工程造价广义地讲,是指工程项目从筹建到竣工验收的全过程中建设单位所花费用的总和;狭义地讲,是指在施工单位进行工程建设所花费的成本以及在工程发包阶段其投标价格和在工程结算阶段从建设单位所得到的工程建设费用。造价控制就是指把工程项目造价控制在批准概算内,这对建设、施工以及其他相关各方都非常重要。控制造价应从多方面入手,如合理设置工程造价控制总目标,加强建设工程施工合同管理等。其中,合同管理是控制工程造价的重要手段之一。
2当前合同管理存在的问题
2.1法律意识淡薄,合同签订不规范
《中华人民共和国建筑法》明确规定:“建筑工程的发包单位和承包单位应依法订立书面合同,明确双方的权利和义务”。不少承、发包双方,由于法律意识淡薄,不按建设工程施工合同示范文本以及工程项目和自身的具体情况做逐条分析和认真订立。待工程实施起来,一旦涉及到经济利益,由于施工合同中缺少约束彼此行为的条款,承、发包双方各自为政,最终导致合同纠纷。2.2签订合同不严谨,条款不全水利工程投资巨大、涉及面广、差异大、履约时间长。因此,客观上要求其合同条款细致严密,尽可能做到面面俱到。在实际工作中,承、发包双方由于缺乏施工合同管理的经验,订立的合同约束条款不全、内容不明、职责不清等现象经常发生。
2.3忽视合同的严肃性,违背等价有偿的原则
自觉执行合同条款,全面履行合同义务,是合同当事人一切行为的最高准则。而在实际工作中,如承发包双方忽视合同的严肃性,违背合同的等价有偿原则,以各自的经济利益为中心,随意违背合同条款,最终将导致纠纷的发生。2.4缺乏健全的合同管理机构政府有关部门要对水利工程施工合同实施监督、检查等管理,施工单位、建设单位更要对施工合同进行管理。有些地方的合同管理机构不健全,对合同的审查、监督和检查不得力;有些建设单位没有建设工程施工合同管理的力量,遇有建设工程,便委托给监理公司,而目前监理公司的机构设置不规范,合同管理力量薄弱,往往很难胜任建设单位的委托;施工单位,特别是中、小型施工单位,重视公关和预算管理,轻视施工合同管理,甚至没有专门机构从事施工合同管理工作。由此可见,合同管理存在的问题比较普遍。合同管理不严,不仅导致合同纠纷、工程造价失控,而且对整个水利建筑市场将会产生不利影响。因此,加强合同管理势在必行。
3加强合同管理应当注意的几个问题
合同管理既是一门科学,也是一门艺术。工程项目实施过程中的合同管理是指从制定招标投标文件、选定承包商开始到合同谈判、合同签订、合同履行直至终止的全过程的、系统的管理。科学规范的合同管理可以维护业主和承包方的正当的合法权益,使合同双方愉快地履行各自的义务,建立良好的协作关系,减少合同纠纷,促进工程项目顺利实施,最终实现工程造价的控制目标。要做到科学、规范的合同管理,必须做好以下几方面的工作:
3.1做好合同管理的基础工作
合同管理的基础工作十分重要,没有扎实而全面的基础准备工作,合同管理是不能成功的。基础工作做得越细,漏洞必然越少,双方纠纷也就会少。基础工作主要是了解国家政策和行业规定,工程量、设备、原材料价格收集齐全,深入市场调研,对有关技术了解清楚,各方面的情况掌握要及时,以便合理确定工程造价。这些工作虽是长期性的、繁琐的,但也是十分重要的,没有这些基础工作,合同管理是很难做好的。
3.2认真实施合同管理的过程控制
要想控制好造价,只管好一个阶段是不够的,必须全过程实施合同控制管理。投资方要从投资项目一开始通过竞争选择优秀工程咨询单位,并与之签订工程咨询合同;在项目建议书和可行性研究阶段,把基础工作做扎实,使投资估算建立在科学、可靠的基础之上,编制好设计概算,这是控制设计和施工总造价的关键,也是合同管理的关键。
3.3慎重承诺,保证合同切实履行
施工合同的签订一般经过要约、新要约、更新的要约、最终承诺的过程。承诺生效时合同就成立。因此,对于合同条款要认真阅读。即使是《合同示范文本》通用条款也应认真阅读,理解实质并对照工程实际情况才能够做出承诺。另外,合同是一个有机整体,对整个建设项目施工阶段各方面都应顾及。特别是工程价款的约定更应注意,除了约定的合同价款外,还有许多可能转化为价款责任的约定,它们是随相应约定条件是否成立而成立的隐含造价,有时这部分的价款数目也是相当大的,应注意防范和控制。当合同履行过程中,出现一些与签订合同时估计相差较大的情况,应及时签订补充合同协议,以弥补合同本身的缺陷,同时可以补充合同的形式调整合同价款;并以补充合同价款形式作为中期进度付款结算的依据,以免追加合同价款太大而难以执行。
3.4加强实施阶段合同的管理
工程建设实施阶段是合同管理的关键阶段。合同管理的好坏,将直接影响着工程实施进度及一系列后续问题。因此,应当着重从以下几个方面做好合同的管理工作:
(1)做好合同文件的管理工作。合同及补充合同协议乃至经常性的工地会议纪要等实际上是合同内容的一种延伸和解释,应建立技术档案,对合同执行情况进行动态分析并采取积极措施。
(2)注意按合同要求的时限履行义务。《合同示范文本》对工程中的各项业务和意外情况处理时限都做了具体规定。承发包双方、监理工程师都应在合同要求的时限内履行各自的义务,严格按照合同条款办事,认真履行合同,并且随时跟踪工程的满足性,及时解决问题;否则,容易引起索赔。
(3)做好处理合同纠纷、索赔与反索赔的研究。因为工程合同一经签订,确定了合同价款和结算方式之后,影响工程造价的主要因素便是工程设计变更或签证,以及工程实施过程中的不确定因素,所以,深入理解合同的每一个条款,切实加强日常管理,使管理行为正规化、规范化,作好处理合同纠纷的各种准备,特别是索赔与反索赔的研究在工程造价控制管理中是非常必要,也是非常重要的。索赔与反索赔是合同管理中的一个重要内容,工程发承包的实践经验证明,没有一个承包商不要求索赔,即要求调增合同价款,因此,要搞好工程造价控制,就必须进行索赔与反索赔的研究。
(4)严格现场签证制度。工程项目施工过程经常出现各种与合同约定不符的情况,必须及时办理现场签证。由于签证是双方对事实意思表示一致的结果,可以直接作为追加工程合同价款的计算依据。目前工程项目施工中存在签证缺少约束的现象,因此要严格签证权限制和签证手续程序,提倡只签客观实际情况而不签造价,只签实际工作量、台班数、施工措施而不签造价。结算部门应严把审核关,拒绝不合理的现场签证。(5)做好工程竣工验收工作。工程竣工验收是基本建设的最后一项程序,是全面考核建设项目经济效益、检验设计、施工质量的重要环节,也是对工程建设全过程中合同履约情况的最终检验,所以要认真检查合同执行中对有关规定和条款的履行情况,做好工程竣工验收工作。
3.5创造合同履行的良好外部环境
大力倡导诚实信用原则,不该是业主或承包商,都应遵守诚信原则,这是企业信誉的核心,切不可为了局部小利益或眼前利益而做出不诚信的行为,不但使国家、业主投资利益受到损害,也使自己企业长期的利益受到损害。我国加入WTO后,在我国各类工程建筑市场,竞争的关键点会由以前的“最低成本”竞争逐渐转变为“诚信度”竞争,缺乏诚信必会受到经济规律的惩罚。加强政策引导和支持,加快各种担保和保险制度的推行,如履约保函、投标保证书、支付担保等,使合同的活动处于利益风险共承担,权利义务均等的环境。
3.6加强合同后评估工作
一、引言
（一）问题的提出
自2010年国资委宣布在全体中央企业推行EVA企业绩效评价系统以来，经济增加值取代净资产收益率等传统会计利润类指标成为中央企业业绩评价主要考核指标之一，其权重和考核办法也不断得到提升和修订。以大型供电企业业绩对标指标体系为代表的国家电网公司业绩评价模式也更加注重财务考核与非财务考核指标的融合、更加注重短期成本收益水平与长期价值管理的平衡，也更加注重以全面预算管理为切入点的企业投资成本与价值管理，价值管理经营效益管理思想深入各考核体系和工作落实中。
但是，EVA价值管理体系对于企业来说不能只是简单的表层考核方式，更应是一种业务活动指导思想和工作目标，促使企业以价值管理思想和目标改变传统财务与业务计划分离、目标相背的业务可行性决策方式和管理方式，考虑资本成本，体现股东、经营者目标的多元化，并在企业经营过程中，尽量平衡各主体的利益关系。因此，如何深入开展业务与财务活动的融合使得财务活动引领企业价值创造、业务活动符合企业长期价值管理目标是企业在落实中央企业经营业绩考核办法和适应考核环境亟待解决的问题。
（二）价值管理与经济增加值
1、价值管理
国外学者Anne Ameeles（2002）指出“价值管理是指导企业资源分配的全过程，它整合企业的全部资源，然后通过企业各种管理和流程环节，形成价值流系统。通过识别各种投资机会和投入产出效益分析，将企业的资源分配到产出比率最高的环节和流程，从而最大化股东财富”。
汪平在《基于价值的企业管理》（2005）一文中认为，价值管理是现代企业在整个世界宏观经济开放条件下的必然，它来源于企业价值最大化的理财理念。在具体操作层面可以通过现金流贴现模型来实现，它汇聚了企业的各个部门、各个运营流程、各个支撑和决策系统的关键角色，又将预算、考核、激励等融为一个闭环的流程。
从以上两种观点均可看出，尽管对价值管理的概念描述视角不同，但他们一致认为价值管理是融合企业财务与业务各部门各项管理资源和活动的管理决策支持流程。
2、经济增加值
《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》经济增加值考核细则中描述，经济增加值是指企业税后净营业利润减去资本成本后的余额。其计算公式为：经济增加值=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率，其中税后净营业利润=净利润+（利息支出+研究开发费用调整项）×（1-25%）。
从上述计算公式及各计算调整项可以明显看出，经济增加值考核理念一是关注资本使用成本和资产管理质量，二是注重企业长期价值管理，它是促使企业不断提高管理水平形成一种运营成本最低、投资成本最省、价值链条最优的资本管理模式。
3、成本中心及其考核
企业内部一个责任中心如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，这类责任中心称为成本中心，成本中心中产出物不能明确用财务指标来衡量的或者投入和产出之间没有密切管理的单位成为费用中心。由于费用中心的工作质量和服务水平很难量化，只有把其对应业务部门的责任目标与企业价值目标协同一致，才能防止部门利益伤害企业整体利益。
对于内部单位基本为没有供货来源、市场选择、价格制定等短期经营决策权和投资规模、投资类型等投资决策权的成本中心的市级供电企业来说，财务、业务部门协同致力于企业价值目标工作模式的构建具有重大意义。
二、“三对”促“三协”业财协同目标描述
（一）“三对”促“三协”业财协同概念
根据《国家电网公司“五大”体系建设总体方案》、《深化财务集约化管理实施方案》的总体思路及财务集约化深化应用的工作部署，A公司推出“三对”促“三协”财务业务协同整体实施方案，即通过“业务对口，流程对接、管理对标”，促进“过程协调、攻坚协助、目标协力”，推动财务管理职能向价值管理型和决策支持型转变，促进财务与业务高度协同，最终实现财务业务有效衔接、高度协同，推进财务集约化管理体系的深入应用和常态运行，不断提高财务管理现代化水平，为公司科学发展提供坚强有力保障。
（二）“三对”促“三协”业财协同指导思想
A公司通过建立 EVA 管理“PDCA 循环”，将价值创造过程划分为四个环节，分别是：Plan（规划与计划）、Do（执行与落实）、Check（检查和控制）、Action（处理和改进），建立起各环节互动闭环的EVA 价值管理循环，对价值创造全程进行过程管控。
P（规划与计划）：该环节主要是分析公司生产经营现状，结合上级考核和公司管理、发展需求制定战略规划，明确公司价值管理提升着力点和关键点，梳理流程、建立长效机制，以价值管理理念引导公司可持续发展。
