一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观——现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入WTO,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则——无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[M].立信会计出版社,1998.
1．可确认无形资产即知识产权
是高校无形资产的重要组成部分，它凝聚着众多教职员工的智慧结晶，受法律保护。主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。
2．不可确认无形资产指高校在长期的教学实践活动中
经过不懈努力所形成的无法用单位价值衡量的无形资产，如：学校经长年累月树立的良好社会信誉，形成的学校管理制度和文化氛围及拥有的各类优秀人力资源。
（二）特征
高校是公益性、非营利性的教育事业单位，具有学校独特性，其拥有的无形资产也有特定属性。
1．无形态。
无形资产顾名思义无实物形态。尽管某些无形资产通过物质载体来体现，但并不像固定资产具有实体能直接感触。
2．依赖性。
高校无形资产单独存在是毫无意义，其价值的存在与发挥须与有形资产相结合。
3．使用性。
无形资产同样也是为社会服务，预期能给高校带来服务潜力或经济利益。
4．时效性。
无形资产时效性较强，价值和收益会随着时间的推移而降低，如：专利权、非专利技术等在转让和作对外投资时，随时间变化，经济利益也有所变化。
5．独占性。
高校无形资产具有排他性，学校严格保密或者受法律保护，学校独享其所产生的收益，在市场交易中无同种产品，也无可比性。
6．效益性。
高校无形资产必须通过有偿方式取得，它能够以一定的方式直接或间接地为学校创造效益，而且必须能够在较长时期内持续产生经济效益。
二、新会计制度下无形资产管理存在的问题
（一）无形资产价格确认困难
由于无形资产形态的特殊性决定其价值难以确定，目前众多高校缺乏良好的估价方法，对价值确认不当或无法进行科学有效估价。首先，高校对无形资产价格确认范围较窄。《高校新会计制度》明确规定高校外购的无形资产、自行开发并按法律程序申请取得的无形资产以及接受捐赠、无偿调入的无形资产应予以确认，但忽略了高校自创的学校信誉、文化氛围、办学理念等无形资产。目前，学校的专利权、著作权、土地使用权等是可以按照其在取得时实际成本计价的，而学校信誉、办学理念却不能正确估价。除此之外，在知识经济环境下，还有许多新兴的无形资产，如“985工程”、“211工程”、“重点院校”、“师资队伍”、“关系网络资产”等都不能正确估价，其中最普遍、社会关注度最高的就是师资队伍。知识经济时代，高校之间的竞争实质上是办学质量的竞争，因此高校对师资队伍建设的投入将会不断增加，如不及时加以确认和计量，将导致资产数据严重失真。其次，高校对无形资产价值计量缺乏合理性。《高校会计制度》中，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的注册费、聘请律师费等费用计入成本，对于依法取得前所发生的研究开发支出未计入成本。此计量法无法确认高校自创无形资产的所有价格。
（二）科技成果转化效率较低
科学研究是高校的一项基本职能，除基础性理论研究外，更多的是应用技术研究，为社会的发展提供先进的生产力。高校研发的新技术主要通过技术转让使其发挥应有效力，同时高校也从中获得相应的费用补偿和经济收益。目前我国高校科研成果转化率仅25％，与发达国家存在较大差距。其主要原因是多方面的，首先由于高校职称评审机制的弊端，研究人员更加重视效率较高的基础理论研究，轻视应用技术开发研究；其次，学校对无形资产成果转化投入经费不足；第三，社会公共服务设施投入不足，服务手段落后，技术传导能力弱，配套服务功能跟不上；第四，科技成果转化初期投入资金较大，企业存在投资风险。
（三）缺乏科学的评估核算体系和方法
既使无形资产在新会计制度中受到重视，但对无形资产的管理仍未提出有效的评估核算方法，其价值形成和价值创造过程也未得到科学反映，也没有明确规定关于无形资产潜在价值的核算方法。仅靠现行会计核算体系和方法已无法满足高校无形资产管理需求，无法准确计量其真实成本，如实反映全部价值。学校的无形资产在验收、使用、报废等环节上都无法准确反映出其真实价值；研究人员利用学校条件创造的无形资产，缺乏核定个人与学校所占权重的机制。若学校没有对无形资产进行合理的核算与管理，将导致无形资产账外流失，给学校造成经济损失。
（四）人才流动大，资产流失严重
随着经济发展和科学技术的不断进步，人才资源配置的作用日益凸显，高校优秀教师的流动性也愈来愈大。随着国家实施“”工程，大量实力雄厚的社会企业和科研单位以优厚的福利待遇广泛吸引高学历、高水平、高技能的优秀人才，促使高校中高水平人才不断流出，随之而去的是学术成果、教改成果、技术工艺、教学经验等，学校声誉和实力水平受到严重影响，导致资产无形中流失。因高校人才激励机制不健全，缺乏有效的人才开发和培养机制，部分高技术人才纷纷下海从商，造成学校专利技术、学校名誉等无形资产流失。
三、优化无形资产管理的对策
（一）制定合理的管理制度，强化无形资产管理
在无形资产种类繁多的情形下，高校应以提高使用效率、实现保值增值为目的，遵循“统一领导、归口管理”原则，建立适应高校又好又快发展的科学化管理制度。首先，成立以国资处为主管单位，校办、科技处、后勤处、图书馆、资产经营公司等部门为二级管理单位的管理体制。以四川某学院为例，国资处全权负责无形资产管理，学院办公室负责校徽、校名及学校标识的使用和管理；科技处负责专利权、著作权、出版权、非专利技术、科研成果等知识产权的管理；后勤处负责土地使用权管理；图书馆负责电子资源使用权管理；资产经营公司负责经营权及所属企业无形资产的管理。其次，建立科学合理的无形资产管理制度，结合学校实情制定相应的产权归属制度、资产登记入账制度、核算方法及管理制度、审计监督制度、科研成果管理与转化管理制度、绩效考核制度等，使无形资产管理有章可循，得到充分有效的利用。
（二）强化无形资产管理意识，建立健全人才激励机制
高校知识密集、幅员广阔，已逐步成为经济社会的中心，也是无形资产产生的主要源头，但其资金来源主要是国家下拨的教育事业经费，属国有资产加以科学管理。首先，应加强宣传，提高全校教职工对无形资产管理的重视和法律保护意识，意识到无形资产对高校发展的重大意义。好的科研成果，在特定的时间和地点能够为学校带来巨大的经济利益和社会效益。其次，高校应推动无形资产转化的奖励机制，科研成果与待遇和职称都挂钩，充分调动教职工创造的积极性。学校在转让教职工创造的无形资产时，除考虑学校利益外，也应遵循“按劳分配”原则，使教职工有所期望，调动其积极性。科研成果、专利技术转让收益分配时，学校25％、所在部门25％、课题组50％；对外技术服务纯收益中学校15％、所在部门15％、课题组70％。
（三）建立科学的无形资产确认计价和核算体系
通过科学的方法来确认无形资产的价值和成本，是高校无形资产管理的首要任务。高校应制定科学合理的会计核算体系和方法，加强内部会计核算，克服“收付实现制”会计原则的瓶颈，进行完整的无形资产科目核算。为了充分反映学校无形资产的真实价值，学校各部门之间应加强沟通协调，加强无形资产取得、分期摊销、对外转让的核算，实时监管，探索一套科学有效的无形资产计价和核算体系。
我国的许多会计中都规定，在无形资产被确认之后而产生的支出，可以被认定为当期的费用。在对无形资产的后续支出进行计量时，需要从成本中对累计起来的摊销额进行去除，以此余额作为最终的无形资产价值。企业不得利用重估法对无形资产的价值进行衡量。这主要是因为无形资产不是一次性出现的。另外，在知识发展与变化的过程中，许多因素影响着无形资产的价值，无形资产可以增值，也可以减值，这都是企业的会计人员所无法预知的。
1.2无形资产的披露问题
无形资产的披露存在着不充分的问题。在日常工作中，并不是所有的无形资产都可以被披露出来。会计工作人员所披露出来的信息也只是无形资产的一小部分，其所反应出来的都是无形资产摊余的历史成本，无法对其现有的市场价值加以表现。
2知识经济时代无形资产会计核算对策分析
2.1加强无形资产的确认力度
无形资产的要素多种多样，现代化企业的无形资产，就是指那些具有价值但不是货币的资源。像企业内部的智力资源，知识产权以及商标权利等，都是无形资产的重要组成部分。企业的会计人员工作过程中，需要从更加宏观的角度上对无形资产进行理解，找出企业的无形资产优势，对企业的无形资产进行全面的确定。现代企业越来越关注无形资产的价值，所以，提高无形资产的地位，加强无形资产的确定是十分重要的。无形资产的成本需要进行有效计量，无法计量的无形资产不能进行草率的确认。
2.2加强企业无形资产核算思路的清晰化
企业的每一个经营环节都会涉及企业的无形资产，对企业资产进行合理的确认与管理，是企业实现快速发展的重要手段。加强企业的会计核算，会对企业资源利用效率的提高起到促进作用。企业需要利用良好的无形资产会计核算，来面对市场经济中的各类问题。首先，企业的会计人员要关注无形资产的问题。
无形资产是企业的重要资源，需要引起企业的关注，在特殊的经济发展时期，企业可能会对无形资产进行转让，从而让企业获得一定的经济利益。因此，在进行无形资产的转让时，要想让企业获得更大的利益，会计人员需要对所有权转让与使用权转让这两种转让方法进行衡量。比如在进行无形资产的出售时，需要对出售的价格以及价格与无形资产账面价值上的差额进行对比，保障企业的经济利益。
企业的会计人员还要关注无形资产的摊销问题，对于一个现代化企业来讲，无形资产的发展是企业重要的战略性资源，对于企业的竞争力提高有重要作用。在企业无形资产的摊销方面，会计需要关注与企业的经济利益具有直接关系期限性问题，也要将无形资产的摊销与企业的会计管理相结合，使无形资产对于企业发展的作用得以发挥。只有这样，企业才能在知识经济时代实现快速发展，促进企业经济利益的提高。
（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。
（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。
（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。
二、无形资产会计理论演进阶段
环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。
（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯・本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼・戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克・列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。
（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。
（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮・布鲁金，1996；托马斯・A・斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。
（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。
无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。
三、无形资产会计理论的发展趋势
从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。
（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。
（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。
（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。
无形资产会计理论实际上是随着环境变化不断产生的一种新型会计模式。因此，在对该种理论进行研究时，必须要从其产生背景着手，以反推出存在的目的与原理，从而对其发展的规律加以确定。另外，针对其在发展的现状加以分析，能够明确其当前发展中存在的障碍，以为其后续的发展提供的一定的建议。至于对未来的展望，则是为其长期的发展提供一定的参考，以保证其发展的方向与社会发展的方向一致，具有实用性。尤其是在知识经济全面来临的今天，无形资产管理已经成为社会的主题，自然其对应的会计模式也需要达到一定的发展才能保证其实用性。
一、无形资产会计理论产生的背景
（一）经济背景
随着一二产业的不断发展，人们逐渐发现，实体经济需要的资本投入过大，无法进一步推动市场的繁荣。而信息技术的不断发展，让其更加注重知识的投入。这就使得信息化的经济相对发展起来。而在这种背景下，无形资产相对增多，且逐渐占据了主导与支配地位。经济的发展逐渐从传统物质生产转变为无形资产的利用。会计是对社会经济活动的一种有效地管理与监督，其必须要与经济环境保持高度一致。这就使得其必须要与无形资产一致，从而产生了对应的理论内容。
（二）法制环境
法制环境实际上就是国家对于各种关系调整所制定的法律。法制环境对于会计理论的形成与发展具有引导作用。经济基础决定上层建筑，而上层建筑对于经济基础产生一定的约束作用。在这种模式下，为了保证无形资产，又必须要出台对应的法律法规，例如当前的《专利法》《商标法》等，这些实际上就是对无形资产的一个保护。而在这种背景下，其引导会计模式必须要与社会法制基本一致，从而使得无形资产会计理论越加充实。
（三）文化环境
文化是经与社会的根本，其从一定程度上约束了会计理论的长期发展。而且，文化因素会对社会各个阶层的人员产生一定的思想约束，从而使得其在使会计工作人员的思想存在一定的限制。在长期的发展中，这样的思想影响会一直存在。这就使得其在进行会计理论的发展中，对于一些思维的创新或者其他，会存在一定的排斥。尤其是，我国本身是一个相对保守的国家，在思想上相对谨慎。无形资产的发展模式，风险性较大，使得人们在长期接受难度较高。
二、无形资产会计理论的发展历程
（一）智力成本会计
智力成本会计实际上就是无形资产会计概念的早期，虽然智力无法完全与无形资产等同，但是其内涵与外延却与其基本相似。而该种会计方式实际上早在19世纪中期就已经提出了。国外会计也正在不断的针对这样的会计模式加以研究。我国该种会计模式的研究相对较晚。在研究成果上远远不及国外，另外，在几个名词的划分上也存在一定的瑕疵。
（二）无形资产会计
无形资产会计在我国的发展实际上就是在智力成本会计模式下逐渐延伸的一种会计模式，该种会计模式是在竞争相对提高的背景下不断产生。随着经济的不断发展，企业的竞争已经从资本逐渐转变为人才。而人才作为核心竞争，其本身是没有资产价值的，但是，人才具备的知识以及专业性，逐渐成为了企业竞争的主要内容。在这种模式下不断的发展，人们的无形资产意识也相对增加，对应的会计理论形成。
三、无形资产会计理论的发展趋势
（一）与传统会计的协调化
从上文可以看出，无形资产的产生与发展都是经济与社会发展的必然结果。而随着未来知识经济的深入化以及信息技术的不断发展，无形资产的运用将会越加普遍。自然，无形资产会计理论也会在这种背景下越来越成熟。但是，在当前来说，其依然会受到传统资本会计的制约。无论社会发展到一个何种的高度，资产依旧是企业发展的重要组成部分。因此，无形资产会计虽然能够成为社会的主要会计模式，但是其必须要与传统的会计模式共同运作。
（二）未来趋势
从智力资本会计到无形资产会计理论，可以看出，其内涵在不断的扩大。传统的无形资产所包涵的内容相对狭窄，自然其会计理论中涉及的内容也就相对较少。而随着其长期发展，必然要使得其内涵扩大。自然，会计理论内容也就会越加丰富。在整个发展过程中，需要针对无形资产的便捷加以明确。同时，将无形资产会计理论框架创建起来，在发展的过程中，不断对其进行补充，以实现其系统性。
四、结束语
传统会计是一种收益会计，在知识经济相对成熟的今天，这种实体性的会计模式已经缺乏实用性。而对应的无形资产会计则成为了时代的主题。该种会计模式已经存在了相对较长的一段时间，但是，由于经济发展的影响，其尚未形成一个完整地系统地理论，这就使得其长期发展仍旧存在一定的瑕疵。面对该种状况，必须要追溯到其发展的源头，并且，明确其长期的目标，以保证其发展方向的正确性，为社会提供应有的作用。
参考文献
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[2]周玲，程瑜.新无形资产准则创新与局限性分析[J].现代经济信息，2011，18：66-67.
