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一、资料分析
在一次对124家地区分布涉及四川、山东、上海、陕西、山西、浙江、江苏等省市的会计师事务所进行问卷调查时,对收回的有效问卷的统计显示,有85家会计师事务所提供了非审计服务,占全部样本的68.55%。其中,微型会计师事务所27家,占微型会计师事务所有效问卷的57.45%;小型会计师事务所19家,占小型会计师事务所有效问卷的57.58%;中型会计师事务所22家,占中型会计师事务所有效问卷的84.62%;大型及特大型会计师事务所17家,占大型及特大型会计师事务所有效问卷的94.44%。具体如表1所示。
由表1可以看出:目前我国提供非审计服务的会计师事务所比重并不是很大,还有近三分之一的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主,这一现象在规模较小的会计师事务所中尤为突出,而在提供非审计服务的会计师事务所中又有多少家从事税务业务呢?
虽然税务业务一直以来都是会计师事务所的传统业务之一,但由表2可以看出,目前我国会计师事务所提供税务注:微型会计师事务所:年总业务收入200万元以下的会计师事务所;小型会计师事务所:年总业务收入200万～500万元的会计师事务所;中型会计师事务所:年总业务收入500万～1000万元的会计师事务所;大型及特大型会计师事务所:年总业务收入1000万元以上的会计师事务所。服务的比重相对较小,在中型会计师事务所和大型及特大型会计师事务所的比重则更小;相反,在小型会计师事务所的比重却相对大一些。
二、原因分析
分析造成上述现象的原因,应该从两个方面入手:一是为什么从事税务业务的会计师事务所占总体数量的比重较小;二是为什么规模相对较小的会计师事务所从事税务业务的比重偏大,而在规模较大甚至大型及特大型会计师事务所其比重反而较小。
1.现行税务业务提供的层次较低,难以满足纳税人的需求,市场需求不足。据抽样调查测算,2005年全国委托税务的纳税人约占9%。在项目上,纳税申报占30%,纳税审查占25%,税务顾问占18%,税务登记等简单事项占13%,其他涉税事项占14%。由此可见,提供的税务服务主要局限于纳税申报、纳税审查、税务登记等传统业务,这些业务相对简单,技术性较低,纳税人一般自己都能完成,由此造成市场需求不足。
2.国内其他中介服务行业业务兼容的出现,使税务市场竞争加剧。根据《税务试行办法》规定,税务机构为税务师事务所和经国家批准设立的会计师事务所、律师事务所、审计事务所和税务咨询机构所属的税务部。提供税务服务并非会计师事务所一家独占。特别是注册税务师队伍不断壮大与迅猛发展,到2006年我国注册税务师已有5.6万人。他们在不断发展与壮大的过程中也积累了丰富的经验,能提供具有较高质量的服务。这些行业的介入,必然使税务市场这块“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以来税务业务都是注册会计师从事的传统业务,在长期的从业过程中积累了丰富的经验,形成了良好的职业传统,因而由注册会计师从事税务业务,风险自然低一些。而基于审计业务的激烈竞争及其高风险的弊端和税务业务的优点,考虑到较小规模会计师事务所的生存与发展,作为非审计业务的税务(尤其是较低层次、较简易的税务业务,如税务登记、纳税申报等)无疑成为较小规模会计师事务所开展业务的首选,这对于较小规模会计师事务所的发展及壮大是极为有利的。
4.虽然较小规模的会计师事务所拥有的人力资源相对匮乏,但税务服务市场中税务业务的长期开展,却为会计师事务所提供了相对充足且业务较娴熟的从事税务业务的人才储备。基于成本的考虑,较小规模的会计师事务所理所当然地会选择从事税务业务。
5.规模较大的会计师事务所相对于规模较小的会计师事务所而言,在人力资源、专业技术以及资本方面具有优势,同时考虑自身的长远发展和壮大,在同行业中更具竞争力,这使得他们不满足于现状,而把更多的精力投入到探求其他新型非审计业务中。相反,规模较小的会计师事务所由于自身条件所限(尤其是缺乏专业人才),对提供其他非审计服务是心有余而力不足。
三、对策分析
1.充分肯定目前的税务发展模式。就以上分析来看,我国税务的发展模式选择的是以美国为典型代表的混合型发展模式,即选择由注册会计师和注册税务师共同从事税务业务的发展道路。
一方面,我国发展税务业务必须依靠注册会计师的力量。税务是与财务、会计、审计有内在联系的一项业务,注册会计师从事税务业务有着得天独厚的优势。而我国注册会计师出现的时间较早,现有制度以及人员数量、素质等方面都比注册税务师要健全和更有优势,从而成为开展税务业务的主要力量。
另一方面,仅依靠注册会计师从事税务又远远不能满足该业务的发展需求,还必须依靠专业化的税务机构,积极发展专门的税务中介机构如税务师事务所等也是一种现实选择。当前,注册会计师与注册税务师并存有利于相互竞争、相互促进和共同提高。从我国目前的实际来看,混合型的发展模式是适应我国现实国情的。
2.拓展税务业务的范围,转变税务业务的服务功能。要积极拓展税务业务的服务范围,使事务性业务向咨询性业务(如纳税筹划)转变,转变税务业务的服务功能。这是解决问题的关键。我国加入WTO时承诺将逐步开放中介服务市场。随着市场准入“门槛”的降低,国外税务机构和税务人员将进入我国市场。尽管这些机构和人员对我国的具体国情不太了解,对我国的税制还存在一个从陌生到熟悉的认识过程,但是由于他们长期从事中介服务从而形成了良好的制度并积累了丰富的经验,建立了系统的理论体系和规范的运作模式,形成了国际服务的多元化和服务网络的一体化,因此国外税务机构和人员的涌入,势必分割我国涉税服务市场份额。同时,在我国加入WTO后的开放形势下,在华外资企业数量不断增加,规模不断扩大。其在长时间的市场竞争和发展中逐渐形成了良好的运作模式,积累了丰富的管理经验,有完善的财务控制制度和详尽的财务规划,在激烈的竞争中有强烈的税收成本控制意识,并通过各种先进的手段来实现自己的税务管理目标。对于日益扩张的全球化经营,为了保证企业在世界各地经营中税收风险的规避和税收成本的控制,聘请本地的税务中介和专业人士则成了企业税务决策的主要方式,而对税务业务的要求也转向纳税筹划等新型业务。
面对激烈的竞争和服务市场的巨大潜力,提升注册会计师在国内税务市场的份额,我们应该转变税务服务的职能,向咨询性业务转变,开展纳税筹划业务。
纳税筹划在国外早已普遍存在,其涵盖了对个人的纳税筹划、区域性的纳税筹划和跨国投资的纳税筹划。在欧美的税法理论中,纳税筹划是纳税人的一项权利,是纳税人在不违反法律规定的前提下享有的不交税或少交税的权利。同时,纳税筹划具有培养企业纳税观念,改变国民收入分配格局,为税收杠杆发挥作用提供条件,促进国家税收立法及政策不断完善,促进注册税务师行业发展等作用。世界上著名的会计师事务所、律师事务所都把纳税筹划作为一项重要的业务来开展。
一、 我国本土会计师事务所发展历史回顾及现状
经过数十年的探索发展，我国本土会计师事务所有了长足的发展，但是与国际上一些著名的巨型会计公司相比仍有很大的差距。造成这种差距的因素有很多，一个最基本的原因就是国内外事务所的发展历程不同。
（一）国外事务所发展历史概述
西方的国际性会计师事务所能够发展到今天这样庞大的规模，主要归功于其发展史上的数次合并。通过考察“四大”的形成过程不难发现，“四大”都是通过不断吞并小规模事务所或与规模相当的事务所合并才最终形成的，因此，通过合并，走规模化发展道路是形成大规模事务所、满足市场对高质量审计服务需求的重要途径。从20世纪50年代到90年代，经过多次合并整合之后，“”国际会计师事务所变成了“四大”。其规模化历史存在以下几点重要的特征：
1. 主要通过合并实现规模化发展。
时至今日，重组或合并已经成为会计师事务所规模化发展的重要途径，无论是西方事务所的发展还是我国本土事务所的壮大都反映出了这种现象。合并重组之所以能成为规模化发展的重要途径，一方面是因为合并双方可以通过合并迅速提高市场份额，从而缩短了单纯的价值增值过程；另一方面是因为合并双方可以通过合并重组实现资源的优化配置。
2. 这些合并大多是市场化行为。
和我国某些事务所合并过程当中鲜明的行政色彩不同，西方事务所的合并大多是市场化行为。随着市场经济的进一步发展，横向一体化、纵向一体化、多样化已经成为了企业发展的主要趋势，为了能够为规模不断扩大的客户提供完善的会计服务，众多会计师事务所便会自觉地通过一定的途径提高自己的核心竞争力。
（二）我国本土事务所发展历史概述
从总体上来看，我国会计服务行业的发展主要分为三个阶段：1. 起步阶段(1981-1993年)，也是注册会计师审计在整个社会意识上的启蒙阶段。2. 以《注册会计师法》颁布为标志的规范发展阶段(1994一1999年)，这一期间，行业历经了注册会计师与注册审计师协会合并、清理整顿、脱钩改制等一系列具有里程碑意义的大事件，行业终于摆脱了传统计划体制的束缚，开始向市场化迈进。3. 即为市场化发展阶段(2000年至今)，市场开始在资源配置上发挥基础性作用。
（三）我国本土事务所发展的现状
众所周知，经过上述三个阶段的发展，虽然本土事务所有了长足的发展，但是与国际会计公司相比还存在着明显的差距，主要体现在以下方面：
1. 国内事务所审计质量令人担忧。
2006年，国家审计署组织了对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2005年完成的审计业务质量进行的检查，结果表明，注册会计师审计业务质量令人担忧。在检查中，有关部门共抽查了上述会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14 家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71. 43亿元，涉及41名注册会计师。
2. 本土所规模较小，市场份额低。
根据英格兰及威尔士特许会计师协会杂志公布的资料，国际排名前四位的会计师事务所详情如表1所示：
根据中国注册会计师协会注册管理系统截至2007年5月23日的数据，2007年中国主要本土会计师事务所的排名情况如表2所示。
*注: 1. 总收入是指会计师事务所2006年度会计报表所反映的总收入。
2. 注册会计师人数是指2006年12月31日，会计师事务所拥有的注册会计师人数。
3. 领军人才后备人选数是指截至2007年4月20日，会计师事务所已通过中注协测试选拔的领军人才后备人选人数。
4. 处罚和惩戒应减分值是根据事务所及其注册会计师在2004-2006年这三年中受到行政处罚和行业惩戒的情况（包括2004年前因执业原因而在2004-2006年间受到的处罚）计算的应减分值。
通过两组数据的对比可以看到，本土事务所在规模化经营上与国际著名会计公司的差距较大，小规模、重包袱成为阻碍本土会计师事务所发展的重要障碍。
3.人力资源水平差别明显。
通过表3可以看出，国内外资所在CPA 人员构成上差距较大，国内所的从业人员存在人员老化上的弱势，其隐含的知识老化将成为中国会计行业发展的死结。除此之外，还存在学历上的巨大差异，高层次会计人才缺乏，势必影响执业能力和从业水平。
4. 文化的缺失。
会计师事务所是典型的人合型企业，企业文化作为组织的核心价值观，在组织发展过程中的作用是至关重要的。纵观国际“四大”的发展历程，“四大”的发展得益于其卓越的审计质量，而在审计质量的保障体系中，各具特色的企业文化是功不可没的。优秀的企业文化保障了高质量的审计，而高质量的审计在一定程度上又保障了高质量的会计信息 。例如，普华永道会计师事务所的“卓越、团队精神和领导能力”、毕马威会计师事务所的“对员工以人为本、对客户视为上帝、对工作团队精神”、安永会计师事务所的“以人为本”等企业文化在其国际化发展历程中发挥了重要作用。而本土所对企业文化隐性作用的认识乏善可陈，多数事务所忽略企业文化这一因素；更多事务所则将企业使命和企业文化混为一谈；不少事务所将诚信这一职业操守也作为企业文化。文化的缺失直接导致会计师事务所成为国内人才流动性最大的行业之一，人才流动过大使得事务所的发展缺少核心的稳定力量，大大阻碍了事务所的进一步发展。
二、本土会计师事务所规模化发展对策
经过多年发展，我国本土会计师事务所有了一定的发展，但是仍存在着许多问题：审计质量不高、规模普遍较小、市场份额低、人力资源水平参差不齐、缺少组织文化体系等等。因此，要应对国外会计公司的挑战，我国本土事务所只有找出相应的改正措施才能突出重围，从而取得更长远的发展。
（一）加强品牌建设，提高审计质量
声誉品牌作为一种信号传播机制，对会计师事务所的规模化发展至关重要，品牌建设需经过一个长期、艰巨的过程。笔者认为，作为一种典型的“人合”机构，会计师事务所要想创造自己的品牌，就必须将工作的重点放到注册会计师上来。注册会计师是会计师事务所经营的主体，公众对会计师事务所的了解、理解、信任和支持，在很大程度上取决于注册会计师的对外形象。要树立起员工良好的对外形象，需要强调员工的职业道德、专业胜任能力和日常行为规范。
1.强化职业道德建设。坚持以诚信建设为中心的职业道德建设，应从三个方面着手。（1）对客户应客观公正，坚持原则。在客户作出有意违背事实的暗示或要求时，应坚持独立审计准则的尊严，即便对方给予高额报酬也应严词拒绝。（2）当同行在业务承接过程中恶性压价、肆意诋毁时，应向监管部门大胆举报，弘扬正气，让不诚信的行为暴露在阳光之下。（3）对员工开展多种形式的职业道德教育，如宣传正面形象、职业道德奖惩评比、廉政执行情况反馈、诚信档案跟踪等。
2.提高专业胜任能力。主要途径有：组织员工参加行业协会组织的培训；接受事务所内部专业指导；实现审计经验共享。这对实践经验缺乏的执业者尤为重要，可使其通过吸取经验，提高专业判断能力，更快地适应岗位要求。
3. 重视日常行为规范。会计师事务所是一个高素质人才的集合，但由于人的经历、性格、兴趣、教育各不相同，需要事务所制定一个大家共同遵守的行为规范，在着装仪表、言谈举止等方面有所要求。
