事务所中，本土的会计师事务所法务会计业务范围相对较窄。如2014年国内综合排名第三的瑞华会计师事务所，在其网站上可以看到有司法协助服务项目，具体业务包括:知识产权侵权损害评估(专利侵权损害赔偿、商标侵权损害赔偿、著作权侵权损害赔偿等);公司破产清算评估;少数股权利益损害评估。再如2014年浙江省综合排名第一的天健会计师事务所，其提供的司法会计鉴定服务，主要业务内容包括票据专案审计、经济贪污案件鉴定、资产评估司法鉴定、工程造价鉴定等司法鉴定业务等。
三、建立健全法务会计行业规范体系
自最高人民法院2002年出台《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》以来，鼓励中介机构和符合专业条件的自然人参与司法鉴定业务，并将符合条件的鉴定机构和鉴定人员统一登记入册，为注册会计师等相关专业人员进入法务会计服务市场提供了机会。2005年10月1日起，《关于司法鉴定管理问题的决定》实施，统一的司法鉴定体制逐步形成，更为注册会计师及会计师事务所参与司法工作提供了法律保障，促使会计师事务所规范法务会计业务，专业会计人员遵守职业道德，遵从技术规范，否则必须接受相应的法律问责。但是，法务会计行业规范及监管还远远不够。
(一)建立有效的法务会计行业监管机构
一个有效的法务会计行业监管机构应该包括以下部门:第一，资格认证机构。任何从事法务会计服务的个人必须取得法务会计特许资格证书，资格认证机构对法务会计师的资格进行管理，包括考试资格认定、组织考试的进行、资格证书的发放等。第二，技术标准机构。负责建立一套权威的技术标准，作为执业人员的操作规范，控制和提高执业质量。第三，培训机构。研究、分析法务会计师行业的执业状况和能力需求，提供执业人员的业务能力培训，加强法务会计人员的定期培训和后续教育。第四，科研机构。该机构负责总结实践中的问题，丰富法务会计理论，为处于发展阶段的我国法务会计领域的研究工作提供帮助，促进法务会计的有效、协调发展。目前国内法务会计师资格证书由中国总会计师协会颁发(2015年5月起)，中国企业联合会企业管理岗位培训认证管理办公室、中国政法大学法务会计研究中心共同负责。培训及考试内容包括法务会计概念、法务会计基本理论、财务舞弊问题研究、舞弊调查方法、舞弊审计准则、法务会计的诉讼支持、法务会计的损失计量研究、会计证据研究、计算机法证学、欺诈调查会计、案例分析等模块。实际上，该证书的认知度和规范性远未达到执业资格证书本身应有的标准。
(二)逐步形成法务会计技术规范和执业质量规范
法务会计师的技术规范应包括专业技术规范和精神素质要求两类。法务会计人员被要求通过分析、解释并概括复杂的财务和商业数据，撰写并向法庭呈递分析报告，提供核实后的会计分析资料，所以应具备的技术要求有:会计和审计知识;舞弊知识;调查技术;法律和证据规则知识;计算机知识。此外，法务会计从业人员还必须具备一定的精神及心理素质要求:耐心、恒心和审慎的职业态度;了解个人的犯罪心理活动及舞弊行为动机;预测舞弊可能行为;通过与他们沟通获得信息、分析信息并提炼证据;在法庭上对事实的陈述能力、清晰表达能力等。执业质量规范应包括全面质量控制和程序控制两块。全面质量控制要求法务会计人员工作的每一环节都有相对的指导:在业务规模和范围上符合事务所权限;在组织和部门设置上满足法务会计工作需求;服务的提供必需符合成本效益原则;法务会计报告的撰写内容、描述精准性、意见及结论的得出都应加以规范。程序控制主要是指与诉讼支持有关的程序，应参照《司法鉴定程序通则》(司法部第107号)的相关规定，对每一程序的实施步骤、实施时间都做相应规范:如何接受鉴定委托;如何对委托人的委托事项进行审核;如何在规定时间内作出受理、不予受理的答复;如何提供初次鉴定、补充鉴定、复核鉴定、到最终出具司法鉴定的过程等。在条件成熟后，可考虑建立法务会计准则，置于中国审计准则体系内，制定法务会计基本规范、技术规范、职业道德规范、执业质量规范、资格认证和后续教育规范等，使我国的法务会计工作真正规范发展起来。
作者:张英 单位:浙江经贸职业技术学院
参考文献:
在经历了琼民源、红光实业、东方锅炉和银广夏等上市公司造假案件等财务风暴的强烈震撼后，社会公众对会计师事务所审计质量产生了广泛的质疑和批评，资本市场公平基石、投资者信心和公司治理运行机制均遭受到前所未有的冲击，会计师事务所生存与发展面临着严峻的挑战。因此，正确认识强化会计师事务所业务质量监管的必要性，完善会计师事务所业务质量监管体系，确保会计师事务所审计质量已成为我国注册会计师行业乃至全社会的当务之急。
一、强化会计师事务所业务质量监管的必要性
我们常说，审计质量是注册会计师及其事务所的生命，是注册会计师行业生存和发展的基础。而会计师事务所业务质量监管则是确保审计质量的关键，是“保命”的手段。但目前我国注册会计师行业，特别是中小事务所普遍存在内部质量控制不严格，复核制度不落实的问题。从业务承接方面来看，一些会计师事务所在业务承接这第一道关就存在很大的随意性。承接业务时，只注重注册会计师审计的有偿性，不考虑自身能力，甚至以降低收费标准、支付介绍费、回扣、佣金手段招揽客户。而低廉的审计收费使得这些事务所在执行审计时，难以执行必要的审计程序，导致审计质量控制漏洞较多，注册会计师的服务质量达不到标准。从事务所内部管理来看，存在工作委派不合理的现象。一些事务所以调动市场营销的积极性为名，不考虑注册会计师的专业胜任能力，谁揽的业务归谁干，常出现“小马拉大车”的现象。也有在经历了琼民源、红光实业、东方锅炉和银广夏等上市公司造假案件等财务风暴的强烈震撼后，社会公众对会计师事务所审计质量产生了广泛的质疑和批评，资本市场公平基石、投资者信心和公司治理运行机制均遭受到前所未有的冲击，会计师事务所生存与发展面临着严峻的挑战。因此，正确认识强化会计师事务所业务质量监管的必要性，完善会计师事务所业务质量监管体系，确保会计师事务所审计质量已成为我国注册会计师行业乃至全社会的当务之急。一、强化会计师事务所业务质量监管的必要性我们常说，审计质量是注册会计师及其事务所的生命，是注册会计师行业生存和发展的基础。而会计师事务所业务质量监管则是确保审计质量的关键，是“保命”的手段。但目前我国注册会计师行业，特别是中小事务所普遍存在内部质量控制不严格，复核制度不落实的问题。从业务承接方面来看，一些会计师事务所在业务承接这第一道关就存在很大的随意性。承接业务时，只注重注册会计师审计的有偿性，不考虑自身能力，甚至以降低收费标准、支付介绍费、回扣、佣金手段招揽客户。而低廉的审计收费使得这些事务所在执行审计时，难以执行必要的审计程序，导致审计质量控制漏洞较多，注册会计师的服务质量达不到标准。从事务所内部管理来看，存在工作委派不合理的现象。一些事务所以调动市场营销的积极性为名，不考虑注册会计师的专业胜任能力，谁揽的业务归谁干，常出现“小马拉大车”的现象。也有录，难以形成对审计结论的有力支持。
正由于上述原因，会计师事务所的审计质量无法保证，质量事故层出不穷，给注册会计师及其事务所带来巨大的执业风险。因此，强化会计师事务所业务质量监管对于规避审计风险、促进行业发展、推动社会诚信建设具有重大而深远的意义，应当引起政府、行业协会、会计事务所及注册会计师的高度重视。
1.质量监管有利于会计师事务所规避审计风险。由于审计质量达不到要求，一些审计业务可能为事务所带来审计风险。有些事务所可能由于审计质量问题而实施违法操作，不仅损坏了事务所的形象，还给事务所带来经济上的损失。强化质量监管可以防治这些现象的发生，促进事务所的发展壮大。
2.质量监管有利于整个注册会计师行业的发展。注册会计师缺乏诚信是阻碍该行业健康发展的绊脚石，而审计质量直接影响到注册会计师以至事务所的诚信。强化质量监管，在整个行业形成注重高质量审计服务的态势，有利于整个行业的健康发展。
3.质量监管有利于建立社会诚信体系。诚信是维持社会秩序的基石，但在市场经济体制下，由于各利益主体关系错综复杂，不可避免出现虚假财务报告。而质量低劣的审计服务实际上就是助纣为虐，严重损害了社会诚信。强化质量监管，提高审计质量，才能有效揭露虚假财务报告，维护社会公信和正常秩序。
二、强化会计师事务所业务质量监管的建议
我国注册会计师审计质量存在大量问题，注册会计师行业面临巨大危机的根本原因，就在于没有建立起完整的业务质量监管体系，外部监管“九龙治水”，内部监管名存实亡；监管机构缺乏独立性和权威性，注册会计师协会的性质与其承担的监管责任不相称；监管措施不具体、不科学，仅有的《中国注册会计师质量控制基本准则》并没有涉及到具体的控制措施，无法满足实际工作的需要。因此，我们应该调整监管思路，健全监管法规，完善监管体系，建立新的监管模式。
（一）改革政府部门的质量监管
我国目前注册会计师审计质量的监管模式是政府干预型，具体实施者包括财政、审计和工商行政管理部门等多个部门。实践证明，这种“九龙治水”的多头监管，行政干预过多，不利于注册会计师行业的发展。政府应借鉴国外先进经验，结合我国的现实情况，构建以政府为主导，独立监管机构为主体、行业协会和会计师事务所为基础的新的监管模式。在这种模式下，政府的主导作用体现在三个方面：一是由政府制定会计师事务所业务质量监管的法律法规、注册会计师的执业准则、审计质量的衡量标准和质量监管的操作规范，依据法律的权威性和强制性来约束注册会计师及其事务所的行为。二是由政府牵头成立一个非会计行业的独立的民间监管机构，排除权力部门的重复监管，确保监管机构的权威性、代表性和独立性，由独立监管机构客观评价和惩戒注册会计师及其事务所的审计质量。三是政府要加强对独立监管机构与注册会计师协会的监督和指导，明确其职能和监管责任。这样就形成一种政府立法主导、行业协会检查监督、独立监管机构评价惩戒的会计师事务所业务质量外部监管体系。
（二）完善注册会计师协会的监管
现有的中国注册会计师协会是财政部领导下的一个半行政半自律的机构，它的职责是服务、监督、管理和协调。在十多年的实践中，中注协既是立法者（各项执业准则、监管制度的制订者），又是执法者（监督检查和评价惩戒），同时代行财政部门某些管理会计师事务所和注册会计师的行政职能。这种模式既不符合国际通行作法，也容易基于行业的利益而引起立法不当和执法不力。因此，我们应调整中国注册会计师协会的职能，由政府制订或颁布各项执业准则和监管制度，由独立监管机构监督查处和评价惩戒注册会计师及其事务所的业务质量，各级注协除代行财政部门对注册会计师的行业管理职能外，其主要职责是服务、协调和日常的执业质量检查。
在新的模式下，各级注协应建立执业质量检查制度，把主要精力用于开展常规化、经常性的检查工作。通过组织业内高水平的专业人员，深入事务所现场，检查审计报告、工作底稿等有关资料，发现事务所在执业质量、内部质量控制等方面存在的问题和缺陷，并与事务所沟通、交流，提出改进的意见和建议，以实现帮助教育督促的目的，寓监管于服务之中。协会组织开展的执业质量检查不同于专案的调查，是一种常规性、经常性的检查。根据制度要求，注册会计师协会应每年抽查20%左右的事务所，每五年对所有的事务所轮查一遍。检查的内容，主要包括独立审计准则、职业道德规范和内部质量控制准则等执业规范的执行情况。对于检查中发现的应予惩戒的问题和拒不改进的，协会应给予谈话提醒、书面批评、业内通报批评。情节严重的，应提请独立监管机构给予社会公开谴责及取消执业资格等不同方式的处理。
（三）强化会计师事务所内部质量监管
对事务所内部管理而言，业务质量控制是审计全面质量管理的核心和落脚点，对单项审计业务质量的控制和对会计师事务所整体质量的控制同样重要。不管是政府的法律法规、独立监管机构的监管，还是行业协会的监督，最终要通过会计师事务所的自律才得以实现。因此，完善事务所内部监管体系，健全内部治理结构至关重要。
会计师事务所的质量控制制度要渗透到业务执行的每一个方面而且要不断完善和修订。会计师事务所要提高审计报告质量，不仅要管好决定审计报告的计划、实施、报告三个阶段的质量和审计人员的工作质量，也要管好审计报告的结构、撰写、使用各个过程的工作质量，还要管好质量把关的业务领导、各部门的项目经理、打字员、印刷及装订人员的工作质量。
事务所应该从以下五个方面来进行质量控制：一是会计师事务所应派有经验的注册会计师与客户洽谈业务并由风险控制专家小组讨论是否承接业务，以避免注册会计师个人私自承接业务，同时也能有效地防止企业经营风险转移给会计师事务所。二是重视对客户及其项目的了解。对于大项目，会计师事务所应专门委派注册会计师做前期的审慎调查，以确定是否承接业务，也为制定审计计划作准备；对于一般项目，注册会计师也应广泛地收集相关资料和信息，初步了解客户的诚信程度及其审计风险。三是关注客户的一些特殊事项，如更换会计师事务所、审计委托的特殊要求以及客户及其管理层面临的压力等。四是不与不诚信或面临较大经营困难的客户打交道。在实务中当注册会计师发现公司重组后业绩发生惊人变化、公司所处行业与该公司的获利水平长期不相称、公司面临突变的市场或政策、存在保持原有业绩的压力等情形时应该谨慎承接业务。五是健全并严格落实项目组长、部门负责人和主任会计师三级复核制度。严格的三级复核是内部监管的关键环节，是有效减少审计失败概率的重要手段。三级复核既要关注审计工作底稿及其提供的相关证据，又要关注审计程序特别是分析性程序的使用情况。在复核中，第三级复核尤为重要，应由具有丰富的知识和经验、良好的分析判断能力的主任会计师担任。
为了加强质量监管，还应建立一套科学的项目业务质量考核评价体系，定期对每个项目小组或项目的业务质量进行综合评定并与执业人员的使用、提升、待遇等相衔接，以利于会计师事务所审计质量的全面提升。
参考文献：
[1]刘明辉我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析[J]会计研究，2003，7.
[2]吴联生，顾智勇审计质量与注册会计师责任[J]中国注册会计师，2002，5.