D（执行和落实）：该环节主要是利用“一根链条，两张网”锁定“五个重点”。即以全业务链过程管控为依据，以全面预算、综合计划为手段，锁定“全面预算管理、工程项目管理、风险监控防范、会计基础管理、资金效能提升”五个方面，重点展开财务业务协同推进工作。采取“打基础、理流程、建机制”的工作方式，细化明确职责分工，重新梳理流程，夯实管理基础，建立长效机制，全面提升财务管理水平。
C（检查和控制）：该环节主要是对计划的前瞻性、纵向层次性、横向协作性和执行落实与计划目标的差异点、过程风险点进行监控和分析，及时发现并有效控制暴露的问题，提出改进方法、制定改进措施。
A（处理和改进）：该环节主要是对执行落实结果进行评价、考核兑现，并通过检查和控制分析对规划和计划进行选择性调整、对执行和落实流程进行优化并健全检查和控制方法、频度。
（三）“三对”促“三协”财务业务协同的目标
由于“三集五大”企业管理新机制、新要求的建立和提出以及国有企业现代化改革的不断深入，财务与业务工作模块条块分割、业务流程信息传递不及时、纵向职责界面不清、横向集成融合困难的现象仍然存在，“三对”促“三协”财务业务协同模式就是要打破这种“管理分散、流程割裂、各自为政”的局面，实现全业务链的过程管控。要实现财务与业务高度协同的工作局面主要要实现以下“四变”：
一是改变目前财务、业务条块分割的现状，扭转财务集约化“管理集成难、工作常态难、流程优化难”的局面；
二是改变思想认识不完全到位、对深化财务集约化实施方案理解不深、研究不透、实际工作中“自转”的现象；
三是改变由于历史沿革、企业机制制度不健全而造成的纵向职责界面不清、横向集成融合难的局面；
四是改变自身长期管理基础不扎实的状况，特别是传统会计利润类指标考核方式下预算管理、资金管理等带来的惯性思维问题。
A公司通过以上“四变”最终达到协同意识显著增强、协同流程深度融合、协同主体高度一致、协同效能全面提升的业财融合工作模式，为企业以价值创造、价值管理、价值提升为核心的EVA业绩评价模式的推行营造了良好的工作氛围。
三、“三对”促“三协”业财协同工作内容
（一）“三对”促“三协”管理工作流程图
（二）“三对”促“三协”管理工作流程说明
平衡计分卡业绩评价模式从财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度强调了企业外部评价指标与内部评价指标、成果评价指标和导致成果出现的驱动因素评价指标、财务评价指标与非财务评价指标、短期财务指标和长期财务指标的平衡。一个有效的平衡计分卡应是围绕企业战略所建立的各指标的因果关系链。“三对”促“三协”管理工作流程就是通过沟通与联系阐明企业愿景或达成具体业务共识、制定工作目标值并协调战略行动方案和分配资源、反馈与学习再改进并最终确保各指标因果关系链完整有效这样一种工作模式。
1、业务对口
（1）以定期的对接会为主要业务对口形式
“三对”促“三协”整体实施方案首先通过建立财务、业务定期召开工作对接会议的机制，全方位、深入地实现业务对口。目前A公司对接会主要在财务与营销、生产、基建等主要业务部门之间进行，采用按季度定期召开、遇到特殊事宜不定期召开的形式。
（2）划分对口工作的管理层次
A公司将财务与业务对口工作按三个管理层次划分，即分管业务的副总经理与分管财务的总会计师公司领导层面、财务与业务部门主任的中层管理层面、负责具体业务的专责层面。
（3）各管理层设定对口工作目标
对三个管理层面提出“7-2-1”的管理目标，要求专责层面对口完成70%的常态工作，中层管理层面及时完成20%的协调工作，公司领导层面重点关注10%的职责分配、历史遗留等难点问题。各层次责任明确使得对口工作针对性强，各层次衔接紧密、交流通畅、措施得力。
（4）业务对口会议的三个保障
一是在会前，财务与业务做足功课，将所有需要协调的问题先逐一核实、沟通意见，达成初步共识，确保对接会的工作目标一致，避免会上出现职责界定不清的现象；二是在会上，财务、业务针对具体问题讨论解决措施，制定切实方案；三是在会后及时出台会议纪要，明确职责，按时点要求落实会议部署，建立跟踪反馈机制，对接工作实现有效推进。
2、流程对接
（1）将全业务链过程作为业务流程对接的“一根链条”
业务流程对接中，以前端业务为起点，到流程的终点，对涉及的所有流程点重新梳理，同时将现有流程与标准流程对照，寻找差距，不断优化。同时逐步拓宽流程对接范围，围绕工作重点难点，在多个方面展开财务与业务的对接。
（2）全面预算、综合计划，作为业务流程覆盖的“两张网”
利用公司年度综合计划把握项目进度和全面预算管理体系把握资金进度实现对公司业务全貌的覆盖，并结合综合计划、全面预算重点对经营指标的业务量变动进行跟踪及管控，实现财务指标紧跟业务实绩。
（3）注重流程时间节点、环节的衔接落实
为落实流程对接具体措施，在时序上按照全业务链的时间进度，明确各业务流程环节上的职责分工、完成时间、配合方式，每一时间节点的工作任务布置到位，工作目标下达到人，保障财务、业务各部门在复杂工作流程中的有机衔接。
以项目转资为例，建立定期转资例会的对接机制，每次例会前财务即联系生产、基建、物资部门，梳理转资项目，掌握转资工作现况。例会时各部门协商明确现一阶段转资任务，制定量化的目标时间进度，转资各环节的工作安排按时间进度落实到人，下一次例会时将对照实际完成情况进行分析和跟进，以保证工作任务的衔接与推进。
（4）强调流程对接成果的固化
在业务流程对接过程中，针对具体业务流程制定不同的固化措施，对一般性的流程，采用会议纪要的形式予以确定，并在以后的会议中回顾、监控执行情况；对重要的流程变更，制定相应的管理办法及文件，将管理要求固化为长期规范。
3、管理对标
在业务对口及流程对接过程中，管理各层面的标准对照统一即管理对标，既是对接工作的主要任务和基础依据，也是“三对”促“三协”业务协同的工作目标，具体包括财务业务管理流程的整改规范、管理文件的解读落实、各标准的融通等。
（1）财务业务管理流程的整改规范
在财务、业务紧密相连又独立的管理流程中，需要统一性的标准。对照财务督查、审计专项检查发现的问题，从业务源头开始，直到财务末端，梳理整改整个业务链条上的不足与问题，糅合财务、业务管理要求，形成整体流程的整改规范。
（2）财务业务管理文件的解读及落实
对照新出台的国网公司统一的业务流程和管理制度，财务业务共同完成有关文件的解读，对比新标准，将差异点、变化点宣贯到参与对接各部门，并落实制度到位。
（3）财务业务管理标准的融会贯通
对接工作中，财务在宣贯财务管理标准的同时，也进一步了解业务部门的管理需要和标准，通过将财务、业务二者的管理标准的深入分析和掌握，进一步融会贯通，同步提升二者间的管理水平及融合程度，实现标准的统一。
4、过程协调、攻坚协助、目标协力
通过“业务对口”、“流程对接”、“管理对标”的全面实施，实现财务、业务管理流程的协调配合一致，面对工作任务和困难相互协助攻坚，统一财务业务目标以共同协力完成。
（三）“三对”促“三协”财务业务协同的组织机构设置及运行
为保障财务业务协同的机制运行，公司成立财务业务协同工作领导小组，公司总经理及分管领导分别担任组长及副组长，成员包括了营销、基建、生产、财务等主要参与部门的负责人。领导组下设办公室，财务资产部牵头负责办公室日常工作。同时，采用财务业务协同管理意见、控制报告、评价报告等工作载体，规范机制运行，并强化协同方案的落实，及时反馈及考核工作开展情况。
四、“三对”促“三协”业财协同工作成效
“三对”促“三协”财务业务协同方案从2011年下半年开始实施以来，公司财务管控的宽度、高度、深度和细度明显提升。在宏观上，EVA方法不是单纯的业绩评价指标，而是作为财务管理体系基础和企业业绩评价方式、激励手段、经营理念的思想得到各业务部门的广泛理解和认同，通过EVA把企业资本预算、战略规划、业绩评价有机结合起来，防止部门利益伤害企业整体利益；在微观上，财务协同业务部门在全面预算管理、工程项目管理、风险监控防范、会计基础管理、资金效能提升这五个方面开展全方位对接取得显著成效，不仅解决了长期积压的管理难题，如往来挂账数量巨大、工程决算及转资滞后、预算执行不到位、前端业务源头存在风险隐患等，还通过财务业务的协同推进，建立起长效工作机制，全业务链管理水平显著提升。
（一）全面预算管理
一是将价值管理思想融入到项目预算编制中，大力推行项目可研经济性和投资可行性审查；二是完善了业务预算编制，细化了预算项目，改变了以往业务预算编制缺乏依据、内容粗放、无法有效预算管控的状况，通过精细科学的28张预算表单，实现所有费用项目纳入预算管理；三是从预算编制开始加入风险防范要素，发挥了预算的事前风险控制功能。
（二）工程项目管理
一是大大加快工程竣工决算速度，实现工程投运即完成80%以上入账结算工作，决算可在批复后2周内完成；二是理顺工程项目转资流程，明确分工职责，彻底扭转转资滞后现象。
（三）风险监控防范成效
以各项财务专项检查、审计为契机，以检查结果为依据，通过开展全方位的财务业务对接，共同完成整改，实现财务、业务风险全面防控。
（四）会计基础管理
一是清理完成历史遗留1年以上未达账项，建立机制彻底消除未达账项跨月问题；二是有效清理业务费等不明款项，并建立长效的业务财务对接机制从源头保证了月度不明款挂账零发生；三是清理了大量历史遗留工程预留款，3年以上预留款项全部清理完毕；四是完成所有临时接电费合同的清理，及时结转超期接电费。
（五）资金效能管理
公司现金预算执行率由95%提高到100%，为企业合理安排筹资、投资规划，降低资本成本奠定了基础。
五、结束语
EVA作为目前现代企业制度下“股东财富最大化”最佳的考核工具，实现了股东、管理者、员工三方利益的平衡，促使企业转变投资经营理念、有助于国资委履行出资人职责科学配置资源和促使企业自觉调整过剩产能，但其理念的推进和价值创造过程离不开企业业务和财务的深度融合与目标匹配。A公司通过“三对”促“三协”财务业务协同工作模式的构建，解决了内部成本中心单位责任目标与企业价值目标的冲突问题以及全面预算管理、工程项目管理、资金效能管理等业务管理流程与EVA价值管理的衔接问题，是新形势下财务管理提升的重要举措探索，对于促进企业经济价值提升具有重大意义。
参考文献：
[1]国务院国有资产监督管理委员会令30号. 中央企业负责人经营业绩考核暂行办法.2012
[2]国务院国有资产监督管理委员会令22号.中央企业负责人经营业绩考核暂行办法。2009
现代企业理论的一个核心观点是，企业是一系列（不完全）契约（合同）的有机组（nexus ofincomplete contracts），是人们之间交易产权的一种方式。企业是不同的要素投入主体之间组合的一组契约，这组契约可能是显性的，也可能是隐性的。不同的要素投入主体可能拥有不同的偏好、资本、技能、信息和禀赋，理性的要素拥有主体参与到企业的契约中，向企业贡献自己的资源，以试图从企业的运营中获得回报。这组契约治理着企业发生的各种交易，使得其企业内部发生的交易费用低于由市场组织这些交易时所发生的交易费用，但由于现实世界的复杂性、经济人的有限理性和机会主义的影响，这组契约通常又是不完备的，所以相对于市场而言，企业的契约是一种不完备契约。为了在取得低交易成本收益的同时弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，来弥补企业契约的不完备性，以保证企业的正常运作和发展，这可视为企业内部控制的本质。而林钟高等认为内部控制应该是协调企业利益相关者相互利益关系，保障各利益主体的特定利益机制的根本性制度。
实际上，无论是为了弥补企业契约的不完备性，还是为了协调企业利益相关者相互利益关系从而保障各利益主体的特定利益，都离不开企业利益相关者对企业的共同治理。在涉及利益相关者共同治理的错综复杂的利益关系中，企业要综合考虑其不同的主要互动对象的要求，进行自身定位。最重要的是，企业要避免与互动对象在价值取向上的冲突，如此才能保证长期稳定的合作关系。同时，企业必须考虑其所处的社会环境，尤其是社会的文化传统、价值取向，企业的价值理念应顺应社会的价值取向。在新经济、新时代下，如何创造价值，以及实现价值在利益相关者共同治理下的和谐分配，企业如何认识和把握内部控制的职能成为关键所在，同时它也是培育和提高企业核心竞争力，实现可持续增长的重要手段。综上所述，把紧密相关的内部控制、价值管理合二为一，整体促进企业价值提升成为本文思索的重要理论课题。