（二）实现业务多元化，抢占市场份额
经济全球一体化、企业国际化、投资多元化及管理复杂化，要求会计师事务所能为其提供更加复杂与完善的服务。中国会计师事务所要想在激烈的市场竞争中取得成功，就应积极开拓新业务，实现业务多样化经营战略。
随着市场竞争激烈程度的增加以及信息市场的发展，决策者对所需的信息可从其他信息来源获得，使得其对注册会计师审计服务的依赖程度相对减少。在美国，咨询业务收入已从1990年的不到200亿美元增至2005年的突破1 500亿美元。我国经济体制改革和市场经济的发展与完善使会计师事务所的职能发生了巨大的变化，再也不能满足于仅仅充当经济警察的角色，而应努力把业务范围从鉴证服务、会计服务拓展到管理和财务咨询、公司理财、税务、人力资源咨询、软件设计等方面。由此可见，我国会计师事务所要想在竞争激烈的会计市场上有所作为，必须在保证服务质量的前提下开拓新业务，向咨询服务和服务领域拓展，实行业务多样化经营战略。这不仅是我国会计师事务所参与国际竞争的需要，也是符合我国国情、完善市场机制、提高我国企业在国际市场竞争力的需要。
（三）加强事务所的人力资源管理
1.完善人员培养制度。
随着新经济时代的到来， 定期的知识更新对每一个岗位、每一个员工都是必不可少的， 如计算机时代的到来， 要求事务所员工掌握计算机这一工具， 通过网络来掌握世界经济、企业组织的最新发展和变化发展趋势。知识的更新也包括观念的更新， 要定期组织专家对所有员工进行培训，启发新思维，开拓新观念。要开展对业务拓展的主题培训， 随着经济的变化和发展，审计市场的空间也将发生很大变化， 人们预测注册会计师在未来将主要提供五项核心服务: 鉴证服务、 管理咨询和绩效管理服务、 技术服务、财务规划服务以及国际化服务。因此，从发展的眼光来看， 注册会计师行业发展的关键是要以市场需求为导向， 不断推出新的服务品种， 给顾客提供增值服务。因此， 培训必须适应业务拓展的要求，顾客要求什么样的服务，事务所必须迅速组织相关主题的培训，给顾客提供相应的服务。
2.完善人才奖励制度及激励制度。
同其他企业相比，事务所是一种人合组织，财务资本的核心资源就是人力资本，对人力资本的管理成为事务所内部治理的关键。因此，每个事务所必须建立一套科学的激励(包括晋升) 和约束机制。一般认为，奖励和惩罚是最有力的激励因素。具体而言，奖励的措施主要包括薪酬、福利与职位升迁。薪酬由基本工资、季度或年终奖金和长期激励构成。基本工资按职位而定，各级之间要适当拉开档次， 季度或年终奖主要与员工的目标完成情况挂钩。长期激励是一种剩余分享的方式。为了激励员工的长期行为，员工的收益应当由“支薪制”向“分享制”转变，让员工持股或使其变成企业的合伙人而分享事务所剩余收益；职位的升迁也是一种重要的激励方式。只有这些福利措施真正得到落实，很好地解除员工的后顾之忧， 才能使其全身心地为事务所服务。
（四）和谐的文化构建战略。
在自身发展过程中，事务所必须注重文化建设，积极构建全心全意搞建设、一心一意谋发展的积极向上的企业文化，以便为事务所提供强大的精神动力和智力支持。当前，和谐化的文化构建必须以能提高事务所的凝聚力、释放员工的工作积极性为目标。要寓文化建设于日常团队工作和节日活动中，注意合伙人、普通员工之间利益分配的合理性和适当性。上海立信长江会计师事务所的成功经验就是积极开展事务所的企业文化建设，全力塑造立信长江的品牌文化，搭建承载文化的平台，以文化建设促进品牌建设。此外，在文化建设中，要把以“诚信”为核心的职业道德建设融入其中，执业水平和职业道德建设要“两手抓，两手都要硬”，只有造就了良好文化的事务所才会长久不衰 。
综上所述，尽管走规模化发展的道路已经成为理论界众多专家学者的共识，但是因为我国会计师事务所规模化基础相对薄弱，因此在规模化过程中应认真对待。会计师事务所规模化是一个市场化的过程，而且需要经过长期的磨合、演变，不能用行政手段强行撮合，否则会使会计师事务所市场化进程缺乏市场根基。另外，事务所需要理性地对待规模经济效益问题。在一定的技术水平条件下，生产规模的扩大有一个客观存在的边界。在达到该规模边界之前，规模扩大会带来产量递增，即规模经济；但在超过这一边界后若继续扩大生产，便会出现组织管理效率下降和管理成本上升等问题。
值得注意的是，会计师事务所规模化发展不能搞“一刀切”，并不是要求将所有会计师事务所都合并成为大型的会计师事务所。如，国外既有“四大”会计师事务所，也有大量的中小型会计师事务所，两者并行不悖，能够适应市场多元化的要求。
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【关键词】内部审计;内部审计外包;优缺点;可行性
现代意义上的内部审计是20世纪经济快速发展的产物,它作为一个职业被人们所认识也是近半个多世纪以来的事情。今天,内部审计在全面开放的国际市场中,已经成为了最激动人心的、最具活力和挑战性的职业之一。
1内部审计外包的基本状况
内部审计外包(InternalAuditOutsourcing),是指企业从外部聘请专业人员来执行企业内部部分或全部内部审计工作。内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心,随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求,内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展,此时,企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势,而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。
2内部审计外包的利与弊
2.1内部审计外包的优势
(1)提高内部审计的独立性:同外部审计一样,内部审计也要求其审计师客观、独立地完成工作。内部审计师的目标是由企业管理层、董事会以及专业准则所决定的。通常他们的目标是审查整个企业经营的效率和效果,遵循性以及内部控制的充分性和有效性。在通常情况下,内部审计师主要是对管理层负责。内部审计部门作为企业的一个职能部门,其实际工作与管理层总有着千丝万缕的联系,管理层可以以直接或间接的方式干预内部审计师,而外部审计师独立于企业的所有者和经营者,与他们没有利益冲突或联系,有一套公认审计准则需要遵循,还有职业道德的约束,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够更为客观的报告审计结果,相比之下,独立性更高。
(2)提高内部审计质量:现代审计要求审计人员具有广博的知识,外部审计组织具有先进的审计技术,丰富的审计经验,一流的审计人员,与已经习惯特定程序审计的内部审计人员相比,更能适应日益发展的现代内部审计要求。另一方面,由于竞争机制的存在,外部审计机构因为生存与发展的需要,一直处在不断的学习、进取之中,综合素质相对内部审计人员更为优良。
(3)节约内部审计成本:现代内部审计人员除需要及时、准确的向企业管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外,更重要的任务是协助管理人员更有效地管理和控制企业的各项活动,合理有效地配置资源,提高企业的经济效益。为此,企业将面临高额的成本。企业建立自己的内部审计部门,需要为内审部门的运转,内审人员的薪金,培训支出,市场调查支出,管理费用等等支付一大笔费用,并为了应对不断变化的市场需要不断培训人才,招揽新的专业人员。而通过内部审计外包,企业只需支出一笔固定的费用,就可以完成上述一系列工作。此外,电子商务的发展是内部审计部门要面对的一个新问题,为了适应网络环境下的内审工作,企业需要研发新的审计软件,处理审计过程中出现的问题。如果将内部审计外包,外部审计机构可以将这笔费用分摊到多个客户,节约了开发成本。
(4)可以实现资源的优化配置:为了适应不断发展的市场要求,需要大批专业技术人员(例如,工程技术、计算机网络、税务、营销策划等等)参与到企业的内部审计活动中。通过内部审计外包,企业可以不用自己额外招揽人才,而通过外部审计机构享受到这些服务。而且,由于外部审计机构的活动广泛,企业还可以了解到最新的市场信息,及时做出反应。
2.2内部审计外包的弊端:内部审计外包不可避免地存在一些问题。
(1)外部审计人员缺乏对企业足够的了解:对企业而言,配备专业审计人员是一种从长远出发的理性选择。外部审计师非固定员工,所以对企业的忠诚度可能不及企业专业内部审计人员来得高,外部审计人员对企业内部情况的了解程度也很难与专业内审人员相比,由于要处理的事务较多,在处理企业内部审计业务时难免存在一些问题。
(2)可能导致企业竞争优势的降低:如果长期只依赖外部审计人员而不发展自己的内部审计人才,企业将疏于知识的积累,而且如果没有自己的内审机构,如果想要获得有价值的咨询服务,就需要将自己的核心机密透露给外审机构,这就给企业的生存发展带来了潜在的威胁,可能会影响企业的竞争优势。
(3)不利于内部控制环境的优化:从某种意义上说,内部审计是对其他内部控制的再控制。内部审计在帮助企业管理层改善企业内部控制方面发挥着积极重要的作用,将其外包不利于将企业的内部控制环境优化,也不利于其手段和方法的改进。
3内部审计外包对我国的启示
3.1我国内部审计外包的可行性
(1)从成本效益的角度来看:
企业需要设置相应的内部审计部门,配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作。这对于规模较大的企业来说并不困难,但对于规模较小的企业来说,很可能就承担不起这笔费用,考虑到成本效益原则,小规模企业一般不设置内审机构,而直接委托会计师事务所提供内部审计服务。而在我国,由于种种原因,中小规模企业较多,在我国实行内部审计外包是完全有市场的。
(2)从优化资源配置的角度来看:我国会计师事务所的服务结构非常单一,非审计服务的发展则明显不足。如果事务所积极开展外包业务,就能够在一定程度上缓解这种淡旺季不均的状况,不仅降低了运行成本,增加了事务所的市场份额,也有利于其稳定发展。
(3)从提高审计独立性的角度来看:我国现代内部审计的起步较晚,主要是在国家审计推动下作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的,作为企业内部审计部门的自觉性不够高,内部审计力度不够大,受企业影响较多。聘用外部会计师事务所进行内部审计,由于其完全独立于企业,有职业行规的约束,能够为企业提供更为独立、客观的服务。
(4)从改善审计工作质量的角度来看:随着我国融入世界经济舞台的步伐进一步加大,市场竞争将愈来愈激烈。企业管理层必须更加关注企业各项经营活动的有效性、风险管理水平的高低,资源使用的合理性,对内审人员的知识结构和综合素质的要求也越来越高。而我国目前显然还没有足够数量的合格内审人员。我国的注册会计师行业经过20多年的发展,应对了激烈的市场竞争,形成了较强的专业素质,熟练的业务水平,加之在管理咨询服务领域的实践,其业务素质和专业能力远胜于内部审计人员。
3.2内部审计外包应注意的问题
(1)加强我国内部审计职业的监管,规范行业准则:在内部审计外包问题上,国外已经出现了许多严重的问题。2001年以来,美国爆发一系列财务虚假案,使得安然、世通等巨型公司破产,也导致安达信这样一个有着90多年历史的世界级会计师事务所饱含屈辱地退出审计市场。其中一个重要原因就是因为内部审计外包,安然公司将内部审计职能外包,由外部审计事务所——安达信负责该公司的内部审计职能。
为此,美国于2002年7月25日通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》,简称为《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》,这部法案对美国乃至对世界各国会计、公司治理、证券市场,都产生了相当大的影响。《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对审计独立性作了新的规定,包括对注册会计师提供非审计服务的限制,其中有一项就是一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。
(2)选择合适的内部审计外包形式:在选择内部审计外包时,企业应该根据自身情况,选择适合自己的外包形式。对于大中型企业而言,按国家规定要设置内部审计部门,可以选择补充,部分外包,合作审计几种形式。根据实际需要,通过外部审计咨询机构进行适当地补充,部分外包内审业务,或聘请外部审计机构与其内部审计人员进行合作审计。而对于一般小型企业而言,内部审计任务不多,设置企业内部审计机构和人员负担较重,可以选择将其内部审计职能全部外包,随着企业的发展壮大,逐步设立其内部审计职能和内部审计人员。
(3)加强我国国际注册内部审计师的培养:虽然内部审计外包的实施在我国完全是有可行性的,从优化资源、节约成本的角度来考虑,可以选择补充、部分非关键领域外包、合作审计,但对于内部审计完全外包,只能是企业在过渡时期节约成本、提高效益的一种选择。
美国内部审计师协会(IIA)曾了一份题为“关于将内部审计技术外包的观点”的报告,在这份报告中,IIA的主要观点认为:
一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门,能够比合约规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。只要内部审计员工精通业务、工作有效率,并且对企业管理当局负责,企业就应该自己保留内部审计职能,并使之更好地服务于企业。
中图分类号：TU761文献标识码： A 文章编号：
一、前言