一、我国会计师事务所现状
1，发展规模较小，竞争能力不强。我国会计师事务所目前只有二十余年的发展历程，虽然数量较多，也取得了一定的职业经验，但从整体来看处于发展的初级阶段，存在着规模小、竞争力弱的突出问题。据中注协的统计资料，到2002年底全国共有4500多家会计师事务所，其中注册会计师50人以上的事务所只有90多家，其余大多数事务所通常只拥有一，二十名注册会计师，一些经济不发达地区的事务所更是少到只有几名注册会计师，即便是市场经济比较发达的我省，现有170多家会计师事务所中，拥有50名以上注册会计师的也只有3家事务所。而拥有100名以上注册会计师的就只有天健一所事务所。
2，从业人员的素质参差不齐,各种形式的行政干预仍比较突出。目前我国仅有6万余名执业注册会计师，而其中通过正规考试获得执业资格的尚不足一半。按目前的增长比例，达到***总书记提出的30万注册会计师的目标相距甚远。高级管理人才和高水平专业人才的匮乏，严重制约了会计服务领域的扩大、执业质量的提高和会计师事务所的生存与发展。
3，法律、法规建设未能跟上形势发展，导致违规操作较多。例如，现行《注册会计师法》中对
4，大量潜在的会计服务市场尚未得到充分地开发与利用。目前，我国数量众多的会计师事务所之间重叠服务现象十分普遍，而且行业的竞争非常激烈。但是这一表面现象的背后，实际上却隐藏着一个不容忽视的现实：大量潜在的会计服务市场尚未得到有效地开发。主要体现在会计师事务所传统的审计业务收入仍占较大的份额，最高的占到年业务收入的99.23%。而国际四大等著名的业务收入中，来自传统审计的仅占40%左右。我国会计师事务所事业目前还很少涉及到审计业务之外的税务策划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务内容，这种状况阻碍了我国会计师事务所事业发展壮大。
二，天健模式的成功
浙江天健会计师事务所具有审计、资产评估、税务、工程造价咨询、工程项目咨询、工程预结算审价、财务软件开发、专业培训及其他管理咨询等诸多资格。
浙江天健会计师事务所2002年度的收入是3565万元，排名全国第25位。2002年，在全国具有证券从业资格的会计师事务所中，按承办的上市公司数量排名，浙江天健会计师事务所位居第三位。公司一位员工说："浙江天健会计师事务所业务量太多，每位员工都是花120％的精力在工作，但即使这样，有很多业务他们不接，他们选择业务来做。"与其他那些会计师事务所相比，天健确实吃的很饱。
而浙江天健会计师事务所怎们能够在那么多会计师事务所中脱颖而出，从我对它近一年的调查分析来看，主要有以下几个方面：
1，品牌优势
说起天健，不仅在我们这些会计专业学生中耳熟能详，在浙江企业中的名声更是大的可以。我们浙江的大的上市公司都是邀请天健来审计年度报表，就像我们以去天健工作为目标，许多浙江公司以让天健审计为荣，这让天健的业务量直线上升。这些年，浙江天健会计师事务所在品牌建设上作的努力收到了成效。我们能够在杭州马路上看到灯箱上竖着天健的牌子。
而在高校中，天健也不断赞助优秀学生，设立基金，吸引优秀学生去天健工作。天健能够在承接上市公司数量排名第三，品牌起很大作用。
5，多元化经营
会计师事务所的多元化经营，是会计市场开放和发展的客观需要。会计、审计、法律、税收、财务管理、资产评估等的法规和实务很大程度上是相通的，注册会计师、律师、税务师、财务分析师、评估师在专业知识方面也是互补的。一个机构从事多项业务服务，可以共享各种专业人士的知识，提高服务质量和效益，还可以提供一条龙服务，降低成本，提高效率。实行多元化经营，也是防范经营风险的需要。
天健会计师事务在实行多元化经营方面无疑是成功的，它的服务领域不仅包括会计，审计，资产评估，保险评估，管理咨询，税务服务等方面，还伸向了工程造价咨询和基建审计服务，软件研发及服务，会计培训服务等方面。由于事务所的传统业务领域包括审计、验资、会计咨询和服务，而这类传统业务相对饱和，因此天健会计师事务所在不断强化原有服务领域的服务质量的同时，又实施多元化经营战略．开发管理咨询、税务、记账、电子商务、软件研发及服、，会计培训服务等新服务领域，抢占制高点。
6，高学历，高素质的各类人才和完善的员工培训体系
员工是事务所最宝贵的资产。员工素质的高低，体现了事务所核心竞争力的强弱，也是确保向客户提供一流服务的首要保证。浙江天健会计师事务所共有CPA共149人，其中小于30岁的有92人，而30-50岁的有51人，而在CPA中130多位都是大学及以上学历，对于注册会计师这个职业，是既要求体力也要求智慧的职业。天健会计师事务所拥有这么一大批有朝气的年轻人，一方面他们具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、能熟练应用计算机、能为顾客提供各种管理咨询业务，另一方面他们又具有充沛的体力，来保证他们在业务忙时连续奋战几天几夜都不成问题。
同时浙江天健会计师事务所十分重视对员工的培训，事务所设有自己专门的培训机构，他们把培训当作体现公司文化、帮助员工发展、提高员工素质和服务能力的重要手段，进而增强事务所核心能力的一件重大事情来抓。完善的员工培训体系保证了天健的高质量服务。
三，中小会计师事务的现状
自从银广夏一案中天勤东窗事发以来，注册会计师业界便有人惊呼：国内会计师事务所将有一半“灰飞烟灭”。随着我国加入WTO，会计服务市场也将在五年内全面放开，国内纷纷有舆论认为很多小型会计师事务所将会纷纷倒闭，一时间，业界各所，尤其是中小事务所，人心惶惶。但是，这只是处在食物链低端的小会计师事务所良莠不齐的现状这只是代表了我国中小会计师事务所的现状，一些
但是，我认为情况没这么悲观，小型会计师事务所将会继续存在。无论从发达国家的现实情况看，还是从市场经济发展的客观要求讲，大中小事务所都有其存在的基础。具体体现在：首先，市场经济条件下，从跨团公司到大中小企业都同时客观存在，而且跨国公司和大公司占全球所有公司的比例是少数，绝大多数公司属中小公司。在香港，除"五大"外，还有9O0多家中小会计师事务所。它们为占香港企业总数95％的约15万家中小企业提供各种会计专业服务；其次，不同类型的公司，其服务的要求也不相同，且多种多样，如某家大的会计公司的服务范围很窄，只能提供常规的审计、验资、评估等服务，而客户要求提供信息系统安全控制评估，这时，如果某小事务所在IT方面能提供信息系统方面的专业服务，客户也会与该小事务所签订业务约定；第三，再大的会计公司也不可能为企业提供面面俱到的服务，这既有专业人员的种类和专业素质的问题，也有事务所成本效益的考虑。因为总体讲，大事务所的成本较高，中小事务所的成本较低。因此，中国的社会主义市场经济的发展，既需要国际大的会计公司为各类型大型企业提供优质服务，也需要有服务特色和发展潜能的中小事务所为中小企业提供专门服务。这是市场经济条件下的客观要求。
以性化会计师事务所为代表的一大批小型会计师事务所的业务范围受到以下几方面的影响：一是由于中介机构分部门管理的原因，大部分所只能从事审计、验资或只能从事评估业务；二是由于执业资格的限制，中小事务所只能从事中小业务；三是由于中小事务所人员规模小，具有多种知识技能的人才较少，很难完成较大业务，或需给客户提供的特殊服务。而且随着市场经济的发展，过去小事务所以价格竞争的优势随着客户对小规模事务所的质量存在疑虑而正在消失；四是随着国际五大会计公司直接进入中国的会计市场，其首先将抢占国内有上市资格的事务所的客户，而国内大事务所必然与国内中小事务所竞争中小业务。在这种环境下，中小事务所在客户竞争方面将受到很大冲l.人员定位：人员结构以复合性人才为主，即可为客户提供多方面服务，又能提高服务效益。人员规模依事务所已有固定客户数量、潜在客户数量及客户规模确定。目前环境下，一个事务所干得再好，除非其与国际所或国内有上市资格或其他特许执业资格的所合并，或被其兼并，否则该事务所的发展是有限的。因此，作为中小事务所，要想保持自己的独立发展，将事务所维持在一定规模是较明智的选择。尽管合并或被兼并，也是事务所发展的选择之一，但往往合并双方不能就发展理念、管理思想达成统一意见，而使合并或合作流于形式，甚至对事务所的发展起阻碍作用
2.客户选择：依中国目前的企业情况，以中小企业为主，特别是民营企业，其发展初期需要专业人员的财务、会计、企业管理、投资咨询等各方面的服务，但从成本考虑，请中小事务所更经济。对这类企业，如果事务所能帮助其从零发展，前期给予适当照顾，千方百计帮助企业发展壮大，事务所将与企业共同成长。这是中小事务所稳步发展的基础。
3.业务选择：基于前述分析，中小事务所的业务选择受到许多限制，大部分情况下只能选择无特殊执业资格要求的一般企业的审计、验资、评估及各种等业务。是否开展管理咨询业务，要依事务所人员知识结构和业务水平确定。
4.目标定位：稳定主要客户群，壮大同类客户群，以该客户群为核心，形成事务所的特色专业服务。不求大而全，只求特而精。
5.服务理念：会计师事务所作为中介服务机构,应树立服务意识，讲究服务质量，提高服务水平，追求服务效益。
三、中小事务所的竞争策略
（一）事务所的竞争实质上是人才的竞争，事务所的价值是各类人才价值之和。因此，作为中小事务所来说，人不在多而在精。具体措施为：
l.招聘或培养复合性人才：一人多能，可降低事务所整体成本；可开拓新的服务品种；复合性人才可提高服务质量，创造服务品牌。2.建立以人为本的企业文化，为各种人才的发展创造宽松、和谐、公平竞争的环境。必须建立整套人才发现、招聘、培训、重用、奖励、处罚、晋级制度，形成能留住有才、有德的人才，淘汰无才、不上进者的公平竞争机制。这是事务所人才战略的基础。
（二）树立创新意识，创造新的服务品种（模式），为企业提供其所需的全方位服务。事务所的服务是高智力劳动，同IT等高技术行业一样，只有创新，才能在竞争中求生存和发展。只有创新才能使事务所具有个性和特色。对中小所来说，与大所竞争同类业务，永远会处于不利地位。只有个，才能打破垄断，开创服务新天地。
（三）创事务所品牌，树事务所形象，提升事务所价值。事务所的价值包括无形价值和有形价值。无形价值包括：职员的教育程度、各种执业资格、管理机制、社会背景和社会关系、知名度等。有形资产包括：具有各种资格、高学历的复合性人才的数量、办公环境及条件、执业手段如计算机的使用、现代化的信息管理系统和其他固定资产。人是事务所最有价值的资产。
（四）采取措施（如与有资格的所合作、兼并或被兼并有资格的所），间接取得各种执业资格，以扩大事务所的执业范围，争取更大的生存空间。目前，国内中介机构的资格准入制和分部门管理，没有完全摆脱计划经济的管理思维，使大中小各类型事务所不能进行公平竞争。谁拥有资格谁就受益匪浅，获得一笔优厚的政策资源。
四、我国会计师事务所竞争策略发展前景
加入WTO后，中国经济将会加快与世界经济的融合，为我国注册会计师行业提供了更加广阔的发展空间，带来了前所未有的机遇。
2、建立一套与国际会计惯例接轨的会计、审计法规制度
加入WTO以后，我们要进一步借鉴国际通行的审计准则和引进国际先进审计技术，加快与国际审计惯例接轨的速度，提高中国审计准则制定工作的质量，从而提高中国注册会计师的审计质量，增强中国会计师事务所的国际竞争能力。首先、根据WTO协定的原则要求，制定或修改规章制度,在加入WTO之前，对所有注册会计师行业的规章制度进行全面修改和补充，清理存在贸易壁垒倾向的规章制度，针对协定允许发展中国家有一定的灵活性，对市场准入等方面作出长期的、周全的、战略性的计划和安排。并借以规范市场运营,提高执业质量。
1．加大人才培养力度。当今社会，企业最需要的会计人员必须具备下列特质：技术技能(包括会计经济财务生产等)、智能技能、沟通技能和团队技能等。中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会应根据入世后会计市场对高素质人才的需求，加大人才培养和注册会计师后续教育培训力度。要建立起一个面向市场的人才培训制度，以入世为契机和动力，充分利用国际知名会计公司的技术资源和培训机制，加速我国注册会计师达到国际水平的步伐。
2、服务领域多样化，对客户的服务全方位化
事务所发展管理咨询等业务，可以规避市场风险、诉讼风险，因为在我国,会计市场的竞争和诉讼集中在传统会计审计领域,业务单一,竞争激烈，市场风险很大。此外管理咨询也可作为事务所新的经济增长点，我国会计师事务所熟悉中国国情，这是国外同业无法相比的,利用这一优势,发展管理咨询等业务
我国会计师事务所对客户提供的服务范围很窄,而客户的服务需求很多,纳税筹划、财务人员培训、设置财务制度等等,这些服务需求都未得到有效满足。事务所的客户相对固定,对他们的经营、财务优缺点比较熟悉,向他们提供一些有针对性的合理化建议,很受他们的欢迎,借此会计师事务所也可增加业务收入来源。
3．规模化经营。这也是入世后我国会计师事务所面对激烈市场竞争的唯一选择。规模化经营的目的，是扩大市场份额，健全服务功能，拓展服务领域。只有规模化经营，才能降低成本，才能增强竞争力。
4．行业管理体制和事务所经营机制创新，完善会计准则和相关法律法规。行业管理的重点应是明确行业发展方向及其政策、制定竞争规则等。加强行业监管和行业自律，净化注册会计师执业环境，促进公平竞争。应该靠一个好的制度安排来约束所有当事人的行为，从而提高效率。
6、行业监管、严厉打击行业弄虚作假行为
应建立与稽查特派员总署、证监会、审计署等部门的连手监管方式，对弄虚作假者予以严惩；逐步建立事务所执业报备制度，利用行业信息网络，对事务所执业情况实施监管；加强各级协会监管机构建设，组建强有力的日常监管队伍；严肃监管法制，修订完善现行的年检办法和制度，动员社会各界力量对行业质量实行监督，最终形成严密的政府、行业、社会监督网络。
总之，我国会计市场潜力巨大，加入WTO后，我国的注册会计师行业将面临严峻的挑战和激烈的竞争，但也有较大的发展机会和空间。我们应以加入WTO为契机和动力，积极学习和借鉴国际知名会计公司的管理经验，充分利用国际知名会计公司的雄厚实力和对成熟市场经济所需中介服务的深入了解，不断开发市场，促进我国注册会计师行业和会计市场的规范和发展。
五，我们会计专业学生如何提高自己应聘事务所的竞争力
现代企业对于人才的要求越来越高。作为专业性要求非常强的社会咨询中介机构会计师事务所也对其从业人员有更高的期望和要求。对于那些立志进入会计师事务所的我校学生来说，以下几方面尤其重要：
1、要抓好计算机和英语
对于我校会计专业毕业的学生而言，许多事务所都普遍反映我们会计基本功扎实，会计理论功底厚实，知识面比较宽。但相对而言，计算机功底和英语与一些名牌大学学生还是有差距，这就要求我们现在必须抓紧计算机动手和英语动口的培养，增加自己在竞争中砝码。
3、多争取考出一些资格证书
如果能够考出几门注册会计师，资产评估师，那们对你在竞争中是十分有利的。它能证明你有很好的学习能力。随着经济全球化、INTERNET技术和科技进步的影响，事务所业务波及范围更加广泛，这就对其员工的学习能力提出了更高的要求。
4、良好的人际关系和沟通能力“”版权所有
财务会计部门一般是企业的一个综合性管理部门，要和企业内外方方面面的人进行接触，因此必须学会如何与别人沟通协调。良好的语言表达、逻辑思维和待人热情周到也是会计人员的基本素质要求
5，充沛的体力
一、会计师事务所的几种组织形式
(一)独资会计师事务所
由具有注册会计师执业资格的个人独立开设并承担无限责任的一种组织形式。它的优点是开业资本要求低,容易设立,内部管理层次少,执业人员不多,执业比较灵活,能较好地满足小型企业对注册会计师服务的需求;其缺点是受独资者资本规模的限制,其信用程度较低;无力承办大型审计业务,缺乏发展后劲,抗风险能力较差。
(二)普通合伙制会计师事务所
由两名或两名以上的执业注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是:利用合伙人相互承担无限连带责任的约束机制,可以建立起有效的内部质量控制机制,促使事务所强化专业管理,保证审计质量,提高规避风险的能力;同时又有利于提高事务所的信用保证程度,承揽更多、更大的业务。它的缺点是:普通执业人员成长为合伙人的道路比较漫长,因而其发展壮大的速度往往比较缓慢,建立一个大型会计师事务所要经历漫长的过程;同时,由于无限连带责任,任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来灭顶之灾。
(三)有限责任公司制会计师事务所