1.价值链管理模式的含义。价值链：是指包含了企业的生产活动、经营销售活动、人力资源管理活动、财务管理活动的生产销售体系。
价值链管理模式就是把价值链体系中的各个环节有机的组合起来，根据企业自身的情况和市场情况，完成产品的生产加工、销售、服务等。如下表所示，为价值链管理模式的基本节后框图。价值链管理模式一方面注重企业内部资源的有机整合，另一方面注重价值链体系中不同企业之间的相互协作关系，其目的是使企业自身价值与外部资源更好结合，实现整条价值链的价值最大化。通过价值链管理模式的分析，帮助企业制定长期的战略目标，有助于企业长期发展。
2.价值链管理模式在企业财务管理中的作用。计算机技术和网络通讯技术已经广泛的应用到企业的财务管理中，但是网络信息的应用为企业财务管理带来了困难。由于在财务管理中应用的网络信息技术不够完善，技术水平有限，导致企业财务管理中出现管理分散、监督管理困难、信息反馈滞后的现象，无法实现财务资源最优化。基于价值链管理模式的企业财务管理则从宏观角度出发，整合内部资源与外部环境的联系，统一调配企业内的资源，集中统一的进行数据处理和财务管理。
大多数企业内部的物质流是单向的流向财务流，有关资金流动的信息单向的从企业各个部门传递到财务部门，而缺少财务信息反馈到各个部门，不能实现财务信息的沟通，不利于资源的合理分配。基于价值链管理模式的企业财务管理不仅注重各个环节的最大化，也注重不同环节不同部门之间的相互联系，互相交流，共同进步。
一些中小型企业的财务管理把重点放在企业内部，忽视同整个产业链大环境的联系，这将影响企业的长期发展。基于价值链管理模式的企业财务管理则从宏观角度出发，分析企业在价值链中的位置，结合企业自身的情况和所处的价值链位置关系来制度企业管理模式，提高企业在经济市场环境中的竞争力。
二、基于价值链管理模式的企业财务管理模式的构建原则
基于价值链管理模式的企业财务管理的核心思想是实现企业内部资源最优化、与外部资源结合最大化，其管理模式的构建应该遵循以下的原则。
1.系统性原则。基于价值链管理模式的企业财务管理活动把企业内的生产加工、经营销售、售后服务看做一个整体活动，各个环节互相关联，从整体系统的角度进行综合评价。同时，基于价值链管理模式的企业财务管理又把包括企业在内的整个价值体系看做一个整体，各个企业之间有机结合，实现价值链的价值最大化。
2.动态化原则。传统的财务管理模式是事后财务清算，是静态的活动，基于价值链管理模式的企业财务管理的系统性原则要求物质信息、价值信息、财务信息根据实际情况动态改变，实现财务管理的实时性，信息的动态改变和交流避免了因延误导致的财务管理失败。
3.连续性原则。企业在价值链中制定长期的发展战略目标，企业财务管理也是长期连续的。基于价值链管理模式的企业财务管理的连续性原则一方面为企业的财务分析提供历史数据，一方面确保企业财务管理的实时性和准确性，还提供企业在价值链中的发展展望，使企业在学习中长期持续发展。
三、基于价值链管理模式的企业财务管理对策
1.在企业内部构建基于价值链的财务管理模式对策。在企业内部建立以财务管理为中心的价值链管理模式，财务信息在企业各个部门与财务部门之间流动，保证企业内部的物质信息、价值信息、财务信息的实时性和统一性，企业内部的信息流动由单向改为双向反馈模式。一方面，企业财务人员根据财务信息以及各部门的反馈信息综合判断企业收益，不仅能实时掌握企业各项业务的增值情况，同时将信息反馈到各部门，对无收益的业务进行调整，使企业动态发展；一方面，基于价值链管理模式的企业财务管理的动态性，要求财务人员参与企业的业务活动，使得企业的财务信息与整个生产经营过程紧密相连。
2.构建企业内部、外部价值链之间的联系。基于价值链管理模式的企业财务管理不仅仅重视企业内部各个环节的运作，更加注重企业通外部环境的联系。通过对价值链中上游、下游的信息分析，共同分享整个市场。首先，应该准确判断企业所在的整个价值链的结构组成，分析不同企业在价值链中的位置，并为企业自身定位。然后，根据企业在价值链中所参与的环节，合理的分配企业资产。例如，企业在价值链的纵向过程中同时参与几项环节，则要做到各个环节的资金分配合理，保证企业获得做大收益，同时对于企业未参与的环节做资产预算。最后，根据企业内部产品成本计算和企业外部的产品成本判定，计算企业的收益以及有关资产的回报率。
关键词：价值管理；市值管理；企业价值最大化
Key words: value management; market value management; business value maximization
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）12-0170-02
0 引言
价值管理（VBM），即以价值为基础的管理，已经成为一些公司进行公司管理，战略决策，过程控制，业绩评价和合并扩张中的基本取向，但是将市值管理与价值管理的集成应用于企业财务管理之中，是很多企业未曾尝试过的一种新型财务管理模式。正确利用这种新模式为企业创造出更大的价值，帮助企业实现资本的保值增值，使企业在日益多元激烈的竞争中常立于不败之地。
1 价值管理
价值管理（VBM）又称为基于价值的企业管理，是指以价值评估为基础，以价值增长为目的的一种综合管理模式，它是根源于企业追逐价值最大化的内生要求而建立的以价值评估为基础，以规划价值目标和管理决策为手段、整合各种价值驱动因素和管理技术，梳理管理和业务过程的新型管理框架。综合各种文献，得出价值管理（VBM）是以股东价值最大化为理财目标的结论。即VBM的目标就是创造价值，实现股东价值的增长。
2 价值管理挑战传统财务管理方式
随着企业经营竞争格局的变化尤其是资本市场的快速发展，企业价值的外在表现呈现多样性（如场面价值，市场价格）和复杂多变性。财务上首先追求的是企业的内含价值，并可由企业未来现金流量贴现（DCF）模型来决定。这一原理不仅成为企业管理的基本理念，也变成一种可操作的管理制度要求。
在我国很多企业的财务管理中，并没有做到真正将VBM的理念与其经营决策， 财务行为，控制体系有机结合。价值管理要求管理者在公司层面的各种重大问题（如产品市场的选择，市场细分，目标市场选择和全球竞争等）的战略决策都应以VBM为基础，关注未来较长时期的收入现金流量。但是很多公司现行的战略决策并没有充分彰显公司的未来发展潜力尤其是独特的商业模式，或者说战略目标经常与战略手段之间本末倒置。首先，一些企业崇尚对企业规模增长及速度的盲目追求：“再造一个xx公司”，“实现公司的跨越式发展”等仍然是不少企业战略的关键词，而单纯的规模导向有时会直接损害企业价值，企业的发展速度必须与企业财务资源供给能力和管控水平相匹配，才能做到健康良好的发展，不会出现因为扩张而导致破产的结局。
没有立足于VBM 建立以价值增值为目标的预算程序，未能通过预算体系探寻和明确企业价值目标定时间里经营上的关键驱动因素和财务短板，没有把预算贯穿于落实经营策略使得很多公司的企业预算管理始终无法摆脱简单的增收节支工具和上下讨价还价的制度困境。而且，尽管理论和实践都已经证明业绩评价如果过于关注短期会计利润，不但无法准确反映公司创造的价值，更会使公司的管理者过分重视和维持短期财务成果，放松必要的资本投资去追求长期战略目标。但无论是中国企业还是证券监管部门对上市公司的业绩监管都没有摆脱对会计绩效指标的过度依赖。
3 市值管理：财务资本管理新标杆
价值管理主要致力于价值创造，而市值管理不仅要致力于价值创造，还要进行价值实现，是一种新型财务管理模式。随着资本市场的纵向深向发展，尤其是我国主板，中小板和创业板的齐备，为我国企业推进市值管理提供了必需的市场环境，市值已经取代传统财务指标成为企业资本新标杆。公司市值是其内含价值的外部彰显，不仅能透视出公司的财务状况，更是公司核心竞争力，发展前景，治理水平和经营能力的现实反映。
基于内含价值的财务决策和基于市值的财务决策各自有不同的关注点，具体可以表现为：①基于内含价值的财务重点关注商业经营，企业盈利模式与产品毛利水平，强调公司战略对主营业务的推动作用，追求行业领域之内的领先地位，注重营业规模和盈利能力的持续性与成长性。基于市值的财务决策更重视行业平均市盈率或市净率――即市场给每个行业的平均估值水平。内含价值主要关注公司的未来，但市值更偏重于现在。②内含价值着眼于投资者盯住企业创造现金流和内部有吸引力的现金股利分配能力，市值管理偏重于引导投资者盯住市场，获取资本利得（股票价差）实现其投资预期。③基于内含价值的财务管理，特别关注企业经营产品的寿命周期出于何种阶段，财务理论应经说明了不同阶段的融资方式，投资政策和股利分配的具体策略，比如产品初创期应以引入风投为主，并保持较低的财务杠杆；产品进入成长期则是IPO的大好时机。而基于市值的财务决策理念与此不尽相同，市价“低位投资，高位融资”，是最突出的财务战略要领。比如股市高峰时，缩减投资，储备现金，并适当降低负债以保留债务融资的空间；股市低迷时，公司应利用资产低估的机会，调动储备财务资源进行有规模的并购投资。
4 企业财务管理新模式：整合价值管理与市值管理
财务管理应是基于价值管理与市值管理的整合与集成。整合了市值管理的VBM框架实际与股东机制的财务管理体系，兼顾公司内外，提升内含价值与关注市值信号并重，综合运用多种价值经营方法和手段，以达到公司价值创造最大化的最终目的。其包括内含价值的创造和市场价值的实现两方面内容，分别对应于提升内含价值和市值两个层次的目标。
这种集成管理模式作为一种新型财务管理模式，可以避免单一价值管理的片面性，具体包括四项内容：一是价值评估是公司的内含价值的测算与分析过程，是市值的基础，而且非上市企业也可以模拟上市公司进行估值，所以非上市企业也可以通过类比同行业企业或标杆企业的市价进行市值管理，因此，市值管理并不仅仅限于上市企业。二是价值经营是内涵价值的实现和管控过程，包括核心竞争能力配置，财务收益的实现，风险管理等，这是整合管理的关键。三是企业价值的市场实现。即让证券市场充分反映公司的内含价值，这需要做好信息披露与沟通，不断提升公司透明度，构建和谐的投资者关系，消除市场偏见和投资者误解。四是根据公司市值相应作出财务决策。及公司的各种财务经营行为，无论是投资，融资，再融资，鼓励政策，并购扩张，企业分立或股票回购等都应基于市值变化来完成。
因此，整合型财务管理要求：
①整合型财务管理要求企业同时紧盯住商品市场和资本市场。VBM紧盯企业内含价值，提倡价值经营与价值投资的理念，强调现金折现估值技术的导入。不能错误地将证券的价格代替公司的真实价值，一味追求资本套利，试图通过在资本市场上的兼并收购等资本运营方式获得非理性的扩张和繁荣，忽视对企业内部财务管理和核心竞争力的培养。
商业战略和内含价值上都非常关注盈利模式，但现行财务管理理论很少研究盈利模式问题，似乎盈利模式与财务管理理论无关，这是财务管理的严重缺陷,因为现代公司财务生存的主宰是在资本市场，但生存方式以及获利途径则是由其在商品经营业绩和产品市场上的表现所决定的，所以公司价值必然与公司经营战略和盈利模式相联系，反之亦然，商业战略理论研究同样需要财务理论和工具来夯实对盈利模式问题的研究。因为财务业绩是经营战略的最终标准，提高财务业绩和公司价值的主要手段是能在竞争性商业市场上获得成功，所以创造价值最基本的办法就是识别，评估，采纳那些创造收益超过资本成本的战略，并尽可能在较长的时间里创造并保持竞争中的地位。