建筑工程决算是指在工程施工完成之后，由施工单位编制以获取建设单位审计认可的确定土建工程实际造价的文件，是反映施工单位与建设单位之问工程款结算关系的主要依据。它与土建工程预算前后呼应，既是对工程预算的再确认，亦是对工程预算的再修正，是建设单位和各有关部门评价施工质量，分析投资效益的关键性资料。决算文件制定质量的好与坏，直接影响着建设目标的实现程度，关系到甲乙双方的经济利益，所以，建设项目的各级管理部门都应该认真对待这项工作。
二、加强建筑工程项目决算审计的探讨
1.做好审计准备工作
（一）成立审计小组成立审计小组是开展审计工作的组织准备，其成员配备主要根据被审项目的复杂程度、审计时间的长短以及审计人员的素质和能力等因素确定。审计小组人员还应集中学习有关的经济法规、政策和必要的业务知识。
（二）收集资料按照委托意图收集有关工程技术资料。工程技术资料是审计工程决算的重要依据，在正式实施审计之前，审计人员必须首先收集与工程施工和审计有关的所有资料。如竣工图纸、工程承包合同、图纸会审记录、设计变更资料、施工鉴证资料、定额标准、地方性取费文件、材料的市场价格信息，工程施工进度计划等。另外应了解施工要求和施工过程，增加审计的感性认识，以保证审计质量和审计效益。
2.选择合理的审计方法
确定审计的基本方法工程审计方法有多种，在具体的审计工作中，应根据审计对象的有关情况、工程规模、结构复杂程度等确定具体的审计方法。如果审计工程为重点工程，或审计人员认为决算编制不好，就应采取全面审计的方法，对决算包含的全部内容都进行审计，无论是工程量计算、取费、还是定额套用等等，都应面面俱到，全面审计。如果针对决算中的问题或被人举报的部分进行审计，则采取重点审计方法，比如重点审计决算编制中定额的套用及取费情况，这样可以抓住重点问题，省时省力。另外还有经验审计、单方造价审计等等多种方法。在具体的审计工作中，应根据拟审计工程的实际情况、委托要求等等灵活选择。
（一）逐项审查法。逐项审查法是工程项目决算审计的重要方法之一。要按照预算定额顺序或者是施工的前后顺序，对每个好环节的工程造价都一一核对，进行审查。要据相关的法律规定和工程量计算标准，计算工程量，并将审计人员的工程量计算结果和审计对象进行严格对比，同时，根据定额或单位估价表逐项核实审计对象的单价。这种方法比较全面细致，工程造价的结算误差小，但是工作量大，不适合快速审计进度的情况。
（二）分组计算审查法。分组计算审查法是一种加快审查工程量速度的方法，把预算中的项目划分为若干组，并把相邻且有一定内在联系的项目编为一组，审查或计算同一组中某个分项工程量，利用工程量间具有相同或相似计算基础的关系，判断同组中其他几个分项工程量计算的准确程度的方法。
（三）筛选法其实是一种对比审计方法，建筑工程项目在建筑面积和高度，甚至是规格上都有很大差别，但是，工程造价的每一个环节和工序中，工程量，用工量在平均单位上具有很大的相似性。利用单位数值变化较小的特点，在进行审计时候，将各种数据收集，汇总，分类，归纳，并综合分析，统计编制工程量，造价，用工量等几个方面的基本情况。针对不同的建筑标准，进行筛选，对符合标准的就直接采用，但是如果没有筛选下去的部分，就要重点详细审计，如果要结算的建筑面积标准和所编制的表有很大的区别，或者是适用的标准不同，就需要进行适当的调整。这种筛选方法操作简单，便于迅速发现问题，适用于小规模的审计，不适合全面审计。
3. 做好审计实施的管理
在审计实施阶段，通过对决算工程量计算、单价套用及取费等正确性的审计来发现问题。解决问题，具体应从以下几个方面开展审计工作。
（一）工程量审计。工程量是指建筑工程各分部分项工程部位大小数量，它是计算直接费的基础，是从根本上决定着建筑工程造价的。近几年来工程决算中的主要问题都表现在工程量中，所以，加强工程量审计势在必行。由于工程在实际勘察测量过程中，容易出现各种误差，会出现设计图纸和实际施工不相符合，出现漏洞项目等情况，因此，要在结合图纸的基础上，严格遵守工程计量规则进行工程量的审计。首先，要明确审计工程量计算的范围和计算的限制范畴，比如基础与墙身划分以设计室内地坪为界。其次，要保证计算尺寸和图纸的尺寸相一致，防止因为疏忽而出现工程计算量的审计失误。最后，要严格依照标准计算方式计算，加强调研，规范审计。
（二）建筑面积的审计。建筑面积是指房屋建筑工程每一层的外墙所围起的水平面积之和。建筑面积的计算是工程量计算程序上的第一步，它不仅是考核工程造价指标的主要依据，同时也是计算直接费的基础，因此正确计算建筑面积十分重要。
（三）审计主体部位的建筑面积。首先查看建筑工程的层数，尤其要注意每一层形状上的变化，其次审计每一楼层的平面图，认真核对长宽尺寸，以每米为单位进入公式，最后累加合计，完成主体部位的汇总工作。尤其a．地下室按照其上口处的外墙所围起的水平面积计算；b．室内大厅、回廊无论其高度如何，均按一层计算；c．高低联垮的建筑物，如果需要分别计算建筑面积的话，其高低跨之间的连接部位算人高跨中。审计附属部位的建筑面积。审计附属部位的建筑面积一定注意不计算建筑面积的部位。
（四）基础工程审计。审计基础工程量时，首先看原决算书中立项的正确性，而后审计各分项工程量的大小。外墙基础垫程按外墙中心线长度计算，内墙基础垫层按净长计算。外墙墙基按外墙中心线长计算。内墙墙基：砖石墙基按内墙净长度计算，内外墙基接头的重叠部分及防潮层所占体积不扣；混凝土及钢筋混凝土墙基：基础垂睦面部分按其净长度，斜面部分按斜面中心线长度计算。分清有梁式与无梁式基础，地圈梁与基础梁等计算方法的差别，注意桩基础工程量的计算及基础与上部结构的划分位置的确定。
三、结束语
工程项目决算的审计是整个工程管理中的重要部分，对整个工程的质量和成本控制有着十分重要的意义，因此，做好工程项目决算的审计管理工作具有很重要的现实经济意义。工程项目决算的审计人员要本着客观公正，实事求是的原则，坚持认真负责，细心严密的工作态度，以图纸和相关文件为依据，严格执行各种审计计量标准和法律规范，提高自己专业审计水平和综合分析能力，确保工程项目决算审计的有效性。
参考文献：
[1]-熊晓花，邹娟 关于建筑工程预决算审计问题的几点思考[期刊论文] 《中国管理信息化（综合版）》 PKU -2006年3期
[2]-马秀芳 浅谈提高建筑工程项目决算审计质量的分析与思考[期刊论文] 《商品与质量：学术观察》 -2011年10期
关键词 风险导向审计 煤炭企业 运用
现代风险导向审计是指CPA通过对被审单位进行风险职业判断，评价被审单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。运用到煤炭企业，就是内部审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计剩余风险降低到最低水平。
一、风险导向审计的产生
风险导向审计是在账项导向审计和制度基础导向审计的基础上发展而来的。账项导向审计是最初的审计方法关系，主要着眼于查错防弊。适用于审计早期经济业务不很复杂的小规模企业。制度基础导向审计主要将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上。在这种审计模式下，审计人员首先通过对被审计单位内部控制制度的测试来确定其可信赖程度，而后根据内部控制测试结果进一步对被审计单位的会计报表和其他会计资料实施审计程序。
随着现代市场经济的发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化。在这种情况下，如果只注重对被审计单位内部控制的评审，就可能错误确定重点审计领域，不利于审计质量;也可能使审计风险失控。于是，风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
二、风险导向审计的特点和发展趋势
(一)风险导向审计的特点
1.从宏观上把握审计风险。风险导向审计工作的中心实现了由内控测试到风险评估的转变，风险评估的结果决定了审计人员需要关注的高风险审计领域和重点审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。在风险评估的过程中，风险导向审计更加注重宏观因素分析，如：被审计单位所处的行业状况，法律环境与监管环境，以及其他外部因素，被审计单位的性质、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。 分析程序的大量运用。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可运用分析程序。当使用分析程序比细节测试更能有效的将认定层次的检查风险降至可接收水平时，分析程序可以用作实质性程序。分析程序可以用在研究财务数据之间的关系，也可以用在研究财务数据和非财务数据之间的关系。分析程序的大量运用能够更好地发现被审计单
位的重大错报，提高审计的效率。 扩大审计证据的内涵，注重外部证据。审计证据包括了解被审计单位及其环境获取的证据，包括被审计单位财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。其他信息包括从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息;审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。这些都扩大了审计证据的内涵。审计人员需要从外部获取证据，来证明风险评估结果的恰当性。另外，审计人员期望管理层提供的证据来证明其舞弊行为显然是不现实的，通过与企业的一般员工、供应商和销售商等方面的沟通所获得的外部证据，是获取相关线索的重要途径。
(二)风险导向审计在我国的发展趋势
1.风险导向审计适应了现代市场经济环境的需要。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高，而风险导向审计正是适应了公众对审计期望值不断提高的要求而发展起来的，将审计风险降低至可接受水平，以满足公众的要求。 风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求。风险导向审计将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响企业经营风险的各种因素，从企业所处的行业状况、监管环境、经营目标、战略规划到经营方式、业务流程等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去，并贯穿于审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。 风险导向审计是对原有的审计资源进行重新调配。通过运用审计风险模型，对审计风险进行系统的分析评价，以做出相应的审计策略，将风险评估与审计程序紧密的联系起来，同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域，提高审计质量与效率。 审计法律体系的不断健全和完善为应用风险导向审计奠定了基础。《中华人民共和国注册会计师法》的颁布，会计准则及指南的实行等，构建了中国执业审计准则体系。 审计人力资源的发展为风险导向审计提供了人才保证。正规院校审计专业学历教育，在职审计人员的培训，注册会计师和审计师考试制度等。这些措施都为我国审计职业界应用风险导向审计提供了人才保证和技术支持。三、风险导向审计在煤炭企业中的应用
(一)风险导向内部审计应用方法
风险导向内部审计广泛运用分析性程序检测被审计对象，其基本方法
包括审计风险评估、分析性测试、控制测试、业务实质性测试、余额细节测试等。对于有证据表明风险较低的领域，应依赖内部控制或分析性复核;对被认为风险较高的领域，实施大量的实质性测试和余额细节测试，使审计手段与审计目标更好地结合在一起，提高审计的科学性、针对性和绩效性。对风险评估来提出风险管理的对策，有效降低所在组织的风险，从而增加企业的价值，充分发挥内部审计的作用。
(二)风险导向审计在煤炭企业中的作用
1.参与风险管理。风险导向内部审计首先确认企业目标或某项交易的目标，然后分析对这些目标产生影响的风险，确定审计风险水平和审计重点，提出风险防范和控制建议，最后通过后续审计，测定风险是否得到有效防范和控制。这样审计建议可以直接针对企业实现目标过程中面临的主要问题和风险，并将事后评价反馈延伸到事前和事中，使内部审计成为企业价值链中的必要环节。 促进内部控制。作为内部控制的一个重要环节，内部审计是对内部控制的再控制。建立内部控制制度的根本目的，是为达到财务报告的可靠性，经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循三个目标而提供合理保证的过程。这些目标也是对内部审计的要求和标准。可见，内部控制是内部审计的基础，也是风险导向内部审计进入企业治理、风险管理的基础。 促进煤炭企业治理。内部审计人员长期立足于本企业的具体岗位，比较熟悉企业的业务并能够随时深入到生产经营的全过程和各个部门了解具体情况，深入到经营管理的各个过程，查找可能存在的风险;通过积极持续地支持并参与风险管理过程，对风险管理过程进行管理和协调，向管理层提出相关建议，从而促进煤炭企业的治理。
(三)煤炭企业风险导向内部审计运用
根据煤炭企业的战略目标，在煤炭营销领域开展重点审计。“十二五”时期国家将进一步深化资源性产品价格和要素市场改革，因此，各煤炭企业一定要加强价格研判和市场风险预警机制建设，通过不断的评审与信息反馈，对市场营销进行战略控制从而规避风险。对被审计单位的内部控制，企业的经营环境，管理层的诚信度等方面综合地分析、评价，对审计风险的控制始终贯穿于审计过程，将审计风险降到组织可接受的水平。
四、做好风险导向内部审计
做好风险导向内部审计，要改善内部审计环境，加强内部审计的独立性，兼顾客观性。提高内部审计人员的职业水平。随着风险导向内部审计的审计范围不断扩展，审计人员关注的范围不断延伸，对专业水平和职业道德的要求也在不断提升。应鼓励内审人员参加CIA等各种考试和培训，使其具有国际水准的执业水平。
参考文献：
郑小荣.风险导向内部审计若干理论问题探讨.审计与经济研究.2006.
陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识.会计研究.2004(2).
引言
审计收费的影响因素一直是审计理论与实务界研究的重点。审计服务价格（对公司而言是审计收费）作为会计事务所为公司提供专业服务收取的报酬，一定意义上体现了会计事务所与公司间审计服务的供求关系。审计服务价格是否合理将直接影响审计的独立性与财务报告的审计质量。本文主要关注审计收费的影响因素，特别是在国内外研究的基础上，创新性得将公司治理因素加入实证分析模型，试图验证公司治理因素对审计收费的影响。
一、审计收费影响因素分析与文献综述
（一）审计产品成本
现代审计理论把审计业务作为一个商品来对待，那么对于一个商品收费，或者说是售价，必然与该商品的成本存在联系。根据国内外文献研究，他们大致把审计产品成本归为两个方面：（1）被审计单位的规模。（2）被审计单位的财务复杂性。Simunic（1980）最早运用多元线性回归模型考察了可能影响审计收费的10大因素，发现上市公司的资产规模是决定审计收费的最重要因素。Francis（1984）用修正过的Simunic回归模型考察了澳大利亚审计市场，同样发现上市公司的资产规模与审计费用呈显著相关。另外，Firth（1985），Taylor和Baker（1981）等学者的研究也均证实审计费用与企业的规模有着显著的正相关关系。我国在实证方面对被审计单位规模对审计费用的影响与国外研究基本一致。罗栋梁（2002）；刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）；徐筱凤、李寿喜（2004）均验证了公司规模是审计费用的解释变量。因此得出结论，被审计单位的规模是影响审计收费的重要因素之一。
被审计单位的财务复杂性也不可避免的影响审计成本。Simunic（1980）对美国审计市场的研究用子公司数、资产负债率来代表企业的财务复杂性，从而验证了其对审计费用具有显著影响。Francis（1984）的研究结论与Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究发现财务的复杂性对审计费用的影响并没有在实证上得到支持。而在国内，罗栋梁（2002）；刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）；韩厚军（2003）；徐筱凤、李寿喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于选取替代变量的不同，他们的结论也出现了偏差，甚至出现相反结论。因此，本文认为被审计单位的财务复杂性在理论上是对审计收费产生影响的，但是在实证方面并没有得到相关的一致支持。
（二）审计风险
审计风险是指审计所发表不恰当的审计意见而可能面临的损失，很多相关的文献研究表明，审计风险也是影响审计收费的因素之一。因为在这个诉讼爆炸的年代，高风险也意味着高责任、高收益。Simunic（1980）验证了审计意见对审计费用有显著影响，保留意见的审计费用比非保留意见的审计费用明显增多，而被审计单位是否亏损（近三年）对审计费用并没有显著影响。Firth（1985）的研究也同样验证了是否亏损（近三年）对审计费用没有显著影响。而国内的学者韩厚军（2003）在其研究中指出注册会计师出具不干净审计意见会导致审计费用的增加，其主要原因是注册会计师需要更多的时间与企业沟通，并风险更高。伍利娜（2003）的研究结论显示审计意见由“不干净”变为“干净”与审计费用变动存在显著正相关关系，主要是因为上市公司存在“购买”审计意见的现象。从上面的关于审计风险的文献综述中可以看出，各个文献选择的相关变量是不相同的。
（三）业务双方议价能力
将审计作为一个商品，那么商品交易双方的谈判议价能力也在很大程度上影响着审计收费的定价。作为委托方的议价能力，大多反映在委托方的规模等因素上。所以，在这里我们注重强调审计事务所的议价能力。simunic（1980）实证结果表明“”会计公司不管是在大规模审计客户还是在小规模审计客户中，审计费用都没有显著偏高。Johnson，Walker与Westergard（1995）以新西兰企业为样本得到结论：规模最大的五个事务所的审计收费较其他事务所的审计收费平均高出24.1%，即事务所的规模会影响审计收费。而国内的研究，朱和章立军（2002）；伍利娜（2003）等学者均证实会计事务所的规模与审计费用有关。从上述的文献综述中我们可以看出审计事务所的规模是审计收费的影响因素之一。
（四）被审计单位公司治理对独立性的要求
随着公司治理、股权结构等因素在现代企业制度下被人们广泛的关注，公司治理因素对审计费用的影响也开始得到审计学术界的重视。Bsaely和Petnori（1998）发现在金融保险行业公司的董事会中，外部董事的比例越高越容易聘用声誉好和规模大的事务所，审计独立性和审计质量也越高。Susllivan（2000）对英国的上市公司进行研究发现，董事会中执行董事拥有的股权份额越高，公司就越不愿意花费较高的审计费用来监督管理状况。这说明控股类型和持股比例直接影响到公司对审计独立性的自发需求。Acrello等人（2001）得到的结论是：外部董事的比例、董事会会议的次数与审计费用呈显著正相关关系。但是国内目前对这方面的研究缺失，这与我国上市公司实行公司治理制度的机制启动较晚有一定的关系。本文的研究会着重考虑这方面因素对审计费用的影响。
二、数据与模型解释以及假设
本文主要研究对象为影响审计收费的因素。综合上诉的文献理论，本文认为将“审计”作为产品，其成本应是价格的决定因素，因此提出本文的假设一。
假设一：被审计的企业规模越大，其审计收费越高。
本文模型采用样本公司的总资产代表被审计企业的规模。
在现代的市场经济中，在除去商品成本对价格的决定因素之外，商品的供需关系也影响着商品的价格，因此交易双方的议价能力也应该对商品的价格产生影响。因此本文提出假设二。
假设二：审计单位（会计事务所）的议价能力越强，其审计收费越高。
本文模型采用审计事务所的主营业务收入来代表审计单位的议价能力。
“审计”作为附带风险的产品，错误的审计意见将危及事务所的利益。因此，在对审计定价时，不可避免得将被审计单位的审计风险考虑在内。因此提出本文的假设三。
假设三：被审计单位的审计风险越大，其审计费用越高。
本文模型中采用被审计单位是否被ST来代表被审计单位的审计风险。（ST为1，否则为0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企业委托成本。上市公司的年报审计作为外部监督的重要机制只有在高效的公司治理制度下才能发挥作用。例如完善的独立董事制度，以及合理的股权结构能够通过影响审计服务的聘用和实施过程最终影响审计意见的出具。我国上市公司引入独立董事制度源于2001年（《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》）。这个意见要求上市公司独立董事数量占董事会规模的1/3以上且必须有一个独立董事拥有会计专业知识背景。独立董事制度的引入最主要的缘由是出于对我国中小股东权益的保护。而独立董事发挥其监督作用很大程度上依赖于高质量的财务报表，因此其对审计报告的高质量要求会使其督促公司聘用信誉好，独立性强的审计事务所，进而导致审计费用的上升。
因此提出本文的假设四。
假设四：独立董事对“审计”的“关注度”越高，则审计收费越高。
在下文的模型中，本文采用独立董事人数比例来代表独立董事对“审计”的关注度。
由于制度原因，我国上市公司的“一股独大”现象非常普遍。这样很容易造成上市公司只听“一家之言”，或者第一大股东“一手遮天”。这种公司治理上的权利分配不平衡为大股东自身创造了会计及管理舞弊的空间，同时，也缺乏对高质量第三方审计鉴证服务的需求。因此，本文假设股权集中度与审计收费呈反向关系。
假设五：公司的股权集中度越分散，则审计费用越高。
本文主要采用股权集中度Z值来衡量企业的股权集中度。
本文主要采用多元线性回归模型，来考察各个变量因素对审计收费的解释力度。具体模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―审计收费（数据来自各被审计单位年报中重要事项第10项的披露）
BSJDWGM―被审计单位规模（数据采用被审计单位总资产）
SWSGM―事务所规模（数据采用各个事务所该审计年度总营业收入）
ST―被审计单位是否为ST公司（若是ST公司数据取值1，否则取0）
DLDSBL―被审计单位独立董事在董事会中的比例（独立董事人数/董事会人数）
GQJZD―被审计单位股权集中度（数据采用股权集中度--Z值，即第一大股东比例/第二大股东比例）
本文采用在上交所上市的房地产公司2009年的数据，上交所共有49家房地产公司，由于数据缺失等原因，最后共采得45个有效样本。之所以取房地产公司的数据，是因为房地产公司属于主营业务较为突出的公司。本文认为，若企业的主营不突出，或者多元化经营，必然导致审计费用的变化，但是，衡量企业业务多元化的指标很难量化，且各个企业的多元化经营程度属于个别特例，因此，本文在选择数据时规避了这方面的影响。审计费用的具体数据来之各个公司2009年的年报，由笔者手工收集。各个事务所总营业收入数据来源于中注协网站的2009年我国100强审计事务所调查表。其他数据均来源于国泰安数据库。
三、数据处理以及结果分析
由于本文选择各个变量的取值都相对独立，因此本文认为各变量之间并不存在多重共线性问题。本文采用EVIEWS软件进行多元线性分析。
影响审计费用的变量主要是被审计单位规模以及审计事务所的规模。其代表的含义，即决定审计产品价格的因素主要是产品的成本，以及交易双方的议价能力。因此验证本文的假设一，和假设二。
同时，其他变量（是否被ST，独立董事比例，股权集中度）均不显著，都没有通过T检验。其中变量（是否被ST）的系数与理论值相反。因此，本文认为被审计单位的审计风险、独立董事制度及被审计单位股权集中度对审计费用的影响没有得到实证数据支持。
四、结论
本文通过多元线性回归模型，采用被审计单位规模、审计事务所规模、被审计单位是否为ST公司、被审计单位的股权集中度，以及独立董事比例为解释变量来对审计费用进行回归分析，得到以下结论：（1）在我国上市公司中，公司治理问题对审计收费不存在影响。（2）被审计单位的审计风险也并没有体现在审计收费中。（3）主要影响审计收费的变量为被审计单位的规模，以及审计事务所的规模。本文的结论与国内外学者的研究基本一致。
出现上述现象的原因，笔者分析有以下几个可能性：（1）我国上市公司治理制度没有发挥有效的作用，特别是独立董事制度，并没有发挥其应有代表小股东利益的作用。独立董事沦为上市公司治理制度上的“花瓶”，没有实际意义。而且，我国大多数上市公司的独立董事的设置完全是为了迎合证监会的法规条件而已。在数据收集中，大多数公司的独立董事个数都恰恰“踩”在“及格线”上，即，证监会法规显示“独立董事比例需占董事会总人数三分之一以上”。（2）小股东的利益没有得到很好的维护，上市公司的股权分散程度并没有分散到提高公司治理效率的程度，即大股东的权利并没有得到有效的遏制。
参考文献
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[6]Dan A Simunic.The Pricing of Audit Serveices-theory and Evidence.Journal of Accounting Research.1980,2(3),161-190.