由执业注册会计师通过认购本事务所的股份,并以其所认购的股份对事务所承担有限责任,事务所以全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是:可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师,建立规模型大事务所,提高行业竞争力,有利于承揽和承办大型业务,减轻注册会计师的法律责任,有利于注册会计师行业的发展和壮大。其缺点是:降低了风险责任对职业行为的约束,弱化了注册会计师的个人责任,不利于事务所加强质量控制和社会公众利益的保护。
(四)有限责任合伙制会计师事务所(LLP)
由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。它最大的特征是在事务所履行赔偿责任中,无过错的注册会计师只承担有限责任,有过错的注册会计师则要承担无限责任。
二、我国会计师事务所组织形式目前的选择与困惑
我国现行《注册会计师法》规定了合伙制和有限责任制事务所两种形式。
有限责任制的特点在于“有限责任”。事务所对其债务就全部资产承担有限责任,注册会计师以其认购股份承担有限责任,正是有限责任,弱化了注册会计师的个人责任,故比较受执业会计师的青睐。而在我国有限责任制已有一定的发展历史,在1998年脱钩改制的过程中,由于有限责任制能使原事务所更多的人获得事务所产权,有利于脱钩工作在人事方面顺利过渡,较易在注册会计师职业界执行,所以大多数事务所选择了有限责任制。截至2005年年底,全国会计师事务所总数为5350家,其中合伙制会计师事务所仅800家左右,而80%以上的会计师事务所选择有限责任制而远离合伙制。
就有限责任制会计师事务所而言,注册会计师与事务所承担的责任十分有限,由于注册会计师违规操作的成本很低,在激烈的市场竞争中,出于利益驱动,事务所和会计师降低审计质量,违规操作的可能性较大。远到“琼民源”、“红光实业”、“长城公司”,近到“郑百文”、“银广厦”等,我国对会计师事务所的处理便可见一斑。“长城公司”验资案中,两名主要责任会计师虽被处以刑事责任,但由于年龄偏大,最终还是取保监外候审;“银广厦”事件爆发后,财政部只是吊销了因“银广厦”事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照,而受到吊销执业资格的两名签字注册会计师在此之后改换门庭,依然能够继续他们的注册会计师执业工作,个人利益并未受到太大损失。而对“银广厦”案的受害者来说,有限责任制的中天勤能承担的民事赔偿责任也是非常有限的,因为事务所的资产早已所剩无几。而有限责任制事务所的股东们的最大损失额就是出资额,可以锁定风险,为了保住客户而选择在执业中过分迎合客户的要求,从而牺牲社会公众的利益。
相对有限责任制来说,合伙制会计事务所中,合伙人要以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任,一旦某个合伙人有违规行为,都可能牵涉事务所,对其他合伙人造成威胁,因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥,从而形成一种内部约束机制;同时,因为合伙制的无限连带责任,因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿,构成了监督事务所的外部威慑力量。事务所的内外双重压力促使注册会计师谨慎执业,违规操作的可能性相对减少。因此,合伙制应该是监管当局和社会公众的最佳选择倾向,也是我国会计师事务所组织形式的未来发展模式。
但是从目前的情况看,合伙制组织形式在我国仍存在较多问题,主要体现在以下两个方面:
第一,规模小,发展慢。合伙人是事务所的重要资源,从一名注册会计师到成长为一名合伙人,需要漫长的过程和较高的成本,加之无限责任的威慑,很多出资者会望而却步。从而形成目前我国这种形式的事务所只占少数的局面。它不足以提高整个行业的职业信誉。
第二,责任赔偿难以落实。由于事务所门槛低,规模小,资本少,合伙人收入低,即使社会公众能够得到民事赔偿,但真正能够全部兑现不敢保证,社会公众利益不能得到切实保障。
而有限责任合伙制,正是既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点,又摈弃了它们的不足。因而,它已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。这也正是中注协在2006年工作要点中提出事务所组织形式创新试点的原因所在。由于有限责任合伙制在我国目前是一种新的组织形式,职业界和学术界也正在讨论蕴酿中,很快会在新修订的《注册会计师法》和《合伙企业法》中得到体现。笔者受专家学者们的启悟,藉机发表一些不成熟的想法。
证券市场中，作为融资方的上市公司的各种信息直接决定着投资者对其价值的判断。上市公司能否及时、全面、真实、准确地向市场披露信息，中介机构能否恪尽职守，从各自专业及职责的角度，督促上市公司严格遵守信息披露规则，不仅关系到投资者对企业、市场以及监管者的信心，而且决定着市场中资本的流向和流量，关系到证券市场的效率，关系到市场能否长期、稳定地发展。
一、我国上市公司在信息披露方面存在的问题
监管部门对上市公司信息披露的各种规章不可谓不详尽，先后制定了几十个信息披露的文件，并予以修订，涉及到从发行、招股、交易、收购、关联交易、退市、可转换债券发行、吸收合并、资金使用、内部控制，以及一些特殊的上市公司如证券公司、中外合资企业的信息披露等内容；而时间上则包括年报、半年报、季报等，竭尽周详，然而，信息披露实践中仍然存在着多种矛盾和问题，极大地影响着市场的规范和发展。
如表1所示，自2003年1月至2005年6月l0日，上海证券交易所和深圳证券交易所公开谴责上市公司的97件案例中，被谴责的违规行为合计131次。不披露重大信息是上市公司从事违法违规活动的重要方式。不披露重大信息，上市公司更容易逃避内部控制系统和外部监督系统的监督和控制。另外，部分上市公司隐瞒重大真实信息的同时，还编造虚假信息。
二、对上市公司信息披露不实或漏披、不披等问题中会计师事务所弱势地位的分析
为了确保投资项目和股票上市评估的公正性、科学性和真实性，为了保护广大投资者的切身利益，1998年4月10日，财政部要求执行证券、期货业务的会计师事务所必须在1998年l2月31日前，在人员、财务、名称三个方面，按规定与挂靠单位实行彻底脱钩。会计师事务所改制成为自主执业、自主经营、自担风险、自负盈亏的社会中介机构。虽然形式上两者是服务与被服务的关系，但事实上他们两者之间具有监督与被监督的实质关系。通过这样的改制可以让注册会计师在公司上市和上市后的审计中发挥实质监管的作用，但是实际情况则是，上市公司究竟用哪个会计师事务所则是由上市公司自己决定的。因此，作为一个形式上具有独立人格和独立核算的利益体的会计师事务所，出于自身利益的考虑，在对上市公司的评估审计中是处于弱势地位的，是没有实质独立人格的。
《证券法》第六十一条规定上市公司应该在每一会计年度结束之日起4个月内提交年报，而且作为实质监管的会计师事务所有权力也有能力及时披露上市公司的年报信息。可是据2003年1月至2005年6月沪深证交所公开谴责上市公司案例统计，未及时报表信息披露的案例比例占到了违规案例总数的17％，这足以说明会计师事务所在信息披露中受制于上市公司。据统计，1999年至2004年，审计署先后组织检查了134家具有证券许可证的会计师事务所，发现一些会计师事务所和注册会计师出具的审计报告存在严重失实或重大疏漏，涉及金额369亿元，并将其中问题较为严重的88家事务所、262名会计师移交财政部、证监会查处。
除上市公司自身以外，一些地方政府也需要虚假的审计报告。企业上市意味着减轻财政负担，意味着为地方圈来一大笔不须还本付息的资金，意味着领导人的政绩，甚至意味着说不清道不明的直接个人利益。而且企业的实际控制权又在地方政府官员手中时，那么，只要能上市，造假在所不惜，会计师事务所造假也就不奇怪了。
可见，在现行制度下，作为具有实质监管能力的会计师事务所是不可能发挥它的监管作用的。再加上财政部和证监会等部门对会计师事务所的监督和管理又主要集中在事前的资格审核与事后的审计和违规处理，因此，就使得许多会计师事务所和注册会计师为了自己的利益铤而走险，与上市公司共谋，向社会披露虚假不实的信息。总之，具有对上市公司审计资格的会计师事务所，在实际的服务和监管中处于两难的弱势地位。
三、解决会计师事务所弱势地位问题的若干建议
通过上面的分析，要想解决虚假上市、信息披露不实等顽症，应解决对上市公司具有审计资格的会计师事务所的弱势地位。笔者认为，改革现有证券监管体制，实行财政部委派制的方式对上市公司实施外部监管不失为有效的方法。
加强证监会与财政部的沟通与协调，并不是要回到1998年以前多头监管的体制(当时作为国家对全国证券市场进行统一宏观管理的主管机构的国务院证券委员会包括的单位有：中国人民银行、国家体改委、国家计委、财政部、经贸委、监察部等l4家，这些单位分别对证券市场进行归口管理。这实际上是一种职能制的结构，其主要特点是多头领导，政出多门)，而是出于作为具有实质性监管能力的会计师事务所在证券监管中监管不力的考虑。前面已经分析到，会计师事务所在监管中处于两难境地。为了使会计师事务所能达到实质性监管的目的，笔者建议财政部以独立的姿态对具有上市公司审计资格的会计师事务所进行实质性管理，包括会计师事务所审计哪一家上市公司(包括跨省的上市公司)、什么时候审计、审计几次、审计结束后什么时候公布年报等。如图1所示，会计师事务所直接对财政部负责，而财政部与证监会之间在监管方面进行协调。只有这样，会计师事务所才具有独立的人格，才能发挥其实质性监管的作用。当然，此时的会计师事务所与财政部的关系并不是行政上的隶属关系，其目的只是为了实现对上市公司独立监管职能，因此在图2中用虚线连接财政部与会计师事务所。
当然，解决会计师事务所监管两难境地的措施并非只有一种。笔者认为，由于资本市场管理的涉及面比较J，任务艰巨，政府监管当局有可能力不从心，又由于我国是三级证券监管体制，在监管方面有时会鞭长莫及，监管成本比较高，这样势必会引起监管的滞后进而降低监管的效率。为了发挥具有上市公司审计资格的会计师事务所的实质监管作用，也为了充分发挥三级证券监管体制中的地方证监局的作用，节省成本，提高效率，也可以把委派会计师事务所对上市公司进行监管的权力直接划归到各下属省市证券监督局，如图2所示，由它们决定会计师事务所审计哪一家上市公司(包括跨省的上市公司)、什么时候审计、审计几次、审计结束后什么时候公布年报等，达到监管者的统一。当然，汪券监督局和会计师事务所之间也没有行政的隶属关系，因此，在图2中用虚线连接地方证监局与会计师事务所。新晨
核心竞争力是企业独具的、长期形成并融于企业内质中支撑企业竞争优势的、使企业能在竞争中取得可持续生存和发展的能力。它是企业取得竞争胜利的关键，现代企业之间的竞争也大多是核心竞争力的竞争。
随着加入WTO带来的我国会计市场的逐步开放，国际“四大”和世界其他知名会计公司正对我国的会计师事务所提出新的挑战，面对日益严峻的国际竞争压力，要想取得可持续的竞争优势并在竞争中保持长期的主动权，必须提升会计师事务所的核心竞争力，会计师事务所之间的竞争就是其核心竞争力之间的竞争。因此，如何提升我国会计师事务所的核心竞争力已经成为迫在眉睫的课题。
一、相关文献回顾
Craswell，Francis和Tayloy（1995）等三位学者通过研究发现“”比非“”可以获得30%的品牌溢价，指出会计师事务所的品牌更具竞争优势。BrianW.Mayhew(2001)重点分析了如何采取激励措施使审计人员有动力形成声誉，并且认为声誉好的审计人员不仅可以增加个人收入而且对所在的会计师事务所的竞争力也有提高作用。以上作者强调品牌和声誉在会计师事务所的竞争力中的作用，而InderK.Khurana和K.K.Raman（2004）认为应该用审计质量来反映一个事务所竞争力的大小，同时认为诉讼风险对审计质量的影响大于声誉资本，这间接地表明诉讼风险对事务所竞争力的影响大于声誉资本。EvelynPatterson和DavidWright(2003)则强调审计人员的职业道德和法律责任，他们认为如果审计人员认真执业、不欺骗客户和社会关注并放宽责任范围，就会降低审计风险、取得竞争优势。
刘桂良(2002)认为品牌可以为事务所带来附加值、体现核心竞争优势。漆江娜、陈慧霖（2004）等认为大规模与高品牌的事务所可以有更大的竞争优势，尤其是高品牌。郭振山（2004）认为会计师事务所应牢固把握“以人为本”的经营理念，才能充分发挥事务所的竞争优势。白蔚秋（2002）指出，会计师事务所只有管理好知识和知识资本、健全知识使用的机制、发挥与知识共享的人的作用，提高应变能力和创新能力，才能提高竞争能力、创造更高价值。王善平等（2003）认为会计师事务所要提高其竞争力就必须致力于质量的提升、信誉的培育和人力资本创新能力的发挥，而且这三者相互关联，忽视其中任何一个环节都将有损于事务所的竞争力。以上作者都围绕竞争优势讨论问题，但没有明确提出核心竞争力的概念。胡国龙（2003）黄良杰（2003）则明确提出了核心竞争力的概念，他们认为规模、职业道德、专业胜任能力、管理水平等是会计师事务所核心竞争力的构成要素。葛从云（2004）主要分析了基于资源基础观点的事务所战略资产与核心能力层竞争优势的表现形式。朱慧、唐松莲（2005）认为对注册会计师的管理是提升会计师事务所核心竞争力的关键所在，并建议从提升市场准入机制、建立事务所发展机制、打造品牌注册会计师等三个方面加强对注册会计师的管理。
总的来看，国内外现有文献大多围绕会计师事务所的竞争优势展开，大致集中在三种观点：声誉和品牌的创建、人力资本的管理和管理水平的提高，其中明确提出核心竞争力概念的为数很少。关于会计师事务所核心竞争力方面的专门研究数量不多，而且角度各异，尚未形成统一的看法。本文从资源论的角度进行分析，本着“以人为本”的关键思想提出提升我国会计师事务所的核心竞争力必须围绕其核心资源即注册会计师着手。
二、提升我国会计师事务所核心竞争力的路径分析
（一）拥有产生核心竞争力的核心资源——注册会计师
核心资源以其具有的价值性、相对稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性使得企业可以通过对核心资源的积累和有效使用获得并提升核心竞争力。因此，要提升我国会计师事务所的核心竞争力，必须首先拥有产生核心竞争力的核心资源，拥有核心资源是提升我国会计师事务所核心竞争力的基础。
1．注册会计师是会计师事务所的核心资源
会计师事务所以其智力资本的集中为特色，它没有大量的厂房、设备、产品等有形资产，而是以人力资本作为会计师事务所的核心资产。余玉苗等（2002）认为会计师事务所的人力资本大体可以分为通用人力资本和专用人力资本两类。通用人力资本指会计师事务所的一般审计人员，而专用人力资本指对会计师事务所的发展有重大影响的人。事务所的最终产品即审计报告是由人力资本通过智力劳动创造的，审计报告质量的好坏完全由人力资本决定，而在这个过程中签字注册会计师显然比一般审计人员起着更加非同一般的作用。注册会计师的积极性和创造性的发挥决定了事务所的审计质量和经营风险，并由此影响着事务所的声誉和发展（王善平，2004）。也就是说，注册会计师的专业素质、职业道德以及各种执业行为均对会计师事务所的发展有重大影响，应该属于专用人力资本。显然，专用人力资本具备的价值性、相对稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性更符合核心资源的特点。根据现代管理学中核心竞争力理论中资源论的观点，企业的核心竞争力来源于企业的核心资源，我们可以得出结论，注册会计师是会计师事务所的核心资源，是构成会计师事务所核心竞争力的基础。
2．对我国会计师事务所核心资源的分析
中国注册会计师协会披露的2005年度会计师事务所全国百家信息是按照年业务收入排序的我国境内前100家会计师事务所的相关情况，我们不妨对这百家会计师事务所中国际所和国内所拥有的注册会计师的情况进行对比分析（见表1），以期寻找差距。
表1全国百家会计师事务所注册会计师情况分析表
CPA人数年龄结构学历结构
小于30岁30-50岁大于50岁硕士以上大学大专其他
平均值国内所106.613.773.319.64.654.442.25.4
国际所232.295.8132.4420.2192.419.20.4
百分比国内所10012.8568.7618.394.3251.0339.595.06