②整合性财务管理要求企业同时兼顾商业秘密同时增强公司透明度，提升市值管理水平。VBM模式之下的财务管理要求企业必须不断地进行商业创新和企业变革，这种创业过程正是以企业积累的，独有的经营策略和商业机密等独特竞争能力为载体，不应该披露更不应该能简单被复制。然而不断提高企业的透明度又是证券市场的苛刻要求，集成性财务管理就是达成两者的协调，尤其是借助于信息披露提升企业与证券市场的互动水平，进行高超的市值管理。准确判断市值高估或低估，这是公司财务战略过程中至关重要的环节，当公司股价明显低估或高估时，公司财务部门应在公司内部提出预警；在基于这种预警，相应做好信息沟通，采取措施调整战略，为订货与提升公司股价。如果管理层认为公司的市值为严重高估，有泡沫化倾向，则企业应做好投资者沟通，冲淡市场炒作信息，避免投资风险，当然也可以利用这一有利时间，做出增发股票，换股并购等财务安排。如果管理层认为公司的市值被低估，则需要企业做好信息披露，消除投资者误解，也可以利用这一事件实施股票回购，现金分配等以实现市值回归价值。
③整合型财务管理同时运用财务绩效与市值进行考核与激励，经市值管理整合到VBM框架之中，丰富企业业绩评价标准和薪酬计划的制定标准。在VBM体系之下，业绩评价多是从公司自身角度出发，关注纵向多期的业绩比较，重视EPS,ROE等账面收益的增长幅度。而市值管理体系下，企业业绩评价更注重行业内横向的对比，关注整个市场尤其是企业市值的升降，加入市值考核指标，才能真正全面地考察公司的价值创造能力和价值实现能力。
④整合型财务管理同时控制企业内部财务风险与外部股价变动风险。风险控制是财务管理的重中之重，但不同角度对财务风险的诠释也不尽相同。立足于证券市场的财务风险预案与数理分析中的“确定性，风险性和不确定性”事件，较为严格地区分系统系风险和非系统性风险。系统性分析则是财务研究的重点，非系统性风险则可以通过投资组合来对冲。基于VBM的立场，这种财务风险与风险管理理念和技术存在较大的局限性。财务风险一定是一个多视角，多变量，多层次的复合型概念，既有财务规模上的风险问题，也有财务机构上的风险问题；既有静态财务风险问题，也有动态财务风险问题；既有财务业务管控上的风险问题，也有财务成果上的“偏离预期”风险问题；既有财务数据风险，也有财务制度风险。整合型财务管理从风险要素，风险成因，风险表现，风险层次等方面来理解和研究财务风险并采取具体的风险管理举措，这才是现实的，集成的财务风险管理模式。
5 结论
综上所述，集成性财务管理应成为当今财务管理的主题模式。充分考虑基于证券市场条件下的财务命题，把握企业价值和股东财富的市值与形式，关注内含价值；构造财务风险的复合概念，谋求财务管理体系的全面创新和完善；财务既要研究公司的资本运作，又要研究企业商业运营和商业模式的价值创造，使财务管理模式得到升华与深化。
一、价值链的相关理论及与财务管理的结合
价值链理论最初是由美国学者 Michael E. Porter 于20世纪80年代中期提出的。他认为企业的价值链包括其价值生产作业的整个过程，是许多与战略性相关的活动组成的链条。价值链管理是集成的管理思想和方法，注重价值链上各企业间的协作，把不同企业的资源和市场等要素集合起来使整个价值链的价值最大化。它强调将企业的内部资源和外部市场组合优化，建立起企业长期稳定的竞争优势，同时也要明确自身在整个价值链中所处的位置和自己的优势及劣势，从而正确制定自身发展战略。
价值链理论经历了近30年的发展，已经渗透到企业生产经营的各个环节，为在动态环境下企业的战略、营销和财务管理等活动提供了有利的理论依据和分析方法。作为企业管理中枢的财务管理更与价值链理论紧密结合，形成了全新的企业财务管理理念。同时价值链管理的目标是为顾客和企业自身创造价值增值，而财务管理的目标也正是企业价值最大化，二者在目标上不谋而合。
二、基于价值链的企业财务管理的特点
传统的企业财务管理目标经历了不同发展阶段的表述，目前企业价值最大化理论被广泛认同，但却同利润最大化和股东财富最大化目标一样，都局限于企业内部管理和静态的研究方式，基于价值链的财务管理则在一定程度上摆脱了这种局限，它主张从动态和系统的角度开展对企业价值流和产权关系的研究，使企业尽可能在不确定的各种环境下适应变化，关注企业对未来市场的适应性，并提高价值链上各主体的利益。基于价值链的财务管理理论认为：为顾客创造最大价值与企业价值最大化是统一的，实现了顾客价值最大化，才能保证企业价值链上各主体的利益，从而最终实现企业价值最大化，最终实现整个价值链价值最大化。正是由于价值链理论的存在，使得企业的财务管理由传统的注重内部经营管理转变为在战略角度上将企业所在的价值链视为一个整体进行调整和控制，扩大了财务管理的主体范围。
正是由于基于价值链的企业财务管理将企业自身的财务管理目标即企业价值最大化与顾客价值最大化联系在一起，所以在这种情况下更强调价值链上各主体重新认识竞争的内涵以及整个价值链系统组合成战略联盟的必要性。
三、基于价值链的企业财务管理模式的构建
为了更好地提高企业财务管理的效益，稳定并提高价值链上各主体的价值，需要在坚持系统性原则、速度原则和合作原则的指导下构建合理的企业财务管理模式。所谓系统性原则，是指企业应注重适应环境的变化，强化以主体企业经营活动为核心的企业群整体利益满意化的理财原则。速度原则要求速度创新和速度竞争，实质上反映的是一种建立在竞争基础上的时间价值。有效的时间管理能创造速度价值，提高服务质量，增加顾客和自身价值。从价值链角度分析，速度原则就是通过再造企业流程扩展面向顾客的适应性，充分重视时间因素。合作原则则是一种平衡与协调，强调企业应充分认识自身资源的局限性，可以通过与价值链上其他企业的合作，巩固核心业务，拓展非核心业务，从而变得更有柔性，更能适应变化的竞争环境。基于上述原则，一个完善的基于价值链的企业财务管理模式可以从以下方面进行积极的思考。
1.财务管理主体的构建
基于价值链的企业财务管理不再将财务管理单纯地视为企业内部的管理活动，而是将企业与价值链上的其他利益主体作为一个创造价值的整体。这个价值创造整体内有核心企业，核心企业通过对自身与价值链联盟企业之间的链接关系，在考虑自身利益的同时也要考虑价值链联盟企业的利益，为构建和优化价值链服务。同时，核心企业也要加强与价值链联盟企业之间的竞争与合作，通过降低交易成本等手段实现资本的快速循环，获得最大的价值链增值，为顾客和自身价值最大化服务。强调价值链上核心企业的作用，并非意味着核心企业控制价值链上其他利益主体的财务管理政策，而是要通过积极的政策配合和适度的竞争规范各利益主体的财务管理目标、范围、内容和方法，构建使整个价值链增值的财务管理模式。
2.财务管理目标的重述
基于价值链的财务管理注重将顾客价值最大化与企业自身价值最大化的目标相统一，为了更好地实现整个价值链的价值最大化，需要价值链上各企业都能剔出无效耗费，使每一个环节增值达到最大化，为整个价值链提升竞争力，并且保证价值链上各联盟主体利益的最大化。只有价值链上包括核心企业在内的各主体价值最大，才能保证价值链整体的稳定和竞争力的不断提升，为各利益主体同时也为价值链的增值提供稳固的前提保障。
3.财务管理范围的构建
基于价值链的企业财务管理将传统的基于企业内部管理的财务管理范围拓展到整个价值链，强调建立价值链联盟，联盟内各企业通过信息共享、利益双赢和风险共担的合作机制，最优化企业内部的财务管理策略。凡是价值链能触及的环节都应被纳入到企业财务管理的范畴，从单纯的企业内部管理拓展到企业外部的价值链整体优化，联盟内企业能从更高的战略角度为实现整个价值链的增值重新审视自己，完善自身。
4.财务管理内容的构建
财务管理工作包括财务预算、财务分析、财务控制和业绩评价等内容。基于价值链的财务管理应该在这些方面都进行深入的研究，以实现企业价值最大化和顾客价值最大化的财务管理目标，进而实现整个价值链价值最大化。
基于价值链的财务预算要充分审视企业在价值链中的地位以及其他业务伙伴的财务状况，根据对以前各期价值信息的分析和对同行业企业相同业务流程价值信息的分析，以及企业未来发展趋势的预测，制定全面财务预算和各部门的财务预算，提升对财务危机的规避能力和应对能力。
基于价值链的企业财务管理要求企业在分析内部和外部价值链以及竞争对手价值链的前提下，确定自己在价值链中的相对优势，分析企业价值链各环节的价值增值。只有这样，才能做出有利于企业价值最大化和顾客价值最大化进而实现整个价值链价值最大化的决策。
基于价值链的企业财务管理应实现价值流与实物流的互动、集成和统一，管理者可以借助适时的内部财务报告体系和财务分析数据库，及时了解企业的实际情况，反馈信息，掌控趋势发展，提出前瞻性的财务建议。
基于价值链的企业财务管理应改变以往的仅从费用控制角度和价值增值角度进行的单一的评价方法，强调决策者要有效地认知企业内部价值链流程的个别功用与价值链整体绩效的关系，正确划分企业内部价值节点，对企业整体利益在价值链节点进行科学的分配，以达到激励和约束的目的。
5.财务管理方法的使用
基于价值链的财务管理方法不应局限于传统的财务分析方法，还应注重一些多样性、灵活性、应用性和综合性的方法，比如综合计分卡和竞争博弈法等一些非财务管理的方法也可以用来进行财务管理的分析和评价。
四、结论
基于价值链的企业财务管理能够使企业重新认识自身与环境，能够使企业的各项决策站在战略发展的高度为实现财务管理的目标服务。一个科学合理的基于价值链的财务管理模式应在系统性原则、速度原则与合作原则的框架下对财务管理主体、目标、范围、内容和方法加以完善和改进。
参考文献：
[1]李:基于价值链的财务管理框架[J]. 财会通讯，2007（11）：32-33
[2]连宏玉:基于价值链的企业财务管理模式研究[J].重庆科技学院学报，2009（11）：107-108
一、价值链的管理会计重要意义
时代的快速发展与进步使得原有的管理会计已经不能适应目前的发展状态，这就必须要跟随着时展，不断的改进并创新；价值链与管理会计进行了有效地结合，并保障了现代企业的顺利高速发展。受时代技术快速发展的影响，企业在不断的适应并改进发展模式，以达到经济目标的实现，所以，企业不仅改变了发展方向，同时最主要的就是改变经济发展模式。
1.价值链的解析 本文由收集整理
价值链的理论是来自于国外的崭新概念，现如今将价值链的理论与企业管理会计紧密结合，促进企业战略成本决策的形成与应用，充分的体现了价值链的存在价值及使用价值；由于现存的企业发展模式处于原地踏步或落后状态，不少企业为了经济利益不得不提出发展策略与管理手段，这就使得价值链的管理会计应运而生，通过新的发展模式，为企业经济带来最大限度的价值，从而使企业得到利益的最大追求。
2.管理会计的战略研究
对于任何一个企业来说，管理成本越低就越迎合企业的管理标准，并且在降低成本的同时又带来企业经济利益的发展；价值链的管理会计正是按照这一管理思路进行战略制定，最大限度的提升企业的经济价值，并降低成本管理。价值链的会计管理在现代的信息化基础上得到了广泛的推广与应用，不仅建立健全了企业的信息技术，而且增加了各企业间的紧密连接性。随着互联网技术的普及应用，信息化技术为价值链管理会计提供了实施过程中的信息安全性。
二、价值链的实施与发展状态
现代经济的快速发展使得各行各业都在不断对管理体系进行调整与改良，在调整过程中，会受到内部因素与外部因素的影响或阻碍，从而影响了调整结果；在进行实施价值链的管理会计过程中也会遇到各种阻碍与影响因素，这就需要我们分清竞争状态下的劣势与优势，积极地做好管理系统的实施工作，实现企业竞争下的利益保障。
1.竞争状态的解析
在企业的管理系统下，竞争力与管理战略紧密的联系在一起，只有分清竞争力下的优势与劣势，进行得当的取舍，并结合竞争力下的影响因素与管理战略决策，进行综合的考量解析，只有找清企业的不利因素，才能总结出合理的战略管理决策，进行从容应战，保证企业在价值链管理会计下占据优势，进而提升企业价值。
2.管理实践中的发展方向
在进行价值链管理会计的管理实践发展过程中，价值链的会计管理给企业带来了经济上的利益进步，这就为管理会计的发展方向提供了一条崭新的思路；价值链的会计管理从实施到发展，打破了传统的会计管理方式，从根本上改变了发展模式与发展方向，稳固了企业的发展方向与目标，减少了外界环境对企业的不利因素，进而更加有利的确保了企业的经营模式与经济发展目标。价值链的会计管理不仅充分体现了企业价值，并且为企业的进一步发展与进步提供了战略优势。
3.价值链管理实施的创新