困惑之一会计师事务所“小、散、乱”的问题难以根治。“小”主要体现在事务所资本规模小,注册会计师数量少,执业资格种类少,业务面窄,业务收人少,抵抗风险的能力较差。陕西省家事务所中注册资本万元以上的仅家,占总数的注册资本在万元以上的竟无一家。而北京的家事务所中注册资本在万元以上的有家,万元以上的有家,最大的达到了万元。年全国拥有可从事证券、期货相关业务的事本论文由整理提供务所家,陕西省只有家独立法人所和家分所,整个西部地区也只有家,在全国的比例极低国际会计公司在中国建立了家成员所、个代表处和家中外合作事务所,陕西竟无一家陕西省平均每家事务所仅名注册会计师,而北京平均每所有人,国际“五大”__________则达数千人。“散”主要指事务所的分布比较散乱,比如一些经济落后的小城市或小县城竟然有好几家所并存,每家所的从业人员还不足人,业务收人更是少得几乎难以维持生计。“乱”体现在事务所本身的内部管理混乱,质量控制机制不健全。一些事务所存在业务经营上的“短期化”行为,没有建立严格的业务质量控制机制,缺乏战略意识及品牌意识,不能正确处理经济利益与业务质量的辩证关系,从而难以主动保持其审计服务的独立性,影响了执业行为的规范和业务质量困惑之二注册会计师队伍的整体素质不高。陕西省的注册会计师队伍中老龄化问题非常严重,岁以上的注册会计师占了,岁以下的注册会计师仅占。与此相比较,北京和上海岁以上的注册会计师分别占和,岁以下的年轻注册会计师分别占到和值得注意的是,北京一年度业务收人连续三年下降的事务所中,绝大部分事务所的执业人员都在岁以上。另外,陕西注册会计师的学历较北京和上海等地普遍偏低,绝大部分是大专及大专以下学历,硕士以上仅有名,占总数的住,目前尚无博士而北京和上海的注册会计师中绝大多数是大专和本科学历,且本科的比例较高北京和上海两地事务所中还分别有名硕士、名博士研究生。陕西省执业注册会计师中通过考试获取执业资格的只占,其余都是通过考评方式取得资格的。还有许多事务所和注册会计师对职业道德教育和后续培训不够重视,使得审计人员缺乏实务经验,欠缺风险意识,难以作出适当的专业判断,这些也都直接影响到注册会计师执业队伍的道德素质和业务素质。困惑之三经营范围狭窄、市场开拓困难。陕西省的家会计师事务所年创造的亿元业务收入中,审计收入占近、验资收人占强、咨询服务收人、资产评估收入近、培训收人。、其他业务收人占近。一方面这些收人结构不尽合理,收益低、风险高的传统业务仍占主流另一方面,在调查中也听到很多事务所高层人员抱怨市场拓展极为困难,管理咨询、投资咨询、税务服务以及其他新兴的非鉴证业务更是受事务所人员素质、经验、信息等方面的限制,难以有所创新。陕西省会计师事务所的常规客户主要集中在国有企业、私营企业、有限责任公司、股份有限公司四种类别的群体上,而由于执业资格的限制或者其他因素,很多事务所无法将上市公司、金融企业、外资企业、合资企业等纳人其常规服务对象而发展成主要客户。另外,陕西省各家事务所的客户群都位于事务所所在地,很少有走出本地市场去外地执业的,倒是有外省的事务所或者国外会计公司的中国分支机构等来陕西省抢占市场。这些问题不仅在陕西省以及西部地区存在,在国内其他地区同样存在。而国际“五大”的主要发展趋势则是积极拓展非鉴证类新兴业务,其收人已远远超过传统业务,并不断开发新兴服务产品,而且其遍布全球的分__支机构承揽了全球性的业务,世界强公司基本上都是“五大”的领地。因此,缺乏足够的服务网络、缺乏开发新兴服务产品的能力,是西部地区乃至国内事务所与国际会计公司存在差异的主要方面。
困惑之四恶性竞争难以遏制。小型会计师事务所的审批和发展过快、从业人员素质不高、市场开拓迟缓、新兴业务缺乏、管理水平低下等因素导致的直接后果就是行业性的恶性竞争。彩电业重复建设的本论文由整理提供后果是价格战和全行业的几近全军覆没,注册会计师行业也不例外,其恶性竞争的后果也是价格战,以及败德行为。加之我国上市公司“一股独大”股权结构下的董事会等同于总经理的畸形治理结构,所导致的“我聘用注册会计师来审计我”的畸形审计市场关系,注册会计师造假现象的出现,也就是必然的了。
困惑之五行业监管的非有效性。由于我国会计服务市场是一个初级市场,各种监管机制尚未建立和健全,加之监管人员的经验有限,导致了监管缺乏效率,从而影响了会计服务市场的有效运行。同时,政府监管角色定位不清也是造成监管不力的重要因素。
二、新形势下西部会计师事务所的发展出路
陕西省会计服务市场存在的问题,既有中国会计服务业普遍性的问题,也有西部地区特有的问题。基于此,本文提出以下思路供中国西部会计服务市场的参与者借鉴或参考。出路之一制定可持续发展战略。会计师事务所应该借鉴公司的运作模式,实施战略管理。目前,国内会计师事务所普遍存在盲目发展、盲目经营的状况,西部经济欠发达地区的事务所更是如此。很多事务所考虑的仅仅是有没有业务做,而不考虑什么样的业务可以做、什么样的业务不能做、应该做什么、怎么做。至于市场如何开拓、风险如何评估、远景规划如何制定等问题尚难以提到议事日程。战略管理在公司、企业已经成为时尚,会计师事务所也应当加以借鉴,特别是大中型事务所更不能缺少战略。按照管理理论,没有战略的企业必定是短命的,没有钱略的事务所也是如此。因此,事务所必须把战略管理作为其可持续发展的重要基础。出路之二明确市场定位。面临加人后国际会计公司纷纷进人中国市场的形势,国内事务所普遍缺乏竞争力,西部地区事务所与国际大型会计公司相抗衡的能力就更差。因此,实行定位战略,形成相对优势可能在一定程度上可以提高会计师事务所的竞争力。定位战略包括业务定位—确定重点开发的业务领域,如重点做审计业务、验资业务、管理咨询业务、网络审计与认证业务、税务服务、记账等,形成以龙头业务为主导、其他业务为辅的业务链条。客户定位—确定重点开拓的客户对象,如按客户规模可分别定位于大型企业、中小型企业按客户性质分别定位于国有企业、股份公司与上市公司、合资及外资企业、乡镇企业,银行、证券、保险等金融机构,一、介织、事业单位等。特别是小型事务所更应通过合理定位,专注于特定的客户、特定的业务范围,尤其是那些不被竞争对手所重视的业务和客户,如小规模企业的审计和咨询,开拓验资、记账、公司设立登记、公司秘书服务、会计服务、税务、会计人员培训等业务,形成相对优势和“人有我无、人无我有”的自身特改革与发展•财苑口色。因此,事务所的高层人员必须努力研究市场变化、研究客户需求、研究由于技术和经济环境的发展和变化对会计服务市场的影响,从中寻找潜在的业务、潜在的客户,力争抢为人先,扬长避短,在营销上做文章,形成特色。
出路之三树立质量意识、品牌意识、强化信誉观念。跨国公司和原国际“五大”的经验告诉我们,品牌是事务所可持续发展的重要支柱。西部地区乃至国内会计师事务所的深度发展必须树立品牌意识、质量意识、服务意识,以质量赢得品牌、以品牌赢得信誉、以信誉赢得市场、业务和效益。出路之四实施强强联合,走规模化、集约化经营之路。国内会计师事务所走规模化、集约化道路的基本思路,就是通过事务所本身自发的或监管机构引导的形式,采取并购、联合、合作等各种不同形式减少业务的数量,取缔在没有经济总量依存的县域设立的事务所,使事务所的存在以经济中心城市为依托。争取打破地域界限,与东部地区、国际知名会计公司联姻,借鉴先进经验,实现跨越式发展。
出路之五提高人员素质,造就国际化人才。现代经济竞争,其实质是人力资源的竞争。我国加人后,就注册会计师行业而言,需要一大批国际型人才,才能使中国注册会计师迈出国门,走向世界,为此应加大对注册会计师的培训力度,采取“请进来”、“送出去”的方式,一方面要请国内外知名的业务专家对注册会计师和从业人员进行后续教育另一方面,应选派一批年轻的注册会计师到境外培训,以造就一支精通国际会计惯例、外语水平高、业务熟练的涉外型、高素质注册会计师队伍。超级秘书网
一、国外审计师行业专长研究综述
（一）审计师行业专长与审计市场
供求双方的力量和特征决定了审计市场的特征，因此审计质量至少在一定程度上是和审计师的特征相关的。例如，不同规模审计师的审计质量存在着差异。一般来说，大规模审计师提供的审计质量相对较高。同样，同等规模的审计师提供的审计质量也不可能完全一样，因为同等规模的审计师还可能具有不同的审计师行业专长。根据梅森和贝恩等人构造的“市场结构（Structure）-行为（Conduct）-市场绩效（Performance）”的产业组织框架（即“SCP范式”），市场结构会影响到市场上企业的行为，进而会影响到市场运行的效率。相应地，在审计市场上，市场结构会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。由于审计师行业专长反映了审计市场结构的一个重要方面，即特定行业的审计市场结构，因此审计师行业专长是审计市场的重要影响因素。具体来说，审计师行业专长对于审计市场具有以下影响：
1.审计师发展行业专长具有很多好处。例如可以增加所在行业客户对审计和非审计服务的需求；由于将资源和技术投资集中于特定行业，审计师行业专长可能会产生规模；审计师行业专长还可能导致审计服务的差别化，增强审计师的竞争能力。
2.审计师行业专长可以提高潜在竞争者的进入门槛。美国注册会计师协会1993年以来颁布的审计准则以及最近几年新出现的风险基础审计技术都要求审计师将行业专长整合到他们的审计技术中，从而使审计师行业专长成为进入审计市场的最低门槛。从独立审计准则来看，对客户所在行业的了解也是对审计师的基本要求。
3.在审计市场上，审计师行业专长可能会影响审计收费和审计质量。一方面，审计师过分地专注于特定行业可能会削弱审计独立性和客观性。但另一方面，审计师行业专长也会提高审计质量。因为具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，从而减少客户运用会计准则上的偏差，由此提高审计质量。另外，专注于特定行业的审计师可能会投资更多的人力、物力、财力和技术于其所专注的行业，这也会提高审计质量。
国外已有文献多是基于以上分析框架对审计师行业专长进行研究的。这些文献关注的核心是：审计师行业专长和审计师的市场份额具有什么关系？审计师行业专长和审计师行为具有什么关系？审计师行业专长和审计收费、审计质量等审计绩效变量具有什么关系？这些文献考察了审计师行业专长与行业专业化的关系以及审计师行业专长与审计质量和审计收费的关系，但还没有考察审计师行业专长与产品多元化、低价竞争和审计效率等方面的关系。
（二）审计师行业专长的衡量
Zeff和Fossum（1967）对美国审计市场的审计师行业专长进行了描述。他们以不同的标准（如审计师所审计客户的总资产、营业收入等）了38个行业（包含526家公司）审计师的市场份额，并以此来代表审计师行业专长。他们发现，不同的审计师在不同行业具有领导地位。后来的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的这一来衡量审计师行业专长。这种方法的计算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik为审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重，审计收费可以用客户总资产、营
业收入或净利润来衡量；为审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入
（或总资产、净利润）平方根之和；表示行业k中所有Ik家审计师的
客户营业收入（或总资产、净利润）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一种衡量审计师行业专长的方法，其计算公式如下：
（2）
其中：SPECik是审计师i在特定行业k的审计收费（用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量）占审计师i的总审计收费的比例；
表示审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入（或总资产、净利润）的
平方根之和；表示审计师i在所有K个行业中的客户营业收入（或总
资产、净利润）的平方根之和。