国际所10041.2657.021.728.7082.868.270.17
资料来源：作者根据中国注册会计师协会网站（）相关资料整理
在这百家会计师事务所中，国际所有5家，其余95家为国内所。根据表1我们可以做出三个方面的分析，即注册会计师的人数规模、年龄结构和学历结构。
首先，从拥有的注册会计师人数方面分析。国内所平均每家拥有的注册会计师人数为106.6人，而国际所平均每家拥有的注册会计师人数为232.2人，国内所平均每家拥有的注册会计师人数仅占到国际所的45.91%。也就是说，从拥有的注册会计师数量上看，国内所的规模显著小于国际所，或者说国内所平均拥有的核心资源的数量显著少于国际所，这样，在国内国际高端、大规模业务的承接等方面，国内所会显然不敌国际所。
其次，从注册会计师的年龄结构方面分析。众所周知，注册会计师的工作性质决定了其对工作强度的承受程度、工作思维的活跃性以及工作经验的积累的重要性。年龄在30岁以下的年轻人，对工作强度的承受能力强、工作思维活跃，但是工作经验的积累不足；50岁以上的年长者，工作经验的积累丰富，但是对工作强度的承受程度以及工作思维的活跃性不如年轻人；只有30岁至50岁的中年人，属于年富力强的群体。从科学的角度来看，合理的年龄结构应该是极少数具有丰富经验的年长者起指导作用，至少占总数一半的年富力强者起骨干支撑作用，其余年轻力壮者作为骨干梯队的预备役。由上表资料分析，国内所中大于50岁的注册会计师比重高达18.39%，而国际所只有1.72%，相比而言，国内所年长者比重太高，这样的局面会使会计师事务所效率低而成本高的可能性加大，从而减弱核心竞争力；国内所中30至50岁的注册会计师比国际所的比重高11.74%，但30岁以下的年轻人只有12.85%，比国际所的比重低28.41%，一旦骨干注册会计师发生跳槽、退出等情况，后备梯队的队伍明显不足。总的来说，国内所拥有的注册会计师年龄结构尚待改进。
最后，从注册会计师的学历结构方面分析。国际所中82.86%的注册会计师是大学本科学历，另外还有8.7%的注册会计师有硕士以上的学历，而国内所拥有大学本科学历的注册会计师只占到51.03%，有硕士以上学历的只有4.32%，将近一半的注册会计师只有大学专科学历、甚至连大学专科学历都没有。学历的高低虽然不能绝对地说明能力的高低，但是他和一个人的能力水平是直接相关的，它标志着一个人所接受的教育程度，代表着一个人在专业方面的理论水平。理论来源于实践，也指导实践。理论水平高的注册会计师接受实践的能力、以及分析、判断、学习、协作和沟通等能力相对也强。拥有高学历注册会计师数量多的会计师事务所，其核心资源质量更高，核心竞争力也更强。因此，我国会计师事务所拥有的注册会计师学历层次有待提高。
由上面的分析可以看出，我国会计师事务所拥有的核心资源即注册会计师呈现三少的局面，平均每家会计师事务所拥有的注册会计师总人数少、年轻人少、高学历的少，这势必会影响到我国会计师事务所核心竞争力的提升。因此，要提升我国会计师事务所的核心竞争力，必须从拥有的核心资源着手。首先要做大，即增加拥有的注册会计师人数，扩大会计师事务所的规模，以增强业务承接能力；其次要做强，即优化所拥有的注册会计师的年龄结构和学历结构，强化核心资源产生核心竞争力的能力。
（二）拥有整合核心资源的适当手段——有效的制度
核心资源只是构成了企业持续竞争优势的基础，拥有核心资源并不一定能获得竞争优势，更重要的是对其进行有效地整合，包括其内部整合和利用外部条件促使其发挥作用，这样才能使会计师事务所保持强劲的竞争力和成长势头。对核心资源进行整合的重要手段就是有效的制度，其中最主要的是客观的业绩评价制度和有效的利益分配制度。业绩评价和利益分配的结果如果经常低于注册会计师的期望值，就会使注册会计师产生挫折感和消极情绪，从而影响工作效率甚至影响审计质量，对会计师事务所核心竞争力的提升是非常不利的。而客观的业绩评价和有效的利益分配则会避免劳逸不均、给注册会计师以公平感和认同感，增强其对会计师事务所的忠诚度，减少或防止人才尤其是核心人才的流失。新晨
1．客观的业绩评价制度
客观的业绩评价制度是有效的利益分配制度的基础，只有客观地评价注册会计师的业绩，才会有效地分配利益。
目前我国的会计师事务所普遍缺乏科学、客观的考评体制，其中最主要的缺陷是以注册会计师完成的业务量为考核指标，忽视对注册会计师工作的过程、状态的考察，也就是重数量而轻质量。这样会引导注册会计师的价值取向偏向数量而不顾及质量，甚至出具虚假报告危及会计师事务所的生存。而且，同一个项目小组中的成员会出现干与不干、干多干少都一样的“吃大锅饭”现象。因此业绩考核指标的设计，首先应该遵循数量指标与质量指标并重的原则。
另外，应该公布制定的考核指标以及考核程序和方法，坚持公开透明、民主公平的原则，切忌出现考核层“暗箱操作”，而注册会计师太过被动的局面。同时，根据公平原则，注册会计师的业绩评价应尽可能采用量化方式，把在考核中人为评价的因素降到最低，如工作量可按照制定的系数折算为标准工作小时等，对于难以量化的因素，要尽可能采用最简明的方式表述清楚（常勋，2006）。这样可以避免出现“会干的不如会说的”的现象出现，使对注册会计师的业绩评价尽可能客观。
2．有效的利益分配制度
有效的利益分配制度是对客观的业绩评价制度的具体落实，有效的利益分配会起到适当激励的作用，而适当的激励会促使注册会计师充分发挥工作的积极性和创造性，从而大大提升会计师事务所的核心竞争力。
目前，我国会计师事务所的组织形式大多数是有限责任公司，注册会计师主要通过薪金的形式取得报酬，这部分利益所得相对于出资人而言可谓太少。但是，作为在审计报告上签字的注册会计师而言，所要承担的风险和责任又可谓太重。也就是说，当前利益分配制度中的主要缺陷是注册会计师承担的风险与得到的报酬极不相称，这会在很大程度上挫伤注册会计师的工作积极性。因此应该注意公平对待各类各级员工，注意处理好管理层与员工间的利益分配关系，合理制定各级工资奖酬间的级差倍数。
同时，在有限责任公司制的会计师事务所里，注册会计师通常认为自己是在给出资人打工，很难建立起主人翁意识，这会造成会计师事务所缺乏凝聚力、难以实施长远规划的局面。针对这种现象，可以借鉴其他实体性质公司的作法即实施员工持股计划。目前，我国的部分会计师事务所对此有所尝试，但是由于如果給予员工的持股比例太低就会达不到预期的效果，而如果給予员工的持股比例太高又害怕损害到出资人的利益，所以真正实施起来的时候大多束手束脚。本文建议把持股计划设计为持续累积持股的形式，结合注册会计师的工作业绩和执业年限，配合持股方案，逐步将业绩突出的核心注册会计师提升为中层负责人甚至吸收为出资人，以激励注册会计师以主人的身份而非被雇佣者的身份积极为会计师事务所的发展尽力献策，这样才能使我国会计师事务所的核心竞争力得到最大程度的提升。
（三）拥有整合核心资源的优秀主体——企业家才能
火车跑得快，全靠车头带。无论是要拥有核心资源，还是要利用有效的制度整合核心资源，都需要具有企业家才能的主任会计师来操作，否则一切都是空谈。
目前，我国的会计师事务所在管理体制和制度上差别很大，尚未形成比较系统、合理、成熟的管理平台，因此，主任会计师的管理理念和思想对会计师事务所的发展状况起着非常重要的作用。主任会计师对事务所的执业结果要承担法律责任；对事务所的发展前途承担管理责任；对事务所的经营理念和执业人员的执业理念承担引导责任；对事务所在社会中的诚信水平及职工利益都要承担相应责任。没有一个具备成功潜质的主任会计师的会计师事务所，要形成自己的核心能力、创造自己的竞争优势，要拓展业务、控制业务风险，要平衡事务所内部利益，要扩大规模、上水平上质量，都是不可能的。因此，主任会计师不仅要有较高的执业水平，还应具备较强的市场开拓能力；不仅是事务所的科学管理者，还要是各方面关系的协调者，要敢于吃苦，善于沟通，有较好的凝聚力。
北京中威华浩会计师事务所具有财政部批准的对中央所属国有特大型企业进行年度会计决算审计的资质，中国注册会计师协会，中国人民银行批准的金融企业审计资质，北京市财政局批准的对北京市国有大中型企业审计资质，建设部批准的工程概(预)算，工程决算审计资质.北京市国有资产管理局批准的资产评估资格.
作为国内大型会计师事务所，牢固树立信誉为根本，质量为生命，客户为上帝的执业理念，恪守独立，客观，公正的执业原则，建立有完善的内部经营管理机制和内部业务质量控制制度.行之有效的业务培训制度更为培养专业人才，不断提高整体素质，提高事务所执业水平奠定了坚实的基础.
北京中威华浩会计师事务所擅长的金融业，制造业，商业，房地产业的审计业务.近年来，已为近万家企，事业单位，机构提供了专业服务，涉及机械，电子，医药，化工，建材，纺织，交通运输，冶金，电力，煤炭等诸多行业.
北京中威华浩会计师事务所注重同国内同行，国际著名会计事务所及评估机构间合作与交流，努力学习国际先进经验，不断提高服务质量与执业水平.
二.实习内容
实习期间按照要求和
公司安排主要完成以下实习工作任务:
1.了解会计师事物所机构组成，人员职责，基本业务. 分别熟悉事物所各种会计业务的操作流程，行业规范，协助会计师完成各类业务. 配合工作人员完成各种办公室日常工作.
我被分配在公司审计2部进行实习，现按照时间进度将实习内容报告如下:
第一天早上8:30正式到公司报道，随后由负责审计业务的主任会计师给同时去实习的四人开会，详细介绍了北京中威华浩会计师事务所的具体情况，主要从公司发展历史，机构人员设置，经营业务范围以及目前经营状况等方面做了说明，同时对我们实习人员提出的相关问题做了解释说明.最后，明确了我们实习期间的主要工作任务，并提出了相关要求和期望，鼓励大家在新的环境里认真学习，努力工作，争取在实习期间有所收获.
之后，交由公司办公室主任李老师具体负责我们在公司实习期间的事项安排，我在事务所的实习也便正式开始.
开始两天时间，在事务所内跟随李老师熟悉情况，并帮忙完成各项办公室日常事物.先将2004年度出台的各项会计政策文件整理成册，并每人配发一份，每天空闲时间自己学习翻阅，了解最近的会计政策，从宏观经济，会计制度，证券，法律等等方面作以了解，这些都是在今后的工作中经常用到的法律法规，给我们提供了很好的学习机会，使我们获得了行业相关的第一手资料.
会计师事务所有大量的文件档案，而且多数都是需要长时间保存的，很多也是需要随时翻阅查看的资料，这就对档案管理保存提出了较高的要求.办公室主任李老师带领我们4个实习学生进行了一些档案整理工作.我们将过去两三年的档案重新码放整齐，并按序号做以说明.在这期间进行了不少的体力劳动，搬运成捆的厚重的档案让我们这些即将毕业的大学生们体会到了新的锻炼.另外，老师还手把手的教我们文档的装订方法，几个人一同练习，从排序，打孔，穿线一直到最后的粘贴，编号，最终能够将一落零散的报告底稿整理成完整的报告文件并排放整齐.就是这些看似简单不经意的工作我们这些在校的学生要是不经过锻炼是没有办法做好的，而这些工作也正式以后从业中最最基本的.在此期间，我们也有机会看到了大量的审计报告，验资报告，工作底稿等等一手的文字材料，让我们真实的感受到了事务所的具体工作，那一本本厚重的档案就是这些工作的最好见证.
一、与企业规模增长的同步性是扩大会计师事务所规模的外在动力
事务所是主要为企业服务的中介组织。从18世纪下半叶以来，西方资本主义国家的生产力水平得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，特别是进入20世纪90年代，企业规模的集中化程度已经达到了惊人的程度。今年排名全球500强之首的美国通用公司，其销售额是我国55家试点企业集团销售总和的6倍，相当于中型国家的国内生产总值。并且近年来，企业的规模集中速度越来越快，如1997年波音与麦道两家航空巨头的合并，1998年宝马与劳斯莱斯两家汽车制造企业的合并、花旗集团与旅行考察团两家银行的合并，以及2000年美国在线与时代华纳两家传媒巨头的合并，都开出了并购金额的历史天价。企业经营的规模化、国际化迫使会计师事务所把规模化经营作为提高服务质量的一个重要内容。根据1995年国外某权威杂志的测算，如果对美国通用公司的所有企业进行一次性审计，需要动用全球的所有注册会计师才能完成。
“五大”国际会计公司能够领先世界同行，也要得益于他们时刻保持着规模创新的动力。从80年代的“”、“六大”到今天的“五大”，跟随企业规模化、国际化的节奏几乎没有停止过，一次深刻调整着国际会计市场的分布格局。而在100年前，这几“大”的前身还都是一些名不见经传的小会计师事务所。以毕马威为例，从北京注协1997年考察得悉，他们在成立之初只有十几个人，与一家小公司客户──荷兰壳牌公司同在一个街道。大企业造就了大事务所，当壳牌发展成为跨国大企业时，毕马威紧随其成长，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他们各排名于世界跨国企业和会计公司的前五名。在99年上海召开的世界500强财富论坛年会上，我们也看到了“五大”中某一家的身影，据记者采访，到会的一半以上的公司都是他们的客户。
企业规模的扩大，也增加了企业管理的复杂性，尤其对跨国公司来说，还要涉及到国家、区域之间的管理协调，而对会计师事务所来说，则扩大了管理咨询的市场，这种市场需求也剌激了国际会计公司调整产品结构，完成业务转型，这就是说，产品结构的多元化进一步促成了会计师事务所规模的扩大。
二、规模的经济性是会计师事务所规模经营的内在动力
会计师事务所规模化虽为外部环境所使然，但绝不是纯粹为了上规模，规模的经济性使其在扩大规模上所产生的强有力的利益驱动。
（一）降低市场交易费用
交易费用是以科斯为代表的新制度经济学派的一个最重要的理论概念，它是指能够使市场交易顺利进行所需要的费用或支付的代价，包括在市场交易中寻找交易对象，签订交易合同，监督、履行合同，建立保障合同履行的机构所发生的费用。科斯指出，正是在一定的条件下，组织成本低于市场交易费用，由一定数量的个人组成的企业才会产生。该学派的另一个重要人物张五常认为，组织形式的选择，本质上就是交易费用的比较。从交易费用的理论出发，我们以下举出三个简单案例，说明降低交易费用为什么会促进会计师事务所扩大规模。
案例一：北京YZ会计师事务所位于市郊，距市中心60公里，现在在海淀区开设了业务分部。YZ的不少客户都在市区，可以设想，如果不设分部，它所发生的交易费用A将包括交通、信息成本的上升以及客户、员工资源损失的潜在成本；而开设分部的交易费用B将包括新增人工成本、开办成本等。但是，YZ认为，只要能够节约交易费用，即M=A－B>0,那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。
案例二：京昊、信佳是北京门头沟区仅有的两家事务所，1999年12月，两家正式合并为京佳信事务所。合并前，两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争，设削价损失为A。合并后虽新增管理成本为B，但将在门头沟区形成价格垄断，这样只要交易费用M=A－B>0，选择合并是“双赢”的结果。
由此可见，只要存在交易费用，会计师事务所就有组织规模扩大的可能。
现在，我们再借用这个理论从另一个角度来说明为什么我国的会计师事务所在具有价格和人工成本优势的情况下，却在同“五大”的竞争中处于劣势。
案件3：（假设）壳牌公司在京设立合资企业，公司总部为了掌握其财务状况及经营成果，将聘请一家事务所为其审计。如果选择当地的事务所，发生的交易费用M=A(审计费用)＋B（风险成本），其中风险成本指由于聘用事务所不当而可能招致的财务风险；如果仍聘请毕马威华振，也要发生交易费用M｀=A｀＋B｀。总部在决策后认为，同当地的事务所相比，虽然聘请毕马威华振将付出昂贵的审计费用，但一百年来所建立的对其执业质量的信任关系将使风险成本降低到很小的范围，即综合研判后交易费用M将大于M｀,那么壳牌将必然选择毕马威华振。
（二）扩展经营边界，降低经营风险