全新的价值链管理会计体系不管从视角上看，还是从发展方向出发来看，都在管理体系与发展方向上有了全新的改良，并完善了以往的管理方式；传统的管理会计体系是以对管理会计职能为标准，体系的思路并不明确，但是改良后的体系主要以价值链为发展方向，充分的融入管理会计理论中，使两者之间紧密相连、相辅相成，建立了全新的价值链管理会计系统。这个新的系统的实施，给企业带来了全新的研究价值，并建立健全了更加科学合理的业绩评价体系。
4.业绩的综合评价
通过运用全新的价值链管理会计，企业的战略成本与经济效益都得到了全面的进步与发展，并且形成了更加完善的业绩评价体系，这也从侧面推动了价值链的管理会计的应用与发展。在实施分析后，相比传统的管理体系，价值链管理更加具有操作性与系统性；管理系统更加系统全面，在实施价值链的管理会计后，企业经济得到了大力的发展与进步，这就直接影响着业绩的综合评价，使得业绩综合评价得到进一步提升。
三、影响价值链管理会计实施的诸多因素
随着现代化信息技术的快速发展，价值链管理会计的管理理念与方式也在不断的改进，由于传统的管理方式与理念已经不能适应当代的信息化与数字化，就必须要在管理理念的基础上更加注重管理过程中的环境因素。从经济角度出发，企业在经营模式上在不断的进行改观，以求得更好发展；因此经济发展模式由以往的传统发展模式，改良为多元化的发展模式，价值链的管理会计就是改进后的发展模式，同时在进行实施改革中，存在着诸多因素的影响。
1.价值链管理会计受技术条件的因素制约
价值链管理会计的建立基础条件是信息化技术，现如今，价值链管理会计的发展并没有完全应用于信息技术，这就要求加强信息化技术的完善，并加强与企业间的合作联系，只有这样才能更好的促进企业会计的信息化传递与交流。企业应该加强价值链管理会计的完善，把价值链管理会计更加广泛的推向各个合作领域，并在不断的实践合作中迈向更好的发展方向。
2.价值链管理会计受信息安全的因素制约
随着网络技术的发展及普及，信息安全问题成为了在价值链管理会计的实施过程中的阻碍；网络技术给价值链管理会计的实施给予便捷，同时也存在相应的风险性，普遍的应用网络连接的信息技术的方式，在企业系统中存在一定的威胁性风险，这种风险的预防主要靠企业内部的操作系统的控制，及对数据资源有效的进行控制，与此同时，社会应该给企业一个相对和谐的管理环境，以保障在实施价值链管理会计的过程中，具有一个良性的发展空间。
3.价值链管理会计的实施受工作人员的因素制约
1 价值链成本管理的概念及特征
1.1 价值链的概念
价值链的概念最早是由美国哈佛商学院著名教授迈克尔・波特于1985年在其出版的著作《竞争优势》中提出来的，其目的是将价值链作为一种有效的分析工具，分析企业如何识别自身的竞争优势并采用何种竞争战略，从而帮助企业获得竞争优势。价值链包括纵向价值链、横向价值链和内部价值链。将价值链向上延伸到供应商，向下延伸到销售商和顾客，将企业、供应商、销售商看作一个整体，这是企业纵向价值链；企业的竞争对手形成了横向价值链。企业的基本活动和辅助活动构成了企业的内部价值链。基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务等；辅助活动包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。
1.2 价值链成本管理的概念
价值链成本管理主要是指以价值链管理和战略成本管理等理念为指导，以作业成本管理为基础，运用先进的ERP 系统工具，进行全面收集、分析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持价值链的构建和优化。该理念融合了价值链和成本控制，可以降低价值链各环节成本，提高核心企业及整个价值链联盟的长期竞争优势。
具体而言，价值链成本管理有两层含义：一是企业的成本管理要有利于价值链的构建和优化。关注核心企业与价值链相关企业之间的链接关系，不仅要考虑核心企业自身的利益，而且要考虑价值链相关企业，如供应商、分销商等企业利益；二是企业实施成本管理要和价值链相关企业进行合作与沟通， 建立信息共享、利益双赢、风险共担的合作机制。因此，企业应通过搜集、利用价值链相关企业的价值信息影响价值链联盟企业的价值活动，但不可能完全控制其价值活动。扩展成本管理的空间范畴至企业外部价值链并不一定意味着要将成本管理的主体扩展为整个价值链联盟，而是通过规范成本管理的目标、特点、内容、原则等来体现基于价值链的成本管理模式。
1.3 价值链成本管理的特征
传统成本管理系统是在传统机器化大生产的基础上发展起来的，由于现代科学技术的飞速发展，传统成本管理管理暴露出很多缺点，而在价值链管理思想的基础上发展起来的价值链成本管理却可以克服这些缺点。
首先，从成本管理理念上看，传统成本管理在观念上是挖潜式成本管理，而价值链成本管理在观念上是拓展式成本管理。价值链成本管理认为降低成本不再是降低成本费用绝对额，而是要考虑降低成本费用相对水平，即企业不仅要降低内部生产成本，而且要降低整个价值链上的成本费用水平，立足于企业整体价值链进行成本管理。
其次，从成本管理范围上看，传统成本管理围绕企业内部的生产经营过程，而价值链成本管理的范围着眼于企业整个价值链。它放眼企业创造价值的一系列活动，认为降低成本的关键不仅在企业内部，而且还应关注企业外部与创造价值有关的价值链要素，将成本管理的范围扩展到上下游供应商和商等企业中，通过重组和整合上下游价值链，保证企业增强核心竞争能力，降低创造价值的成本水平，从而达到提高效益的目的。
第三，从成本管理方法上来看，传统成本管理方法是企业内部全过程管理方法，而价值链成本管理方法是全方位成本管理。其不仅注重以往在内部挖潜降低成本的方法，而且通过探究内部价值链、横向价值链和纵向价值链各环节的成本费用与企业核心竞争力之间的关系，采取市场竞争分析、成本动因分析、上下游价值链分析等方法延长或缩短、扩大或整合价值链上的生产经营企业和价值创造单位，以外部成本节约与内部成本节约相结合的方式，追求在不降低企业整体竞争力的基础上，降低创造价值的成本。
2 价值链成本管理应用条件及路径
2.1 价值链成本管理应用条件
价值链成本管理相比于传统成本管理方法在诸多方面具有优势，企业想要充分利用价值链成本管理方法创造价值，需要在管理理念上做出重大革新，并建立适应价值链成本管理理念的企业管理系统。
（1） 建立成本价值链的作业流程。企业需要制定一套符合顾客需求，节约成本的业务流程.如果企业没有一个系统科学的业务流程，企业根本价值链也不能贯穿于企业生产经营适中的作业链.所以基于企业价值链的业务流程实施是价值链管理的前提和保证。
（2） 建立基于价值链成本管理的财务数据系统。采用传统的财务数据进行价值链成本，显然会制约其成本分析结果，不能满足分析要求.采用价值链成本管理，对各环节成本数据的处理，是进行价值链管理的事中监控与事后分析的物质基础.因此，建立基于制造企业价值链的成本及财务数据的收集系统，是进行价值链成本管理和控制的必要保证。
（3） 建立基于价值的财务核算系统。为提供有价值的成本资料，需要根据新的计算依据分析财务数据.通过确定各价值活动，分析增值与非增值作业，分析各环节的成本优势和劣势，可充分掌握各价值活动和成本间的关系，以提供有价值的成本信息，这是企业实施成本管理和控制的必要保证。
2.2 价值链成本管理应用路径
一般而言，价值链成本管理的应用可以从两个角度入手：一是加速价值链上的价值流动，二是降低各价值流上的资源消耗。加速价值链上的价值流动是控制企业整体成本的重要因素。
加速价值流动要求企业首先弄清楚价值链是由哪些价值流组成，各价值流之间衔接是否顺畅，是否有多余的价值流需要消除。然后寻找各价值流之间的联系，提高价值流循环速度。这样，一定时间内生产的产量越高，分配到各产品上的固定生产成本就越低。而且，特定资源使用时间的缩短加速了变动成本占用资金的流动。随着固定成本和变动成本的降低，价值链上的整体成本也能够控制在合理的范围内。
降低各价值流上的资源消耗也是控制企业整体成本的一个重要手段，在企业内部，每项活动都或多或少地为企业创造价值，对企业降低成本的贡献也不同。这便要求企业分析价值链上每个价值流的成本驱动因素，将成本与所获得的收益相配比，寻找合理的利润增长点，优化每一个高成本低收益的价值流。目前许多大公司都采用了零库存方式，减少存货积压、避免存货减值，这样就使得库存这一价值流上的成本大大降低，优化了整个企业价值链上的成本。
基于以上认识，价值链成本管理路径可以依照以下步骤进行：
（1）识别企业价值链。企业价值链的识别需要建立在对企业组织结构、职能分工以及内部物流转换过程了解清楚的基础上。一般而言，如果有关价值活动有以下特征之一就应将其作为一项单独的价值活动进行管理：在成本中所占比重较大或迅速增长、在价值创造中具有重要作用或潜力、成本驱动因素显著不同、竞争对手以不同的方式进行该项价值活动。
（2）将成本分配到价值链各个环节。要对价值链上各环节的效率进行分析就需要量化各项活动所发生的成本。在具体执行该步骤时，应当先确定成本分配的目标，然后明确分配的成本对象，最后以制定的分配标准为尺度将成本分配到各价值链环节。
（3）判定各项价值活动的成本动因。成本动因是指引起产品成本发生的原因。企业在进行各项价值链活动时会产生各种成本，成本与活动之间的关系可用成本习性来描述，而影响成本习性的因素即为成本右颉S捎诔杀径因是每项价值活动成本差异的根本原因，识别成本动因也就成为进行成本控制的前提。
（4）分析企业在行业价值链中所处的地位。企业价值链的优化不应局限于企业内部的业务流程，还应关注其竞争对手、相关企业，以至于整个行业的价值链。横向价值链分析，主要用于反映同类产品在不同生产者之间的价值运动状况。其意义在于找出与竞争对手在作业活动、成本分配等状况上的差异，选择适合本企业的成本管理方案。
（5）确定竞争战略。在识别价值链、分配成本、了解成本动因和企业在行业中所处地位后，管理者需对企业竞争策略进行定位，以更好地控制企业成本。管理者可以选择比竞争对手更好地控制成本动因，也可以专注于通过重新配置资源实现价值链的重构。根据不同企业面临的不同情况，创造可持续竞争优势，最终达到企业成本管理的预期目标。
3 价值链成本管理在企业中应用面临的困难
（1）数据收集困难。在价值链成本管理的过程中，存在的首要问题是企业内部数据收集比较困难。实施价值链成本管理需要建立以价值链活动与流程思想为基础的会计系统，而现行的会计系统不能满足此要求，导致价值链成本管理在实施过程中数据收集受到一定的阻碍。
（2）作业及作业增值分析难以确定。企业运用作业成本法对企业内部价值链进行管理时，首先是企业作业难以确定，在企业生产管理过程中普遍存在着作业的遗漏及重复等问题。其次就是对作业的增值分析、效率分析及效益分析时，很多时候只是在定性方面进行衡量，对定量方面研究的方法很少，导致企业的作业成本法实施效果有限。
（3）在实施标杆管理中行业同类信息难以取得。企业对横向价值链进行标杆管理过程中，企业竞争对手信息作为内部资料，尤其是企业成本信息及相关内部管理资料作为企业的商业秘密，是不会对外公开的，外界很难全面而准确地收集同行信息。而且竞争对手的成本核算方法有可能与本企业的不同，即使企业收集到了竞争对手的信息，也会由于方法不同而导致企业之间的信息不可比，从而影响标杆管理的施效果。
4 价值链成本管理在企业中应用的建议
价值链成本管理是区别于传统成本管理的全新理念，在企业中实际运用时，需要结合企业实际，构筑支持价值链成本管理的相应辅助平台，转变成本管理观念和习惯做法，力求最大限度的发挥价值链成本管理的作用，为企业创造更多价值。
（1）建立价值链核算体系的会计法规与会计核算系统。
从国家政策层面来讲，需要从宏观方面制定以价值链核算体系为基础的相关会计法规与规范，为企业的价值链管理提供一个良好的环境条件。这里的价值链会计法规是当前会计法规的延伸与发展，具体可以从价值链会计的目标、会计假设、原则、职能、对象、核算程序、核算方法及报告等方面制定。