从上述计算公式可以看出，式（1）的方法立足点是特定行业，然后考察特定行业中某家审计师的市场份额；而式（2）的方法从特定审计师出发，考察特定审计师的所有客户中某个行业的市场份额，实际上衡量的是审计师的行业专业化程度。虽然Hogan和Jeter（1999）发现这两种方法衡量的审计师行业专长都呈正相关关系，但这两种方法的计算结果有着明显的差异。例如，小规模的审计师可能因为在特定行业市场份额较小，因而在用式（1）衡量时不具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额最多的行业，因而在用式（2）衡量时则具有行业专长。同样，大规模的审计师因为在特定行业市场份额较大，因而在用式（1）衡量时具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额较小的行业，因而在用式（2）衡量时不具有行业专长。到为止，国外已有的文献对于使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长的讨论较少，也没有讨论什么情况下何种衡量方法更为合适。
衡量审计师行业专长存在的另一个问题是关于行业的分类。虽然行业分类方法有不同标准，但是针对美国市场的大部分研究都使用了两位、三位或四位SIC代码（美国证监会行业分类标准）来对公司进行行业分类。然而，有证据显示美国的SIC代码具有主观性。如Clarke（1989）提供的证据表明，SIC代码不能够充分地将公司归类到不同行业。并且，美国的会计研究常用数据库（如COMPUSTAT、CSRP）行业分类有时也和SIC代码不一致，而不同的分类方法将导致研究结果的不一致。另外，当公司经营多种业务时，SIC代码往往将其划分到综合性企业类型中，但这种分类忽视了公司多种业务之间的相对重要性，而审计师行业专长研究在多大程度上受到这种分类方法的影响还缺乏讨论。
最后一个问题是，行业市场份额能否用来代替审计师行业专长，还需要进一步论证。无论使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长，都必须假设审计师从事某个特定行业的经历可以视为获得审计师行业专长的唯一来源，并且这种审计经历越多，审计师越可能具有行业专长。然而，这是一个未经验证的假设。同时，行业市场份额有多种计算方法，可以按客户总资产、营业收入或净利润的平方根之和为基础计算，那么到底哪种方法更为合适？这也没有得到有效地讨论和验证。
我们认为，审计师行业专长来自于审计师对特定行业的从业经验以及对特定行业的专业投资，这些投资包括人力、物力和财力等方面。虽然从业经验和专业投资可能是正相关的，但是二者不能完全替代，因此，衡量审计师行业专长可以将这两个方面结合起来。上述式（1）是从业经验的一个较好的度量，而式（2）是专业投资的一个较好度量，因此，将式（1）和式（2）结合起来并赋予式（1）和式（2）一定的权重以衡量审计师行业专长可能是一个更好的方法。
（三）审计师行业专长与审计师行为
从产业组织来看，企业行为主要包括企业的产品空间选择、产品质量选择、进入和退出、收购和兼并、广告宣传、营销策略、定价策略等等方面。在审计市场上，研究审计师行业专长与审计师行为的关系可以更好地理解审计师行业专长影响审计质量、审计收费和审计效率等审计绩效变量的机制。虽然有理论认为审计师行业专长能够促进审计质量和审计效率的提高，但是关于审计师行业专长与审计师行为关系的研究比较少。Morris和Nichols（1988）研究了审计师行业专长与审计产品的生产过程之间的关系，但结果没有显示出二者具有显著的相关关系。至于审计师行业专长与其他审计师行为如定价策略、广告宣传、产品多元化等方面的关系，也都是需要继续开拓的重要研究领域。
（四）审计师行业专长与审计收费
审计收费是审计绩效的主要表现之一，因此审计师行业专长与审计收费的关系也成为审计师行业专长与审计绩效关系研究的主要考察对象之一。不少文献考察了审计师行业专长与审计收费之间的关系，都使用了上述式（1）来衡量审计师行业专长，表明式（1）在衡量审计师行业专长方面较为流行。但是，关于审计师行业专长与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果主要可以分为三类：（1）没有关系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相关关系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）负相关关系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出现研究结果的不一致，可能是因为在不同行业或不同时期，审计师行业专长与审计收费之间具有不同的关系。例如，审计师行业专长与审计收费在管制行业没有显著关系，可能是因为具有行业专长的审计师仅仅在特定行业特定情况下才能够获得审计收费溢价。在管制行业，客户如果将不具有行业专长的审计师更换为具有行业专长的审计师，那么具有行业专长的审计师也不大可能获得审计收费溢价，因为在管制行业审计收费的溢价容易受到关注和管制。
现有研究的局限在于，仅仅直接考察审计师行业专长与审计收费的关系，而没有考察审计产品的生产过程以及其成本构成。虽然获得审计产品的成本信息非常困难，但是要理解审计收费与审计产品生产过程的关系以及审计师行业专长在其中所起的作用，就必须对审计成本进行考察。只有这样，才能够弄清楚审计收费的影响因素，从而更好地理解审计市场的价格形成过程。
（五）审计师行业专长与审计质量
审计师行业专长与审计质量之间的关系是审计师行业专长与审计绩效关系研究的另一个重要考察对象。然而，关于审计师行业专长与审计质量的研究非常少，从我们搜集的资料情况看，主要的研究文献仅有三篇。其中两篇文献集中于考察非五大审计师具有行业专长的审计市场。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校区审计（非盈利机构审计）中的审计质量控制审核为研究对象，考察审计师行业专长是否与审计质量相关。研究结果表明，审计师行业专长与审计质量具有正相关关系。Lys和Watts（1994）则检验了审计师行业市场份额与审计师受到的诉讼之间的关系。他们预计行业市场份额较高的审计师具有更高水平的行业专长，因而审计质量较高，从而受到的法律诉讼较少。但无论使用两分法还是连续变量取值来衡量审计师行业专长，研究结果都表明行业市场份额与审计师受到的法律诉讼之间没有关系，这意味着审计师行业专长与审计质量没有明显的相关关系。
可见，虽然客户、大规模审计师以及审计准则制定机构都非常强调审计师行业专长的重要性，但从结果来看，审计师行业专长与审计质量的关系并不显而易见，因此这方面的研究还有待继续深入。同时，现有研究还没有考察审计师行业专长对客户财务报告质量、盈余的股价反应、盈余管理行为以及舞弊行为的。由于客户的这些财务特征一定程度上反映了审计质量的高低，因此考察审计师行业专长对客户的这些财务特征的影响可以更好地验证审计师行业专长与审计质量之间的关系。，国外关于审计师行业专长与审计质量关系的研究也正朝着这一方向。
二、审计师行业专长在的发展和研究
以上我们对国外审计师行业专长研究的有关进行了回顾和，那么，中国审计师行业专长的现状如何？审计师行业专长是如何影响审计师行为、审计收费以及审计质量的？监管规则、管制政策、政府行为又是如何影响审计师行业专长的？遗憾的是，到目前为止，这些尚没有得到应有的关注。下面简要考察审计师行业专长在国内的发展和研究的现状，旨在抛砖引玉。
（一）审计师行业专长的重要性
中国的审计师行业脱胎于计划向市场经济的转型过程中。随着外资的引进、国有改革的深入以及证券市场的发展，中国的审计师行业逐渐成长。特别是1995年后独立审计准则的颁布以及1997至1999年期间审计师行业的脱钩改制，大大促进了审计师行业的发展（李树华，2000；易琮，2001）。而2000年审计师行业的联合兼并浪潮更是让中国的审计师行业初步走上了规模化发展的道路。然而，在审计师行业获得发展并且开始规模化经营的同时，审计师的专业化程度提高的幅度相对而言却很有限，表现为证券市场审计失败的案例频繁发生。近两年的典型案例就有深圳中天勤师事务所对银广夏的审计以及沈阳华伦会计师事务所对蓝田股份的审计。这两个案例的发生，在证券市场上造成了广泛的影响，并直接导致了公众对中国审计师行业的信任危机。
从财政部和证监会对这两家审计师的处罚决定中可以看出，在这两个案例中，没有明显的证据表明审计独立性存在问题，因此我们认为可判断其审计失败源自于审计师的专业技能存在缺陷。进一步考察银广夏和蓝田股份的行业特征，不难发现这两个公司都具有行业特殊性。对于审计师来说，银广夏的萃取产品以及蓝田股份的水产品具有很强的专业性：萃取产品具有专业复杂性难以判断其利润率，而水产品由于存货难以盘点因而利润率难以判断②。行业特殊性在给公司利润操纵提供便利的同时，却给审计师带来了巨大的审计风险，并最终导致了审计失败。这说明，对于审计师来说，发展行业专长对于提高审计质量、规避审计风险至关重要。
（二）中国独立审计准则对审计师行业专长的要求
从审计准则制定角度来看，中国的审计质量控制准则虽然没有明确强调审计师的行业专长的重要性，但它强调审计师必须具备专业胜任能力。同时，在中国财政部已经颁布的25个独立审计具体准则和8个独立审计实务公告中，有7个具体准则和3个实务公告直接或间接地强调了审计师行业专长的重要性。特别是《独立审计具体准则第20号——了解被审计单位情况》第11条明确要求注册会计师了解被审计单位所在行业的情况。由此可见，审计师行业专长已经引起中国独立审计准则制定者的重视。但和国外对于审计师行业专长的强调相比，中国独立审计准则对于审计师行业专长的强调还不够清晰，同时准则的执行力度还有待提高。
（三）国内的审计师行业专长研究
从学术研究来看，国内关于审计师行业专长的研究还非常欠缺。在我们所能收集到的文献范围内，仅有王英姿（2001）在其博士论文中以上市公司年报审计为样本，描述了上市公司2000年年报审计市场的审计师行业专长情况。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量审计师行业专长的，即以行业为标准，用某一行业中审计师市场份额来衡量审计师行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此审计师在此行业审计中具有行业专长。描述性统计的结果表明，根据这一标准，在上市公司较少的行业具备行业专长的审计师数量较多，而在上市公司较多的行业具备行业专长的审计师数量则较少。然而，由于研究样本局限于一个年度，其研究结果还不具备系统性。我们认为，国内未来的审计师行业专长研究在增强研究结果的系统性的同时，还需要对审计师行业专长与监管规则、管制政策、政府行为以及审计绩效之间的关系进行深入的考察。
（作者单位：上海财经大学会计学院）
注释：
①为了表述方便，本文将会计师事务所与注册会计师统称为审计师，而不严格区分二者的含义。
②根据我们的统计，在审计失败发生的最后年度即2000年年报审计中，深圳中天勤会计师事务所和沈阳华伦会计师事务所客户最多的行业均是机械、设备和仪表制造业（行业代码为C7），而银广夏所在的医药和生物制品业（行业代码为C8）客户最多的审计师是浙江天健会计师事务所，蓝田股份所在的农、林、牧、渔业（行业代码为A）客户最多的审计师为深圳华鹏会计师事务所。也就是说，无论从行业角度还是从审计师角度来看，审计师在这两个审计业务中都缺乏行业专长。
文献：
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《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条规定：“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。一般认为，客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述应当基于客观的立场，以事实为依据，不掺杂个人的主观意愿，也不为他人的意愿所左右；在分析问题、处理问题时，不以个人的好恶或成见、偏见行事。何谓公正是指注册会计师在执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方，不得以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。就我们的理解而言，注册会计师在执行业务的过程中要能够做到客观与公正，其重要的前提就是职业的独立性。