联合舰队显然要比小舢板能够抵御风险，近些年来，注册会计师行业面临着一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案件越来越多、金额越来越大，如果没有规模，事务所将很快在法律风险的冲击下化为乌有。北京的一家小事务所在败诉后，全部银行存款被当地法院强行划走，一时间人心涣散，散伙收摊。卷入“长城”、“红光”等新、老“三大案件”的事务所，无一不遭受了致命打击。反观“五大”，他们每年发生的诉讼也不少，有的诉讼金额甚至超过了上亿美元，但是上百亿美元的收入、全球统一购买的天文数字的保险金足以抗得住赔偿金额的有形损失和对声誉冲击的无形损失。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经济形势等宏观经济环境变化所带来的风险，例如，使我国很多中小事务所赖以生存的验资业务，因其风险高、政府对其可信度低、易滋生腐败且不符合国际惯例等原因，一些地方政府已经开始取消验资；再如，随着中美入世谈判的完成，最大的障碍已经突破，中国加入WTO已成定局，我国会计市场的进一步开放仅仅是时间问题，我们已不再局限于国内竞争，还要直面激烈的国际竞争，因此，我国会计师事务所的经营风险将会越来越高。有人说，船小好调头。但这句话并不完全正确，因为多种小事务所产品品种单一，人员结构单一，缺乏多角化经营的条件，船头无处可调，所以一旦发生上述经营风险时，受到冲击程度最大的就是小事务所。
多角化经营是有效分散经营风险的重要手段，国际会计公司迅速上升的管理咨询业务，本身也是对审计风险的稀释。而多角化经营是小事务所不能胜任的，必需形成规模，才能形成一个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制，从时间、质量、数量、品种上增强事务所在会计市场上竞争实力。
（三）提高人力资源质量
规模大带来了人员专业结构的专业化，财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才的汇聚一堂，通过相互吸收、取长补短，加快了知识和经验的传播速度，同时也使大事务所有能力涉足专业研究领域和新产品开发。这就是规模经济所产生的学习效应和范围经济性，它将对提高人力资源质量的深度、广度、速度带来极大的促进作用。
三、事务所合理规模的确定
当然，规模并非越大越好，当规模扩大所带来的组织成本等于交易费用时，规模的最大边界也就划定了。超过这个规模，就会带来相应的管理体系过大，容易造成组织管理上的失真、失控。规模扩大，人员增多，如果不能合理运用激励机制和分配机制，将会导致人与人之间的内耗加大，积极性降低，这都会造成组织成本的上升，使规模经济性被削弱。因此，当组织成本足以抵消降低交易费用所带来的好处时，事务所由规模集中走向分化已经为期不远了。
前面谈到，规模大的事务所可以有效抵消风险，但这并不意味着他们就没有风险。实际上，事务所规模扩大以后，市场对技术创新能力、产品开发能力、经营决策能力、企业家素质的要求更高了，如果达不到这些要求，将会比小事务所败得更惨。近些年来，我国巨人集团的倒下，韩国大集团的纷纷落马，就是与他们四面出击、战线过长、决策失误所致。事务所规模扩大以后，如果找不准经营方向，不能依托规模优势开展多角化经营，因循守旧，不能形成产品优势或品牌优势，也将很快被市场竞争的风浪所吞没。
第二部分、我国会计师事务所规模化经营的难点和趋势
从1981年恢复重建注册会计师制度以来，我国注册会计师行业取得了迅速发展，但“零、散、小”的规模格局至今未得到根本性改观，以北京为例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事务所中，拥有注册会计师50名以上的仅为两家，占总数的1.39％；30－50名者为6家，占4.17％；20－30名者为19家，占13.19％；10－20名者为77家，占53.47％；10名以下的事务所为40家，占27.78％。人员力量分散，市场集中度极低。从全国情况看，共有事务所6045家，注册会计师58000人，所均不足10人，其中百名以上注册会计师仅有1家。以全国注册会计师人数最多的北京京都事务所为例，还不及“五大”任何一家合伙人人数的3％。为改善规模结构，管理层做了积极尝试，提出了创建中国“一大”、“二大”口号，并先后审批了8家事务所集团，个别省市还推行了合并改制，但这些举措并未取得预期的规模效应。那么，是什么因素制约了我国会计师行业走规模化经营的道路？
一、历史因素
（一）多年重复建设破坏了规模布局
从1981年恢复重建以来，我国会计师事务所数量增长一直保持着惊人的势头。1993颁布《注册会计师法》时，只有事务所600余家，6年的时间里数量翻了10倍。可以说，在恢复初期，为适应社会主义市场经济发展，保持一定的增长势头是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、结构雷同，不利于事务所的规模布局。同时，市场的优胜劣汰机制没有发挥出来，除了因清理整顿、体制改革条件不够，以及少数违法违规被撤消的事务所外，生多死少，粗放势头并未得到有效遏制。
（二）挂靠体制对规模化产生了制度性制约
在原有挂靠体制下，事务所均被挂在由行业、部门、区域等条块结合的网状结点上。即使事务所有规模化的自主需要，也没有制度根基，挂靠体制为规模化形成了一张冲不破的铁网。
二、现时的制约因素
根据财政部规定，全国会计师事务所将在1999年底完成改制，这在客观上为行业规模化除掉了制度障碍，但这并不意味着规模化的条件已经成熟，一些制约因素依然存在。
（一）市场需求不足
企业规模是决定事务所规模的重要外部因素。同注册会计师行业一样，国有企业的规模同样“小、零、散”。我国500家最大工业企业销售收入之和，还不如通用公司一家的水平。电子行业前100家企业的销售总额，只相当IBM公司的五分之一。全国零售商业百强的总营业额，还不到沃尔马特公司的十分之一。企业不仅规模小，而且国有经济战线过长、布局分散，企业大而全、小而全，专业化程度较低。企业没有规模，导致事务所没有规模，这就不足为怪了。不仅如此，由于现代企业制度的框架尚未真正建立起来，国有企业真正人格意义上的所有者（股东）缺位，缺乏有效的法人治理结构，“内部人”控制现象突出。事务所出具的审计报告不是满足股东的需要，而是或顺应经营者的要求，或能应付有关政府部门即可。这就是说，企业对事务所的信誉、规模并不看重。除了上市公司审计有特殊要求外，企业与事务所已没有规模对应关系，小事务所可以审几个亿资产的大集团，大事务所也去争几百、几千元的小业务，压价竞争成了普遍现象。
（二）自身动力不足
业外人士指出，目前的验资业务实际上为事务所带来一笔稳定的政策性“垄断”收入。同下岗分流、经营亏损的国有企业相比，事务所的经营状况和人均收入相对要高得多。既然小生意能做红火，也就没必要在去考虑什么规模化了。
（三）优势资源稀缺
群体优势的基础在于个体。仍以北京地区为例，其注册会计师年龄结构和学历结构参见下表（截至1999年11月30日）：
北京地区注册会计师年龄结构及学历结构
根据上表，在全市2325名注册会计师中，从年龄结构看，60岁以上者为占32.60％，50－60岁者481名，占20.69％，合计占53.29％，而40以下者仅32.04占％；从学历结构看，研究生学历仅占2.24％，大专及以下比例高达66.42％。这说明，对原有考核制度形成的人才断档、年龄结构、学历偏低等不利因素的消化仍需时日。从行业“人合”特点看，事务所规模的集中归根到底取决于人才的集中，而年轻化、专业化人才的力量不足，直接制约着规模效应。
（四）改制后的格局稳定
这次全行业改制是根据形势需要，按政策一刀切，将全部事务所一次性整体推向市场，而非使其自然而然地走向市场。由于缺少必要的磨合过程，事务所内部之间的摩擦将在一定时期内存在，改制后一段时间的格局动荡将不可避免。在自身尚待稳定的情况下，事务所将会十分慎重选择联合对象，这也会在一定程度上延缓规模化进程。
三、有利因素
尽管制约因素不少，但这并不意味着我国注册会计师行业规模化经营的道路就会漫漫无期。我们要清醒地认识到，我国社会主义市场经济已经进入了一个加速发展的阶段，这一点注册会计师应能充分体会到，1997年我们还在为事务所的脱钩改制进行争论、观望，1999年底这项工程就要完成了；近年来，我们一直所抱怨会计市场被人为划分，多重资格、多头认定束缚了行业的发展，而1999年12月，国务院关于清理整顿社会中介机构的文件已经出台了。可以预言，随着我国社会主义市场经济加速走向规范化、法制化，事务所规模经营——这一顺应市场经济的发展趋势将一定不会为期太远。
（一）国企改革步伐的加快为事务所规模发展提供了新的契机
党的十五届四中全会通过的《关于国有企业改革与发展若干重大问题的决定》即是国企改革的总纲，也是推动注册会计师行业走向规模发展的助燃剂。第一，公有制结构的调整、投资主体的多元化、以产权清晰为特征的现代企业制度的建立与完善，使人格意义上的财产所有者面目凸现，他们将按照资本保全和财产增值的自身需要，修正原有“内部人控制”造成的审计目标的偏离，会计市场的价格机制将依据事务所的质量、信誉、规模发挥作用；第二，对国有企业实施战略性重组，使跨地区、跨行业、跨国界的大企业集团培育和组建的力度加大，步伐加快。1998年组建的中石油、中石化集团，实现了上下游、内外贸、产供销一体化，总资产分别达到了4800多亿元、3800多亿元，其中中石化跻身于全球500强。1999年，十大军工企业集团成立，有色金属的三大集团挂牌经营，信息产业的四大集团正在积极筹建。国有企业规模集中的速度加快，对事务所规模集中的需要日益迫切。首钢上市审计时，会计凭证占满了几个房间，中小事务所根本无法胜任；第三，全面加强和改善企业管理，提高了对企业管理观念、管理方法、管理技术、管理手段的要求，也扩展了事务所开展管理咨询、实现经营多角化的发展空间。可以说，国企改革步伐的加快，为事务所规模化经营蕴含着巨大的生机和潜力。
（二）中国加入WTO后会计市场的的开放为事务所规模发展带来紧迫压力
从目前国内会计市场的分布情况看，包括“五大”在内的国际会计市场基本垄断了H股、B股、N股等外资股上市以及大部分外商投资企业的审计、咨询业务，并且这一块市场已基本饱和。中国加入WTO后，会计市场完全放开，预计他们下一步瞄准的目标将是A股上市公司和国有、民营大中企业，特别是咨询业务目前是市场的死角，将是他们挖掘潜力的重点。我国A股证券市场还很不规范，每年上市公司违规事件屡禁不止，使广大的社会投资者蒙受了不小的经济损失。A股市场开放后，从防范财务风险、维护自身权益的目的出发，投资者必然将不分国界，把质量高、信誉好的事务所列为首选。因此，中国入世后会计市场的格局将发生深刻的变化，尤其是具有上市公司审计资格的国内大中型事务所将成为首当其冲的被攻击目标，我们的生存空间被进一步缩小。但压力不是坏事，这种严峻的形势为事务所开展规模经营、联合抵御风险、加快成长速度直接提供了外来动力。
（三）体制改革打开了规模化经营的空间
改制虽然会在短时间内存在不稳定因素，但功在长远，它将是事务所规模经营的重要制度保证，市场——这只“看不见的手”将发挥作用。事务所成为市场主体后，对市场信号的反应能力大大增强，在内外因素的推动下，事务所应该产生规模经营的自主性需求。同时，在人力资源加速流动的前提下，优胜劣汰机制将加剧市场资源的分化，一批差的事务所将被淘汰，而在分化中又自然促成了市场资源的集中。
四、我国会计师事务所规模化经营的战略取向
综合内外因素，权衡利弊得失，我们认为，中国会计师事务所的规模发展既要考虑未来，也不能忘记历史；既要借鉴国际经验，更不能脱离中国实际。计划的失误是最大的失误，如果战略方向错位，将不仅不会促进、反而会延缓事务所规模化的进程。
（一）遵循市场规律，切忌拔苗助长
注册会计师行业是市场经济的产物，事务所规模化首先应是市场化的过程，是适应市场经济条件下社会化大生产和全球经济一体化趋势的长期发展的结果，有着内在的经济规律。“五大”并非一夜出现的暴富，而是在一百多年的时间里经过无数次的磨合演变而来。因此中国事务所的规模化必然有一个自然的历史的过程，仅凭主观美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市场手段去强行撮合、拔苗助长，是不会奏效的，这样的事务所既使规模再大，但由于缺乏市场根基，早晚也会被市场冲垮。
（二）行业协会的作用不可或缺
事务所的规模化虽是建立在自然发展的基础之上，但自然并不等于自发。等我们象“龟兔赛跑”式地磨磨蹭蹭达到规模时，别的竞争对手已经不知升到什么等级了。因此，作为行业协会来说来，一是要加强宣传教育，开展理论探讨，正确树立全行业的规模化意识；二是要在尊重事务所自主需求的基础上，通过制定相关政策，指导、引导和控制事务所规模化发展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相应的信息服务，牵线搭桥，促成“婚姻”成功。
（三）抓大放小
从现时的制约因素以及加入WTO的紧迫形势考虑，我们既不能四面出击，也不能坐等观望，而是要有重点、有步骤、有扶持地促进少数质量好、信誉高的大型事务所的成长，即有所为有所不为，加速优势资源的集中，形成具有强竞争实力的国家队，并通过其良好的示范效应和品牌扩散效应，推动全行业规模化的进程。对于大部分中小型事务所则顺其自然，在市场中自行完成分化、组合的过程。
（四）做大更要做强
事务所扩大规模，并不是简单地“归大堆”、“垒大户”，而是要通过要素质量的提高来达到“1＋1>2”集约化经营的效果，要让先进的组织形式对应先进的生产力发展水平。即事务所在开展规模经营的过程中始终要贯穿着人力资源的优化、执业质量和职业道德的提高、管理水平的进步、产品结构的调整、执业优势的形成、国际竞争水平的提高。做大不是好，做大做强才是好。
（五）正确处理人合和资合的关系
没有产、供、销渠道的联系，没有产品生产中前后工序的传递，不受资产专用化的限制，因此，同企业相比，事务所的规模集中就是人力资源的优化组合。人合是规模化应把握的本质特征。但人合不是天马行空，要靠资合为其制度保证。
第一，新制度经济学派的重要人物张五常认为，交易费用分为事前、事后两种。事前的交易费用即界定产权的费用，事后的交易费用就是遵守契约的费用。事前的交易费用付出的越多，发生的事后交易费用也就越少。因为清晰产权的界定有助于减少组织中的不确定因素，反之，事后交易费用较高，也意味着事前交易费用的减少。因此，事务所在规模化发展中，如果只讲人合，以人情味代替产权制度，即使建成“聚义厅”，也难以消除产权不清所造成的组织摩擦。
第二，规模化不能脱离环境制约。改制后事务所大多改为有限责任公司，因此事务所规模化不能完全超越《公司法》等相关法律，即不能超越国情。有人说资合不符合国际惯例，但那是因为国外法律对事务所资本金没有要求。实际上，普华永道在发展成员所时，虽然没有法定的资本投入，但是向成员派去了作为领导层的合伙人，带来了先进的技术标准，更重要的是带来了大量的客户资源。普华.张陈事务所的注册资本仅有30万，如果没有普华总部在开办初期的大量资金投入，张陈就不可能进驻国贸东楼。这些资本投入，看似无形，实为有形，它实际已经界定了总部和成员所的产权关系、“上下级”隶属关系。而在中国来说，事务所注册资本的多少，往往是社会公共判别其规模的标准及政府对其各类业务资格认定的界限。因此，至少目前事务所的规模集中不能脱离资合的实际。
第三、事务所虽为中介机构，但现代企业制度并非与之无缘。资合并不在于资本的集合，而在于其它为事务所带来了社会化大生产条件下的现代企业制度。特别对于大型事务所来说，法人治理结构减少了规模扩大后的管理难度和经营者滥用权力所造成的决策失误的可能性，建立了所有者、经营者、劳动者之间的激励机制和制衡机制，以及科学的领导体制、决策程序和责任制度，使三者的权利得到保障、行为受到约束，股东会、董事会、监事会、主任会计师形成了事务所的权力机构、决策机构、监督机构和执行机构的合理分工，从而为事务所建立优胜劣汰、激励和约束相结合的经营机制提供了重要的组织保证。同时，公司制为事务所进行规模集中的资本运作带来了操作上的便利条件。
毕竟，事务所最宝贵的资产就是人力资源，扩大规模的任何方式和途径最终都要落脚于人力资源的优化与组合，这是检验事务所成功走向规模化经营的生产力标准。当然，人合并不排斥资合，二者结合的程度受市场环境、法制环境以及思想观念的制约。一般来说，资合要服务于人合，当我国市场经济发育日趋完善时，组织形式的“资合”特点将会淡化，逐步向“人合”回归。
第三部分、我国会计师事务所扩大规模的主要阶段和方式
一、柏德豪模式借鉴
1996年末，我们曾拜访了柏德豪国际会计公司，该公司当年全球业务收入为13.2亿美元，仅次于当时的“六大”之后而排名世界第七。公司共有员工16000人，在全球80个国家设有附属机构。
柏德豪的组织结构可以划分为四个层次，第一层为核心层，即公司总部；第二层为紧密层，即全资子公司；第三层为半紧密层，即总部拥有其10％股份的持股子公司；第四层为协作层，即没有投资关系的合作伙伴。柏德豪把这种结构形象地称之为柏德豪网，其中前三层为全法国网，第四层为境外网。