从企业个体层面来讲，也应根据国家制定的价值链核算法规建立一套价值链会计核算体系，以价值链为依据核算企业成本及分析财务数据，从而更好地为企业提供价值活动的相关数据及成本信息，促进企业之间财务数据的全面准确地收集、传递及处理，保证价值链成本管理的有效实施，达到提升企业及整个价值链联盟竞争力的目的。
（2）运用间接估测法来获取行业企业信息。针对同行企业信息难以获得的问题，可以采用间接估测法分析获得的同行企业信息，从而增强标杆管理的实施效果。比如，通过获得的竞争对手税收、产销量等情况倒推其成本信息；或者通过与供应商、客户的往来获得竞争对手的相关价值活动信息；或者通过与竞争对手的比较，可以间接推测出竞争对手的价值活动等相关信息。通过此种方法对获得的信息进行加工处理，可以有效地提高同行信息的准确性及可比性。
（3）转变成本管理的传统观念。传统的成本管理只注重企业内部成本的减少而没有深入到价值链活动、作业及成本动因层次的管理，使管理者很难发现成本发生的真正原因，难以实施有效控制。价值链成本管理不再是盲目的降低成本，而是通过对企业内部价值链、行业价值链、竞争对手价值链进行详细分析，对企业发展进行长期的谋划，创建持续发展的竞争优势。所以只有转变了成本管理的传统观念，才能使价值链成本管理在企业的成本管理中得以顺利应用。
（4）建立和完善企业信息化建设，实现成本管理的信息化。价值链成本管理需要完整和及时的成本信息资料，而这些信息资料靠传统的人工方式来收集和整理是无法实现的， 企业必须要依靠信息技术的支撑。随着ERP系统的应用，企业提高了成本信息采集、处理的效率，为价值链成本管理打下了基础。企业要投入大量的人力、物力进行信息化建设，将价值链条上的供应商、经销商、客户等通过网络技术、通讯技术紧密的联系起来，将企业外部的信息及时传递到企业内部相关部门， 并实现这些信息在价值链条上的实时共享， 形成动态开放的价值链成本信息系统。
（5）提高企业员工的整体素质，完善激励考评体系。成本方法和理念再好，如果不能认真的执行，也达不到预期目标。价值链成本管理需要企业价值链条上的每个员工的参与，只有人人意识到成本管理的重要性，充分发挥积极性和能动性才能将成本管理落到实处。企业要注重员工业务培训，让员工掌握科学的成本管理方法。同时还要建立合理的激励机制，形成人人关心企业成本的氛围。另外，企业要不断完善业绩评价体系， 在合理的基础上制定目标成本，定期或者不定期进行成本管理效果的考核，建立奖惩制度，最大限度地调动员工的积极性。
【参考文献】
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【关键词】传统成本管理;价值链;价值星系
随着生产力的发展和市场竞争的加剧,成本管理受到广泛重视,成本的竞争成为企业参与市场竞争的重要武器。不言而喻,成本是决定企业产品或服务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素,而影响竞争成本的核心是确立企业长久发展的成本战略。不同的经营环境下,我国企业的成本管理依次经历了传统成本管理、价值链成本管理、价值星系成本管理等发展阶段。从一定意义上讲,企业的成本管理本质上是对价值的管理,我国企业经历的三大成本管理模式就表现在对价值管理具体内容的把握上。
一、传统成本管理中的价值管理
传统成本管理模式下成本管理的定义,是指在成本方面指挥和控制组织的协调活动。企业成本管理的主题是控制,即根据企业经营目标和经济效益的要求,对各项资金耗费进行事前预估,确定控制的标准或目标,然后进行核算,对实际与标准的差异进行分析、评价、考核,并采取相应措施,目的是保证企业经济效益目标的顺利实现。传统的成本管理围绕价值管理体现在以下几个方面。
(一)成本计划
传统成本管理在实践中逐渐形成了比较完整的体系和编制方法。在编制成本计划阶段普遍应用的是项目测算法,这一方法将成本计划降低额分为递延降低额和计划年度节约额。前者是指在计划降低额中有一部分并非是计划年度采取了措施,而是由于上年末实际单位成本就比上年平均单位成本低而实现的降低额;后者是指企业以上年末单位成本为基础,依据计划年度内采取的成本降低措施,测算求得的预计节约额。这样可以看到成本计划降低额中哪些是上年末已经实现的,哪些是计划年度通过职工努力才能实现的节约额,逐级进行综合平衡,使成本计划得以开展。
(二)成本控制(即成本日常管理)
针对不同的成本项目采取了各种控制方法。例如,材料控制实行限额发料制度,并通过分批核算法或定额核算法对原材料在生产使用中的数量差异进行控制;工资控制采用劳动定额、出勤率和非生产工时损失的控制以及制定编制定员、落实工资基金指标的方法来进行;费用控制实行费用指标分解到责任单位,并通过费用限额手册等方法对各责任单位费用支出进行反映和控制。
(三)成本计算
运用定额比例法平行结转分步法,进行完工产品和在产品之间的成本分配问题,实现成本计算;推行成本计算定额法,初步解决了成本的日常控制问题,并对产品成本定期分析,做到成本核算同成本控制、成本分析的有机结合。
(四)成本分析
一是有些企业从开展一般的经济分析发展到联系企业生产特点的成本技术经济分析;二是从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比,发展到同行业成本指标的对比分析;三是从以企业为对象的成本分析发展到深入企业内部各核算单位的成本分析,并进一步扩大到部门的成本分析。这些做法使成本分析的广度和深度有了发展,丰富了成本分析的内容。
通过以上四个方面对成本的计划和控制,企业在产品层面进行价值管理。随着企业经营环境的变化,传统成本管理过多地局限于生产领域,忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制,已无法适应现代成本管理的需要,一种将企业成本管理与经营战略相结合、全面性和前瞻性相结合的新型成本管理模式呼之欲出,这就是战略成本管理。它是企业为了适应变化了的环境,在成本管理中引入战略管理,并把二者有机结合起来的新的管理体系,具体而言,是以战略的视角分析成本因素,从而进一步发现降低成本的途径,其目标是营造企业的持久竞争战略。价值链分析作为战略成本管理的一种有效工具,将企业价值管理从原料采购扩展到产成品销售与服务全过程,从单一企业的内部延伸到企业外部,成为目前研究的热点。
二、价值链成本管理中的价值管理
迈克尔·波特(1980)将价值链定义为:“一个企业用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品生产起辅助作用的一系列作业的集合。”由此可以看出价值链的三层基本含义:一是企业各项活动之间都有密切联系;二是每项活动都能够给企业带来有形或无形的价值增值;三是价值链分析不仅包括企业内部多链式活动,还包括企业外部活动。因此,企业价值链分析的重要性在于,通过价值链分析可以使企业了解自身经营各环节的价值增值情况,掌握各作业环节资源消耗和该作业的有效性;同时通过竞争对手的价值链分析,找出一个与企业自身类似的杠杆,了解竞争对手作业环节设计以及各个作业阶段对资源的消耗和对价值增值的贡献。具体来说,价值链分析的价值管理体现在内部价值链分析、横向价值链分析和纵向价值链分析三个方面。
内部价值链分析是通过差别分析和成本分析,识别出各部分与企业战略密切相关的过程或活动,找出企业潜在的差异性资源及在价值生产过程中的利弊,并通过有目的地提高这些具有战略意义的过程或活动的绩效,来实现企业的竞争优势。
纵向价值链分析(又称行业价值链分析)是根据企业在行业中所处位置,上下游经营情况以及产业作业链中各企业的关键成功因素和风险所在,对企业所处的产业链的整合。企业和供应商不必再为最低价格而讨价还价,双方建立了合作伙伴关系,基于利益共享和基于客户价值的成本链分析,达到最佳的成本与盈利的最佳契合和购买商价值与企业价值链的合理对接。
横向价值链分析(又称竞争对手价值链分析)本质上讲就是通过对关键成本因素的重叠程度的比较分析,在企业内部价值链分析的基础上重构企业的价值链,对企业价值链同一水平上企业集团的各个企业主体间相互作用的管理,提高企业、供应商与客户的盈利能力和价值水准。
价值链存在优化的选择,从成本战略角度而言,主要分为内部价值链优化和外部价值链优化两类。
优化企业内部价值链意味着在价值链分析的基础上,结合整个行业以及竞争的情况对企业整个价值活动进行改进和调整,协调各部分、各环节的关系,从而拓宽业务、实物、资金和信息的流通渠道,为企业创造最大化的价值增值,关键在于价值链各运行环节的协调与调整,形成整体价值优势。企业内部价值链优化的方式主要包括优化业务流程、组织结构及信息技术基础建设。
外部价值链优化的关键在于提升整个行业价值链的业务流程能力。企业流程能力的改善不仅包括内部价值链的不断改良和创新,还要统筹协调与供应商、中间商、经销商的经营程序,保障整个通路对顾客需求快速而协调地反应,内部的研发、生产、后勤以及上下游企业的关系都是价值链优化需要加强的环节。企业必须站在整个行业系统的角度,综合考虑参与价值创造的各主体的利益,保证价值运动在数量上达到最大,保证价值流动畅通无阻,并在各节点之间合理分配,实现多方共赢。具体而言,行业价值链优化的方式包括:价值链联盟(联盟战略)、价值链分解(外包战略)以及价值链整合(并购战略)等。
战略成本管理优于传统成本管理的另一个特别之处,是运用了价值链评价的理论和方法。传统的业绩指标主要是面向作业的,缺少与战略方向和目标的相关性,因此,须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中,以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标;另外,战略业绩计量与评估需在财务指标与非财务指标之间求得平衡。它既要能肯定内部业绩的改进,又借助外部标准衡量企业的竞争能力,既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标,又要评价取得这一结果的业务过程。总之,战略成本管理业绩计量与评价,应围绕战略目标进行,促进战略目标的实现,增加企业的战略成本优势。
三、价值星系成本管理中的价值管理
随着知识经济的深入发展,进入21世纪,价值创造的基本思维逻辑已经发生了改变,企业在价值链上的定位在今天已经过时,取而代之的是“价值星系”的概念和理论。价值星系理论着眼于价值创造机制的构造,为成本战略管理提出了新的命题和挑战。
价值星系是一个企业间的中间组织,是一个企业引力集合的创造价值的系统。系统的各成员,包括作为“恒星”企业的经纪人公司、模块生产企业、供应商、经销商、合伙人、顾客等,共同“合作创造”价值,通过“成员组合”方式进行角色与关系的重塑,经由新的角色,以新的协同关系再创价值。正如“星系”是由恒星、行星、卫星构成,价值星系(Value-CreatingConstellation)也是以“恒星”企业、“行星”企业、“卫星”企业三个层次所构成的一个价值创造系统,这些成员企业共同“创造”价值,是一种“聚集”创造和“共赢”模式。价值星系与价值链的价值创造模式的区别在于:
1.价值星系可以与顾客一起创造出价值增值和为顾客提供创造价值的服务设计决策。这些服务价值来源于:超级服务、便利的客户解决方案和个性化定制。这三种价值定位都需要价值星系各模块企业的合作才能超过行业中其他同行而获得竞争优势。
2.价值星系不是一种按顺序连接的固定链条,而是一种包含顾客/供应商合作、信息交流活动的强有力的高业绩网络。成功的价值星系内的交易伙伴集成必须具备可视性、速度和粘度,Internet的出现为其提供了有力的手段,许多价值星系都构建了一致的BtoB电子商务平台与所有供应商、销售商进行设计、生产和交货等活动的整体性协调。新价值创造模式能按照顾客要求以“端对端”的方式减少物流和信息流的某个冗余层次,在不影响服务结果的情况下使得流程时间和步骤压缩。
3.价值星系各模块企业的关系是“市场需求拉动供应,而不是供应控制需求”的上下游合作关系,新利润和竞争优势的赢得要素关键在于企业间供应链的变革,形成一种能为获得市场份额、顾客亲和力和持续优势提供有效手段的新型供应链业务模式。