二、审计独立性影响因素
（一）有关审计费用的协商。英国公司法S390A中规定,“注册会计师的委任及报酬应由股东大会讨论决定”,但实际上,股东大会往往做出“由董事会决定审计费用”的决议或接受董事会的建议。这种做法实质上造成注册会计师受制于管理层,损害了审计人员的独立性。
（二）提供其他非审计服务能否提供这些相关服务在很大程度上取决于会计师事务所的规模和能力。这些服务具体包括以下几类：
1、会计服务。ACCA的职业道德准则明确规定，若被审单位是上市公司,则承担其审计业务的会计师事务所不能为其提供编制会计报表的服务,但并未对会计师事务所为非上市公司提供该项服务做出明令禁止。实际上,内部控制制度健全的大公司很少要求会计师事务所提供该项服务；相反,许多小规模企业常常要求注册会计师在执行审计业务之前代为编制会计报表。由于一般认为自我检查是低效率的,同时提供会计服务和审计服务本身造成一种矛盾,所以这种服务被认为是有损于注册会计师的独立性的。
2、税务。税务包括公司各项税款的申报和计算董事长的个人所得税。前者在通常情况下不会引起过多争议,但协助计算董事长的个人所得税会使注册会计师与董事长的关系变得非常敏感,尤其在计算应纳税所得额出现争议的情况下,董事长往往会给注册会计师施加额外的压力。
3、咨询服务。此服务范围较广,包括对公司的组织机构、信息系统、人事管理、经营效率等提供建议和帮助。由于公司大多将审计业务和咨询业务委托给同一家会计师事务所,因此部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费用吸引客户以获取利润丰厚的非审计业务,这一做法已引起了颇多争议,认为有损于注册会计师的职业道德。另一方面,许多大事务所宣称他们的咨询服务能“为客户增加价值”,这意味着咨询服务也是与注册会计师执行审计业务时“超然独立”的立场是相矛盾的。为了克服这一矛盾,职业道德准则规定,注册会计师不能代为行使管理职能或代为做出管理决策。
（三）客户对注册会计师的压力。客户压力是指管理当局发生违纪、舞弊行为时，为了迫使注册会计师不报告其行为而施加的压力。客户压力对注册会计师的独立性有一定影响，这个影响的后果将导致注册会计师能否客观、公正的表达审计意见，维护报表使用者的利益。客户对注册会计师施压的主要手段是更换注册会计师事务所，所换注册会计师事务所将使被委托事务所损失巨额成本。而注册会计师能否顶住压力则要看：注册会计师认为其损失客户付出的代价与不报告违纪、舞弊行为而付出的信誉代价哪一个大，如果失去客户的损失大一些，则注册会计师很可能失去独立性原则。出现客户随意“炒注册会计师鱿鱼”的原因，一方面由于我国的审计委托机制不明确，企业管理当局的权限太大，导致了企业管理当局更换注册会计师的随意性，从而逼迫有的事务所为了生存不得不屈从于客户的要求。产生客户压力的另外一个原因是我国目前的事务所规模都太小，大部分以地区为主，顶不住任何打击，所以客户一旦施压，事务所就不得不屈服，出具虚假的审计报告，给社会造成了危害。
三、为保持独立性应采取的措施
随着商业活动的日益复杂,会计师事务所面临之挑战以及社会大众超高标准的期望只会有增无减,如何维系一套能有效确保会计师专业品质服务的管理机制,颇值得探讨。那种只是单纯的要求会计师事务所将审计业务和其他业务分开的做法,对于被审计企业而言,显然是不合理的。要确保会计师事务所在从事全方位服务时保持会计师的独立性,更为可行的是建立一个涉及多个主体的规范制度,从会计师事务所存在的环境进行约束。新晨
一、会计师事务所行业专业化经营程度的几项衡量指标
会计师事务所行业专业化(Audit Firm Industry Specialization)：是指会计师事务所把经营战略的重点放在某种或少数几种行业的审计业务中，在这些行业中培育特殊专长，并凭借其对行业知识掌握的优势，为行业提供专长服务以在该行业中占据较大的市场份额。
目前，国外对会计师事务所行业专业化程度的度量有两种方式(夏立军,2004)［1］。第一种为Zeff 和Fossum(1967) 模式。其计算公式为:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik为事务所i 在行业k 中的市场份额,即事务所i 在行业k 中获得的审计收费占行业k 审计收费总额的比重,审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润等指标来衡量， 为事务所i 在行业k 的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 平方根之和; 表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户营业收入(或总资产、净利润)平方根之和。
第二种衡量事务所行业专业化程度的指标则由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以应用的。其计算公式为：
SPECik =（2）式中,SPECik是事务所i 在特定行业k 的审计收费(用客户规模的平方根代替,客户规模用客户总资产、营业收入或净利润来衡量) 占事务所i 审计收费总额的比例; 表示事务所i 在行业k 中的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和，表示会计公司i 在所有K 个行业中的客户营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足点是特定行业,然后考察特定行业中某家事务所的市场份额；而式(2) 方法则从特定事务所出发,考察特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额,实际上衡量的是事务所的行业专业化程度。
我国审计理论界对会计师事务所行业专业化程度的衡量也有两种不同观点。王英姿(2001)在其博士论文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行业为标准，用特定行业中事务所拥有的审计市场份额来衡量其行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此事务所在该行业审计中具有行业专长。另外，余玉苗（2004）教授则用上市公司审计市场集中度来判断事务所能否形成行业专业化的格局,并主张用会计师事务所在一个行业拥有的审计客户数量的比重为判断标准(如20 %) 较为适当[2]。
二、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标存在的问题分析
笔者认为，国内外理论界采用不同的方法来衡量会计师事务所行业专业化程度，无论是用特定行业中某家事务所的市场份额还是用特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额其出发点并没有问题，关?是计算专业化程度时采用单一的营业收入或总资产、净利润等参数值都存在一定的缺陷。
首先，与行业专业化程度更直接相关的是事务所拥有的行业客户资源而不是从该行业审计中获取的营业收入。行业审计专长会随着注师对特定行业审计次数的增加而积累，而行业专门化程度则只有在行业内客户数量较多、来自于该行业的审计收费对事务所具有举足轻重的影响时才会形成。在这两个因素中，行业客户资源的集聚是衡量事务所专业化程度的关键要素。
其次，行业专业化程度不会单一受事务所在该行业获取的审计营业收入影响。可以说，行业专业化程度可能会影响审计收费，但反过来事务所在特定行业的审计收费多寡并不代表事务所在该行业中专业化程度。由于事务所在不同行业审计中会因客户资产规模、审计耗费成本费用高低等因素导致收费有别，这样在按式(1)、(2)计算事务所行业专业化程度时会使计算结果产生偏差。例如,某大型会计师事务所由于审计定价高，他们在特定行业的审计业务收费中与中小型事务所相比仍然占有较大的市场份额,而事实上事务所在该行业的客户却很少，事务所在该行业中也不会针对审计技术支持系统、客户关系营销、注师行业审计经验等方面进行重点投资，因而我们不能认定该大型会计师事务所在该行业拥有审计专长或较高的专业化经营程度。同时，某中小型事务所可能因为在特定行业的市场份额较小,因而在用式(1)与式(2)衡量时很难说明其具有行业专长,但是此特定行业可能是该事务所市场份额最多的行业，而且已经拥有了某一行业审计专长的较好声誉,即事实上已形成了显著的行业专业化,在此情况下难道我们不能认定事务所在该行业中拥有较高的专业化经营程度吗？国外实证研究的成果也表明事务所行业审计专业化程度与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果有支持正相关关系的证据，也有支持负相关关系或没有关系方面的证据。
最后，以市场集中度指标来判断能否形成行业专业化格局也存在一定的问题。我们知道，日本产业组织专家植草益提出的行业集中度的计量公式CRn= / [3]主要是针对衡量产业中规模最大的前几家企业的行业集中度而设计的，对会计师事务所而言，衡量排名前多少家规模会计师事务所在整体市场份额的占有率的高低无疑是可行的，该指标衡量审计市场是否属于竞争型还是寡占型市场类型很有说服力，但对于判断会计师事务所能否在某一行业中拥有行业专业化经营特色并没有足够的证明力。余玉苗教授本人在统计1993 年美国“六大”在各行业中的市场份额时也是通过计算“六大”所审计上市公司的客户数及所占比例计算出来的。尽管国外也有实证研究成果表明规模越大的事务所在某行业的专业化经营程度会随着事务所规模增长而增长,但大型事务所的高市场占有率也可能是多元化经营的结果。
三、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标的修正
目前，设计事务所专业化经营程度的衡量指标是一项值得研究的课题。笔者认为，解决此问题的关键要从多维度进行考察，首先，应考虑事务所的类型；其次，要确定指标的直接影响因素并应确定各影响因素在评价事务所行业专业化经营程度中各自的权重，在此基础上构建计算模型；最后，为科学评价事务所专业化经营程度应设计出适当的衡量标准值。
考虑到评价数据难以全面获取，我们可以将会计师事务所划分不同类型后再行评价。通常我们按规模大小可将会计师事务所划分具有从事金融保险、证券期货业务审计资格的大型所与不具有金融保险、证券期货业务审计资格的中小型所，在中小型事务所中，一般将注师人数在10人以下的作为小型事务所，10人以上又不具有上述资格的为中型事务所，因此，我们衡量事务所的专业化经营程度按不同类型的会计师事务所进行比较应是可行的。
通过上述分析我们知道，只有同时具备两个因素时才能正确衡量事务所行业专业化程度：(1)事务所在某一行业内客户资源拥有量的多少；(2)事务所在该行业内获取的营业收入的比重。可以说，事务所在特定行业的审计专长以及专业化经营程度会随该行业客户资源的拥有量而递增，它是影响事务所行业专业化经营程度的最关键指标。一般可采用事务所拥有的特定行业客户数占该行业客户总数的比例计算，该项因素用来衡量事务所在特定行业的集聚程度，其权重可确定为60%；其次，事务所在特定行业中获得的审计收费占特定行业审计收费总额的比重，该指标用以衡量事务所在特定行业的市场占有率，其权重可确定为40%。
此外，还有一些因素对衡量事务所的专业化经营程度有扰动作用，是一些次要因素。我们可以将其作为观察值予以考虑。如：事务所跨越审计行业数占上市公司（大型所）行业总数的比例，一般而言，如果该事务所规模越小而审计跨越的行业越多，则该事务所专业化经营程度应越低。考虑该指标时应注意观察该事务所的规模是否足以具有专业知识的溢余,即事务所规模越大，专用性人力资本越多，审计行业数即使较多,则该指标对专业化经营程度的扰动不会很大；其次，事务所对特定行业客户提供审计鉴证服务年数总和占事务所对外提供审计鉴证服务的年数总和的比例，该指标对事务所拥有行业审计专长经验的高低有影响；最后，还可以考虑用某事务所在特定行业中针对注师行业专长知识培训、该行业客户关系营销以及行业审计技术支持系统的专项投资占事务所全部投资的比重等,该项指标对事务所行业专业化形成具有扰动作用。
一般来说, 事务所的专业化程度可分为高度、中度、低度3 种。借鉴植草益对市场结构的分类，我们将事务所行业专业化程度划分为三个级别，其对应关系如表所示
审计市场结构
专业化程度的评价值(%)