会计是与经济紧密联系在一起的。当经济的车轮随着时代向前发展时，会计作为经济计量、控制、监督、审计的工具也在发生着变化。其变化的来源是作为其计量对象主体的资产在发生质与量的变化。当历史的步伐进入信息技术时代、知识经济时代时，企业生存、发展的要素不再只有资本与技术，还要有人力资源资产。而对人力资源资产的计量与在资产负债表上反映还是一个空白。无形资产已进入会计报表，而传统会计体系与人力资源资产的记录与计量在很多方面是格格不入的。沿用传统的会计理论不再能准确计量企业的价值，所以沿用传统会计的理论，所做出的报表，反而会对投资者产生误导，最终阻碍经济的发展。那么，作为经济发展服务的计量体系—会计体系，应当有所突破和发展。
一、按资产的载体不同把资产分为三类
一直以来，把资产按存在形态分为有形资产和无形资产。有形资产与无形资产已填列于资产负债表中。因人力资源资产在计量上存在不可靠性，使其既不能按实物资产来确定价值，又不能按无形资产来进行摊销。最根本的原因是，实物资产、无形资产、人力资源资产各自的载体不同。所谓载体，就是指各种有价值的资产所附着的对象。实物资产的载体是它自己本身，它是客观存在的，可以触摸得到的，能在生产过程中转变形态、转移价值并摊销，能准确计量损耗的资产。无形资产是知识或意识类的思维果实。落实在专利证明书等正式的具有法律保证、社会公认的、能为企业带来经济效益的、有价值的凭证上。而无形资产本身看不到，摸不着。它只有与实物资产相结合才能呈现出它的作用、功效与价值。人力资源资产的载体是人、具有能动性、会思考，有各自品格的人。因此，人力资源资产就有他本身的特殊性。人力资源资产需要有实物资产来养活，又需要无形资产来滋补，这样才能发挥他的价值。
所以笔者认为应当把资产分为实物资产，无形资产，人力资源资产三大部分来分别进行计量、记录、控制、核算。载体的不同决定了资产特性的不同。但实物资产、无形资产、人力资源资产又是密不可分的。实物资产是无形资产产生的前提，无形资产只有作用于实物资产，才能实现其价值。即以实物资产为媒介才能收回无形资产的成本，得到收益。人力资源资产价值的实现是把实物资产与无形资产综合、有机、科学的融合，并使之适应市场，适应时代，得到超过实物资产与无形资产原值及同等平均利润回报的过程。人力资源资产是基于无形资产与实物资产之上的，三者是累积着的金字塔，实物资产在最底层，无形资产居中，人力资源资产在无形资产之上。
二、以三大类资产为基础编制资产负债表
现有的资产负债表中资产类科目的列示是按资产的流动性的大小，从大到小排列的。按各自归结的资产对象分为：流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其它资产。传统资产负债表除了无形资产之外都是以实物为载体，能准确计量，价值较为恒定，满足传统会计理论。用传统会计理论来计量无形资产就存在着缺陷。如：商标的价值难道真的只有花费的注册成本与设计费用吗？而一些连年亏损的企业，其商标价值能赶得上花费的成本吗？具有不确定性的无形资产夹杂在能准确计量的实物资产中，使无形资产得用传统会计理论来计量，导致企业总资产偏低或者高估了。再谈到人力资源资产时，虽然人人都意识到了，但应用传统会计的理论却无法记录、计量，在资产负债表上也无法反映。
为了能更准确地计量、记录企业的各类资产，可以在原有的资产基础上进行重新划分与归类。按资产载体的不同分为实物资产、无形资产、人力资源资产三大部分，再在各资产的内部按流动性的大小分项归纳与排列。三类资产项目各自归纳与其资产载体相同的有关科目。
实物资产负债表的编制的内涵，只要在传统会计报表的基础上，把无形资产刨除以后就得到了，方法与程序不变。其合计数就表示企业的实物资产价值。具有可定义性、相关性、可靠性和可计量性，符合传统会计的理论。
无形资产部分计量那些不是以人及实物为载体的没有实物形态的资产。记录的内容只符合可定义性、相关性和计量性。股东权益中没有负债的部分，只在所有者权益中进行归结与分配。它已经突破了传统会计的理论。
人力资源资产部分计量以人为载体的人力资本的相关事项。只符合传统会计的可定义性和相关性。与无形资产一样，突破了传统会计的体系。人力资源资产在股东权益中没有负债部分，只在所有者权益中进行归结与分配。
无形资产与人力资源资产部分在所有者权益中归结到“资本公积”里。作为其一类资产的平衡部分。在所有者权益中，实收资本应当按法律规定变动，是受到严格限制的。“盈余公积”的有无得看企业是否盈利。“未分配利润”只跟利润有关，人力资源资产是不能作为利润来分配的。因为其载体是人，人是无法分配给人的。企业界不能没有人力资源资产，企业对人力资源资产的需要是固定的。人力资源资产的流动性又挺大，具有浮动性，这与传统会计中资本公积所包含的内容特性有相似性，把人力资源资产的权益归为“资本公积”是最为适宜的（如“资产负债表”所示）。
三、对于新的理论，应当有新的方法与之相适应、相配套
关于研发费用资本化还是费用化，国内外准则制定机构看法各异。1999年7月，国际会计准则委员会颁布的无形资产准则中规定，研究费用应在发生时计入当期成本，开发费用在同时满足若干条件的情况下，可以作为资本性支出处理，递延至以后各期。
美国对研发费用会计处理做出的规定的是：研究与开发费用应在发生时计入当期损益。对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。（财务会计准则第2号公告、财务会计准则第86号公告）由此可知在美国会计准则中，除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用确认。
我国对于无形资产开发费用会计处理的规定在2006年2月颁布的会计准则《企业会计准则第6 号——无形资产》中显示出更加趋同于国际会计准则的趋势，即将企业无形资产的开发区分为研究阶段和开发阶段：对于开发阶段的支出，同时满足若干条件的可以进行资本处理，而研究阶段发生的支出则必须采取费用化处理的原则。自2007年起，国会计准则将研发费用全部费用化改为允许在满足一定条件下部分资本化、新无形资产准则的出台，目的在于推动高新技术企业开发新产品、新技术，进行可持续发展。
我国对于无形资产研发支出会计处理的新准则从2007年起实施至今，是否有效推动了企业技术升级、促进企业的自主创新，是否能够提高企业财务状况和业绩水平，都是会计界需要进行探讨的课题。而软件开发企业作为以提供计算机软件开发生产、系统集成、应用服务和其他相应技术服务为主营业务收入的高新技术企业，研发阶段的投入是其最大和最重要的投入。因此，下文中选取沪市软件开发类高新技术企业为样本，着重于分析和讨论讨论无形资产开发支出资本化的经济后果。
二、实证分析
（一）样本的选取
本文的研究对象是沪市软件开发类上市公司，经过剔除缺乏2005年至2010年连续六年完整数据的企业以及ST企业，最后确定的样本为15家上市公司。本文中所使用和分析的数据来自巨潮资讯网，用EXCEL软件进行加工整理后，得到以下数据并据此进行分析。
（二）新准则实施后软件企业开发支出及无形资产的变化情况
据统计，我国企业研发费用的投入占销售收入比重的平均值为1.38%，而发达国家高新技术企业的研究与开发费用则一般要占企业销售收入的5%至15%，相当于普通企业平均比例的2至6倍。因此从总体上看，世界先进企业对于高新技术研发的投入力度远远大于我国。我国关于无形资产研发支出可部分资本化的会计准则的出台，目的就在于鼓励企业加大研发活动的力度。我们知道会计准则具有经济后果，因此理论上自2007年新准则实施后，软件企业无形资产开发支出和相应的企业无形资产规模都会增加。本文拟从无形资产占资产比重、无形资产开发支出等指标来分析企业无形资产规模变化的趋势。
表1软件企业无形资产开发支出情况
从表1 可知，2007至2010年四年的实践中，披露开发支出项目的软件开发企业逐年增加，越来越多的公司开始积极披露该项的信息。在新准则的影响下，软件企业的开发支出逐年增加，这四年中开发支出占无形资产的比重可以看出，开发支出正在逐渐成为无形资产项目的重要内容之一。
开发支出增加并资本化，会增加企业无形资产的规模。从2005年至2010年无形资产总额的变化趋势可以看出，新准则对于软件企业无形资产的刺激很明显，2007年无形资产总额同比增长70.12%，而2007至2010新准则实施后的四年中，整体样本的无形资产总额增长速度是非常快的。结合表1的数据，我们可以看出软件企业自主创新和技术升级确实在很大程度上受到了无形资产开发支出资本化的会计准则的推动。
表2无形资产占非流动资产和总资产的比重
从表2可以看出，新准则实施后，软件企业的无形资产规模不断增加，企业无形资产占非流动资产和总资产的比重基本呈现出增长的趋势，我国企业正在越来越注重无形资产的开发和投入。但是，在资产总额中，企业的无形资产仍然仅占较小比例，2005-2010年间的的比例均值仅为3.1%，这也无形资产目前仍不是我国软件企业资产的重要组成部分。
根据前面的数据，我们可以得出一个结论：新无形资产准则实施后，软件企业无形资产规模在逐渐扩大，而开发支出是无形资产规模增加的重要影响因素。
（三）新准则实施对软件企业经营成果的影响
根据前文的结论，我们知道开发支出资本化新准则正推动着企业自主创新和技术升级。而积极开发新产品、新技术，将使企业获得更高的市场竞争力。并且，由于开发支出没有列入管理费用，这将进一步提高企业的经营业绩，为企业显示出更多的财富价值。下文中，将对样本企业新准则实施前后的营业收入和利润指标进行对比。
图1营业收入变化
从图1可以看出，2005至2010年间，软件企业的营业收入呈逐年增加的趋势，尤其2007年和2010年增幅较大。结合前文的数据我们可以看出，
软件开发企业的营业收入与无形资产规模呈现同方向变动。
图2营业利润变化
从图2 也可看出，2005-2010年中企业净利润基本呈上升的趋势，其中 2007年实现净利润总额是2005年净利润的超过5倍，增长速度达到高峰。而2008年净利润有小幅下降，分析主要是受到金融危机的影响；2009年增长趋势也较强。由此可知，信息技术企业企业净利润的变化与无形资产规模也呈现同向变化。
商誉的本质问题一直是会计界研究的重点难点。无论是会计的理论界还是实务界，都各自从不同的角度对商誉的根源进行了探究，基本思路是以商誉内在构成要素为切入点。在本文中，笔者将从商誉的构成要素入手，以无形资产为比照，对商誉进行“抽丝剥茧”，逐步细化，重新界定商誉的性质。
一、商誉的构成要素
商誉的构成要素是探究商誉本质的外延扩展，对研究商誉的本质有着重要意义。会计学上，对于商誉构成要素的系统研究已经有接近80年的历史。
1953年10月，R.H.Nelson发表的《商誉的动量理论》一文中将商誉归结为以下要素构成：①顾客列表；②组织成本；③开发费用；④商标和商品名；⑤秘密工艺和配方；⑥专利权；⑦著作权；⑧许可权；⑨特许经营权；⑩超额盈利能力。
1968年，G.R.Catlett和N.O.Olson在《商誉会计》一文中指出，商誉的构成要素有15个：(1)卓越的管理队伍；(2)杰出的人才；(3)竞争对手管理层上存在的缺陷；(4)有效的广告；(5)秘密的生产工序或配方；(6)良好的劳资关系；(7)优良的信誉；(8)一流的员工培训计划；(9)良好的公众声望；(10)竞争对手经营发展不利；(11)与其他公司的良好协作关系；(12)准确的战略定位；(13)对员工才能或资源的发掘；(14)有利的税务状况；(15)良好的政府管制。
从以上研究可看出，商誉与会计准则中的无形资产有着密不可分的关系。商誉理论的发展过程就是不断从商誉中分离出无形资产。即最原始的商誉定义中它是无形资产的总称，后来由于各类单项无形资产的价值得到了分别的反映，而从原来商誉的总价值量中分离出去，现在商誉的价值则仅代表企业的不可辨认的无形资产类型。
二、商誉与无形资产的关系
新会计准则（《企业会计准则第6号——无形资产》）中规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。而新会计准则中并未对商誉进行定义，它属于企业无形的资产，但明确规定不属于准则中《无形资产》的范畴。在企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
目前会计界相对认可的一个定义是：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。虽然商誉未被纳入会计准则中无形资产范畴，但笔者依然认同商誉是一项不可确指的无形资产，具有以下特点：
1.没有实物形态。
2.商誉不能单独存在，是企业整体价值的一部分。
3.难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。
4.在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。
企业准则中之所以没把商誉纳入无形资产的范畴是因为商誉不可辨认。企业准则中规定，无形资产的可辨认标准有两个：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。从这两个最基本的标准可看出无形资产的一般特征，即具有可辨认载体、流体性、合约性或法定性以及确认为资产时的收益性和可计量性，为划分无形资产提供一定依据。
综上，可得出商誉和无形资产最大共同点在于无实体性；而最大的区别在于是否可辨认，可辨认的为无形资产，不可辨认的即为商誉。商誉和无形资产的关系以及上面所阐述的商誉构成要素，为商誉的细化提供了可能性。
三、商誉的细化
自从16世纪中后期首次提出“商誉”一词以来，经过400多年的探索，对于商誉的本质研究，基本都是从商誉的内在构成要素的角度出发，理论界却形成了众多不同的观点，主要有“超额收益论”“无形资源论”“总计价账户论”等。其中“超额收益论”认为商誉是企业超过正常投资报酬的预期未来净收益的贴现值；“无形资源论”认为商誉的存在是因为某些无形资源，揭示了企业获得超额收益的原因，是对“超额收益论”的补充；“总计价账户论”原本是为了解决“超额收益论”直接理解和计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路，在后来却成为一种运作方法，能够“倒挤”或“正推”出商誉的具体数额。
故笔者认为三者是相互联系、相互补充的，最终可归结在“超额收益论”中，即商誉是企业拥有的各种未入账的经济资源或优势所带来的超额获利能力的价值体现，是这些经济资源或优势相互作用的结果。而这些“经济资源或优势”既有可辨认的资产、又有不可辨认的资产，可能还有某些偶然的因素。而它们对超额收益的贡献能力是不同的，故可根据它们对超额收益的贡献方式不同而进行商誉的细化。
（一）——偶然因素
在企业并购时，由于某些特殊事项，会影响并购商誉的形成及其价值量的大小。如企业周边环境突然恶化，急需转移；因拆迁征地需要急于寻找新的买家；存在政府干预情况下的半强制或强制式企业并购；并购双方悬殊的讨价还价能力；被并企业出于个人利益急于投靠某一实力雄厚的大企业等。这些因素均属特殊事项，虽然不是影响商誉的决定性因素，但是当它们出现在企业并购中时，对商誉的价值量大小有很大程度影响。
（二）中层——无形资源
这里的无形资源是指对企业经营有价值的未入账的无形资源，是可进一步分离成为无形资产的部分，有人力资源、企业自身结构、企业外部环境。
1.人力资产
人力资产是被企业拥有或控制的，能为企业带来经济利益的人力资源。具体包括卓越的管理队伍、一流的员工培训计划、员工才能的或资源的挖掘等。在现有财会制度下作为不可辨认的资产，未在财务报表中单独列报。而人力资产对企业价值的贡献越来越大，在商誉价值中的比重也越来越高，它的重要性日益突出。
人力资产是一种无形资源，具有无形性，以人为载体，一旦载体不存在，载体所具备的能力也将消失。若一个人或团队离开企业，这种资产便会立刻在企业资产中消失，说明它具有流动性。人力资产能够为企业带来经济利益，具有收益性。而且其成本可计量，即职工薪酬等。这些特征表明人力资产符合无形资产的一般特征和确认标准，故从商誉中分离出来成为无形资产是可能的。
2.企业结构性资产
企业自身结构所体现的是企业结构性资产。具体表现为企业的制度，如管理模式、管理制度、财务制度等。其同无形资产一样，具有它的一般特征和确认标准。如企业制度是无形的，看不见，摸不着；它的载体为文档资料；任何一个制度都是建立在一定合约基础之上的，具有合约性；另外制度是可以互相借鉴的，具有流动性；良好的制度能给企业节约运行成本并提高效率，具有收益性；不论是从外部购买还是自己研发该项资产，都是需要付费的，成本可计量。由此可见，企业结构性资产也是能够从商誉中分离出来的。
3.市场资产
企业的外部环境主要为市场环境，具体体现在客户网络、分销渠道和以互联网为基础的网络信息系统等。在网络发展的时代，很有必要对其进行单独计量。同样的，市场资产也具有无形性、可辨认载体、交流性、收益性、成本可计量性等。市场资产很客观，分离出来成为单独的无形资产进行单独计量很有必要，通过与无形资产一般特征的比较，它是可以分离出来的。
（三）核心——经济组合效应
商誉最核心的构成要素是企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应，也是商誉的本质属性所在。它是一种无形资源；有着高度的排他性，比如技术独占性等，但是不具备流动性，不能够复制，一旦离开企业便不再存在；有着相当强的不确定性，可能因为一个很小的变化企业价值快速提升，也有可能因为一个小小的变化使得企业失去超额盈利能力，它的产生无法预计。而且它的收益和成本不能配比，商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。故它是不能再被分离的。
企业是一系列资源的有机结合，各项资源之间有机结合的程度决定着企业内部经济组合效应的强弱。经营良好的企业，一般都会产生正的组合效应，表现为企业的整体价值大于企业各项资源单个价值之和；经营不良的企业，一般都会产生负的组合效应，表现为企业的整体价值小于企业各项资源单个价值之和。企业整体协同效应是一种综合能力，是各项资源共同作用的结果，能够提高企业获利能力。
四、总结
本文以商誉的构成要素为切入点，选择有代表性的商誉构成要素的研究成果，总结出商誉的理论发展就是不断分离出无形资产，商誉和无形资产有着密不可分的联系；为了探讨商誉的本质，需要区分商誉与无形资产，得出区分无形资产与商誉的重要标志是是否可辨认，可辨认的归于无形资产，不可辨认的归于商誉；商誉是由超额收益形成的，具体表现为由经济资源和优势形成的，可分为可辨认的资产、不可辨认的资产和偶然因素，这些因素对超额收益的贡献能力是不同的，故可作为细分商誉的依据。通过采用抽丝剥茧，由外而内的顺序，将商誉的构成分为三个层次，最外层为偶然因素，不起决定性作用，中层为可分离为无形资产的无形资源，核心便是商誉的本质，即企业中各项资源有机结合所形成的企业整体协同效应。
参考文献
[1]汤湘希.论组合无形资产——商誉价值的确认与分割[J].财务与会计,2000(11).