基于以上价值星系创造价值的新特征,星系内各企业间形成了以“恒星”企业为中心的包含生产企业、供应商、经销商、合伙人、顾客等相互合作与信息交流活动的强有力的高绩效柔性契约网络,各个主体之间具有长期稳定性的战略伙伴关系,目的是实现联合价值共创。为了确保价值星系战略成本目标的实现,则要求以“恒星”企业为主导推动建立价值星系内有效企业间市场,提高星系内企业间市场的运作效率,并实施高参与型成本管理战略,以提高价值星系的决策效率,对价值星系成本进行源头管理。
作为当前大多国有企业引入的价值管理模式之一，EVA价值管理体系强调央企在发展中，需将投入更多集中在科技创新方面，并做好投资风险控制以及投资冲动的遏制工作。而该目标的实现很大程度取决于预算管理的融入，其能够根据企业发展战略完成资源合理配置过程，对央企盈利水平、管理水平的提升发挥不可替代的作用。因此本文对价值管理、预算管理二者的融合研究，具有十分重要的意义。
一、EVA价值管理体系的相关概述
所谓EVA，其实质将企业经营活动中的所有成本考虑其中，这样将各要素成本从企业创造的价值中扣除后，盈余部分便为企业真正财富。在EVA价值管理体系中，要求以股东经济增加值作为指标，对企业经营绩效进行衡量，强调兼顾短期利益、长期利益。国内对于该价值体系的运用以青岛啤酒为先锋，随后较多如宝钢、华为等都利用其作为业绩考核标准。从EVA特征看，集中表现在对资本费用的重视层面，其对所有资本成本进行分析，企业在不同时期内创造的价值都可通过EVA表现出来。假定在同一时期内，与整个行业投资回报水平相比，企业创造的回报水平过低，便意味股东将对企业失去兴趣，只有保证与资本的成本诉求比较，税后营运利润超出其许多，才说明企业达到“赚钱”的目标。该价值体系能够适用于股东资本，同样也可用于国有资本方面。因此，将该价值体系引入到企业中，通过价值管理、预算管理的有效融合，是保证国有企业经营管理水平提高的关键所在[1]。
二、价值管理与预算管理融合的意义分析
关于价值管理，其应用下并非完全否定预算管理，更侧重于通过经营绩效考核体系的重组，并采取战略评价措施，将具体战略评价融入到企业短板管理、全员考核、预算以及发展战略中，若从央企角度看，其在引入价值管理后，能够在绩效考核、战略制定中采用双重标准。对于预算管理，其强调对企业所有精英管理活动涉及的价值进行分析，强调内部与外部的结合，保证在绩效考评、风险管理、资源配置以及投资规划等各方面，都可紧密衔接经济价值，实现价值最大化目标。由此可见，二者在很多方面可相互融合，最终目的都在于满足企业利润追求要求。二者融合的意义具体表现在以下几方面。
（一）合理配置企业资源
在实际融合价值管理、预算管理过程中，本身强调价值增值在利用盈利能力表现的同时，还需利用资本使用效率进行表示。通过预算管理工作的开展，可将有利于价值增值目标实现的要素挖掘出来，在此基础上量化该要素，将其具体置于各项活动中。同时在考评与分析业绩指标中，所选取的业绩指标都关联价值活动，这样仅需对这些关键指标做好配置工作，便可满足增值要求。现行企业发展中，为使增值目标得以实现，需保证内部与外部活动都能被重视起来，尽可能做到部门间的协同，这样才可满足增值要求[2]。
（二）预算编制水平的提高
将价值管理融入到预算管理活动中，强调在对预算财务指标关注的基础上，对企业一切经营活动就进行考虑，判断各经营管理活动中是否能够与价值增值要求相吻合，充分分析企业中非财务因素如业务流程、人力资源以及战略目标是否合理等。这样预算管理在吸收这些内容的基础上，管理广度、深度都可得以扩大。而且信息传递中，更具透明性特征，有利于预算准确性的提高[3]。
（三）绩效考核管理体系完善
价值管理、预算二者进行融合中，强调进行绩效考核体系的构建。具体构建中，整个绩效评价指标都将围绕EVA开展，这样所有经营管理活动也都需依据EVA增长进行改善，如在经营决策方面，一般需考虑到资本成本以及资本占用水平等因素，再如业绩方面，各部门与各岗位业绩都需紧密结合EVA。这种方式下，企业所有部门与员工都会树立起一定的成本意识，对于企业投资机会、企业无效资产等给予更多的关注。同时，EVA引入后要求做好EVA奖金库的构建，其强调管理人员的回报完全与EVA的创造成正比，激励作用极为明显。需注意的是尽管EVA的应用优势较为明显，但也存在一定的局限性，尤其在评价指标上表现较为明显，其仅对经济效益有无情况进行判断，不会对经济效益高低判断。所以实际应用中，应考虑将相关的非财务指标引入其中，如平衡计分卡等，这样可使EVA考核评价的作用充分发挥出来[4]。
三、提升预算与价值管理融合有效性的建议
（一）基于价值管理的预算管控工作
预算管控工作中，价值管理的引入本身带来新的管理维度，所以可以价值管理作为依托，推动预算管控水平进一步提高。具体策略主要表现在：第一，通过就价值管理的推进，使预算管控工作得以优化，分析与价值管理相关的指标如预付款项、应收款项、投资支出、债务规模以及成本费用等，在此基础上采取预算控制措施。同时，应注意以产品投入与产出为出发点，判断企业各部门、各环境中的产出与投入情况，利用相应的指标对其进行约束，保证将资源浪费可能性控制到最低。第二，在价值管理引入的基础上，可考虑将经营管理、预算管理进行融合。如企业中的经营业务，都需保证与预算管理保持关联，并利用预算管理对与EVA相关的如项目建设、资本运作以及投资决策等进行控制，使经济增加值被重视起来，进而推动企业的长远发展[5]。
（二）基于EVA目标的成本管理
成本管理工作的开展，强调将现代先进的成本管理理念融入其中，做好全过程、全要素以及全员成本管理工作。且注意成本管理需将财务管理作为核心，在管理活动中不不断对EVA价值驱动因素进行挖掘，这样在成本管理中将有具体的切入点。同时，在成本管理工作中，应避免将其局限在生产环节，其他如设计阶段、售后保障阶段都需做好成本管理工作，保证EVA价值增值目标得以实现[6]。
（三）财务管理活动的有效开展
财务管理有效性是决定价值管理、预算管理能否有效融合的关键性因素。在开展财务管理工作中，应注意将现金流作为管理核心，采取统一管理与调配资金的方式，使各经营管理活动的开展有相应的资金作为保障。同时，实际就对资金进行预算管理中，需保证以预算为依据完成现金支付工作，并注意对资金流向进行关注，确保资金使用中不会带来资金风险问题。另外，财务管理工作中还需对应收账款、存货等给予足够的关注，如在应收账款方面，若管理不善，极易出呆坏账情况，将为企业价值增值目标的实现带来极大影响。除此之外，在融合价值管理、预算管理过程中，也应注意对企业中的各项经济活动进行分析，使经济运行质量得以提高，且注意实时判断资产运营质量，避免有经营风险出现，这样才可使投资者利益得以维护，且国有资产流失问题得以解决[7]。
四、结论
价值管理、预算管理二者的有效融合是提升央企综合效益的重要途径。实际进行融合过程中，应正确认识价值管理、预算管理的基本内涵，确保二者融合的优势充分发挥出来，并注意在具体融合过程中采取相应的策略，包括以价值管理为基础的预算管控工作、以EVA目标为依据的成本管理工作以及财务管理活动的开展等，保证二者能够有效融合，对促进企业持续稳定发展将起到明显作用。
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财务管理的价值创造内涵
（一） 财务管理与价值创造的一般内涵
1.财务管理。财务管理是指以资金、资产为对象，依据财经法规制度，组织单位经济活动，处理单位内外部之间各种经济关系的一项管理活动。从管理对象分析，财务管理包括流动资产、固定资产管理、无形资产、递延资产和其他资产的管理，从活动类型又可分为对外投资的管理，成本费用、收入、利润及分配管理、财务报告和财务评价管理等。财务管理活动是经济单位管理人员为实现某种目的一种有意识地价值控制活动，具有综合性、全面性的特点。
2.价值创造。我们经常使用的价值创造一般指经济活动的收益超过成本时多出来的价值，或称之为价值增加，实际上价值增加与马克思关于价值产生的内涵基本一致。不过，我们关注点是在经济活动中，以货币形态表现出来的价值增加或GDP增加值的活动，并且重点关注增加值是怎样形成出来和实现的。在马克思主义政治经济学中，价值是凝结在商品中的无差别的人类劳动。商品生产者的活劳动是价值形成的唯一源泉，不是人类的劳动不创造价值。
并非所有的劳动都创造价值。有的劳动创造价值，有的劳动不创造价值，甚至消灭价值，实现价值减少（亏损）。价值固然是劳动创造的，但劳动要想创造价值，必须借助于其他非劳动要素。
（二） 财务管理是能够创造价值的劳动
财务管理活动是一种劳动—管理劳动，管理劳动也会创造价值。马克思在论述资本主义社会资本家的经营管理活动时，也明确肯定了它是形成商品价值的生产性劳动。他在《资本论》中指出，一切协作生产都需要指挥或管理，这样才能使生产顺利进行。他还指出，管理活动就是“生产劳动，是每一种结合的生产方式中必须进行的劳动”。也就是说管理活动是创造价值的。资本家在生产过程中是作为劳动的管理者和指挥者出现的，在这个意义上说，资本家在劳动过程本身中起着积极的作用……这种与剥削相结合的劳动……当然就与雇佣工人的劳动一样，是一种加入产品价值的劳动”（郭桂芝，2002）。因此，从价值创造角度，财务管理人员的价值管理活动也创造价值。 财务管理者的劳动，是复杂劳动、倍加的简单劳动，能创造较大的价值，也可以消灭更多的价值。所以，财务管理劳动存在着优劣之分。
（三）价值创造离不开财务管理
财务管理是以资金、资产为对象的价值管理活动，渗透在经济社会活动之中，涉及经济活动的每个环节和人、财、物各个要素。财务管理通过保护价值、间接创造价值和直接创造价值等方式实现价值创造，以下以企业财务管理为例。
保护价值是指财务管理活动保护企业既有的价值不受损害和丧失，价值保护是价值创造的前提，没有价值保护，价值创造将毁于一旦。财务管理通过监督、内控、预警、审计检查等活动预防价值流失，价值创造离不开财务管理。间接创造价值是指财务管理是经济单位价值增值或价值创造活动必不可缺少的环节和组成部分。即财务管理活动通过支持经济单位的生产经营管理，间接为单位创造价值。如财务信息支持、财务分析支持、运行监控支持、绩效考核支持、财权配置支持等，财务管理与生产、销售等生产环节一起创造价值。直接创造价值，是指通过对经济单位资金、资产实施管理， 盘活资金、优化资产存量，降低财务费用、提高资产收益率，直接增加利润，创造价值。例如通过合理配置库存材料数量，做到既不会使库存材料量过大浪费资金，又不会使库存材料的量过少影响生产，以最佳规模创造价值；还有通过合理设计各种资金融资比重，降低融资成本，直接增加利润，提高经营效率（邓秀媛，2011）。
财务管理创造价值的源泉—经济效率的提升
（一）价值创造过程就是经济效率提升过程
效益的高低决定于收益与成本收支相抵的数额大小，效率的高低取决于效益与投入成本的比较。效益的取得是需要花费时间，因此，经济效率可表述为经济活动在一定时间内取得的收益与成本的比较。如果一项管理活动提高了经济活动的效率，就可以判断为创造价值实现了价值增值。
经济效率的经常使用指标有利率、利润率、资产报酬率等，从风险的角度，财务管理效率还有一个经常使用的指标，一个是无风险收益率，另一个是有风险的收益率。管理活动有没有产生价值，常常看有关指标的变化。财务管理的对象是价值形态的商品或者资源，因此财务管理常常使用效率指标比较对象有三，一是存款利率，二是贷款利率，三是投资利润率，来判断财务管理效率高低和具何种水平。
（二）经济效率提升的资源配置分析
经济效率的提升源于资源的稀缺和有限，以及需求的无限，有限的资源满足无限的需求，唯一渠道就是提高资源的效率。经济活动都涉及到资源的筹集、配置和使用等几个环节，因此从资源配置使用角度分析，经济效率提升途径主要有：