事务所行业专业化程度
粗分 细分
寡占型 极高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<评价值< 70
竞争型 低集中竞争 20< 评价值<40 中度
分散竞争 评价值 <20 低度
无论对于哪一种类型的事务所而言,如果事务所加权平均指标得分在40%以上为单一审计品种的高度专业化, 比重在20%～40%之间可以划分为主导审计产品的中度专业化, 比重在20%以下可划分为相关审计服务产品的低度专业化（国内对其比例为多少就具有专业化水平无统一标准）。
行业专业化程度的计算公式可构建为：
KW=(3)式(3) KW 表示事务所行业专业化经营程度的评价值。 为专业化经营程度的两个主要影响因素， 为权重。
= /(4)式(4)中 表示事务所i在行业k 的客户Jik数；而 则表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户总数；
=(5）式(5)符号表示与式(1)相同。
例：某具有证券期货审计资格的大型会计师事务所拥有特定行业客户资源数为8家，而该行业上市公司总数为96家，事务所为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1400万元该行业当年共对外支付审计公费为7000万元，试测试其行业专业化经营程度。与此同时为该行业提供审计服务的另一家事务所为具有证券业务资格中的小规模型事务所，在该行业拥有的客户资源为24家，事务所全部客户审计资源为60家，事务所全年营业收入为4500万元，为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1200万元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事务所的专业化经营程度为13%，为低度专业化水平。因此，说明该事务所在该行业并未形成集聚效应。乙事务所的专业化经营程度为21.86%，乙事务所在该行业审计中有一定的集聚效应，属中度专业化水平，具有比较优势。通过其他观察值可知，乙事务所有相当一部分收入和客户集中在该行业，理所当然属于具有比较优势的专业化经营程度。相反，如果按式（1）计算，情况可能恰恰相反。
四、简要结论：
目前，国内外衡量专业化经营程度的指标主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我们发现运用该指标存在一定的缺陷，在此基础上，我们提出了一种衡量事务所专业化经营程度的全新指标，他应能较为客观地评价事务所的专业化水平，我们进行的是一种有益的尝试。
参考文献：
也 谈 税 源 监 控
无非
税源监控是税务机关掌握应征税款的规模与分布的综合性工作。如果税源监控不力，则申报核税、帐证管理和稽查审计等都将失去依据，成为无源之水，无本之木。近年来，税源随着经济的发展呈现出许多新的特点，产生了许多新的问题，使作为税收征收管理基础的税源监控显得尤其重要。
一、目前税源失控的几种表现
（一）漏征漏管个体工商户居高不下。据有关资料表明，当前漏征漏管现象的存在不是个别地区的问题，而是实行集中征收后产生的一个普遍且难以根除的问题。今年7月份以来，某某市国税局在工商部门及城区政府的配合下，组织了100多人次对市区建筑装饰材料市场、水果批发市场、海鲜批发市场等专业市场以及大型集贸市场进行税务登记专项检查，在检查的7548户纳税户中，就有900多户有税务登记违章行为，查出漏征漏管户460户。补税罚款6万余元。另外，据某某市工商局提供的资料反映，今年5—7月，该局共办理工商登记2254户，其中应办理国税税务登记的纳税人为1834户，但截止8月25日，仅有1306户前来办理税务登记证，办证率为71%。
（二）商业一般纳税人税收流失严重。
今年7至9月，按省局部署，某某市国税局对全市使用防伪税控系统的商贸企业265户进行了专项检查，通过帐证、帐实结合的方法，查出61户企业存在多种偷逃税行为：购进货物未付完款即抵扣进项税，利用预收帐款、分期收款发出商品等科目隐瞒收入，私设金库进行帐外经营，将购进货物或自产、加工产品用于非应税项目，发生非正常损失不作进项税转出等。共查补税款728.94万元，滞纳金214.31万元、罚款232.47万元。
（三）部分小规模纳税人尤其是私营企业借帐证混乱偷逃税。随着市场经济的发展，私营企业数量逐渐增多，规模越来越大，国家从私营企业取得的税收也不断增加，但私营企业会计工作仍相当薄弱，随意性比较大，增加了税务机关查帐征收的难度。有的税务机关图省事，对应建帐核实征收的企业干脆实行定额征收。由此造成税收大量流失。
（四）工业企业利用灵活的经营手段转移、逃避税收。目前，在某某市的一些工业企业，特别是一些大集团公司纷纷采取所谓“直销”、“联营”、“专卖”、“总”等经营方式，使经营该企业产品的商业企业以近于甚至低于进货成本的价格销售商品，然后由厂家将利润另外以各种方式返还给商业企业，造成利润转移，逃避增值税或导致增值税在行业间、地区间发生非正常的转移，使局部地区增值税税负降低。
（五）企业利用电子商务逃避税收。在当今电子计算机技术突飞猛进，以及产品价格日渐降低的情况下，微机正逐渐走进办公场所和普通家庭，从而使电子商务从无到有，到日益兴隆。据报载，我国今年电子商务交易可达8亿元，2002年预计可达100亿元。这一商业活动的“交易场所”是企业在互联网上开设的网站，顾客只要将钱存到商家指定的帐号即可，商家通过邮寄，或者通过设在顾客所在地的经销点或货仓直接为顾客送货上门。这使税务机关面临难以认定企业常设机构、难以认定销售性质、难以有效开展税务稽查等问题。这样，电子商务越兴旺，税收流失将越严重。
二、造成税源失控的几个因素
（一）新征管模式的缺陷，使税务机关管理难以到位。1996年国家税务总局提出的征管模式突出了申报、服务、征收、稽查等特点，节省了人力，提高了办税效率。但它却忽视了税收基础的管理。尽管近年来我们采取增加检查次数、征管查部门互通信息、推行代征代管等办法努力堵漏补缺，但由于这些办法基本属于治标性质，虽一时奏效，却无法从根本上遏制部分纳税人，尤其是个体经营户通过频繁变更名称、地址等手段恶意偷逃税款的行为。
（二）理想的税收政策与现实征管方式及手段的冲突。目前的增值税政策是只要一般纳税人企业购进货物，取得进项，就可以申请抵扣税额。一些私营企业利用税务机关人力少，难以进行库存商品清点核对的弱点，进货时均索取专用发票抵扣税额，销售时如果对方是个体消费者，往往不开票不入帐。城市中大商场、超市，经营品种成千上万，要准确核查其存货几乎不可能，故这类公司也存在极大的税收隐患。而部分有“兼营”和“混合销售”行为的纳税人，为尽可能减少税收负担，故意混淆征税范围，人为地将税款在增值税和营业税之间非法流动，达到少缴税目的。此外，由于收购发票由买方自己开票，税务机关缺乏有效的监控约束，故部分从事农副产品、废旧物资收购的企业虚开发票现象也比较普遍，使原本毛利率及税负率较高的所谓“高征低扣”企业，其税负率却明显偏低。
（三）一般纳税人企业变动大，税收管理不到位。例如，目前某某市国税局管辖一般纳税人企业3224户，今年1—9月，新认定增值税一般纳税人296户。另外，对一些未按规定或不符合要求的一般纳税人也予取消资格，1—9月共取消369户。在一般纳税人企业变动频繁，商业活动日趋复杂多样、经营手段更趋灵活多变的时候，税务机关却面临着这样的两难：一是人事改革，人员精减，征查力量不足，而且素质参差不齐；二是对一般纳税人认定过程、认定后缺乏一套规范严密的管理办法。力量不足，使税务机关容易出现“抓大放小”现象，侧重于大、中税源企业的征收检查，忽视了小规模纳税人的管理。加上有的稽查、稽核人员业务不精，检查浮光掠影，致使一些涉税问题未能及时发现，一些涉税违章问题悬而不决，积重难返。而管理措施不规范严密，导致了一些租赁场地经营的商业企业在取得一般纳税人资格，经营一段时间之后，如无生机或为了逃避税收，往往趁机连货带票征、IC卡及设备席卷一空，造成税款流失。
（四）市场竞争日益激烈，利率降低。近几年来，国民经济虽稳定增长，但由于消费市场相对饱和，商业领域已由传统的卖方市场转为买方市场，市场竞争日趋激烈，导致企业利率普遍偏低。故多数纳税人采取薄利多销、降价处理等手段促销，毛利率极低。一些由于经营不善，在竞争中处于劣势，出现亏损经营的企业这时往往打税收主意。如一些商业企业随意在一般纳税人和小规模纳税人之间转换“身份”，在税负上避高就低：假如由于税收政策或者税务机关对小规模纳税人的定额偏低，使实际税负偏低，则一些精明的一般纳税人在利益驱动或市场竞争的压力下，由向小规模转变；如果由于政策或者税务机关对小规模纳税人的征税严格，“双定”到位，使小规模纳税人税负高于同类经营的一般纳税人，则一些小规模纳税人将努力按一般纳税人的标准去经营，千方百计争取一般纳税人资格，寻求避税、逃税港。
三、解决税源失控的几个方法
（一）提高对税源监控重要性的认识。税收管理实践反复证明，税收管理的基础只能是税源监控。离开了税源监控这一“地面基础”，税收管理中的各种“上层建筑”也将站不稳脚。现行税收征管模式把税收管理的基础定为纳税申报和优质服务，这是不足取的。随着现代科技的发展，纳税申报的方式将不断地朝多样化发展，而纳税人申报表上的数字是否可靠将取决于我们做多少有效的征前工作，也即取决于税收征管基础的坚实程度。如果我们在这一问题上不能给予充分的认识和肯定，那么大量繁杂的征后堵漏工作将使我们应接不暇，疲于奔命。
（二）完善“三员”管理制度，使之更加行之有效。
1、建立和完善驻厂员、联络员制度。目前我省国税系统真正派驻企业，与企业员工一起上下班的干部仍属个别，更多的是联络员。由于税务机关与企业之间没有法定的一套规章制度，明确驻厂员的权责，使这“两员”难以有效开展工作，发挥应有的作用。此外，由于一些驻厂员、联络员综合素质较低，在企业经营方式、手段走向多、广、深、新的情况下，也显得力不从心。笔者建议如果要从此“两员”入手管住重点税源企业，那么首先应该考虑选派综合素质突出的干部担任这一角色，并且与企业有关领导一起协商建立一套行之有效的工作制度，在现行法律法规的范围内尽可能多地为“两员”争取参与企业经营管理的“知情权”。
2、建立起专职调研和清理个体私营“双漏”的职能部门。在一些税源较充裕的城市中，个体私营税收往往被看作“零散”税源，没有受到足够的重视。其实，如果真正把它们管住管好，难保它就是一块“肥缺”。特别是在专业市场不断形成，规模不断扩大、专业化程度不断提高的今天，一个专业市场的潜在税收也许能敌一个欠发达县份的全部税收收入。笔者建议在一些商业区或大型专业市场内建立起这样一个税收职能部门，这一部门的税务人员，也就是“片管员”。他们不负责税收的征收，而主要对管片内的业户进行税源的调查摸底、税负的精确测算，应纳税额的准确核定和及时调整，并落实管户联系责任制，经常对业户进行查访，对群众举报的偷逃税行为进行快速有力的查处。
“片管员”除负责日常的调查稽核，还应该对纳税人税务登记进行有效的宣传教育和辅导，建立起对纳税人在登记前后的教育性走访制度和长期对纳税登记的复核追查制度，并将有关信息进行整理、修正、立档和输入微机，做到户户建档、全面监控、新办注销跟踪到底。同时，充分利用新征管法创造的有利条件，与工商行政管理部门建立联系制度，定期将管户情况与工商局有关部门进行核对。通过信息分析比较，对无证经营户进行及时有效的查处。
通过实施这样“人管人”措施，相信即使管片内业户频繁变换，税务机关也能对管户做到心中有数，从而管住易动易失的税源。
3、要建立健全税务干部岗位责任制，将规范管理的责任落实到人。一是要配合机构改革，定职能、定机构、定编制、定岗位、定人员。做到以职定岗、以岗定责、责任到人，促进科学规范管理。二是严格考核，奖惩兑现。要尽量做到按规范管理，按制度运行，按程序操作，按章程办事；职能简化、工作量化、考核细化、奖惩硬化。
（三）利用信息化网络对税源信息进行有效监管。
在技术日趋成熟的条件下，可以考虑以推广电话、电子申报为标志的进一步的集中征收。而从税收信息化进程中节省下来的人力，可以专心从事计算机数据信息的充实完善和分析管理，对征管对象建立起以销售额、进、销项税额、增值额及税负率等各项指标为对象的调查、统计、分析系统，为征管稽查部门提供实用信息。另外，通过机内信息进行税源分析预测，对各类纳税户进行全面评估，从而随时掌握税源的变化，及时为上级部门提供征管中新问题和相应的对策建议。