【关键词】 无形资产； 边界限定； 知识产权； 智力资本
一、引言：资本在全球的第三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看，全球经济一体化已经成为不可逆转的发展潮流。随着经济全球化的进程，资本又一次走出国门，实现全球的第三次扩张①。与以18世纪末19世纪初的第一次产业革命和19世纪末以电力的发明和重化工业为中心的第二次产业革命为标志的两次资本扩张不同，第二次世界大战后，尤其是20世纪90年代中后期以来，随着以电子计算机、激光、生物技术等先进科技为标志的第三次科技革命和产业革命，资本又在全球范围内进行了它的第三次扩张。这一次的资本扩张不是用坚船利炮和武力打开世界市场的大门，而是充分依靠知识资产、知识产权、市场资产、人力资源和组织资产等无形资本实现扩张，无形资产紧密配合有形资本进入世界市场，在世界市场范围内配置资源和进行价值创造，其扩张的速度和所产生的效果已经超过了前两次资本扩张。如微软、可口可乐等就是典型的例证。但问题是，什么是无形资产？无形资产与相关资产的边界如何界定？随着社会经济的发展，无形资产本身的内涵发生了哪些变化，其外延又有哪些延伸？无形资产到底是如何为企业价值进行贡献等问题，需要从理论上予以澄清。限于篇幅，本文主要对无形资产的边界予以限定，并对相关概念的关系予以厘清。
众所周知，任何事物由于其质的规定性，都有相应的内涵和外延，以保持该事物的独立性与稳定性。如果某事物的外延过小，无疑不利于对该事物的全面认识和把握；相反，如果事物的外延过大甚至无限大，势必侵犯其他相关领域，甚至异化为另一事物。目前，人们对无形资产的认识既具有无限扩大的趋势，又存在限定范围过窄的问题。因此，科学而合理地界定无形资产的边界，维护无形资产的严谨性与严肃性，对无形资产理论的进一步深化研究和应用研究都具有十分重要的理论意义和现实意义。
二、法学、经济学、会计学对无形资产内涵的初步界定
无形资产作为财产的一种类型，最早源自法学对财产的研究②。奴隶社会的罗马法把财产分为“动产”和“不动产”。在罗马法的条文中，尚无“无形财产”的明确规定，但是从公元二世纪罗马法学家盖尤斯（gaius）所著的《盖尤斯法学原理》（institutes of gaius）一书中，已经出现“无形财产”的雏形。该书第一次把民法分为“人法”、“财产法”、“债法”三个部分，在财产法中，则明确地把财产分为“有形财产”与“无形财产”两部分。在无形产权的取得方式上，盖尤斯认为，无形产权的取得方式与有形的不动产及动产都不同，既不能凭借时效取得，也不能通过传统的买卖方式取得③。1890年，美国法院通过审理明尼苏达铁路委员会减低铁路运费一案时，宣布这是一种“财产剥夺”行为，虽然所剥夺的不是有形体的财产，但它是无形的财产——规定价格的权利。通过这次宣判，美国最高法院赋予“财产”这一概念以新的涵义，即在原先那些“有形”财产的意义上，增加了“无形”财产的意义。于是，从十九世纪末开始，“无形资产”概念被司法实践所承认，以后在一系列其它经济纠纷案中进一步得到强化。
经济学对无形资产的研究，更多侧重把无形资产作为一类生产要素来解释经济增长，而并不关心无形资产的具体存在形式和范围。尽管早在1776年亚当·斯密就在其名著《国富论》中阐述了把国民所有的有用能力当作资本的思想，马歇尔（marshall）和费雪（fisher）进一步把知识也纳入资产的范畴，即无形资产，但无形资产真正作为一种生产要素，则是随着无形资产在社会经济中的作用日益显现而被明确。所以，经济学家把无形资产纳入生产函数，来解释经济增长现象。当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动，开始成为社会的共识（葛家澍，杜兴强，2004）④。
无形资产概念在微观经济领域中的运用，受到会计和资产评估活动的推动。作为反映和计量微观经济主体经济活动过程及成果的工具，会计不仅关注无形资产对微观经济主体的功能发挥和价值贡献，而且关注无形资产的具体存在形式和范围。关于无形资产概念的定义，早期主要借助于列举无形资产的内容。如美国会计学家哈特菲尔德1927年就提出：无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似的资产。然而，列举无形资产的各项内容的这种定义方法既没有说明无形资产的特征，也没有表述无形资产的本质，就连哈特菲尔德本人也不得不承认这一点。我国旅美学者杨汝梅（众先）先生在其1926年出版的专著《无形资产论》（goodwill and other intangible assetes）中，把无形资产定义为，特定企业所具有额外收益能力之表示，无形资产的价值，依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也。⑤这一定义揭示了无形资产能为其主体带来超额收益能力的本质特征。以后的定义大多以此为基础，对无形资产的内涵和范围进行拓展。
三、经济发展与无形资产边界的动态演变
前已述及，对无形资产的边界限定，法学、经济学和会计学等相邻学科对此有不同的界定，但都是从其内涵和外延两个方面展开的。前者通过关注无形资产的基本特征，以区别于有形资产，后者则列举实际运用中无形资产的具体存在形式和范围。虽然无形资产这一术语具有较为悠久的历史，但对无形资产的定义尚未达成共识。不同学科和学者出于不同的关注焦点和研究目的，对无形资产的定义有不同的认识和见解。
经济学提供了关于资产的广义解释，强调资产是一种稀缺的资源，表现为一定时点的财富存量，由一定数量的物质资料和权利构成，并着眼于资产的内在经济价值，强调其能为主体带来未来的经济利益。迈克尔·波特将无形资产称为“高等生产要素”和“特殊生产要素”，认为相比属于“通常生产要素”和“一般生产要素”的有形资产，无形资产对企业竞争更具决定意义。有形资产如何利用以及利用的成效，取决于企业无形资产积累和开发利用的状况，受到无形资产的制约⑥。romer（1986），lucas（1988）等人提出的内生增长理论认为，技术、人力资本等无形资产具有显著的外部性，与实物资产边际报酬递减特征不同，技术、人力资本等无形资产的外部性往往使得企业的经济活动具有规模收益递增的特点。巴鲁·列弗在所著的《无形资产：管理、计量和呈报》一书中指出，将成本效益原理用于无形资产的分析就是无形资产的经济学涵义，无形资产和实物资产、金融资产一样都是遵循最基本的成本效益均衡经济学规律，并把无形资产分为发明创造（创新活动）型无形资产、组织资本型无形资产和人力资本型无形资产⑦。
尽管会计学的理论大多建立在经济学理论基础之上，但与经济学从生产要素观点理解无形资产不同，会计学领域更多的是从资产的定义出发来理解无形资产内涵。格林沃尔德主编的《现代经济词典》中将“资产”定义为：由企业或个人拥有并具有价值的有形的财产或无形的权利。资产之所以对拥有它的主体有用，或是因为它是未来事业的源泉，或是由于它可以用于取得未来的经济利益。因此，无形资产作为资产的一种类型，也同样具有效用性、稀缺性和未来收益性特征。受会计计量和信息披露功能影响，会计学关于无形资产的理解和认识，更强调其具体存在形式和范围。美国著名会计学专家西德尼·戴维森（1983）在其主编的《现代会计手册》中认为：无形资产没有公认的定义，因而常常用实例来解释，无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权以及其它类似的财产。⑧a.nikolai和d.bazley（1991）在其《中级会计学》中指出：有形资产是以可以看到和触摸的物质实体为特征的。然而，无形资产是不具物质实体却一般从法定或合同权利中形成的资产。无形资产与有形资产有着某些共同的特点，它们都是为使用而拥有而不是为投资而拥有，它们都有大于一年的寿命，它们都依据其可以为拥有者带来的收益而确定其价值，它们都将在其收益获得期内被消耗掉⑨。
国际会计准则委员会将无形资产定义为：用于产品的生产和销售、出租或管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。其中，强调可辨认性旨在区别于商誉⑩。美国财务会计准则委员会（fasb）认为：无形资产指没有物质实体的经济资源，其价值是由其占有权及其他未来利益所决定的；但货币性资源（如现金、应收账款和投资等）不认为是无形资产。美国会计原则委员会（fasb的前身）将无形资产归类为一项特定资产，并将无形资产划分为可确指（identifiable）无形资产和不可确指（unidentifiable）无形资产两类。凡是具有专门名称，可单独取得、转让或出售的无形资产，称为可确指的无形资产，如专利权、商标权等；那些不可辨认、不可单独取得，离开企业整体就不复存在的无形资产，称为不可确指的无形资产，如商誉。英国会计准则委员会在《商誉和无形资产》中将无形资产定义为“无形资产指无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。我国1993年颁布实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。《企业会计准则—无形资产》（2000）进一步把无形资产定义为：企业为销售商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、商标权、著作权（版权）、非专利技术、土地使用权、特许权和商誉等⑾。而《企业会计准则第6号—无形资产》（2006）则把无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。因商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在无形资产准则中规范。⑿
再从相邻的资产评估学来看，资产评估侧重于强调无形资产的未来经济利益，而并不注重其取得成本是否可确指。《国际评估准则评估指南—无形资产》指出，无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产。无形资产不具有实物形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。该评估准则还根据无形资产产生的来源，把无形资产分为权利类（rights）、关系（relationships）类、组合类无形资产（grouped intangibles）、知识产权（intellectual property）等四大类无形资产。权利类无形资产是由书面或非书面契约的条款产生的，对于契约方具有经济利益，如供货合同、销售合同以及其它的特许授权；关系类无形资产通常是非契约性的，能短期存在但对于关系方具有巨大的价值，如员工的组合、与顾客的关系、与供应商的关系、与分销商的关系等；组合类无形资产是指从无形资产总体价值中减去可确指无形资产的评估价值后所剩余的部分。与组合类无形资产相关的有顾客光顾率、超额收入和剩余价值等，组合类无形资产通常被称为商誉；知识产权是无形资产中的一个特殊类型，通常受法律保护，未经授权不得使用，如品牌名称和商号、著作权，专利权，商标，商业秘密或非专利技术等。
我国财政部2001年7月颁布的《资产评估准则—无形资产》对无形资产的界定与会计准则基本一致，认为，无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源，它可分为可确指无形资产和不可确指无形资产。前者包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；后者是指商誉。但这一定义仅给出了无形资产所包含的范围的一般框架，而对非专利技术、特许权所包含的具体存在形式没有做出明确规定。从上述定义中可以发现，资产评估学与会计学对无形资产的界定也略有差别。比如：会计学主要是以企业主体为调整对象，强调无形资产的持有主体为企业，而资产评估中无形资产的主体既可能是企业，也可能是企业以外的其他主体，因此特别强调特定主体所控制。
比较不同国家，不同学科领域对无形资产的经济含义的探讨，我们可以发现，无形资产的内涵和外延在不断的变化。这种变化，一方面是受社会经济活动日益复杂和企业竞争日趋激烈的影响，不仅凸现无形资产的重要性，而且不断产生新型的无形资产，例如现代企业竞合关系、虚拟经营及网络化发展，使得客户关系、供销网络等成为获得超额盈利能力的重要要素⒀。另一方面，随着社会对无形资产关注和研究的深入，社会法律规范的变化，信息技术的发展，大量过去无法满足无形资产定义要求的无形资源能够被特定经济主体固化和控制，过去不可辨认的无形资产被独立确认并计量。例如，《专利法》、《商标法》的颁布，使得专利、商标从商誉中分离出来，权利能够得到法律的保护。计算机、通信系统的发展，电子商务的出现，使得网络系统具有了独立确指的条件。
四、无形资产的边界拓展及具体存在形式的界定
无形资产范围的动态演变分析表明，人们对无形资产内涵的理解已达成共识，但无形资产所包含的具体存在形式和范围则更具动态性。对无形资产具体存在形式和范围的界定，大多采用分类列举方式。虽然列举方式无法穷尽无形资产的具体存在形式，但从这些研究中可以发现无形资产范围的动态扩展及其变化趋势，并对传统会计关于无形资产范围的界定的完善起到促进和修正作用。王广庆（2004）指出，目前我国无形资产准则存在的主要问题包括无形资产的确认范围过窄，应当拓展无形资产内容⒁。马德林、朱元午（2005）对近两年我国无形资产研究做了总结评述后指出，目前国内对传统无形资产会计研究基本的结论之一就是无形资产范围应当扩大⒂。
唐雪松（1999）认为，知识经济对于无形资产计量的影响主要体现在计量范围和计量基础两方面。一方面，知识经济导致无形资产种类和数量急剧扩大，使得目前的无形资产计量范围受到冲击。具体来说，无形资产的范围将扩充到知识资本的范畴，包括市场资产如企业品牌、长期客户关系等，知识产权如专利权，人力资产如员工业务能力，以及组织管理资产如企业文化、融资关系等⒃。另一方面，是无形资产计量基础的选择。为此，经济学家和会计学家有着不同的理解。经济学家看重内在经济价值，强调资产为企业能够带来的未来经济利益，偏于资产计量的产出价值基础。而会计学家则更偏重于资产的实际计量价值，认为形成无形资产的交易或事项所依据的金额是无形资产计量的基础，偏于投入价值基础。
吉全贵（2001）将无形资产按性质分为五类⒄：一是智力成果及应用类无形资产。主要包括著作权、专利权、商标权、非专利技术、管理诀窍、现代电子信息网络等。该类无形资产的共同特征都是开发智力获得的成果并将其应用于生产经营等经济实践。二是特种权利类无形资产。特种权利，是指政府或某种人（如组织、企业、企业集团等）特别授予享受这些特权利益主体的各种特种权利和优惠条件。如税收减免优惠、土地使用优惠、外汇管制放松以及其他各种优惠政策、便利条件、特许经营权等。三是组织关系类无形资产。主要是指各种经济利益主体在组织和从事生产经营活动中与其他国家、地区、往来经济单位所形成的良好经济关系网络。该种经济关系网络多是由于长期合作而形成的工作默契关系，也有的是通过合约加以规定的。属于此类的无形资产主要有经济利益主体的经济决策专家网、采购网络、销售网络及其与其他相关经济主体之间的稳定而协调的经济关系，企业内部稳定与和谐的组织和人事关系。四是信誉类无形资产。是指特定经济利益主体在组织和从事生产经营活动方面取得了卓越成果和优异成绩而赢得社会、同行、客户的高度评价和赞赏。如驰名商标、获得的各种奖牌、荣誉证书，长期形成的一定的知名度。应该指出的是，商誉不是一种单纯性质的无形资产，不能简单地将其包括在信誉类，它是企业形象的综合代表。五是其他类无形资产。指以上四类无法包括但又具备无形资产特征的其他各种经济资源。