一是提高资源的筹措效率，创造价值。在筹措资源过程中创造价值是指由于筹资资源的成本不同，单位时间内筹集相同的资源所使用成本减少或者相同的成本所筹集资源的增加。二是提高资源配置效率，创造价值。分配资源从事某种经济活动而获得的效率。资源怎么分配或怎么使用有着不同的效率。资源的分配体现着价值创造理念，不同的理念产生不同的效率。经济学上经常用帕累托效率来表示资源配置的理想状态，在不使任何人境况变坏的情况下，而不可能再使某些人的处境变好。实现帕累托效率的三个条件，交换最优，生产最优、产品混合最优。三是提高资源的利用效率，创造价值。就是在其他因素不变的情况下，由于技术进步、制度创新等原因，导致企业在效益不变的情况下使用资源的节约，或企业以尽量少的资源达到预定效果。
（三）财务管理提升效率创造价值的途径
财务管理是以资金、资产为管理对象的，所以财务管理提升效率创造价值的途径实际上就是提升资金资产（以下简称资金）效率的途径。
一是提高筹措资金的效率创造价值。筹措资源的效率，一般是指以尽量少的成本获得更多的可用资源。从财务管理的角度筹措什么样的资金资产，多大的规模，各种性质资金构成或组合结构，筹措成本不同，筹措的资金成本低则效率高。例如：权益性资本是多少，债务性资本是多少，各种资金使用期限的长短等，它们的不同构成影响着筹资成本、利润的大小，影响着财务风险以及风险成本与收益。
二是提高资金的配置效率创造价值。主要提高资金在三方面的配置效率：
企业效率。指不同的企业使用相同规模的资金，产生的效益不一样。即便是在同一市场，同一行业内，不同的企业也有着不同的效益。不同的企业收益不同、利润率不同，从流行观点看是由于企业战略、企业文化、企业人力资源、企业管理等方面的差异产生的，但从资源配置角度分析，根源在于企业所拥有资源的使用方式不同，资源的排列组合方式不一样，也就有不同使用效率，把资金从效率低的企业配置到效率高的企业就会实现资金企业效率。
行业效率，指资金配置在不同的行业，有着不同的效益。在同一区域内，不同的行业产业有着不同的收益、不同利润率，这就是资源的行业配置效率。虽然在市场经济逐渐发达、竞争逐渐完善的情况下，行业间的资本利润率存在差距缩小和等同趋势，但总会存在资本配置在某一行业将会获得超过社会资本平均利润率的情况，就是资源配置所拥有的行业配置效率。把资金从效率较低的行业转移到效率较高的行业就会实现资金的行业效率。
市场效率。同样的资源可能在不同的地区、国家（市场）所获得的价值增值或利润有高低之分，或者说有不同的经济效率。根源在于不同的地区、国家市场效率不一样，市场效率高，投资收益高，能够吸引各地资源，经济增长就快。因此，相同的资源配置在不同的市场也就产生着不同的效率。随着经济全球一体化的发展，资源在各个地区、国家之间的流动限制越来越小，走出去投资不同的地区、国家越来越现实。把资金从效率较低的市场配置到效率较高的市场就会实现资金的市场效率。
三是提高资金的利用效率，创造价值。就是在收益或经济效益不变的情况下，资金使用量的减少。资金使用效率有两个方面，一是减少使用资金而获得经济效率；二是考虑时间价值的资源效率，企业投资新建企业和投资并购、收购企业，是两种不同的投资方式，新建企业要有一个建设期，生产准备期等存在着时间成本，并购与收购企业更具有收效快的特点。
财务管理创造价值的主要应用工具
财务管理工具是在财务理念指导下为了实现管理目标所使用的一些方式、手段、办法的组合，或者说财务管理工具是财务管理理念的具体化。
（一）价值保护工具—风险与内部控制管理工具
创造价值首要的是保护企业的价值，防止价值损失。企业价值损失的危险来源于企业面临的各种风险。内部控制就是控制企业的各种风险，防范风险，化解和风担风险，保证企业的持续经营和稳定发展、基本实现企业经营效果可预测、经营成绩稳定可预测、利润稳定可预测等，避免因突发事件而引发企业重大经营风险。
国际流行的企业风险控制和管理主流工具有COSO的《企业风险管理框架》。为企业风险管理提供全面的应用指南，用以促进效率，减少资产损失，保证财务报告的可靠性和对法律法规的遵从。
国内主要企业风险控制管理工具主要是五部委联合的《企业内部控制基本规范》，以及陆续的应用指引等。主要是通过开展风险评估，准确识别内部风险和外部风险，综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实现对风险的有效控制。控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。
（二）提高资源筹措效率的工具—经济增加值工具EVA（Economic Value Added）
经济增加值工具EVA（Economic Value Added）——降低资源筹集成本的工具。企业降低资金筹集成本，一般都会考虑到银行贷款利率、债券利率等债务性资金成本以及权益性资本的筹措费用，各种资金的比例关系等。通常权益性资本没有费用，无偿使用，净利润就是资本的报酬。实际上，由于没有考虑权益性资本的机会成本，常导致项目有利润，但投资不合算的情况。EVA是指企业营业净利润扣除权益资产价值的机会成本后的余额。通常是企业的净利润再减去全部股东股本社会平均报酬收益后的余额，体现了资本也有价格不能白白使用的理念。EVA以创造股东价值为目标，实现股东价值最大化，同时体现创造超越股东期望价值的思想。
增加值管理（EVA ）提出资源筹集必须充分考虑企业长期债务资本和权益资本的比例关系，包括其来源和构成关系。由于债务资本的利息费用能在税前扣除，具有杠杆效应，企业要通过调整债务资本和权益资本的比例结构，从而降低资本使用成本，提高资源筹集效率。核心在于尽量节约资本，以尽量少的资本实现经营目标，为资本赢得最大的收益。把充分利用财务杠杆，实现财务资本成本的较小变动带来的资本收益的大幅度提高。
（三）提高资源配置效率的财务管理工具
1.净现值工具—考虑资金时间成本和各种风险的投资决策工具。投资决策或资源配置最为常见的财务管理工具是贴现法和非贴现法两类，贴现法考虑货币的时间价值，计算稍为复杂，但更科学、合理。非贴现法主要有回收期法和年平均报酬率法两种。贴现法主要有净现值法、内含报酬率法和获利能力指数法。其中比较重要的净现值（NPV），是指特定方案未来现金流入的现值与未来现金流出的现值之间的差额。若净现值为正数，说明贴现后现金流入大于贴现后现金流出，该投资项目的报酬率大于预定的贴现率，项目可行；若为负数，说明贴现后现金流入小于贴现后现金流出，该投资项目的报酬率小于预定的贴现率，项目不可行。净现值计算方法中最重要的指标值是贴现率的选定。选定贴现率的数值以及贴现率所包含的内容体现不同的财务管理理念。但净现值法没有考虑到资源的稀缺，和由稀缺而导致的投资资源未来价格的上升和价值增值。
2.价值链成本管理工具—分析行业资源配置效率的工具。资源配置到不同的行业效率不同，有着不同的收益率。但是寻找具有较高价值和效率的行业确实比较困难的，跨行业投资（长期投资）需克服行业规模门槛、技术壁垒、市场前景分析等困难。因此，跨行业投资需要运用一定的财务管理工具进行分析，降低风险。
价值链成本管理工具。企业产品之间的竞争最终源于产品价格竞争，但企业产品最终销售价格，并不一定是由生产它的企业决定的。产品最终销售价格包含原材料厂家的材料价格，运输企业运输成本，生产企业的生产成本，批发企业的批发成本以及销售企业的销售成本等部分。因此，产品销售的最终价格是由生产该产品众多企业的成本或价值构成—包含众多生产环节成本或价值的产品价值链。价值链管理是将从原料到最终用户之间的价值链分解成与战略相关的活动，以分析成本性质和差异原因，制定企业竞争策略。价值链分析有几个方面：一是内部价值链分析，是企业进行价值链分析的起点；二是纵向价值链分析，反映企业与供应商、销售商之间的相互依存关系，为企业增强其竞争优势提供机会；三是横向价值链分析，是企业确定竞争对手，分析对手产品成本的工具，也是企业进行战略定位的基础。价值链成本工具对行业资源配置的作用。核心企业通过搜集信息，分析产品价值链的上下游企业的成本情况，合理判断上下游企业的成本变化对最终产品价格的影响，为本企业战略资源配置提供支撑。一般来说充分竞争的生产环节对产品最终价格的影响较少，不充分竞争的环节对价格的影响较大。企业可对一些不充分竞争的上下游价值链环节或行业进行投资来获取超额利润。
3.平衡计分卡工具—用来分析不同市场资源配置效率的工具。平衡计分是一套绩效管理系统，也是一种战略管理工具。平衡计分卡包括财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，按照四个维度之间的因果逻辑，连结着企业的长期目标和近期行为，从而成为企业战略实施工具。平衡计分卡能让企业做正确的事情和企业把正确的事情做好。平衡计分卡还是一种针对不同市场的投资分析工具。从企业角度，企业经营目标是为企业股东创造价值，虽然短期或长期对于利润的追求不同，但是从长远来看，利润是企业所追求的最终目标。从客户角度看，就是企业如何为客户提供所需要的产品和服务，满足客户的需要，实现产品为客户着想、客户对企业产品忠诚，才能提高企业的竞争力和盈利能力。企业通过界定希望加入竞争的市场和市场现有及潜在客户分析，从客户满意度和对产品忠诚度方面分析，选择能使企业盈利多、增长快的目标客户群，并根据这些客户特点来设定企业产品战略、投资战略，业务流程设计，生产组织改造，并将战略指标层层分解到各个组织单位和个人。所以，平衡计分卡就成为一种国际市场上的投资及资源配置工具。
（四）提高资源利用效率的财务管理工具
1.预算管理工具——资源消耗总量控制和结构性控制的管理工具。它通过业务、资金、信息、人才的整合，适度的分权授权，战略业绩评价等，来实现企业的资源合理配置和有效利用，为战略贯彻、价值增长等方面最终决策提供支持。全面管理预算包括营业预算、资本预算、财务预算、筹资预算，各种预算的有机组合构成企业总预算。预算体现为财务资源配置机制。鉴于可用资金的有限性，企业无法随心所欲地去做一切想做的事，必须科学合理地对资金进行安排、调度，以实现财务资源配置的优化。通过预算控制来实现企业年度目标是资源配置和利用的重要工作内容。预算管理需根据实际情况设定资源消耗的目标，控制资源的消耗，提高资源的利用效率，降低企业的经营风险。企业还可通过对预算收入完成情况和预算费用支出情况进行过程跟踪及对比分析，及时发现管理中的差错、存在的主要问题，起到风险预警的作用，为改善管理提供信息。
2.标准成本管理—追求资源利用的最高效率工具。提高企业所拥有资源的利用效率，在效益或预期成果不变（产品价格不变）的情况下，产品成本的节约意味着企业资源利用效率的提高。提高企业的经营业绩、提高利润最重要的一个方面是控制成本支出，或降低成本支出。因此标准成本法就产生了。
标准成本，是指在正常和高效率运转情况下制造产品的成本，而不是指实际发生的成本，是有效经营情况下发生的一种目标成本，也叫“应该成本”。标准成本包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个组成部分。它以目标成本（标准成本）为基础，把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向管理工作者发出的一种“信号”，以此为线索，可以查找形成差异原因和责任，并采取相应的措施，巩固成绩，克服缺点，实现对成本的有效控制和成本节约。
标准成本按其制定所依据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本；理想标准成本是现有生产条件所能达到的最优水平的成本；正常标准成本是根据正常的工作效率，正常的生产能力利用程度和正常价格等条件制定的标准成本，一般用来估计未来的成本变动趋势；现实标准成本，是根据现实合理的耗费量，合理的耗费价格和生产能力可能利用程度等条件制定的切合实际情况的一种标准成本，标准成本法一般采用这种标准成本。
综上所述，财务管理活动能够创造价值，创造价值离不开财务工具，但工具本身并不创造价值。财务管理创造价值的活动源于管理者先进财务管理理念和对财务管理工具的有效使用，他们积极性和能动性是价值创造的源泉。
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