那么，面对这样一个庞大的国际网络，柏德豪是如何实施有效的控制和管理？答案如下：
（一）不断增强核心层的向心力
柏德豪的管理层认为，如果核心层没有技压群雄的优势，它就很难服众并使网络的凝聚力大大衰减。作为领头羊，目前总部至少有三个优势：一是规模上的优势。总部的注册资本为1000万法郎（约175万美元），业务收入约占全球收入的20％；二是人员的优势。总部人员总数为390人，其中执业资格人员60人。柏德豪对招收员工的条件非常挑剔，一般都是来自欧洲一流高校的优秀毕业生。每年公司要还拿出约10％的人工成本对员工进行培训；三是卓越的战略眼光。总部强调，要在复杂多变的环境下以最短的时间对市场的动态需求做出反映，并迅速在网络上完成部署。1996年可以称之为合并年，全球有27000多家进行了合并，则当年柏德豪就有约10％的收入来自兼并收购的服务。
（二）优先发展境内成员所
柏德豪发展网络成员的指导思想是：先立足国内，再走向国外。1978年，柏德豪在法国里昂收购了第一家当地的事务所，而今天，柏德豪全法国网已经覆盖了国内的12个城市。七年来，通过合并重组的办法，柏德豪在国内的规模已经翻了3倍。如前所述，总部和这些成员所都是有投资关系的，这就使总部能够很轻易地操纵这些成员的经营方针、业务质量以及人事政策。
（三）严格挑选境外成员所
柏德豪挑选国际成员所的标准是业务收入、商业信誉、员工素质等实力在国内名列前矛的事务所。一般是一个国家发展一个，但地域广、综合国力强的国家另有考虑。虽然柏德豪和境外成员所并没有投资关系，成员所在经济核算上基本是独立的。但这并不意味着总部对他们失去了控制。总部要求各个成员要定期的举办交流和培训活动，要执行同一个质量控制标准，同心维护好柏德豪的企业形象。柏德豪苦心经营了几十年，绝不希望某一成员所的失误而砸了自己的牌子，因此无怪乎它对成员所的选择标准如此苛刻。
二、我国会计师事务所规模化的主要阶段
柏德豪的在上述组织结构上的设计和管理基本发映了国际会计公司在规模发展上一些通行的做法。借鉴经验，总结规律，我国会计师事务所扩大规模的当务之急是首先要促进大型事务所的成长，然后再以之为核心，对外扩散形成网络体系。如果我们把这个网络比做太阳系，那么核心事务所就是这个星系中的太阳，正是有了这个具有强大核心能、辐射能的“太阳”，各大行星──网络成员既能“自转”，又能按照既定的轨道围绕“太阳”“公转”，形成一个统一、合谐、稳固的运转体系。核心事务所的核心能决定了其扩张边界。如果中国的“一大”、“二大”仍满足于成为“市大”、“省大”，与数不胜数的弱小事务所并存，这说明行业的整体布局并未得到改善，因此还要发挥核心事务所的龙头作用，通过发展成员所，扩大规模优势，实现合理布局，优化行业结构。另外，中国加入WTO后,带来了国内、国外两个市场的平等开放，因此我们的“一大”、“二大”要除弊兴利，以国内强大实力为依托，紧跟中国跨国企业集团一同迈向国际市场，在海外发展分支机构和成员所，从而不负国人之重托，打出我们的国际品牌。
综上所述，培育核心事务所?发展国内成员所?吸收国际成员所、进军国际会计市场，应是我国会计师事务所规模化经营的主要发展阶段。
三、扩大规模的主要方式
（一）核心事务所的成长方式
1、自身繁衍
这种方式是指事务所从开拓两个资源入手，即一是通过积极开发业务资源，扩大经营范围，二是通过建立完善的用人机制，广为招贤纳士，提高人力资源的数量和质量，从而壮大实力，达到一定的规模。其优点为一步一个脚印，稳妥扎实，也无须经过法律程序。缺点是步调缓慢，易受地域限制。
2、吸收合并
吸收合并是指接纳一个或一个以上的事务所加入本事务所，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，即A＋B=A。
吸收合并一般适用于“大──中小”结合的方式，但不能看成“大吞小”，因为事务所不是上市公司，不存在恶意并购，合并只能是善意的、出于市场自主需求的主动行为，这种自主需求可能包括：大事务所看中了小事务所的人力资源、经营特色、地理位置，小事务所则因为经营不善、债务沉重或客户变迁、经营多角化等原因，而产生了加入一家事务所以谋求更大发展的动机，因而双方一拍即合。
因为合并前双方实力较为悬殊，难免造成一定的心理影响。为了消除这种影响，促成合并顺利完成，大事务所要体现长者之风，合理安排被合并方的利益，如承担原有债务，调整管理机构，承诺吸纳原合伙人为合并后事务所的合伙人，提高原有员工的工资待遇等，从而让双方在合并后能够成为一个和谐的大家庭，有大家庭的温暖，既保证合并成功，也能让新事务所在合并后发挥规模优势，实现持续发展。
3、新设合并
新设合并是指事务所与一个或一个以上的事务所合并成立一个新事务所，原合并各方
解散，取消原法人资格。
新设合并一般适用于强强合并的方式，如北京的北会、京都事务所合并为北京京都事务所，国际上的普华、永道合并为普华永道国际会计公司，大体上采用的都是这种方式。合并前各方都具备了在行业内较高声望和品牌，丢掉哪一家牌子都是不小的损失，因此合并后在名称上合二为一，即A＋B=AB。
强强联合是第五次企业并购浪潮的主要特点，“大鱼吃小鱼”已经退居二线。同样，在国际会计师行，形成“”用了100多年时间，而“”演变成“五大”仅花了10年时间。强强联合既是适应全球经济一体化发展趋势的要求，它所形成的垄断“巨头”又是一国经济实力乃至政治实力的标志。
根据我国会计师事务所的规模结构情况来看，以强强联合为特征的新设合并同样也是值得关注的方式，因为：第一，快捷有效，可以在短时间内迅速壮大规模；第二，虽然我国事务所整体规模不合理，但在北京、上海、深圳、广州等发达城市并不乏一些规模大、声誉好的事务所，强强联合具有一定的基础；第三，同吸收合并相比，减少了“传、帮、带”等先期投入，合并双方已经具有了较强的人才优势、技术优势、客户资源优势，更易形成优势互补，发挥规模效应。
虽然新设合并好处不少，但操作起来难度更大。因为这些大事务所的客户资源地区分布“专用性”较强，大家基本上各守一方，互不争执，即各地区之间的竞争依存度较低。不象一些大企业，如新科、爱多之间争得你死我活，大家为了避免两败俱伤，有主动握手的市场动力。因此，事务所之间的强强合并一是需要淡化地区垄断色彩，二是需要政府、协会穿针引线，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。实际上，如果不能冒出一些这样勇于开拓、富有创新精神的“尖子”，我国注册会计师行业将很难步出粗放经营的低效率运行轨道。同时，事务所的规模是动态的，大小也是相互转换的，如果大事务所只满足于现状，固步自封，也许一件突发事件就能被冲得支离破碎，或是被别人吞并。这样的例子现在也不是没有。
（二）核心事务所的扩张方式
1、建立分所
分所的建立方式有两种，一是由被合并后的事务所转化而来，二是新设立的分所。我们认为，设立新所的目的是出于事物所满足客户资源的分布、节省交易费用的市场需求，并不刻意于受行政区域的限制。
在法律上，分所可以比照《公司法》中规定的分公司进行管理。分所只是总所的一个分支机构，不具有法人资格。可以在总所授权的范围内进行执业，但在人、财、物、执业质量等方面接受总所的统一管理，其民事责任也由设立分所的总所承担。分所的名称为“＊＊＊会计师事务所＋地名＋第＊分所”。因此从实质上看，分所不过是事务所设在异地的一个相对独立的业务部。
2、发展成员所
成员所方式是国际会计公司扩大规模的通行做法，也是非常值得我们借鉴的一种方式。同其他扩大规模的方式相比，它的独到之处在于可以在更大范围内更大规模地实现资源的优化配置。随着我国企业集团的加速发展，有的集团公司拥有的子公司、分公司多达几十、甚至上百个，地区分布极为广泛，这些子公司、分公司的审计业务基本上分散在各地区的事务所手中，由于各事务所水平良莠不齐，贯彻专业标准的尺度不一，这就给企业集团加强管理、正确评价整体经营状况和财务风险带来了很大的障碍。因此，大企业集团对审计统一性的迫切需求已经存在，这和当年“五大”发展的市场动力基本趋于一致。而核心所通过发展成员所，享有较高规模布局自由度，通过发挥品牌优势、技术优势和地区优势，可以满足大企业集团对事务所的地区性要求、技术要求。一个事务所只要都够牢牢抓住几个象海尔、联想这样极富发展想象力的大集团，那么它就可能象毕马威“绑”在“壳牌”公司身上一样，迅速达到与企业集团规模的同步增长。这就是发展成员所的强大市场召唤力。
核心事务所发展成员所，要注意把握以下特点：
（1）“好马拉大车”。只有在核心事务所发展到一定规模和达到一定实力时，才有发展成员所的可能和条件。如果核心事务所本身规模不大，经济实力不强，不能发挥龙头作用，就不要超越自已的能力去发展成员所。
（2）从法律形式上看，核心所、成员所都是独立的法人（合伙企业为独立的法律主体），依法享有民事权利并承担民事责任。因此，核心与成员具有平等的法律地位，不是上下级的行政领导关系。在名称设置上，成员所仍保留原有名称部分，即“核心所名称＋地区名＋成员所名称”。
（3）核心所要有严格的成员所选择标准。核心所发展成员所不是为了“扶贫”，也不是为了追求集团、网络的轰动效应，而是基于发挥规模优势的需要。因此在选择成员所时，一要看能否因地制宜，满足市场资源分布的需要；二是看它在当地事务所的实力排名；三是要看双方是否有通融的企业文化。因此，发展成员所要本着“宁缺毋滥、循序渐进、成熟一个、发展一个”的原则，逐步向外扩张，特别是在旧体制痕迹尚难以完全消除的情况下，成员不宜过多、战线不宜过长、松散型的成员尽可能不予考虑。
（4）核心所以资合为纽带对成员所实施有效控制。国内一些事务所集团以及企业集团的实践已经证明，不以资本为纽带，而幻想通过感情、契约达到集团化的成功典范，至少目前是一个也没有。由于缺乏资本纽带，成员间没有强有力的利益机制制约，其行为普遍带有短期性、本位性痕迹，管理松散，各自为战，内部没有凝聚力。资本控制不是目的，而是通过以其为纽带，达到人员控制、制度控制以及协同实现经营战略的目的，形成“一荣俱荣，一损俱损”以及“外虚内实”的利益牵制关系。否则，成员所一旦翅膀硬了，很可能脱离母体放“单飞”，核心所含辛茹苦却培养出竞争对手。
第四部分、规模化与经营管理
事务所规模扩大以后，由于机构较多，管理层次增加，易出现信息障碍和激励障碍等大企业病，因此对大事务所来说，提高经营管理水平将显得尤为重要。加强经营管理要从能够适应市场经济发展的需要出发，按照规模经济的规律，将现代管理理念、管理手段、管理技术、管理方法应用于经营的各个环节，实现有效的经营管理。
一、制定经营战略
经营战略是事关事务所生存与发展的头等大事。科学的经营战略，是指从事务所的内部条件和外部环境出发，正确把握客观环境对事务所发展的优势与劣势，从中选取可利用的条件，并据此制定出一个富有远见、切实可行的推动事务所健康发展的战略目标。在规模化经营的道路中，事务所制定经营战略应考虑以下要素：
（一）以市场为依托
市场是事务所生存的根本，企业是事务所的“衣食饭碗”。以市场为依托进行战略定位，才能使事务所的战略目标跟得上市场状况，从而使市场战略具有可行性和贴近市场性，并使目标实现的可能性增加。
（二）紧跟国有大中型企业改革的脉搏
国有企业是国民经济的命脉，是我国社会主义制度的重要经济基础。国有企业的改革与发展是长期以来的一项重要任务。党的十四届三中全会以来，全国进行现代企业制度试点的企业多达2500余户，仅北京今年要进行改制的企业集团就有1100家，党的十五届三中全会后，第一批108家近2000亿元债转股企业的实施方案已经出台。国有企业改革离不开注册会计师的服务，不仅其中蕴含着巨大的市场潜力，也是国际会计公司尚未大规模进驻的市场。因此为深化国有企业改革服务无疑是大事务所市场定位的一个主导方向，尤其要瞄准那些具有“四跨”性质的巨型企业集团。同时还要关注一些正在蓬勃发展中民营企业，如联想、方正集团等。企业发展我壮大，客户的牌与事务所的品牌密不可分。只有手里有一批响当当的大企业，大事务所的“档次”才能上得去。
（三）拓宽经营边界，形成执业优势
随着市场竞争的加剧，企业对事务所的服务需求已不再局限于传统的审计、记帐、税务服务等，而逐步延深到上市公司策划、公司改制、合同谈判、兼并收购、电子商务、财务顾问、公司文秘等各个商务领域，为此，国际“五大”的业务重心早在80年代就已开始转移，目前其审计收入已下降到50％左右，甚至把触角伸到了律师行业。而国内事务所目前仍忙于审计、验资，脱离了市场的实际需求。因此经营多角化应是大事务所市场定位的重要选择，同时也是其为改善国内市场结构、分散经营风险并发挥示范效应的重要体现。与小事务所不同，由于受目前产品结构单一、审计风险、业务季节性的影响，大事务所一旦不能均衡、满负荷运营，将很难负担起庞大的运营成本，并使人才流失的机会大大增加。
大事务所开展多角化经营，并不是四面出局，搞大而全。如果技术、人才等要素在产品结构上分配过散，同时在某一领域又碰到强硬的对手，必然会削弱其整体竞争实力。因此多角化经营一是要形成执业特色，与主要竞争对手在服务对象上各有侧重，形成专门化分工；二是要调整知识结构，吸引和培养不同领域的专家型人才，改变只引进财会人员的单一渠道。因为经营的多角化最终还要取决于人员知识结构的多元化。
二、完善组织结构
管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。大事务所有着诸多部门和职工，要科学地组织他们去实现事务所的共同目标，首先必须建立一套严谨的组织结构，使他们做好分工协作，有条不紊地从事各项经营活动。以下根据事务所的规模化实现的途径和特点，提出相应的组织结构的形式设想：
（一）吸收合并式的组织结构
由于大事务所与被合并进来的中小事务所实力差距较大，因此合并对大事务所的已有的组织框架冲击较小，只是在原有的基础上进行补充和完善。在一个法人的前提下，从实际上操作上看，吸收合并方式有两种，一是将被合并方的人员全部打散，根据需要充分到合并方的不同机构；二是从业务分布或稳定性以及发挥已有优势的角度考虑，将被合并的小事务所转为分所，在保证能够实现整体经营目标的前提下，保持原有人员的相对稳定，但合并方要委派关键职位上的管理人员，对分所的执业标准进行把关（业务报告签字）和“技术改造”，并对人事、财务各由合并方统一制定的各项管理制度进行监控。吸收合并式的事务所因为管理层次较窄，并结合分所的设置特点，宜适用集权型的直线型组织结构（见图1）。
图1、直线型组织结构示意图
（二）新设合并式的组织结构
同吸收合并相比，强强联合型的新设合并的一个明显特征就是合并双方实力相当，没有一个自然形成的核心。为此，要合理搭配双方力量，组成核心领导层。原则上董事长、主任会计师分设，由双方各推举1人担任。董事会、监事会也要掌握平衡原则，合理分配人员。
由于新设合并规模膨胀速度快，涉及到专业标准及管理制度的统一问题，因此可根据实际需要在组织中增设一些职能部门，如专业标准部、发展规划部、内部审计室等。增设职能部门的目的是为了使主任会计师能够从日益繁重的一部分管理任务中解脱出来，而集中注意力抓好整体发展。职能部门是决策层的参谋机构，并不是指挥部门，它主要负责对各业务部及分所进行专业指导与监督、抓好人员培训、协调内外关系、加强内部审计等任务。因此，新设合并式的组织结构应采取直线──职能制（见图2）
图2、直线职能制组织结构示意图
（三）核心所、成员所的组织结构
如前所述，在两者的关系上，由于成员所是独立的法人，同时又受产权、人事、地区分工、专业化分工协作等因素的影响，因此其组织结构的设计要比单体大事务所复杂。为了保证核心所、成员所能够形成一个“外虚内实”的联合舰队，在组织结构设计上要考虑以下原则：
一是股权原则。股权设置是核心所对成员所拥有多少发言权从而实施有效控制的重要标志。一般来说，人事控制权是股权的影子，股权放到哪里，人事权就跟到哪些。而掌握了股权、人事权，核心所对成员所控制就有了根本性的保证。
二是统一指挥原则。如果没有适度的集中与必要的统一，则核心所与成员所就可能各自为政，难以协调运作，将会妨碍专业化分工的提高与深化，不利于组织的整体发展。可见，集中统一反映着核心所与成员所之间的共同愿望和利益。集中统一应包括：统一专业标准、统一发展规划、统一市场开发、统一经营战略等，并按照各个方面统一的程度设置相应的机构。
三是分工协调原则。成员所有自己独立的经济利益，核心所要充分尊重其自，按照经济关系和市场要求进行核心所与成员所、成员所与成员所之间的分工协作。只有坚持这一原则，才能调动各方面的积极性和主动性，使其既能分散灵活地独立作战，又能形成有机的统一整体。