汤湘希（1997，2004）认为，无形资产应是不具有实物形态，却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。此种定义强调特殊经济资源也是一种无形资产，例如税收减免优惠、土地使用优惠以及其他各种优惠政策、便利条件⒅，并进一步引入知识资本、人力资源等理论把无形资产分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产、合力无形资产等四类⒆。经典无形资产，即现行会计核算体系中包括的专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，这类无形资产的表现形态主要是知识产权，而且其使用价值可以由多个主体使用和重复使用；边缘无形资产，如土地使用权，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，其使用价值只能是单一主体使用，或使用价值具有独占性；组合无形资产，其表现形态为商誉，按照目前一般公认的会计理论，商誉是超额利润的价值表示，不能离开某一特定主体而存在；合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业通过各种技术、技能和知识进行整合而获得的能力，它与商誉的共同点都是不能离开某一特定主体而存在。
喻晓宏等（2005）把无形资产划分为市场类无形资产、知识产权类无形资产、组织管理类无形资产等三类⒇。市场类无形资产，指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在利益的总和，包括品牌的信誉（如企业品牌、服务品牌），与客户的关系（如销售网、分销渠道、长期客户），合同（如特许经营权协定、专利使用权协定、经常性合同等）；有助于生产、销售的资格认证（如is09000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、信用等级评定等类似项目）。知识产权类无形资产，指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中所发明创造的高新技术和技术诀窍而形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、版权、计算机软件、技术秘密、商业秘密等；组织管理类无形资产，指企业管理层在组织、协调、管理、沟通等方面存在的优势而可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。
孙艳霞（2006）将无形资产划分为人力型无形资产、智力型无形资产、市场及顾客型无形资产、组织管理型无形资产等四类（21）。人力型无形资产，指有利于实现企业发展目标和员工素质提高的无形资产。如员工教育状况、业务技能、创新精神、对知识的运用能力等。智力型无形资产，指人们通过智力劳动形成成果的无形资产。如专利、商标权、电脑软件等。市场及顾客型无形资产，指企业与市场、顾客之间形成的无形资产。如市场营销网络、顾客忠诚度等。组织管理型无形资产，指企业在组织、管理、协调等方面存在的优势，将带来未来经济利益超额增收。如企业管理方法、资本运营能力。
我国台湾学者大多将无形资产等同于智慧资本，认为智慧资本是一种隐藏在企业内部、无形但却能创造价值与持续保持竞争优势的无形资产。包括人力资本、创新资本、流程资本和关系资本等四类（22）。
上述研究表明，无形资产的边界在逐步拓展。其具体存在形式与范围，除了专利权、著作权（版权）、非专利技术（秘密制作法和配方）、商誉、特许权（专营权）等这些国际公认的经典无形资产外，随着社会经济活动发展而出现一些新兴的无形资产。尽管从会计确认与计量角度而言，囿于传统的会计确认和计量规则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等，但是现代会计理论和实践的发展，不断开发出一些新型的计量模式，如斯堪的那维亚智力资本模型，智力资本计分板、平衡计分卡等，这些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的无形资产类型，在一定程度上解决了会计上的这一难题。
总的看来，从会计学的角度而言，扩展无形资产的确认范围已是大势所趋，在现有的会计理论框架下，除经典无形资产外，人力资产（或人力资本）、智力资产、市场资产和顾客资产应纳入会计核算体系，予以确认、计量、记录和报告。同时，使法学、经济学、会计学等相邻学科对无形资产质的规定性具有相同的边界限定。
五、对无形资产具体存在形式问卷调查的结果显示
“实践是检验真理的唯一标准”，我们在基于前述理论分析的基础上，以欧盟2003年的关于无形资产计量和报告实践的研究报告中关于无形资产存在形式的调查问卷为指导，设计了相关问卷进行实地调研。共发出问卷300份，回收201份，回收率约为67%，其中有效问卷195份。调查对象既有企业的中高级管理人员，又有会计和评估中介机构从业人员，其工作与企业无形资产的管理实践高度相关。因此，具有较强的代表性。有效问卷的具体构成情况如表1所示（23）。
我们根据无形资产的广义定义，列举了一些我国当前会计准则未予以确认的无形资产。被调查对象认为诸如品牌、各种资质、人力资本等无形资源应被纳入无形资产范畴，其认同度和相应的比例如表2所示。
从表2的调查结果可知，被调查者中有84.08%的人认为无形资产中应包括广告、品牌、顾客名册、分销渠道等营销类无形资产，所占比重最大；其次为资质类和客户类无形资产，占到了72.64%；再次为客户类无形资产，占到了64.68%；第四为人力资本类无形资产，占到了54.23%；第五为组织资本类无形资产，占到了52.74%；最后是生产运作类无形资产，占到了45.77%。
上述结果反映，实践中对营销类无形资产的认识比较一致，且该类无形资产在我国企业受关注的程度比较高。尽管当前无形资产会计准则对各种生产资质、认证、许可证等不作为无形资产给予确认，但调查中该类无形资产的认可率比较高。
对人力资本类、生产运作类和组织资本类的无形资产应纳入无形资产，其认同度还较低（不足60%），说明我国企业当前在人力资本和生产运作控制体系方面的重视不够。在国外有关无形资产的研究文献中，人力资本和组织资本已成为无形资产的重要内容，但从我们的调查结果中分析，这类无形资产被选择的比例并不很高。究其原因可能是这些无形资产形成的原因较为复杂，或者难以被企业所控制。比如集合劳动力，非竞争协议等，在我国商业实践中尽管已出现相关的诉讼案例，却仍然未受到足够的重视。但从实地调查的总体结果来看，无形资产边界的扩大已经是不争的事实，同时客观上也要求会计上扩大无形资产的核算范围。
六、与无形资产相关概念的关系辨析
随着知识经济的兴起，智力资本、知识资本、人力资本等与无形资产具有密切关系的概念应运而生，这些资产或资本越来越成为企业营运的生产要素或价值贡献的主体，它们与无形资产有着千丝万缕的联系。从经济学和会计学的角度而言，资产（assets）与资本（capital）是两个性质完全不同的概念。就一般的表述而言，资本是能够带来剩余价值的价值，资产是能够为主体带来收益的资源。但多数学者在研究无形资产、智力资本、人力资产等相关范畴时，未将“资产”、“资本”与“资源”等概念严格区分，而是经常混用，有的称知识资本或知识资产、智力资本或智力资产、人力资源或人力资本等。从其本质来看，无论采用何种称谓，所使用的都是资产的“收益”属性概念。本文在此也不过多地区分“资产”或“资本”，也是强调其“收益”的性质。
（一）智力资本与知识资本
智力资本理论来源于知识管理，故不少学者将智力资本（intellectual capital）等同于知识资本（knowledge capital）。智力资本的概念由著名经济学家加尔布雷思于1969年首次提出，经过日本学者弘之伊丹（1980年）、美国学者戴维·提斯（1986年）、美国学者斯图尔特（1994年）、沙利文（1998年）等的系统研究后认为，智力资本是一种独特的资产，没有其他的公司具备和它完全一样的技能、能力、知识、创新成果、知识体系、专利、商标、版权和商业秘密等。斯图尔特将知识资本概括为人力资本（human capital）、结构性资本（structural capital）和顾客资本（customer capital），简称h－s－c结构。沙利文将智力资本进一步划分为人力资本、客户资本、股东资本、文化资本、关系资本、组织资本、结构资本、流程资本和经济资本（沙利文，2002）。我国著名会计学家余绪缨教授把智力资产分为隐性智力资产和显性智力资产两大类。显性的智力资产，还可大致地分为两大类别：一类是个体化的由人才的超常才智物化在某种物质性载体如书稿、光盘、实物中的显性智力资产，如版权、专利权、专有技术、计算机软件等。另一类是组织化的由较长期的集体经营而形成的独特优势。包括市场资产、基础性结构资产和企业文化。虽然不同学者对智力资本的具体构成要素上划分有所差异，但对其本质的认识基本一致。
（二）人力资本与智力资本
关于人力资源或人力资本，由美国著名经济学家西奥多·舒尔茨和与他同时代的雅各布·明瑟尔、加里·贝克尔、爱德华·丹尼森、f·h·哈比森等于20世纪60年代提出。舒尔茨（schultz，1975）认为，人力资本是指体现在人的身上的各种知识和能力，可以被用来提供未来的收入，其范围包括天生具有的才能和后天获得的能力，还包括运用和继续传授这些知识的能力、运用知识时间和身体状况，它是相对于物质资本或非人力资本而言的。从企业的角度看，人力资本应该包含三个方面的能力：生产能力、科研创新能力、资源配置能力。简而言之，人力资本是指企业的员工所具有的各种技能、知识与健康水平，是企业知识资本的重要基础，代表企业解决问题的个人能力。这种能力以潜含的、未编码的形式附着于员工个人，作为人力资本的载体，员工个人对其自身人力资本具有完全的所有权和控制权；当人力资本经过编码化为企业的知识资产，即正式注册的企业技术、专利、品牌和商标等时，员工个人便失去了对其原有人力资本的所有权和控制权（韩经纶，2002）。一般认为，智力资本包括人力资本。当然也有学者如谭劲松（2001）等认为，智力资本其实是人力资本的核心，主要指具有创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家身上所体现的资本，它并不等于人力资本。这里，智力资本体现的是狭义的概念。
（三）无形资产与知识产权
相对而言，作为法律概念的知识产权得到的共识则较多。知识产权源于18世纪的法国，1791年法国第一部专利法起草人德布孚拉首先使用“工业产权”一词来概括精神财产专有权，后来比利时法学界把一切来自智力活动的权利概括为“知识产权”。刘春田在其著作《知识产权》中认为，知识产权是指智力成果的创造人或工商业标记的所有人依法享有的权利的统称。现有的研究可以得出的结论是，知识产权是无形资产的重要组成部分，但并不能囊括无形资产的全部，两者不能简单地等同。
简而言之，上述相关资产的关系体现在如下三个方面：
一是继承与发展的关系。汤湘希（2004）认为，智力资本、知识资本与人力资源是对无形资产的发展和继承。它们的内容既有相通之处又有交叉。相通之处在于它们都是具有能带来经济效益的长期使用的没有实物形态的经济资源；交叉之处在于知识资本与智力资本无实质性差异，人力资本是智力资本的核心内容。
二是相关概念具有等效的关系。于玉林（2005）认为，在学术界，无形资产、智力资产、知识资产、人力资源和无形资本、知识资本、智力资本、人力资本等几个概念，是从不同方面对同一内容进行研究而经常出现的，在会计学的研究中，一般较多地使用无形资产或无形资本的概念，在经济学的研究中一般较多地使用知识资本或知识资产的概念，在管理学的研究中一般较多地使用智力资产和智力资本的概念。它们是同义词，这些概念所指的本质涵义都是相同的。
三是知识资产是无形资产的延伸关系。黄申（2006）以法学的视角，从知识产权的角度，对无形资产与知识资产进行分析比较后认为，用知识资产代替无形资产这一概念更能体现无形资产的本质。
可以说，无形资产涵盖了智力资本，而广义的智力资本又涵盖了人力资本，狭义上智力资本又只是人力资本的一部分。它们之间具有明显的交叉性和包容性特征。
当世界经济从农业经济、工业经济进入知识经济时代后，产业发展形态也随之由资本密集型（以物质资本为主体）向劳动密集型（以人力资本为主体）发展，进一步过渡到知识密集型（以智力资本为主体）。无论是人力资本，还是智力资本，都是从本质上表达无形资产的内涵，它们都是企业形成无形资产的源泉。企业只有重视人力资本或者智力资本的投入，才会产生源源不断的无形资产，提高自身竞争力。
七、基本研究结论
无形资产，因其不具有实物形态而得名，但并非所有不具有实物形态的资产都可界定为无形资产。通过上述的研究，可以得出如下几点明确的结论：
（一）无形资产从其历史发展演进过程来看，可以分为经典无形资产、边缘无形资产、组合无形资产和合力无形资产等四类
其中，经典无形资产，即现行会计体系中已经确认的无形资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权（版权）等。边缘无形资产，是指具有无形资产的某些特性，但不具有无形资产的典型特征的资产，且多来源于国家的特殊政策或行政许可。包括土地使用权、特许权（如专营权、各种政府授予的资质、采矿权、取水权等）、政府给予的各种优惠政策等。组合无形资产，即商誉。虽然《企业会计准则第6号—无形资产》（2006）不再涵盖商誉，但并不否认商誉的无形资产性质。合力无形资产，即企业核心竞争力资产，它是企业拥有的各种资源和能力经协同作用而产生的合力。包括前已述及的人力资产、市场资产、组织资产等多种资源。在会计处理时，可以采用层次分析法将其价值予以量化和与其他资产的贡献予以分割（24）。
（二）无形资产的边界必须进行合理的限定
既不能囿于现行会计准则偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在现行社会经济背景条件下，将人力资产、智力资产、市场资产、组织资产进行会计确认既是时代的要求，同时在会计上也具有可行性。与此同时，经济学、管理学和资产评估学等相邻学科对无形资产的边界应适当统一，即无形资产内涵应具有同一性。从涵盖的关系上可界定为：无形资产>智力资产（知识资产、智慧之本）>知识产权>人力资产（源）>市场资产>组织资产。即是说，无形资产中最核心的是智力资产（知识资产，或称智慧之本），知识资产中受法律保护的部分形成知识产权，未形成知识产权的部分则衍生为人力资产、市场资产和组织资产等。
（三）应改进现行无形资产信息的披露方式和内容
之所以法学、经济学等不同学科对无形资产这一相同的命题有不同的解释，主要是因为受制于现行财务会计体系的约束。尤其是现行财务会计报告披露的主要是仅从会计角度而言的可计量的无形资产存量信息，其信息含量和传递的信号并不完全具有相关性。为此，可以借鉴财务报告的“彩色”（25）方法来解决这一问题。即无形资产会计信息含量应包括如下四个层次：
第一层次：核心层。在会计报表列报时充分披露符合所有确认标准的无形资产信息。
第二层次：在会计报表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分会计确认标准的无形资产信息。如人力资产、市场资产、组织资产等。
第三层次：在会计报表附注中说明那些目前尚不完全符合资产的可定义性而具备其它信息特征的无形资产信息。比如，重要的研究开发活动及其投入概况等。
第四层次：在会计报表附注中披露所有无法进入以上三个层次的其它相关无形资产项目。由于只要求具备相关性，所以其披露方法可以灵活，原则是最大限度地反映出该部分资产的状态。
总之，无形资产的边界限定及其与相关概念的关系是无形资产研究领域的一大难题，本文通过上述的梳理与总结，并提出一些看法，目的是为进一步研究无形资产的价值贡献奠定一定的理论基础。
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[18] kaufmann，l.and schneider，y. intangibles：a synthesis of current research. journal of intellectual capital，vol. 5 no. 3. 2004.
注：
① 马传兵：经济全球化与无形资本的扩张，《理论前沿》2003年第2期。
② 参见王海粟等：国家自然科学基金项目“信息不对称条件下无形资产减值测度研究”研究报告，2006。
③ b.尼古拉斯（nieholas）著：《罗马法导论》（an introduction to roman law），1967年牛津英文版，第105－123页，转引自郑成思著《知识产权法论》，第40－第41页，法律出版社1998年版。
④ 葛家澍、杜兴强：无形资产的相关问题：综述与探讨（上），《财会通讯》，2004（9）：10－12。
⑤ 杨汝梅著，施仁夫译：《无形资产论》，立信出版社（1926年版），中国财政经济出版社，1993年版。杨汝梅先生对无形资产的定义，是将商誉等同于无形资产，并未对无形资产进行准确定义。
⑥ 转引自施本植：无形资产：不可等闲视之，《上海经济研究》，1996年第6期。
⑦ 巴鲁·列弗著：《无形资产—管理、计量和呈报》，中国劳动社会保障出版社，2003年，第25页。
⑧ sidney davidson：handbook of accounting，third edition，mcgraw－hill book company，1983。
⑨ a.nikolai and d.bazley：intermediate accounting，pws-kent publishing company，boston，1991。
⑩ 国际会计准则委员会：《国际会计准则第38号—无形资产》，1998年10月1日。
⑾ 将土地使用权作为无形资产，是我国相关会计规范的一种显著特征，能否将土地使用权界定为无形资产，是很值得研究的问题。因为土地使用权并不具有一般无形资产的主要特征，我们将其界定为“边缘无形资产”。参见汪海粟、王同律、汤湘希：《国有无形资产资本化问题研究》，中国财政经济出版社，2000年版等有关著述。
⑿ 财政部：《企业会计准则第6号—无形资产》（应用指南），中国财政经济出版社，2006年版，第13页。
⒀ 随着人们对无形资产认识的加深，“关系、人力、制度以及“综合协同力”作为新时代的无形资产要素，已经成为企业价值创造不可缺少的能量源。参见：谢志华、郑职权：无形资产价值：创造与实现，载《会计之友》，2006年第20期。
⒁ 王广庆：对我国无形资产准则的一些思考，《会计研究》，2004年第5期。
⒂ 马德林、朱元午：无形资产会计研究中的问题与改进，《会计研究》，2005年4期。
⒃ 唐雪松：知识经济对无形资产计量的影响，《会计研究》，1999年第2期。
⒄ 吉全贵：论无形资产范畴，《理论与现代化》，2001年第1期。
⒅ 汤湘希：论无形资产范围的界定，《中南财经大学学报》，1997第1期。
⒆ 汤湘希：无形资产会计研究的误区及其相关概念的关系研究，《财会通讯》，2004年第7期。
⒇ 晓宏等：对知识经济下无形资产性质与内容的探讨，《企业技术开发》，2005年第5期，第84页。
（21） 孙艳霞：无形资产的范围界定及其计量，《科技咨询导报》，2006年第2期。
（22） 参见政治大学郑丁旺教授“台湾智慧资本的发展概况”，2007海峡两岸现代会计论坛演讲稿以及施志成：“智慧资本、智慧资本附加值与企业绩效之整合分析——以台湾资讯电子业为例”《2006 toyota管理论文奖得奖论文集》（2006）。
全球经济发展的经验告诉我们,无形资产已经成为经济发展的重要“驱动力”。企业之间的竞争,地区之间的竞争,乃至国家之间的竞争,实质上就是拥有的无形资产质与量的竞争,尤其是跨国公司实施的知识产权控制战略值得我们思考与总结。我国学者自20世纪80年代开始关注无形资产会计以来,经过数十年坚持不懈的研究,取得了一系列丰硕的成果,初步形成了具有中国特色的无形资产理论与方法体系;无形资产会计准则的建设也取得了骄人的成绩,尤其是《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)的颁布实施,对企业的未来经营产生了巨大的影响。因此,伴随着我国经济的飞速发展,有必要对我国无形资产会计的理论研究成果进行回眸,并展望无形资产会计未来的发展趋势,提出一些值得思考的问题。
一、全球经济发展推动无形资产的理论创新:从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造
(一)全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看,经济全球化已经成为不可逆转的发展趋势。经济全球化的实质就是资本的扩张,①随着经济全球化的发展,资本又一次走出国门,进行第三次扩张。在全球的第三次资本扩张中,作为发展中国家的中国,不可避免地成为资本扩张的目标市场之一,这使我们充分认识到专利权、著作权、特许权、商标权等无形资产在一定条件下可能比有形资产更重要,成为企业生存与发展至关重要的资源。这些无形的资源成为经济发展的主要“驱动力”,“知识”、“能力”、“市场”等成为一种新的生产要素或资产,甚至是决定性的要素,企业价值来源也从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造。
(二)创新型社会建设促进了无形资产发展
中国共产党第十七次全国代表大会的报告指出,中国特色社会主义事业是改革创新的事业。创新是一个民族进步的灵魂,建设创新型国家是我国的基本方略之一,其目的是为了实现国民经济整体素质的提高和经济结构的优化,提高国家的经济实力和国际竞争力。其核心内涵是实现国家对提高全社会技术创新能力和效率的有效调控和推动、扶持与激励,以取得竞争优势。在知识经济时代,知识成为企业、区域乃至国家提高核心竞争力的重要平台。创新是智力资本价值的体现,其形成过程和结果都离不开人的创造力。创新型社会建设必然产生更多的无形财富,更多的技术、知识、能力被开发和创造出来,从而促进了无形资产理论的发展。另一方面,创新型社会建设又离不开无形资产理论的进步和完善,也只有解决好无形资产的会计理论问题,对无形资产的确认、计量、报告才更为可靠与相关,从而为创新型社会发展提供理论支撑。
(三)企业价值创造方式的转变推动了无形资产发展
一直以来,传统经济学认为,企业是消耗有形资产的组织,企业在创造价值的过程中消耗有形资产,降低交易成本是企业存在的基本前提。但事实上,有形资产在生产消耗的过程中仅仅是实现了价值转移,即只是为企业创造价值提供条件,而并不真正创造价值。在企业创造价值的过程中,与有形资产相对应的无形资产才是创造企业价值的源泉。薛云奎、王志台(2001)以上海证券交易所上市的股票作为研究对象,运用实证的方法考察无形资产对企业经营活动的作用。他们指出,上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关关系,无形资产对企业的经营活动发挥了重要作用。邵红霞、方军雄(2006)研究了不同的无形资产对企业会计盈余质量和会计信息价值相关性的影响,对高新技术行业的公司来说,技术性无形资产、商标权和其他无形资产和市场价值更具有显著相关性。张丹(2008)以49家A股上市公司2001年到2005年年报为样本,对智力资本进行研究后发现,企业越来越愿意披露智力资本及其价值贡献,智力资本的披露对企业的市价影响显著。众多研究表明,无形资产是企业重要的资产,对其价值增值有着积极的作用。
二、无形资产基础理论研究:从引进、介绍西方的已有成果到形成有中国特色的无形资产理论与方法体系
我国学者在20世纪80年代初期开始接触无形资产这一全新的领域,当时,主要介绍西方学者的研究成果。到20世纪90年代以后,随着我国改革开放的逐渐深入和会计改革的推进,人们对无形资产的认识也越来越深刻,逐渐掀起了研究无形资产的热潮,并以无形资产理论与实务研讨会的形式总结其研究成果,逐步形成了中国特色的无形资产理论体系。如表1所示。
从表1可知,就某一会计要素连续不间断地汇聚经济、技术、法律、资产评估等界别的学者进行系统的研究,在我国尚不多见。这在一定程度上说明了无形资产在我国社会经济发展过程中日趋重要的地位。研究成果主要集中在如下几个方面:
(一)无形资产概念内涵与外延的界定
对无形资产概念的界定,从介绍西方学者的研究成果到形成我国的无形资产概念,主要的代表性观点如下:
1.无形固定资产论
在20世纪80~90年代,我国学者对无形资产的认识还主要局限在与有形资产相比较,认为无形资产是固定资产的一种。如娄尔行(1984)认为,将那些没有实体的固定资产定义为无形资产,这种资产或者表明企业所拥有的一种特殊的权利,或者有助于企业取得高于一般水平的收益,所以它们虽然没有物质实体,但可能具有很大的价值。蔡吉祥(1996)认为,无形资产是无形固定资产的简称,是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源,它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产,这种固定资产应用于企业中可创造巨大的收益。于长春(1990)也认为,无形资产亦称无形固定资产,是有形固定资产的对称,指企业中不具备物质实体,而以某种特有权利和技术知识形态等存在并发挥作用的固定资产,尽管其价值形态缺乏横向比较的可能,但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利,在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。
当然,也有学者质疑,在“固定资产”中加“有形”,在“无形资产”中加“固定”反而把概念搞糊涂了。因为无形资产的价值是随着额外利益的多少经常变动的,“无形固定资产”的说法是名不副实的(赵友良,1996)。随着人们对无形资产研究的深入,学者们普遍倾向于从无形资产的实质进行定义,而不应在“固定”、“无形”等外在形式上纠缠,认为无形性只是无形资产的一个特性而已。
2.无形资源论
在20世纪90年代以后,学者们受到美国财务会计概念框架的影响,认为应从概念框架的角度去界定无形资产,提出无形资产应是能为企业带来未来经济利益的无形资源。如汤湘希(1995)认为,无形资产是指不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利和超额获利能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。于玉林(2000)认为,无形资产是指一个主体拥有或控制的、长期使用但没有实物形态的、可以辨认的、能以货币计量的,并预期会带来经营效益的非货币性资源。在商品经济条件下,它既是商品,又是以知识形态体现的发展经济的一种资源。无形资产在性质上具有资源的效用性、有限性、共享性和主体性等特征,还具有无形性、垄断性、持续性、扩张性和高效性的特点。由这些性质可以看出无形资产是一种可供持续发展的特殊资源。吉全贵(2000)也指出,无形资产是为特定经济利益主体所独家拥有(或持有)、无实物形态、使用价值确定、价值易变的经济资源,并将其分为经济学上的无形资产和会计学上的无形资产。
3.知识资产论
随着知识经济时代的到来,“知本”或曰“智本”作为重要的生产要素或资产成为企业生存与发展的关键因素。尤其是高科技企业,知识资产或称智力资本的多寡决定着企业的命运。于是,有些学者从知识资本的角度来界定无形资产,屠海群(2002)认为,无形资产是企业所拥有的能够转化为市场价值的知识,是企业所有能够带来利润的知识和技能。刘景录(2002)认为,知识资本和无形资产所反映的是对企业绩效和企业价值有贡献作用的同一种资源,即知识资源,而无形资产是对这种知识资源的小部分在财务会计报表中的不充分的反映。当然,也有学者对此提出质疑,并指出,以“知识形态存在”不足以涵盖全部的无形资产,因为无形资产并不是完全以知识形态存在,如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利,无需付出智力劳动(秦江萍、段兴民,2003)。
也有学者从人力资源的角度来认识无形资产,认为无形资产是能带来经济利益的企业资产,使现金流入企业,其载体是物,而不是人。它表现为人类智慧和知识产权等(杜万新,2002)。还有学者运用劳动价值论分析无形资产,认为无形资产的使用价值是帮助企业获取超额收益,而无形资产的使用价值是由个别劳动时间来决定的(马传兵,2003)。
4.无形财产权和无形成果论
除此之外,也有学者在综合前人对无形资产的认识后从法学角度提出:无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果(樊利平,2008)。
总的来看,何谓无形资产,其内涵和外延到底该如何界定,迄今并未形成共识,而且对无形资产与知识资产、无形资产与人力资源等关系也尚未完全厘清,尤其是将“土地使用权”、政府优惠政策等界定为无形资产,更是让人匪夷所思。②
(二)无形资产的分类及其存在形式的界定
人们对无形资产本质认识的差异,导致对无形资产存在形式的界定和分类更是众说纷纭。目前,有代表性的看法包括如下几类:
1.按无形资产是否具有存续期限分类
有存续期限的无形资产,亦称A类无形资产(Type A Intangible Assets),是指无论按法律或是合同,均存在一定的存续期限。
无存续期限的无形资产,亦称永久无形资产,或B类无形资产(Type B Intangible Assets)③,是指无论根据法律,还是合同等均无法确定其存续期限的无形资产。根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)的规定,对有存续期限的无形资产,需按期予以摊销;对不具有存续期限的无形资产,通常不计提摊销,但期末需进行减值测试。
2.按是否可辨认分类
可辨认(确指)无形资产(Identifiable Intangible Assets)是指具有一定的物质载体或有证据证明其确实存在的无形资产。如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
不可辨认无形资产(Unidentifiable Intangible Assets)是指没有明显的证据证明,亦无明显的物质载体证明其存在的无形资产,如商誉④。对于可辨认无形资产,只要相关的证据证明其存在,且价值能够可靠地计量,会计上就需予以确认。对于不可辨认无形资产,根据现行会计准则的规定,只有在企业合并时(还得区分吸收合并或控股合并)才予以确认。至于对自创商誉,是否予以确认,理论上有两派截然不同的观点,从“信息观”出发应予确认,而从“经济后果观”出发则不应确认。⑤
3.按存在形式分类或产生的条件分类
按无形资产的存在形式或产生的条件,通常将无形资产分为三类:一是法律、契约或政府特许的特殊权利,如专利权、商标权、特许权等;二是超额收益能力的资本化价值,按照通常对商誉本质的定义,商誉是超额收益能力的资本化价值;三是具有无形资产特性的其他经济资源,如非专利技术等(汤湘希,1995)。
首先,这种分类主要从经营无形资产的角度而言,即对于法律或契约所赋予的特殊权利,其管理的关键是要在法定有效年限内充分发挥其价值创造功能,否则,无形资产将成为“公共品”,非权利人完全可以不付任何代价而获得“权利”的使用权。其次,对于超额收益能力的资本化价值,是未来企业超额收益的价值表示,企业应努力保持其超额收益的优势,否则,不仅会计上要计提巨额的减值损失准备,而且对企业的未来发展将非常不利。比如,美国在线与时代华纳2000年并购后产生的1 250亿美元商誉,时隔不到两年,因商誉减值导致该公司产生900多亿美元的巨额亏损。商誉不仅不是超额收益的价值源泉,反而成为拖累企业未来发展的“绊脚石”。最后,对于那些具有无形资产特性的经济资源,如非专利技术,在“保密”管理等方面更应加强,否则,一旦泄密,其资源就不再是资产。我国企业在这方面的无形资产经营中失败的案例已屡见不鲜。比如,我国2 000多个知名商标被抢注,景泰蓝制造技术秘密被窃取等。⑥