按照上述原则，在组织结构设计上要包含母子关系，核心所通过委派股权代表进入成员所董事会，通过控制决策层来达到有效控制的目的。因此，其组织结构可在直线职能制的基础上改造如下（为简化起见，略去与直线职能制相同部分）：
图3、核心所－成员所组织结构示意图
三、协同与重整
如果说平等自愿、互惠互利是双方达成合并或加入成员的基础，而企业文化、内部管理制度、人力资源等方面的协同与重整，则是新组织在“开张”后能够顺利运行的重要保障。
（一）文化融合
企业文化是企业员工在较长时期的生产经营实践中逐步形成的共有价值观、信念、行为准则及具有相应特色的行为方式、物质表现的总称。在企业管理学中，企业战略、企业组织、企业文化构成了企业经营的三个基本支撑点，这正是企业高层领导需要解决的三大基本任务。海尔集团总裁张瑞敏在选择兼并对象时，首先派去的是文化部的经理，其对企业文化的重视程度可见一斑。再如，有的主任会计师认为办好事务所只有依靠几个技术尖子、管理能手，有的则认为需要依靠全体职工。这两种不同企业文化必将对事务所的发展产生较大差异。
认同的文化使双方走到了一起，那么下一步将要解决的是文化的互补、融合。事务所的文化是长时间辛勤积累起来的资源财富，不能随意抛弃，因此要对两家文化中的精髓部分进行融合、提高，摒弃平庸，这样便可催生出一个具有勃勃生机的新文化。
我们认为，事务所的企业文化应包括以下三方面的内容：一是企业精神，即为客户提供真诚服务的价值观、以人为本的信念和富有团队精神的行为准则；二是独具特色的企业作风，包括员工的工作方式、社会方式、应付事变的方式等；三是典雅的企业形象，如员工服饰、产品设计、办公环境等。
国际会计公司亦十分重视文化建设，如安达信对审计工作底稿的格式要求是全球统一的，这不仅包括统一的审计程序，就是纸张、封面甚至不同级别的人所使用的笔色都有统一的规定；普华永道则要求其分布全球的办公场所需按统一的标准装修。这些特色各异、潜移默化的形象宣传为增添公司的色彩和品牌发挥了重要作用。可以说，事务所规模越大，对它的文化要求就越高，因为家大业大，就更需要统一的价值观念、良好的企业作风、向上的激励功能、强大的凝聚作用，而这都是施展企业文化的领域。
（二）制度重整
合并而成的事务所仍为一个法律主体，当然要执行统一的内部管理制度，包括财务制度、内部审计制度、人事制度、内部质量控制制度、人员培训制度等。对双方的制度重构方面一般在合并前作为条件已经完成了，而下一步则是合并后对制度的监督执行问题。一般来说，制度一经制定就不要朝令夕改，而是要自始至终地贯彻下去。制度的作用无非是使个体行为趋同集体行为，因此利用制度的制约和趋同作用可以缩短合并后的适应期，使双方尽快“貌合神合”。
同合并形成的事务所不同，由于成员所为独立的法人，具有相对独立的自主经营权，但为了保证组织整体运行的稳定性、同一性，核心所、成员所必须制定相关制度以约束各自行为。这些制度应包括：（1）共同制定的章程、协议；（2）报告制度，即成员所要及时向总部报告有关重要事项，如年度决算报表编制、合伙人变动、涉及的诉讼事项、重要合同的签订等；（3）业绩评价考核制度。总部既要考核成员所本身的经营指标，也考核他们对总部业绩的贡献；（4）统一调配制度。对单一成员所难以胜任的大型业务项目，由总部负责统一调配各成员所人员合作完成；（4）收益分配制度。核心所按对成员所的投资份额享有投资人收益，同时参照国际通行做法，按每项业务各方所投入的人工成本划分收益；（5）专业责任保险制度。按照国际惯例，可由总部统一购买专业责任保险，以提高整体抗风险能力；（6）专业研究与指导制度。总部应通过召开专家研讨会等形式，定期组织有关专家设计开发新产品、修改完善专业标准。同时，总部负有对成员所进行专业指导和人员培训的义务。
（三）人力资源的优化与组合
人是注册会计师行业最重要的资源，一般来说，被合并方在培养现有员工的管理经验和专业素质等方面已经付出了很大代价，从而节省了合并方重新培养人才的投资，如果在人才引入后进行优化组合，那将使组织整体收益匪浅。因此，事务所在规模化过程中如何保证不致使这些最宝贵的财富流失，是进行重组时所进行战略思考的重要内容之一。
要保证合并各方或成员所人员数量、利益的相对稳定，不致于造成大的震荡，尽可能实现平稳过渡。西方流行的“金降落伞”或“锡降落伞”，实质就是要让收购方给予被收购方员工一定的补偿。普华、永道合并时，也承诺不对现有员工实施裁减计划。但从企业购并的一般理论看，收购方并没有义务完全接受被收购方的员工，它能够接受多少取决于自己的经营目标、生产要素的有效配置和市场需求。因此事务所在进行规模化后的人力资源优化组合时，要考虑两点因素：
一是平稳过渡，实现软着陆。即在合并后不急于对现有人员进行调整，而是经过一段时间的熟悉和了解，根据员工的实际能力和水平，再定机构、定岗位、定人员，并通过考核，使能者上、差者下，各自找到适合自己的位置。这种办法既能充分发挥优秀人才的能量与作用，使人尽其人，物尽其用，又能增强员工的竞争意识和紧迫感，进而挖掘潜力，实现人员的优化组合，提高人员的员工素质。
二是要加强培训。由于重组各方管理理念、企业文化、专业标准存在一定的差异，因而必有一部分新加入的员工难以适应新的工作岗位。为此，事务所应按照长期发展目标，对人员进行技能培训，其中包括使之适应本企业特有的文化氛围，尽快溶为一体。
（四）风险控制
如本文第一部分所述，事务所规模扩大以后，增强了有效抵御风险的能力，但这并不说明风险与规模有着天然的负相关关系。相反，同一般事务所相比，规模的扩大往往带来风险点的增加、组合风险的明显增强。在众多的业务部、分所或成员所中，只要有一个风险点引爆，就会对事务所的整体形象、品牌带来冲击，经济损失尚在其次。
为了加强风险控制，保证执业质量，除了通过多角化经营分散风险外，可考虑采取以下措施：
1、建立一套完善的质量自检体系。
借鉴国际会计公司的做法，由总部抽调精干人员组成质量巡视员队伍，依据统一的专业标准，对各成员单位进行经常性的巡回检查，做到防检结合，以防为主。检查标准既能定性、既要定量，是总部对各成员单位、各个岗位和人员的考核评判标准。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、培训、解聘甚至机构调整等办法，及时予以纠正，把质量缺陷引致的风险点消灭在它的形成过程之中。
2、购买专业责任保险
注册会计师行业是高风险行业，即使是国际著名的会计公司，也时有官司缠身的时候。尤其在事务所扩大规模以后，由于其涉及的风险点多，所服务的客户规模大，所发生诉讼标的金额高，一旦卷入巨额赔偿，将有可能造成经营中断、甚至陷入破产倒闭的危险境地。目前，中国人保、平保等几家保险公司的条款已经出台，专业责任保险制度已由理论探讨转入实践运作，事务所应树立市场经济条件下的保险意识，主动购买保险。毕竟现有的计提职业风险基金制度只是事务所的一种自保行为，并没有实现风险的合理转移，同时也不符合国际通行做法。参加保险则可以将事务所的风险部分转稼给保险公司，这既是加强自身风险防范能力的一种表现，也是对社会公众负责的一种表现，可以提高事务所的声誉。
第五部分、事务所规模化经营的外部环境
注册会计师制度是充分市场经济条件下的产物，会计师事务所规模化经营的形成和发展，还需一定的外部环境才能运行。现代市场经济是有国家宏观调控和依法运行的经济，完善的市场体系、有效的法律规范、通畅的信息渠道等，都是保证事务所规模化经营不中缺少的外部环境。
一、建立统一开放竞争有序的市场体系
（一）清理整顿中介服务市场
现在我国中介服务市场“乱办、乱管、乱执业”的现象十分严重，与注册会计师执业相关的经济鉴证类资格多达几十种，会计市场被人为肢解。这些五花八门的资格掌握在不同的政府部门手里，而政府本是市场规则的制定者，却又通过自己所办的中介机构变相参与市场经济竞争，从而既违反了市场交易规则，扰乱了市场秩序，又极易产生、“搭便车”的腐败现象，事务所的多元化经营战略也将淹没在多头资格认定里，难以付诸实施。为了及时治理这种不合理的现象，国务院已经发出通知，要求财政部在2000年完成对经济鉴证类社会中介机构及其管理组织的清理整顿工作，通过归类、合并、撤消，建立以注册会计师为主体的经济鉴证类社会中介行业。这项工作的如期完成，必将为事务所开展多元化经营进而扩大规模，扫清了一个极大的障碍。
（二）打破市场壁垒
注册会计师行业脱钩改制的完成，却不意味着原来的行业垄断、地区封锁等现象就能在短时间内消失。从改制后一段时间运行的情况看，原来的公然干预已经演变成私下的交易，一些权力部门搞业务分成、暗中操纵市场依然如故。这些市场壁垒不打破，也将束缚事务所依靠正常的竞争手段达到扩大市场占有率的目的。产生这种现象的原因本质上是拜金主义、权钱交易等腐败现象在注册会计师行业中反映的一个缩影。我们要充分认识到，开展反腐败斗争与建立社会主义市场经济体制是相辅相成的，因为权力商品化必然会破坏等价交换、公平竞争等市场规则，是影响市场机制发挥正常作用的腐蚀剂，是建立新生体制的破坏力量。因此只有坚定不移地开展反腐败斗争，才能促进社会主义市场经济体制的建立与完善；而只有促进社会主义市场经济体制的建立和完善，才能保障作为其产物的注册会计师行业的健康发展。
（三）建立合理的价格体系
价格机制是最重要的市场机制，市场配置资源，就是通过价格机制配置资源。而目前我国会计市场的低价竞争越演越烈，已成了多年来的难以治愈的痼疾，严重损害了注册会计师行业的社会形象。低价竞争尤其对大事务所的杀伤力是相当大的，因为低价必然带来低成本运行，而大事务所为了保住质量和品牌，为了支付机构扩大所增加的经营费用，必然要有一个合理的成本界限。如果也象小事务所一样加入低价竞争的行列，丢掉形象不说，再大的联合舰队也会因缺少“燃料”而中途搁浅。因此理顺现有不合理的价格体系，不仅对事务所的规模化经营、也对我国注册会计师行业的健康发展具有重要意义。
价格治理需要标本兼治。从治本上看，行业协会要把价格监督与质量监督结合起来，因为从获取利润的角度考虑，低价导致低成本，而低成本必然意味着必要审计工作程序的省略，因此低价的审计报告必然是质量低劣、风险较大的报告。协会可以从建立业务报备制度入手，将低价的报告列为业务抽查的重点，对查出问题的处理可按低收费与收费标准的差价予以罚款。
从治本上看，会计市场的价格治理最终还要依赖于市场经济环境的完善。从我们了解的情况看，几乎每一家事务所都愤慨地指责其他事务所低价抢业务，但这也表明大部分事务所都自觉或不自觉地加入了低价竞争的游戏。明明大家都知道低价竞争与人与已不利，却为什么陷入这轮“怪圈”而难以自拔？这实际上正是转轨经济时期市场竞争不充分缺陷的必然表现。根据价值规律，合理的价格体系主要是由市场供需双方在竞争过程中形成的。从民间审计在市场经济中的作用来看，事务所是受财产所有者的委托对经营者的经营状况进行鉴证，所有者（需方）与经营者（供方）构成了会计市场构成了市场中的供需链条。但由于我国国有资产管理体制改革以及法人治理结构的不到位，使得国有股股东的面孔模糊不清，取而代之的或想粉钸经营业绩、或想逃避税收的经营者，以及对国有资产缺乏人格化关心程度的政府主管部门。因此会计市场的供需链条脱节，正常的市场需求被扭曲，模糊的需方为了走形式没有必要去根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值去对供方进行挑选，价格不能作为价值的市场表现被反映出来，因而事务所有“薄利多销”的市场取向也就不足为怪了。为什么事务所对一般国有企业的年审少见保留、否定、拒绝表示意见的报告，而近年来对上市公司出具的这类报告却呈逐年上升的趋势，就在于有了广大的社
会投资者，有对上市公司经营状况和财务成果进行关心和鉴证的市场需求，事务所才敢于说“不”。因此，对会计市场低价竞争的根本治理，离不开市场经济的完善、所有制结构的调整、国有企业的深化改革。
二、建立完备的法律、法规体系
市场经济是法制经济，会计师事务所规模化经营离不开法律的规范、导向、监督和保障作用。但目前关于这方面的法律条文还几乎是空白，特别是我国现行注册会计师行业的专门法律──《注册会计师法》规定的一些内容已滞后于行业发展，甚至没有涉及到事务所的规模化经营问题。因此建议在修法及出台相关政策时，应关注以下内容：
（一）核心事务所的组织形式选择
事务所的组织形式是指它的组织结构及由此产生的相互关系而决定的内部结构方式，它对事务所的制度运行效率、规模结构及布局等方面影响重大。
事务所组织形式的选择既要充分考虑注册会计师行业的自身特点，又不能脱离我国现有的法律环境，要和《公司法》、《合伙企业法》等相关法律形成一个和谐整体，完全照搬国际惯例未必行得通。
合伙制以其责任的无限性，加大了注册会计师执业的法律意识和风险意识，对防范执业风险和提高执业质量有着积极的作用。因此合伙制事务所应是我国注册会计师行业在脱钩改制后所采取的较为普遍的组织形式。但合伙制过度注重“人合”，带有家族色彩的痕迹，在中国“人情”文化较为浓厚的背景下，不利于放开手脚进行资本运作。这些缺陷使得合伙事务所在壮大规模上受到较大的约束，有碍大型事务所的成长。因此，合伙制适合规模小、人合基础较为稳定的事务所。
公司制的事务所则在一定程度可以克服上述缺陷，它的优势不仅在于引进了法人治理结构这一现代企业制度的精髓，可以按照已有成熟的法律制度框架运行，同合伙制相比，还体现在资本的流动性强，可以以资本为纽带，发展成员所，开展多样化经营，加快形成国内、国际竞争力强的跨地区、跨国界的大型事务所。因此大型事务所应采用公司制的组织形式。
（二）核心事务所设立分所、发展成员所，自身必须最低规模限制
如我们多次所强调，只有事务所母体强大，才有对外辐射能量、发展壮大群体的可能。从这个前提考虑，事务所设立分所，要满足以下条件：第一，注册资本不低于200万元；第二，注册会计师不低100人；年收入不低于1000万元。
由于成员所均是跨地域分布，因此对核心事务所的规模条件应该更高：第一，注册资本不低于300万元；第二，注册会计师不低于300人；第三，年业务收入不低于5000万元。另外，对于分所、成员所自身的资质条件也要有一定的限制。
以上量化标准未必准确，但它至少表明了这样一个政策导向：一是剌激核心事务所的成长；二是体现了核心所分所成员所这样一个由内而外、循序发展的不同阶段。
（三）增设法人股
这主要是为成员所而设计，如果核心所以自然人身份向成员所投资，实际上是把组织的收益与风险不合理转稼给个人、将组织行为演变为个人行为。因此对达到发展成员所条件的事务所，在股权设置上应允许以法人股形式对成员所投资，所设置的股权比例应达到控股地位。同时，核心所委派法人股股东代表进驻成员所最高管理层，对成员所的经营管理实施有效控制。
（四）政策扶持
优惠的政策扶持对于事务所壮大规模将会起到催化剂的作用。在不违备公平竞争原则的前提下，政府或协会可以采取的优惠政策有：（1）税收优惠；（2）会费优惠。对大型事务所可将现行的按收入比例缴纳会费改革为超额累退缴纳，如业务收入超过1000万元部分，减按1％缴纳；超过2000万元，按0.5％缴纳，以此类推；（3）通过资格认定，将被审计企业规模与事务所规模建立对应关系，将大企业的业务交给大事务所完成。
四、建立通畅的信息渠道
一、引言
Balversetal(1988),Jaclbs(1983),SuttonandBenedetto(1988)的研究表明，公司在做出将小会计师事务所更换成为有声誉的会计师事务所的决定时，经常是受到了承销商的影响。他们的研究表明，一个有声誉的会计师事务所至少在以下两个方面减小了承销商的风险：首先，一个高声誉的会计师事务所为承销商提供了具有更高保障的财务数据，同时也减少了承销商自身的信息；第二，由于IPO市场上的信息不对称，选择一个较高声誉的会计师事务所具有信号作用，能够更加吸引投资者。Tinic(1988)的研究认为，承销商、会计师事务所等中介机构在进行IPO时承担着很大的责任，因此承销商会因为有声誉的会计师事务所有着深口袋(deeppockets)而获得另一种保险。也就是说，有声誉的会计师事务所的赔偿能力比较强，从而可以减轻承销商可能的赔偿损失。
在我国目前的IPO市场上，承销商在很大程度上依靠着会计师事务所的工作。虽然承销商具有尽职调查的责任，但受制于人员、时间等种种因素的限制，承销商不可能对会计师事务所的所有工作均进行细致地复查，大部分情况是依据会计师事务所的工作成果做出判断。在目前许多拟上市公司善于“包装”的情况下，财务数据的真实性对承销商而言十分重要。特别是实施保荐人制度后，保荐人需要核查律师和会计师的工作并做实质判断。这一规定实际上是监管的一种转移，保荐人不仅需要认真完成对上市企业的尽职调查，还要更慎重地选择专业会计师事务所和律师事务所等相关中介机构，职责的加大使保荐人不仅会慎重选择上市发行人，也会敦促发行人慎重选择会计师事务所等中介机构。