4.无形资产的扩展分类
无形资产所包括的内容随着经济发展、科技水平和经济管理要求的变化而发生变化。随着社会经济的发展和新技术的不断应用,一些学者认为,传统无形资产的确认范围过窄,应对其存在形式予以扩充。
(1)扩充无形资产确认范围
宣杰(1998)认为,企业所取得的ISO 9000质量体系认证,广泛地被世界各国所接受并采用,成为了一项无形的信誉,可以使企业的产品在竞争中处于优势地位。环境管理体系认证、注册的域名、绿色食品标志使用权等也应作为无形资产。汪海粟(2009)等认为,各种“资质”(诸如建筑安装企业资质)是企业的一项重要无形资产,会计上应予以确认。
(2)应按无形资产的构成分类
秦江萍、段兴民(2003)将无形资产的构成归纳为市场型资产、智力成果型资产、应用型资产、方法型资产、基础型资产、商誉和其他无形资产等七类。蒋衔武(2002)将无形资产的构成归纳为:治理型无形资产、人力型无形资产、管理型无形资产、市场型无形资产等四类。
(3)应按无形资产的形成过程分类
朱太华(2002)将无形资产分为主观形成的无形资产和客观形成的无形资产两大类别,并认为主观形成的无形资产包括企业自创的无形资产、培育的无形资产和利用的无形资产等三类,而客观形成的无形资产则包括自然形成的无形资产和国家政策形成的两类。王广庆(2004)把无形资产分为:1)市场资产,指企业所拥有的市场资源的潜在利益总和,具体包括企业品牌、客户名单、营销渠道、特许经营权等;2)智力资产,如商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权等;3)人力资源,包括员工的教育状况、工作能力、职业评估等;4)使用型资产,如土地使用权、绿色食品标志使用权等;5)组织管理型资产,指企业在组织、协商、管理、沟通、交流等方面所具有的优势的潜在经济利益,包括管理方法、企业文化等;6)其他资产等类别。
5.广义和狭义无形资产的分类
从现有无形资产的存在事实上看,不同学科对其范围的界定和分类大相径庭。因此,有学者认为,可以把无形资产分为狭义无形资产和广义无形资产。狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量,有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无形资产;广义无形资产除包含狭义无形资产的内容外,还包括能给企业或组织带来竞争优势的一些综合性、基础性、条件性资源要素(王维平、刘旭,2005)。于玉林(2002)在比较国内外有关无形资产构成内容分类的资料后,将无形资产的内容归纳为:专利权、发现权、科技技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等十五类。
另外,需要特别说明的是,土地使用权只有我国和日本(称为土地权)将其界定为无形资产。事实上,土地使用权与其他无形资产比较,具有其自身的特点,在某种意义上讲,土地使用权实质上是一种特殊的固定资产,具有固定资产的一般属性,而不完全具有无形资产的属性(蔡吉祥,2000)。因此,有学者将其定义为“边缘无形资产”,即具有无形资产的某些特征,但不能与一般意义上的无形资产一同确认和计量(汪海粟、王同律、汤湘希,2002)。
总的来看,目前有将无形资产存在形式无限扩大的趋势。如有观点认为,应将所有与人的智力、知识相关的活动都纳入无形资产核算范围(李宏,2003)。有鉴于此,笔者认为,应对无形资产核算体系重新进行设计,引入知识资本、人力资源等理论,将无形资产分为如下四类:一是经典无形资产,即现行会计核算体系中包含的专利权、非专利技术、商标权、著作权等,这类无形资产的表现形态主要是知识产权,其会计处理可根据现行的无形资产会计准则和企业会计制度处理;二是边缘无形资产,如土地使用权、特许权、各种资质等,这类无形资产的表现形态更类似于固定资产,应主要按固定资产的会计处理方法予以处理;三是组合无形资产,即商誉,可按照较为成熟的商誉会计处理方法进行会计处理;四是合力无形资产,即企业核心竞争力,其表现形态是企业各种资源和能力经整合而形成的核心能力,这种能力需要重新设计相关的会计体系予以确认、计量、记录和报告(汤湘希,2006)。⑦
(三)无形资产的价值内涵分析
无形资产的价值内涵分析是一大难题,迄今尚未有较为明确的结论。在我国,学者们在研究这一问题时,开始主要以马克思劳动价值论为依据,后又引入西方效用价值论,最新的研究动向是试图通过区分价值的不同层次或提出价值多元论,从而达到两者的调和并决定无形资产的价值,为无形资产的价值贡献测度奠定一定的理论基础。
1.劳动价值观
该观点认为,无形资产是一种特殊商品,同样具有价值和使用价值,其价值是由人类抽象劳动所形成的,比一般实物形态的商品包含更多的脑力劳动(谢奇志等,1997;安广实,2002)。价值源泉是创造性的复杂劳动(谢奇志等,1997;杨武,1998),使用价值是超额收益的资本化(史美君,1998)。对决定无形资产价值的社会必要劳动,还演化出三种不同的看法:
一是社会必要劳动时间可以计量观。这种观点认为,科研活动的大部分劳动可分解为类似或重复操作的研制过程,既然这些操作重复发生,那么就可以为各个操作工序计算出消耗定额,无形资产所包含的社会必要劳动时间可通过现有生产力水平下的社会定额劳动时间计量。
二是社会必要劳动时间按照个别劳动时间计量观。这种观点强调,开发无形资产劳动的独创、单一性,因而用个别劳动时间的成本加上适当的利润计算其价值量。
三是无形资产的使用所节约的社会劳动量决定观(或新劳动价值一元论)。这种观点在本质上已脱离了劳动价值观而偏向于效用价值观,只是借用了其表现形式并已成为无形资产价值决定论中较为流行的观点。
2.效用价值观
蔡继明等(2002)认为,效用是商品给使用者带来的满足程度。无形资产是无形的特殊商品,这种商品的价值归根结底在于实现或得到更多的价值,其市场价格在市场经济充分发展后,仍然以它的价值(可能带来的超额收益)为上下波动的“中心”。以此为基础,还具体演化为使用价值决定论、经济效益分成论和市场机制论等。
3.无形资产价值决定新说
由于无形资产及其价值的存在形式与有形资产具有明显的区别,仅以劳动来说明它的来源,或仅以直接研制开发生产它的劳动来说明它的实质都存在许多难以自圆其说的地方。于是,学者们提出了若干无形资产价值决定新说。主要有价值多元论、新劳动价值一元论和社会劳动价值论等。
价值多元论认为,在无形资产中有些种类的无形资产并非直接是劳动的产品,除了劳动以外,资本、地租、信息教育、科技、社会服务、供需矛盾等,所谓非“劳动生产要素”都可以产生价值。
新劳动价值一元论强调,通过扩展劳动范畴的外延而把资本等非劳动生产要素纳入劳动的范畴之中,认为资本和技术投入的增加,必将引起劳动生产率的提高,而使单位社会必要劳动时间创造的价值增加。从这个意义上讲,资本等非劳动生产要素也参与劳动创造价值的过程。
社会劳动价值论的基本观点是,商品的价值不仅是直接生产它的社会必要劳动时间创造的,而且还应包括已经物化在生产资料中的前人的劳动,以及使商品进入流通和消费领域所花费的各种社会服务的劳动。
4.调和的价值观
姜楠(2002,2003)认为,无形资产的价值或评估价值并不是完全意义上的劳动价值,它是价格的范畴,是模拟价格,并不涉及其内在价值;是获利能力的资本化,评估价值只是内在价值中可以实际运用并且得到市场认可的部分。他试图通过“内在”价值与通常所说的无形资产“价值”的层次区分和关系阐述,来解决价值决定理论与指导实践的矛盾。而张坤(2003)认为,无形资产的价值是由效用性、稀缺度和劳动量共同决定的。
三、商誉:从无形资产的代名词到独立于无形资产之外
在无形资产会计中,商誉是人们关注最多的热点问题,也是其难点问题⑧。1926年,我国著名旅美会计学家杨汝梅(众先)先生的《无形资产论》(Goodwill and other Intangible Assets)一书是当时商誉研究的重要著作。之后,人们对无形资产的研究,在一段时间内都集中在商誉问题上,可以说,在一定程度上将商誉作为无形资产的代名词。然而,无形资产会计发展到21世纪后,尤其是《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)将商誉排除在无形资产的具体会计准则之外,更引起了人们新的思考。
(一)对商誉本质的认识
商誉是传统无形资产会计中研究最多的问题,1982年,美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》一书中,将前人对商誉本质的研究成果概括为三种理论,亦称“三元理论”:即好感价值论、总计价账户论和超额收益价值论。
“好感价值论”只能解释为企业获取超额收益能力是一种魅力效益,获取超额收益的能力是“源”,对企业好感是“流”;“总计价账户论”较为充分地体现了商誉的价值计量原理,一定程度上解决了商誉的价值计量问题,但它同样没有揭示商誉的本质;“超额收益价值论”很好地反映了企业商誉的本质,应作为商誉理论的基石(阎德玉,1997)。
在研究过程中,有学者从商誉构成要素来理解商誉的本质,认为商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才,对企业的好感价值的实质是对企业管理人员的好感,企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致,人力资源是企业未入账的资产中最重要的一项(张鸣、王明虎,1998)。还有学者从梳理商誉研究的历史角度认为商誉的本质除了亨德里克森总结的“三元理论”外,还包括“无形资源观”、“购买价差观”、“资产收益与资产成本差额观”和“核心商誉观”等观点(于玉林,2001;蒋基路、熊剑,2002)。有学者从超额收益价值论和无形资源观出发,认为这两种观点并无冲突,超额收益价值论说明了商誉的基本性质,无形资源观则是对超额收益能力价值论的补充和完善,商誉是能使企业获取超额收益的各种未入账的无形资源(罗飞,1997)。
还有学者提出了协同效应观(邓小洋,2000),认为商誉实质上是由企业各个构成要素有机结合所形成的协同效应。于越冬(2000)认为,商誉的真正来源是人力资本的超额效用,人力资本是商誉产生的最根本因素。人力资本及其有效的管理、开发和利用,是决定一个企业乃至一个国家生存和发展的关键因素。对于企业而言,人力资本的超额效用是其商誉的真正来源,这种超额效用源于其对人力资本、特别是对“企业家”的垄断。汤湘希(2001)认为,商誉就是企业存在的一组组合无形资产,是由多种因素共同作用的超额收益能力价值表示,是人们早期对企业产生超额收益的诸多因素无法分割为无形资产具体形式时的一种认识。朱国泓(2000,2001)认为,商誉是未来超额盈利的现值,但商誉只可能来源于拥有较高人力资本的管理层所实施的高效资源整合(管理整合效率观)。董必荣(2004)认为,商誉的本质是企业核心竞争力,某些企业之所以具有商誉,具有持续获取超额收益的能力,是因为这些企业拥有独特的企业核心竞争力。商誉实际上是现行财务会计模式对企业核心竞争力的一种综合反映形式,其性质是企业核心竞争力的外在综合体现。杨丽荣(2004)认为,商誉产生的根本原因就在于系统效应的存在。基于此,商誉就是一种系统效应,而这种系统效应是一种能为企业带来超额收益的经济资源。
当然,也有学者对商誉的存在提出质疑,认为商誉实际上就是企业合并时产生的一种“溢价”,它既不是无形资产,也不能单独确认为资产,更不认可负商誉的存在(蔡吉祥,2008)。
(二)对负商誉的质疑
与正商誉相反的概念是负商誉(Negative goodwill),所谓负商誉一般是指企业以购买方式合并时,购买企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在,认为负商誉的概念与许多会计基本理论存在着尖锐的对立与冲突。首先,负商誉概念与商誉是资产的性质相矛盾,商誉是一种资产,资产不可能是负的,商誉作为一种资产就不应该有负商誉;其次,负商誉在会计实务上是不会出现的,如果企业整体净资产的公允价值高于其售价,原业主就会个别地出售其资产,而不愿意将其整体出售,这样负商誉就不可能出现。⑨最后,负商誉概念与商誉定性理论相背离,有影响的商誉定性理论,无论是“超额收益价值论”抑或“好感价值论”都是肯定商誉是企业正面积极有利的属性,根本不会出现负面情况(阎德玉,1997)。
当然,也有一些学者认为负商誉是客观存在且不可避免的。按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。在交换的过程中很可能产生隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,从而产生负商誉(李晓玲,1999)。这种客观存在而目前的理论尚无法作出合理解释的现象可以看作是“负商誉悖论”。“负商誉悖论”是在忽略或不考虑交易费用的基础上提出的,交易费用为零几乎是一个极端的假设,现实会计环境中是不可能完全存在的。负商誉是在单项出售净资产的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下,理性的目标企业的所有者为避免过高的交易费用而自愿承受的出售价格损失(杜兴强,1999)。还有学者认为,企业并购中出现的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式,负商誉的存在基础一定是收购公司的自创商誉,负商誉在本质上是收购公司的商誉,它之所以表现为负商誉,是因为收购公司的商誉未入账(徐泓、朱小平、杨万贵,1998)。
(三)商誉价值的确认与计量
根据财务会计的确认、计量、记录与报告的要求,对商誉而言,其难度最大的问题是对其价值进行计量。有学者认为,商誉的价值可以用企业以前的超额获利能力来估计(庄粉荣,1996)。在对企业商誉进行评估时,必须合理预测未来的超额获利能力及取得超额获利能力的有效期限,然后按照适应的折现率将未来的超额收益折现,确定商誉的价值(胜,1996)。对商誉价值的估计大致包括:超额收益累计法、超额收益资本化法、超额收益现值法和残值法几种(肖虹,1995)。汤湘希(2000)认为,商誉价值的确认应依据实现原则,将企业已实现的超额收益确认为商誉的价值,以避免评估者的主观判断,采用资本利润率的原理来计算商誉的价值,并主张采用层次分析法等将其分割,将这种过于笼统的不可辨认的隐含的无形资产凸显为可辨认的无形资产后,纳入现行的会计核算体系。与此同时,朱国泓、周波(2002)也提出类似的看法,主张对商誉进行解构与还原,开启商誉的“黑匣子”,将商誉从无形资产中分离出来,将那些原来不应计入商誉的价值逐步还原到有形资产、其他无形资产、人力资源和其他资产中去。长远来看,商誉这种不可辨认的、虚拟的无形资产将会在无形资产领域逐渐消失(游相华,2004)。⑩
商誉的后续计量也是一个难点问题,目前主要有三种典型的会计处理方法:1.立即注销法,即在取得时一次性冲减股东权益;2.永久保留法,即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上,除非能够获取明显的证据,表明企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭,且超额盈利能力的降低不可逆转,这时将减少金额转销到当期损益;{11}3.系统摊销法,即首先将商誉作为一项资产入账,并在估计的有效年限内系统地摊销,计入当期损益(葛家澍、杜兴强,2004)。{12}针对商誉可能出现升值和贬值的情况,近年来会计界提出了商誉摊销的逐年重估法(Annual Review Method),即逐年进行减值测试,计提减值损失,计入当期损益。
四、无形资产会计准则的建设成就与改进建议
我国无形资产会计准则的建设契合了我国改革开放的发展历程和会计改革的进程,是一个由简单到复杂、由单一到多元、由分散到集中的过程。{13}
(一)我国无形资产会计准则的建设回顾
我国从20世纪中期开始进行无形资产会计制度建设,首先从场地使用权开始逐步扩展至知识产权等其他无形资产,由在相关制度中零星规定到比较完备的准则出台,走过了21年的历程。无形资产会计制度和准则建设情况如表2所示。
从表2可知,我国无形资产会计制度、准则的建设历程经历了由简单到复杂的过程。可以说,无形资产会计制度或准则基本体现了无形资产会计理论研究的成果。但一些理论上有争议的问题并未由于无形资产会计准则的颁布实施而得到解决。
(二)我国无形资产会计准则的研究与建设概况
从无形资产会计准则的理论研究来看,其研究主要集中在两个方面:一是国内外无形资产会计准则的比较研究(主要集中在2006年以前);二是新旧(2000与2006)无形资产会计制度或准则的比较研究(主要是在2006年之后)。对国内外无形资产会计准则的比较研究,得出的主要结论是:中国无形资产会计准则与国际会计准则已经实现趋同,但与美国的无形资产会计准则还有所区别。此处主要阐述《企业会计准则――无形资产》(2000)与《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)之间的区别(至于与美国无形资产会计准则的不同,限于篇幅,此处不再赘述)。两者的不同主要体现在如下三个方面:
一是现行准则将商誉排除在外。2000年的准则规定:无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产;无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。2006年的准则规定:无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产,不包括商誉。对于这一改变,有学者认为,将商誉排除在无形资产外,可以减少企业利用商誉进行利润操纵的机会(周媛、胡文婷,2006)。有学者认为,我国应制定专门的商誉准则,对商誉进行明确的界定,系统规范商誉的概念、性质、确认标准、计量、减值计提方法及信息披露方式等,以更好地指导会计实务(苑泽明、陈广前,2008)。
二是对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理。2000年的准则规定:自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。2006年的准则规定:研究费用依然是费用化处理,进入开发程序后,对开发过程中符合资本化条件的支出予以资本化。在2006年的准则前,就有学者认为,将研究开发费全部费用化,无疑会使企业资产的账面价值与实际相背离,而且会对当期利润产生较大影响(王广庆,2004)。
三是现行无形资产会计准则实施的经济后果分析。现行准则允许研发费用有条件资本化,将大幅度增加科技创新类企业的利润,体现了国家对科技创新类企业的政策扶持,它将对高新技术企业产生较大的影响并极大地改善它们的经营成果。同时,这些企业的资产结构也会发生变化,无形资产的价值将不断增加,有利于增强它们的市场竞争力(殷枫,2006)。
多数学者在对2006年的准则给予肯定的同时,也表明了他们适当的担忧:研究开发阶段的划分和满足资本化的条件弹性较大,给企业留下了利润操纵空间,在实际工作中,研究和开发阶段的划分容易受主观臆断的影响,企业有可能根据自身的特殊需要来操纵利润(王合喜、罗鹏,2006)。
五、无形资产与智力资本关系研究:智力资本有取代无形资产的趋势
虽然无形资产与智力资本,抑或知识资产是两个不同的概念,{15}但在其内涵和外延上,两者又具有千丝万缕的联系。有学者甚至将两者等同。1998年5月,在北京举办的智力资本与教育观念的转变研讨会,拉开了我国智力资本研究的序幕。几年来,国内智力资本会计的研究和应用仍在探索之中,其研究主要集中在以下方面:(1)智力资本的内涵与外延;(2)智力资本会计的理论基础;(3)智力资本的会计计量方法;(4)智力资本的会计核算;(5)智力资本的会计报告。
(一)智力资本的内涵与外延
我国研究者从不同的角度研究智力资本的概念,主要有以下三种观点:
1.无形资产观
此种观点认为,智力资本是“使公司得以运行的所有无形资产的总称”,具体包括市场资产、知识产权资产、人才资产、基础结构资产四大类。我国不少研究者主张重建无形资产会计体系,或者将原有的无形资产会计发展成为知识资产会计,核心竞争力会计。如谭劲松,(1999),唐雪松(1999),汤湘希(2003)等。
2.知识资源观
此种观点认为,智力资本是企业提高生产效率、获取超额收益所必需的技能、诀窍、经验和创新能力以及各种生产要素的有效结合方式等知识资源(郝丽萍,黄福广,1999;张小红等,2007);智力资本的本质是企业组织的综合智能(组织智力)系统,是能为企业组织创造价值的技能、知识、经验、惯例及其有机整合(邓春华,2005)。
3.创新能力观
此种观点认为,智力资本是指那些具有较高智商和专业知识并具有创新能力的智力型人才的价值表现,智力作为资本具有创造新价值的功能(李玲,2000;朱学义,2004;张小红等,2007)。
至于智力资本的构成,我国学术界主要有两种基本观点:一是智力资本综合要素观。尽管各自表述的具体构成要素不尽相同,但都认为智力资本是由人力资本以及由智力派生的相关软资产综合构成的(傅元略,2000,2002;程宏伟,2001等)。张小红(2007)将智力资本分为从人力资本、智力成果、知识产权到智力资产依次递进的四个层次,是对智力资本综合要素观的创新。二是智力资本单一要素观。该观点认为智力资本仅指人力资本中的人才资本(如企业家、具有较高智商和专业知识并具有创新能力的人),是人力资本的高级形式(谭劲松等,1999,2001)。
(二)智力资本会计的理论基础
部分研究者认为,现代企业契约理论和知识经济时代智力资本稀缺可以推演出智力资本会计的理论基础,即财富与智力合作(或资本与劳动合作),智力资本所有者应与实体资本所有者共同享有企业的剩余索取权。因此,他们认为在智力资本会计研究中应突出企业智力资本所有者的权益,探索其利益分配问题(谭劲松等,1999,2001),还可推演出“有形资产+无形资产+知识资产=负债+所有者权益+劳动者权益”{16}的基本会计方程式。另有研究者认为,智力资本会计是以企业资源基础理论、核心能力理论以及企业知识理论为基础的一个实际运作层面的概念,智力资本代表着企业的战略性资源、核心能力与知识(冉秋红,2007)。
(三)智力资本的会计计量方法
智力资本的会计计量方法可分为财务计量和非财务计量两大类,但由于智力资本的无形性,大多数方法采取财务和非财务计量相结合的指标评价法。范徵(2000)提出了智力资本的模糊评价指标体系。谭劲松等(2001)从保障智力资本所有者权益的角度,提出了评估智力资本讨价还价的计量模式。黄萍(2006)介绍了智力增值系数法、直接评估法、市账率法,以及斯堪的亚“导航器”模型等四种方法。
(四)智力资本的会计核算
为了保证现有的财务会计体系不受影响,谭劲松等(2001)认为,传统的财务会计核算的内容不应再重新组合,并从初始计量、价值变化、相关支出三个方面阐述了智力资本进入会计信息系统的账务处理思路,同时还对智力资本会计核算中应设立的“智力资本”、“智力资产”等账户进行了解释。朱学义等(2004)认为,对智力资本会计体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计,将其融入现行财务会计制度体系中。佟爱琴等(2007)以智力资本与物质资本“共同治理”的企业理论为背景,认为智力资本作为资本价值运动过程的一部分及参与企业剩余价值分配的基础,应该对其进行摊销,并对智力资本摊销的会计处理进行了初步探讨,这是对完善智力资本会计核算的有益探索。
(五)智力资本的会计报告
至于智力资本的会计报告,一致的看法是,受传统财务会计模式的影响,智力资本会计信息难以纳入财务报表内进行反映和报告,又无法通过表外披露的方式有效传递,造成我国企业智力资本信息披露严重不足(董必荣,2005)。至于智力资本信息的披露方式,大多数学者主张近期可以在原有资产负债表内增设智力资产与相对应智力资本项目,将智力资本财务信息在会计报表中反映,同时鼓励企业通过表外披露的方式对外充分披露智力资本信息。长远来讲,需要靠智力资本理论的完善、利益相关者会计的构建和智力资本信息披露准则体系的建立来完善智力资本会计信息的披露(杨政等,2007)。张丹(2008)通过实证研究发现我国上市公司年度报告中有关人力资本、组织资本与客户资本等智力资本信息的内容已经存在,并且企业越来越愿意披露智力资本信息,企业对智力资本信息的披露对市价影响显著,智力资本信息披露具有行业差异。在此基础上,提出通过年报形式来发展与规范我国智力资本会计报告的建议。
六、无形资产会计的新发展:企业核心竞争力会计
在21世纪初期就有学者关注核心竞争力理论对会计的影响,如杨雄胜(2000)就提出了品牌会计,可视为核心竞争力会计的雏形,尔后,谭劲松、熊传武(2000)提出了培育企业核心竞争力――会计应该怎么办的问题,并认为,企业核心竞争力对会计的影响是十分深刻的,无论是对会计的内部管理职能,还是对对外信息披露,都将产生重大影响。主要表现在:一是顺应企业组织结构的变化,重塑企业会计管理机构;二是运用现代科学管理方法,强化企业会计的对内管理职能;三是完善会计核算,建立核心竞争力披露体系。刘爱东、谭艳(2001)进一步发展了谭劲松等人的观点,对如何强化和完善管理职能,认为应做好以下方面的工作:一是建立战略管理会计、提高企业战略管理能力;二是完善作业成本法,增强企业核心制造能力;三是不断进行会计创新,提高技术创新能力;四是推行责任会计,加强成本管理,培育企业核心营销和应变能力;五是加强会计组织管理,提高企业核心组织能力。对如何完善会计核算,建立核心竞争力披露体系,笔者还认为,应做好如下方面的工作:一是将核心竞争力纳入会计核算范畴,丰富会计核算的内容;二是建立反映核心竞争力的指标体系;三是建立核心竞争力的披露体系。冯巧根、刘裕龙、黄曼行、郝桑(2002)也提出了扩展以核心竞争力为导向的外贸企业管理会计的思路以及以核心竞争力为中心的管理会计创新的步骤。郑丽惠(2003)认为,不仅战略管理会计的外向性是保持企业核心竞争力的基础,而且战略管理会计综合运用了财务和非财务指标对企业业绩和营运情况作出评价,能够更准确地把握竞争环境,通过战略管理会计的监控,合理进行企业核心竞争力的投资、开发和保持,以建立长久的竞争优势。王跃堂、毛旦霞、罗慧(2004)认为,会计计量和报告与信息需求者的关键决策是相关的。会计计量和报告的开放性、综合性和完美图表结构都是许多非财务信息难于具备的。严格说来,对企业核心竞争力与会计控制的关系的研究还局限于管理会计范畴。因为目前的会计体系(尤其是财务会计)只注重企业的实物支持系统,较少关注企业独特的知识与技能,管理体制以及员工的价值观念对企业核心竞争力的培植和提升有重要影响。胡玉明(2001)认为,管理会计从20世纪到21世纪最大的变化就在于:其主题已经由企业价值增值转变为企业核心竞争力的培育,并形成围绕企业核心竞争力的评估、培植与提升的管理会计新体系。这种新体系以综合业绩评价制度为中心,从财务、顾客、企业内部流程和企业学习与成长等方面来构建。但从总体上看,对此问题的研究还局限在表层,尚未深入下去,有的学者只提出了相关问题,也未进行后续研究,许多与会计有关的问题,迄今仍然处于该理论的边缘或者说是一个盲点。
企业核心竞争力属于无形资产的范畴(汤湘希,2003)。陈佳贵、黄慧群(1998)认为,无形资产至少包括如下四类:即知识产权类(如:专利权、非专利技术、商标权、计算机软件、著作权等);契约权利类(如:优惠合同、特许经营权、土地使用权等);关系类(如:良好的公共关系、高素质员工队伍的凝聚力、营销网络、政府给予的优惠政策等);综合类(如:商誉、企业形象、企业文化、企业综合人力资本等不能脱离企业整体而独立存在且关系企业竞争力和企业整体形象的无形资源)。李悠诚、陶正毅、白大力(2000)则指出,虽然不能将企业核心竞争力与无形资产简单地等同起来,但是可以说,企业核心竞争力是由无形资产构成的。因此,无形资产是企业核心竞争力的构成要素,是其载体。汤湘希(2003)认为,核心竞争力是以无形资产为基础,是企业通过多种无形资产的有机整合而形成的,拥有一定质量和数量的无形资产是培育企业核心竞争力的必要条件,并决定着企业价值的高低。两者的密切关系主要体现在:一是衡量企业核心竞争力大小的依据是无形资产的质与量;二是企业核心竞争力的强弱体现在创造和提升无形资产的能力;三是提升企业核心竞争力的资产主要是无形资产。从表象上看,核心竞争力与商誉是更容易混淆的概念。董必荣(2003)认为,商誉的本质是企业的核心能力,商誉所具有的特征实际上是核心能力特征的外在表现形式。在核心竞争力与知识资本、智力资本和人力资本的关系方面,普遍认为,知识资本、智力资本、人力资本是构成企业核心竞争力的重要因素(汤湘希,2004)。
除此之外,还有学者探讨了核心竞争力与企业价值的关系,认为核心竞争力是企业价值的创造者。李海舰、冯丽(2004)认为,企业的资本分为硬资本和软资本两部分,其中软资本包括先进技术、知识产权、网络平台、业务模式、流程再造、营销渠道、企业区位以及制度安排等,它对一个企业的价值增值起着越来越重要的作用。就知识产权而言,利用专利、商标、技术许可证等能实现商业扩张,创造价值。
七、无形资产会计仍然值得思考的十大问题
(一)无形资产与国家创新体系建设的关系研究
创新是一个民族进步的灵魂,是国家兴旺发达的不竭动力。在国家创新体系建设的过程中,不可避免地会面对无形资产的开发、运用和保护等问题。目前,人们在研究无形资产时,大多还局限在企业微观范畴,尚未与国家创新体系建设相连接或连接不紧密。因此,应将国家创新体系建设、知识产权战略与企业无形资产创造实现无缝连接。
(二)无形资产与企业竞争力、核心竞争力的关系研究
当今企业所面对的竞争环境,比以往任何时候都复杂,企业要在恶劣的竞争环境中取胜,其制胜的武器就是拥有能创造价值、提升竞争力,尤其是核心竞争力的无形资产。微软、麦当劳,以及我国的同仁堂、海尔等莫不如此。但现有的理论研究和实践对这两者或三者的关系并未予以清晰的界定与明确。因此,应构建企业无形资产――企业核心竞争力――产业核心竞争力――区域核心竞争力――国家(国际)核心竞争力的逻辑体系。
(三)无形资产的资产边界研究
无形资产的资产边界不仅在不同的学科中有不同的界定,即使在会计学中,也存在着无形资产的泛化倾向。一言以蔽之,好像只要是不具有实物形态的资产都可界定为无形资产。与此同时,无形资产与知识产权、人力资源、智力资产等类似资产的边界更是没有合理界定。因此,应解决三大问题:
一是清楚界定:无形资产、知识产权、人力资源、智力资产的范围依次减小,并厘清这四者之间的关系。
二是界定无形资产的合理边界:商誉是否为无形资产?凡是不具有实物形态的资源是否都为无形资产?