在这种情况下，承销商会倾向于选择具有高声誉的会计师事务所。这样，就有如下隐含意思：承销商费用将会随着拟发行公司主审会计师事务所的声誉而有所调整。对于声誉高的会计师事务所，承销商所承担的风险较小，所付出的工作努力也相对较少，因而收取的承销费用会较低；对于声誉较低的会计师事务所，承销商所承担的风险较大，为了核查会计师事务所的工作也需要付出较大的工作努力，因而收取的承销费用会相对较高。据此，本文的研究基于以下假设：承销商费用会因会计师声誉改变，选择声誉较高的会计师事务所的发行公司的承销费用会较低，而未选择声誉较高的会计师事务所的发行公司的承销费用会较高。这也从另一个角度来阐释了会计师事务所的声誉功能。
二、文献回顾
国外早期的研究讨论了关于在IPO环境之下选择有声誉的会计师事务所的价值效应(valuationeffects)。Simmunicandstein(1987)发现，由审计的IPO公司发行后权益的市值/账面值比率较由非审计的IPO公司要高，也就是说由审计的IPO公司获得了较高的市场溢价。Beatty(1989)研究发现，由有较高声誉的会计师事务所审计的IPO公司有较低的IPO抑价率，Balversetal(1988)也发现，由较高声誉的会计师事务所审计的IPO公司的IPO抑价率较低，但会计师事务所声誉的作用随着承销商声誉的增强而减弱。上述学者的发现显示出IPO参与者愿意为具有较高声誉的会计师事务所付出溢价。MennonandWilliams(1991)认为这种结论包含了两重意思，其中之一就是承销商对有由较低声誉会计师事务所审计的公司将收取更高的承销费用。他们的研究发现，对于采用包销形式进行承销的承销商而言，承销商费用会被IPO公司所选择的会计师事务所的声誉所影响，对于选择“”审计的公司，承销费用会有一定的折扣。对于采用代销方式的承销商而言，会计师事务所声誉对承销费的影响要小一些，因为承销商选择有声誉的会计师事务所的动力也要弱一些。在我国证券市场上，胡旭阳(2003)的研究表明，会计师事务所的声誉并未对IPO抑价率构成明显影响。张为国、李晓明(2004)以1996初至2001年末的IPO企业为样本进行实证检验，研究发现承销费用的收取与证监会相关规定一致，承销费用随承销金额的增加而增加，但增加趋势渐缓，发行方式对承销费用没有显著影响。
三、模型构建
(一)样本选取
我们选择2001年实行核准制之后进行IPO的公司作为研究样本。核准制是我国股票发行制度向市场化迈进的第一步，核准制下承销商需要对上市材料进行负责，并对会计师事务所的工作承担一定责任。我国真正意义上的第一家核准制下的上市公司是于2001年4月发行的用友软件。因此，本文选择2001年4月－2003年12月以来发行并上市的公司共167家，其中2003年52家、2002年70家、2001年35家。在这些样本中，我们剔除了因商标案而未能及时上市的恒生电子，H股增发A股的江西铜业、海螺水泥、深高速、中海发展，N股增发A股的华能国际、S股增发A股的中新药业以及作为核准制下首支股票的用友软件共8个样本。最终入选样本为159家。剔除海螺水泥、深高速、华能国际的原因是由于它们作为已发行了H股、N股、S股的公司，它们作为已上市公司在与承销商的谈判中较拟上市公司处于更加有利的地位，这一地位将会影响到承销商的费用收取，从而与其他拟上市公司不可比。剔除用友软件是由于其具有核准制下第一支发行的股票这一特殊概念，承销商可能为了获得这一市场效应而对自身的费用进行某种调整，剔除恒生电子是由于其因为特殊原因未能以正常的程序上市，而是在间隔较长时间之后才得以上市，这将使投资者对其的判断有别于正常上市的公司。这些数据来源于证监会、上海证券交易所网站和CSMAR系统。
（二）研究方法
1、衡量声誉指标的选择
会计师事务所声誉是抽象的概念，在Beatty(1989)，MenonandWilliams(1991)的研究中，采用了是否是当时的““事务所之一来作为衡量会计师事务声誉。在我国IPO市场上，尚不存在占有较大份额的会计师事务所。而声誉往往是通过观察过去的表现来反映的，具有相对的稳定性；首次公开发行市场占有率的不稳定使投资者观察会计师事务所的声誉变得比较困难。为此，本文拟采用下面的指标来衡量会计师事务所的声誉：1999年至2002年连续4年客户数进入前十名，或连续4年客户总资产进入前十名，或连续4年客户主营业务收入进入前10名的会计师事务所作为具有较高声誉的会计师事务所。因为客户数代表着他们的市场占有度，而客户资产和主营业务收入则在一定程度上体现了他们的审计能力。它们分别是：上海立信长江、浙江天健、安永大华、湖北大信、北京京都、毕马威华振、安永华明共七家[1]。
我们借鉴MenonandWilliams(1991)的模型，并结合中国证券市场的实际情况，建立模型。在MenonandWilliams(1991)的模型中，承销费率作为自变量，除了会计师事务所声誉作为解释变量外，其他的控制变量包括：以发行公司上市后52周的周收益率的标准差来衡量的市场风险，发行公司总融资额，以发行企业保留的股份数来衡量的股份稀解比例，发行公司的年龄，承销商声誉及会计师事务所声誉。
2004年以前我国证券一级市场上从未出现新股发行失败，一、二给市场之间的收益较大，承销商承销新股不会像承销再融资一样考虑二级市场状况，发行企业上市之后的市场表现一般不在承销商的考虑范围之内，因此市场风险这一控制变量在我国市场并不适用；根据LelandandPyle(1977)的理论，原有股东保留的股份数额起到了传递信号的作用，但在我国特有的二元股权结构下，原有发起人股东的股份不能上市流通的。这种二元股权结构下使得保留持股比例所传递信号的理论在我国并不适用；我国IPO的许多企业均由国有企业改制而来，一般发行主体（即股份公司）的成立时间较短。由于受到市场竞争冲击的时间较短，主发起人的成立时间则可能追溯几十年，但这并不代表着企业成立时间越长越具有可信性。因此，本文模型未使用市场风险及发行企业年龄这两个变量。
对于承销收费的标准，中国证监会1996年12月的《关于股票发行工作若干规定的通知》规定，承销金额在2亿元以内，按1.5%～3%收取承销费用；3亿元以内，1.5%～2.5%；4亿元以内，l.5%～2%；4亿元以上，除特殊情况，不得超过900万元（采用上网定价发行方式），或不得超过1000万元（采用网下发行方式）。从这一规定来看，我国实行的政府指导定价，承销商有权利在一定范围之内决定承销费率，且发行规模越大，承销费率越低。承销费用的确定与承销商和发行公司之间谈判能力有着相关性。一般而言，公司规模较大，谈判能力较强。公司规模与公司总融资有着较强的相关性，因此我们可以将公司发行金额既承销金额为一个控制变量。本文将承销费率作为自变量，假设承销费率随承销金额的增加而降低。
关于承销费用和发行方式，证监会通知仅提到承销金额在4亿元以上时，网下发行方式的收费上限略高于上网定价发行方式。在本文的样本区间，存在着上网询价、上网定价、上网定价与法人配售相结合，上网定价与二级市场配售相结合共四种发行方式。由于上网定价与法人配售相结合、上网定价与二级市场配售上结合在实质上均属于定价发行而非询价发行，因此本文仅区分定价发行与询价发行两种发行方式，由于询价发行增加了承销商的工作量与风险，本文假设询价发行方式下承销商所收取的费用会较高。
在我国的证券市场，筹集最大量的资金是发行企业和承销商的共同目标，公司会为了能够增加筹资而支付更多的费用。在其他条件相同的情况下，发行市盈率反应了实际发行情况是否达到发行企业和承销商筹资总额最大化的目标。虽然发行市盈率受到不同程度的管制，但在管制范围内不同的发行企业在发行市盈率方面仍存在着差距，这些差距反映了承销商的努力程度，承销商越尽力，发行企业相应应该支付更多的费用。
BhagatandFrost(1986),BoothandSmith(1986)等研究认为，承销商的费用是随着发行公司的风险增加而增加的。我国存在特有的剥离上市情况，由于剥离上市将存在报表模拟、与控股股东同业竞争、资产等要素完全独立等不利因素，而整体上市公司改制时法律程序较为简单，不存在模拟报表，因此采用剥离上市的企业相对于采用整体上市的企业风险较大。JesenandMeckling(1976)提出的理论认为管理层的利益与股东利益不一致。McConnellandServaes(1990)的研究表明，如果管理层持股适度，公司价值将随管理层持股而上升。从我国上市公司的实际情况来看，由于董事会及监事会的作用弱化，内部人控制现象严重。如果董事或监事个人在公司中持有适度股份，他们将会从自身利益角度出发产生保护股东利益的动机，在一定程度上抑制内部人控制，减少成本，减小公司风险。
同样作为金融中介，声誉等级高的承销商承销的证券能够更为投资者所信赖，且能为发行企业带来更高质量的服务等级，因此承销商的声誉帮助发行企业起到了一个信号传递的作用，且为发行企业的服务也更加高质量，因此承销费用相应会更高。刘江会（2004）的研究显示承销费用率与承销商声誉值之间存在着正向相关关系，且显著性较强。
基于此，我们建立如下模型：
COMP=β0+β1×CPATYPE+β2×ln(FXGM)+β3×FXLFS+β4×SYL+β5×ZTSS+β6×GGCG+β7×IBANK＋εi
自变量：COMP代表承销商的承销费率；
解释变量：CPATYPE代表着会计师事务所声誉，若属于前述七家取1，否则取0；
控制变量：
ln(FXGM)是发行公司发行规模的自然对数；
FXFS代表着发行方式，如果采用上网定价发行取0，如果采用上网询价发行取1；SYL代表发行市盈率；
ZTSS代表着发行公司是否整体上市，如属整体上市取1，如属剥离上市取0；
GGCG代表发行前公司董事、监事及高管人员的持股比例；
IBANK代表承销商声誉，本文选择在中国证券业协会进行的2002、2003两年证券公司经营业绩排名中，承销家数与净资产均进入前20名的证券公司共10家（分别为国泰君安、光大、中信、广发、国信、招商、海通、华泰、银河、华夏），以及中金公司、中银国际2家具有国际承销经验的承销商作为有声誉的承销商。承销商属于上述12家取1，否则取0。
四、回归分析
我们利用SPSS软件对模型进行了描述性统计分析与回归分析，其结果下：
表1承销费率描述性统计
均值最小值中位数最大值标准差
0.0270.01450.030.0420.00551
162家样本数据中，承销费率的最大值为4.2%，发行企业为金证股份，最小值为1.45%，发行企业为华夏银行。按照证监会的规定，承销商的承销费率的最大波动范围为1.5%～3%，金证股份与华夏银行的承销费用率已超过了这一限制。此外，恒生电子、新疆城建、豫光金铅、华鲁恒升、精伦电子、贵航股份的承销费率均超过3%的上限，分别达到3.8%、4%、3.2%、3.45%、4%、3.16%。但这些发行企业无论在股权结构、发行规模及上述各个变量方面均无共通之处。
从承销费率的其他描述性指标来看，均值2.7%已接近证监会规定的上限，中位数3%已是证监会规定上限，表明各承销商在承销费用方面均以证监会的规定为限，尽可能地提高承销费率。
表2多元回归分析结果
表2.1模型总结
ModelR2AdjustedR2Std.ErroroftheEstimateDurbin-Watson
10.5390.5180.003824871.898
从上2.1可以看到，为0.518，说明模型拟合度较高，模型拟合程度良好，DW值表明模型不存在异方差情况，模型整体情况良好。
表2.2方差分析
模型方差自由度均方F值P-value
回归0.0026370.000376425.730
残差0.002251540.00001463
总体0.00489161
表2.3直接回归模型的估计结果
因变量：承销费用率
自变量估计参数t值P-value
常数项0.073117.9430
CPATYPE0.0002580.3070.759
Ln(FXGM)*-0.0041-10.9780
FXFS*0.002783.3470.001
SYL*-0.00021-5.0210
ZTSS-0.00066-0.8240.411
GGCG**-0.002371.920.057
IBANK-0.00019-0.2990.766
*代表在1%的置信水平下显著。**代表在10%的置信水平下显著。
以上回归结果表明：
1、β1＞0，但并不显著，表明在我国IPO市场上，会计师事务所的声誉越高，承销费率反而越高。这与本文的假设相反，也出乎我们的意料；
2、β2＜0，显著性很强，与模型的假设一致。说明我国证券发行市场IPO发行规模越大，承销费率越低。一方面说明证监会的规定发挥作用，另一方面也说明在我国证券发行市场存在着一定的规模效应；
3、β3＞0，显著性较强，与模型的假设一致，说明询价这种发行方式增加了承销商的工作量，并且也加大了承销定价的工作风险，承销费用相应有所上升；
4、β4＜0，且较为显著，与模型的假设不一致，模型假设发行市盈率越高，表明承销商越努力，承销费率也应该越高。但结论表明发行市盈率越高，承销费用率越低。我国的新股发行市盈率一直受至管制，2001年之后发行市盈率不超过20倍已成为不成文的规定。此种情况下，承销商努力也较多地体现在向证监会争取较高的发行市盈率，实践中更多时候是由发行企业亲自向证监会争取更高的发行市盈率。此时，发行企业的努力所需支付的成本很可能就在承销费用中支取；
5、β5＜0，但不显著。这表明在我国，承销商向采用整体上市方式的公司所收取的承销费率，低于向采用剥离上市方式的公司所收取的承销费率，但这种差别并不明显；
6、β6＜0，比较显著。表明高管持股在一定程度上降低了企业风险，不失为一种有效手段；
7、β7＜0，虽然不显著，但符号表明承销商声誉越高，所收取的承销费率越低，这也与本文的假设不符，这可能同样与承销商声誉的衡量方式以及公开披露的承销费的真实性有关。
五、结论及政策建议
关于我国会计师事务所声誉与承销费率之间的关系，本文得出了与假设相反的结论，即我国会计师事务所的声誉越高，承销商的承销费率越高，虽然这一关系并不显著。
产生这种结果的原因，需要从我国证券市场的现实背景中去寻求。
在中国目前尚不成熟的市场环境下，上市公司对高质量审计服务并没有形成强烈的需求，有的上市公司甚至排斥高质量的审计服务，因此，提供高质量审计服务，或者说能够更准确揭示出上市公司财务存在的风险的会计师事务所可能受到排斥，他们的客户数量会减少，而一些与上市公司合谋的会计师事务所反而会争取到更多的客户数量。因此，不拥有大量客户的会计师事务所不一定是执业质量不高的会计师事务所。如在业内口碑一直很好的深圳天健信德会计师事务所由于执业要求严格，就失去了众多客户，从而未能进入有声誉的会计师事务所之列。本文选择市场占有率为会计师事务所声誉的衡量标准，在衡量会计师事务所声誉时就出现了偏差。
对于承销商而言，会计师事务所声誉具有信息价值的前提是降低承销商与发行人之间关于公司财务信息的事前不确定性，有助于减小承销商的承销风险，并有助于承销商合理定价，有利于股票顺利发行。但是，我国的IPO市场中，承销商因发行企业出现财务信息虚假而受到处罚力度较小，承销商的这种承销风险较小，导致承销商没有太大动力去关心会计师事务所的声誉状况。关于发行定价问题，我国的新股发行定价基本处于行政管制之中，承销商并没有主动的定价权，高声誉会计师事务所并不能增加新股发行成功的概率，这又导致了承销商对会计师事务所声誉的忽视。此外，承销商的承销费率受到限制，这种行政限制导致承销商忽视承销质量，一味追求承销业务的数量，使得承销商之间的竞争停留在低层次的数量竞争基础之上，承销商在这种竞争环境下也缺乏对会计师事务所的声誉内在需求，或者即使考虑到会计师事务所的声誉，也会由于竞争的压力而不会在承销费率上有所表现。
总体来看，要改变这种状况，一是要加大对资本市场中执业会计师事务所的监管力度，加强对违规会计师事务所的处罚力度，建立证券审计市场的有序竞争的环境，为我国会计师事务所声誉的形成和发展创造良好的外部环境。二是要改变新股发行制度改革，实行市场化的发行，并加大对承销商的处罚力度，让承销商真正承担起应有的责任。同时，改变对承销商费用率的行政管制，促使承销商从另一个侧面推动对高执业质量会计师事务所的需求，使会计师事务所的声誉机制充分得以发挥。
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