三是经济学、管理学、会计学、资产评估学等相关学科对无形资产如何界定?能否找到“共同语言”?
(四)无形资产的价值贡献研究
无形资产能为企业作出价值贡献已是不争的事实,但问题是无形资产为企业价值贡献的机理如何?其价值贡献额的大小如何科学地确定,目前还未找到在理论上成立、实务中能操作的方法。因此,应构建无形资产――价值贡献――测度与计量的数学计量模型和适用条件。
(五)无形资产的价值内涵研究
无形资产是有价值的,人们早已熟知。但问题是无形资产本身的价值大小由什么决定?理论上探讨的多种价值决定方法,在实务中是否适用?实务界非常迫切需要其价值确定原理与方法,以便无形资产交易或定价。必须从会计的视角解决:无形资产――价值确认――报表反映――交易价格的实现路径。
(六)无形资产与公司价值的关系研究
在一般的企业价值确定方法中,公司的市场价值减去有形净资产的价值的差额就是无形资产的价值。但事实上,这种企业价值确定方法在逻辑上是不成立的。可以说,一家企业的无形资产价值越大,其企业价值越大,但企业价值的大小并不仅仅是因为无形资产的价值问题。应寻求无形资产――企业价值――价值体现――股票价格的变化规律。
(七)无形资产的减值测度研究
无形资产的价值在一定程度是非常脆弱的,其发生减值是必然的,其价值波动的影响因素也较多。因此,如何科学地测度其减值数额,既是当前理论研究的热点和难点,也是实务上所急需的。要探索无形资产――价值形成――减值因素――减值测度的理论与方法体系。
(八)无形资产与商誉的关系研究――会计确认商誉的经济后果
前已述及,按照总计价账户论,商誉实际上就是企业并购时,所支付的购买价款超过被购买企业净资产公允价值的差额。这一差额到底是商誉、无形资产还是“购买溢价”?历史已经证明,这一差额列示于会计报表中,作为企业资产的重要组成部分,其不良的经济后果是非常明显的。我们需要构建一个:无形资产――企业价值――商誉价值――报表列示――减值测度――经济后果的逻辑体系,阐明会计上确认商誉对企业未来经营和发展所产生的经济后果。
(九)无形资产经营与品牌经营的关系研究
无形资产经营与品牌经营具有千丝万缕的联系,在一定程度上品牌体现着企业无形资产的价值,品牌的伤害意味着企业无形资产的伤害,同时也体现着企业价值的伤害。过去有“秦池”、现在有“三鹿”。因此,在无形资产的经营过程中,我们可以循着无形资产――品牌价值――核心竞争力――企业价值――企业形象的路径去经营品牌和无形资产。
(十)无形资产会计准则的研究
会计准则是会计处理的基本规范,目前我国的《企业会计准则第6号――无形资产》只是规定了无形资产的确认、计量和报告的会计处理,但并没有解决无形资产会计面临的所有问题,而且更多的是从技术的角度予以规范。因此,笔者认为,应构建无形资产――确认、计量、记录、报告准则――信息含量与企业价值――企业增值的逻辑框架,其目的是实现无形资产的价值创造与企业价值增值。
八、结语
对于无形资产,我国会计界从接触它、认识它到运用它,其间走过了近三十年的历程。在此过程中,无论是商界、学界还是政界都逐步认识到它在我国企业经营、国家社会经济发展以及参与国际竞争中的重要作用。可以充分相信,随着国家创新体系建设的日渐深入,无形资产的地位将更加突出,我国和企业的核心竞争力将稳步提升。
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首先，传统会计平衡公式体现财务资产中心观。财务资产包括货币资产、实物资产与衍生资产；其中衍生资产是指法律认可的，且已商品化的产权证书，如股票、债券等，70年代以来发展起来的衍生金融工具也属衍生资产。无形资产虽有反映，但很不完全。据有关资料介绍，经济学中所涉及的无形资产多达29种，目前美国评值公司涉及的无形资产达23种，且日趋增多，我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产有12种，而纳入传统财务会计系统的只有6～7种。我国企业的无形资产观念更加淡薄，多数企业甚至上市公司资产负债表的无形资产一栏均为空白。一般认为，无形资产是企业最大的资产，国际权威评估机构估计企业的无形资产可以是有形资产的4～5倍，而这个观点在传统会计中并不能体现出来。作为现代企业最重要、最稀缺的人力资源，至今仍游离在会计的资产之外。这种会计平衡公式，在以财务资本密集为特征的工业经济时代是有效的，但应用于知识经济时代和知识型企业，显然是不适宜的。因为，知识经济已把企业的战略性资源转移到知识、信息和创新能力上来，知识资源已成为经济发展的首位资源。据西方学者测算，本世纪初知识资源对经济增长的贡献仅有5～20％， 如今已达60～80％，随着信息高速公路开通，预计将达90％。知识经济的主体是知识型企业，对知识型企业来说，竞争成败的关键因素已不再是财务资源而是知识资源，包括未编码的知识资源即人力资源和已编码的知识资源即无形资产，这方面最典型的例证就是微软公司。微软的事业中没有多少传统企业应具备的厂房、设备、原材料等，它的主要产品是软盘及软盘中所包含的知识。而正是这些知识给比尔·盖茨带来了连续三年位居世界富豪榜首的财富。据美国总统的一位科学顾问介绍，创立不到20年的微软公司， 已拥有1.5万名雇员，资产达1500亿美元，产值超过美国三大汽车公司的产值总和。经济资源结构的变化及战略性资源的转移，无疑对以财务资源为核心的传统会计平衡公式带来巨大挑战。
其次，传统会计平衡公式所贯彻的是“财务资本至上”的逻辑。在“资产＝负债＋业主（股东）权益”中，等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益，这个等式所暗含的理论前提是财务资本至上与资本雇佣劳动的假设，而这个理论假设正日益经受知识经济及以此为背景的新的产权经济理论的挑战。知识经济扩展了资本的范围，改变了资本的结构。在新的资本结构中，财务资本的相对市值日趋下降，而知识资本的相对市值正趋于上升，知识资本作为新的核心资本正取代财务资本的地位。这一环境变化，日益改变着企业里财务资本所有者与人力资本所有者的相对关系及产权特征。正是在这样的背景下，80年代以来中外经济学界开始系统反思传统的所有权观，并出现了许多新的企业产权归属理论，如从业员论、人力资本所有者拥有企业产权论、人力资本所有者与非人力资本所有者共同拥有企业产权论、利益相关者合作产权论等。其中利益相关者合作产权论的影响最大，美国已有29个州先后根据这个理论修改了公司法。该理论认为企业本质上是利益相关者缔结的一组合约，其中每个利益相关者（包括股东、债权人、雇员等）都向企业投入了专用性资本，都对企业剩余作出贡献，也都有权参与剩余分配。这些新的产权归属理论，都把人力资本所有者提到了产权所有者的高度，并将债权人与股东同等地作为产权主体来看待。这是对传统的资本雇佣劳动与业主产权论的否定，自然也会冲击体现传统产权理论的会计平衡公式。
二、知识资产及其确认与计量
知识经济是以知识为资本来发展的经济，知识经济时代的核心资源是知识资源。然而什么是知识资本或知识资源，学术界的认识则不尽一致。斯维比（K.E.Sveiby）（1997）将知识资本定义为企业的一种以相对无限的知识为基础的无形资产，是企业的核心竞争能力。埃德文森（L.Edvinsson）和沙利文（P.sullivan）（1996 ）将企业的知识资本分为人力资源和结构性资本两部分，其中人力资源是指附着于个人的未编码（tacit）的知识， 结构性资本是指不依附于企业人力资源而存在的组织的其他所有能力，包括无形的信息技术、战略计划、企业文化等和有形的财务资产等。在结构性资本中，知识资产是其中的重要组成部分，它是编码的、有形的、或者是具有物质形式的专门知识。在知识资产向市场价值转化的过程中，企业的经营性资产会起重要作用，这种经营性资产包括分销网络、供应网络、服务力量和组织的外部能力。知识资本的构成可表示为：知识资本＝人力资源（未编码的知识）＋结构性资本（已编码的知识资产和经营性资产）。斯图尔特（T.stewart ）在《知识资本：组织新的财富》（1997）一书中指出，企业知识资本的价值体现在人力资本、结构性资本和顾客资本三者之中，人力资本是企业员工所具有的各种技能和知识，结构性资本是企业的组织结构、制度规范、组织文化等，顾客资本则指市场营销渠道、顾客忠诚、企业信誉等。人力资本、结构性资本和顾客资本三者相互作用，共同推动企业知识资本的增值与实现。在我国，较常见的解释是把无形资产等同于知识资本。可见，知识资本的含义还有待于进一步研究明确。
一般认为，知识有两种存在形态，即未编码的知识与已编码的知识，前者附着于活的个人，并由个人拥有产权，一旦未编码知识转化为已编码知识，原所有者则失去所有权，而转化为别的组织或个人所有。按照这个解释，我们可以把知识资本区分为广义和狭义两种理解，广义的理解既包括未编码的知识资本即人力资本，又包括已编码的且有特定物质表现形式的独立形态的知识资本，狭义的理解仅指后者。企业可以拥有（狭义）知识资本的所有权，也可以将其用于非物质贸易。知识一旦编码化，就非常容易被模仿，因此企业为了保持竞争优势，有必要保护知识资本产权，获得法律保护的知识资本称为“知识产权”，而未获得法律保护的专用知识和技术、商誉和名称、制度和文化等，也不能排除在知识资本之外。因此，总体上说狭义的知识资本又可分为知识产权与专有知识两类。
知识资本或知识资源可否确认为会计上的“资产”纳入会计平衡公式？知识产权与专有知识的资本化已是确信无疑的了，问题是人力资源是否归入会计资产，理论界仍有分歧。我们赞同将人力资源资本化为会计资产，理由是：（1）按照一般地解释， 资产的本质是未来经济利益，而人力资源正日益成为企业未来经济利益的主要源泉，微软以及被誉为90年代中期明星企业的网景公司等许多知识型企业的成功经验，已充分证明了这一点。有人说人力资源对企业提供的未来经济利益具有不确定性，那要看怎样理解不确定性了。就人力资源在企业未来经济利益中所作的积极贡献而言，是确定的；不确定的只是贡献的份额，而这又是企业所有经济资源的共同特性。（2）资产是企业所拥有或控制的， 把拥有理解为所有，则企业不能拥有人力资源，因为人力资源的所有权天然只属于活的个人。但企业能够“控制”。人力资源资本化的前提实际上是其市场化，或说是劳动力的商品化。按照马克思主义的经济学原理，人力资源的价值是在劳动中体现的，而一旦劳动者将自己劳动力的使用权让渡给企业，则他的劳动便在资本家的指挥与监督下进行，工人无权支配与出售。那种认为人力资源不能为企业合法持有或控制的看法，实质上混淆了劳动者与劳动力、人力资源与人的关系。（3 ）人力资源具有可计量性的特征。
人力资源的计量，公认是推行人力资源会计的难点。现有的人力资源会计分成本与价值两个方面进行计量，其中人力资源成本的计量方法有历史成本与重置成本法，人力资源的价值计量方法有未来工资贴现法、未来盈余贴现法、经济价值法等。我们认为，将这些方法应用于计量资本化的人力资产均有不尽合理之处：（1 ）如某人力资产的计价只考虑成本即人力投资，则计量的结果将不能体现人力资产的真实价值及其在知识经济中的地位，这与采用历史成本计量知识产权的情况相似。（2）企业发生的教育、培训等人力支出仅仅是形成人力资源的全部投资的一部分，有时甚至是很小的一部分，更多的人力投资是在企业以外的学校和家庭来完成的。这说明企业人力投资予以资本化的片面性。（3 ）未来服务期间内的预计盈利作为计量人力资源的价值的依据也是不合理、不可行的。因为预计盈利是人力资产发挥作用后的产出效果，与人力资产本身的价值不是一回事。况且，企业预期盈利是未来各项资源综合作用的结果，按照经济学中的“团队生产”理论，从中单独辨认出人力资源的贡献份额是极其困难的。人力资源也像其他经济资源一样，其资本化的前提是商品化和市场化。按照一般地理解，资产应当用它的公允价值来计量，对于人力资产来说，其公允价格也就是劳动力商品的市场价格即工资。由于工资分期支付的特点，因而选择“未来工资贴现法”计量人力资产的价值较为合理。不过要说明的是，企业所发生的人力投资支出，会带来人力资产质量的提高即知识增进，这种支出的性质与功能类似于固定资产使用中的改良支出，也应当资本化，追加到人力资产的价值中去。这样理解，人力资产的价值就应包括服务期间预计总工资的现值和已发生的人力投资两部分。
适应知识经济的要求，知识产权与专有知识资产的计量也应当逐步放弃历史成本模式，而改为公允价值模式。
三、面向知识经济改革会计平衡公式
改革会计平衡公式应当体现两个原则：一是全面反映知识经济时代企业所拥有或控制的经济资源及其结构的新变化；二是恰当反映知识经济时代企业产权制度的新特征，充分吸收现代产权经济学的最新研究成果。据此，新的会计平衡公式拟考虑如下：
资产＝产权＋剩余
等式中，左边资产反映企业所拥有或控制的各种经济资源，包括财务资产、人力资产和知识资产；右边产权代表利益相关者的合作产权或共同的所有权，包括股东产权、债权人产权和人力资本所有者产权；剩余代表尚未明确主体的产权，包括资本剩余和盈利剩余。与这个新的会计平衡公式适应的会计权益理论为“利益相关者合作理论。”
【参考文献】
