研究背景概述
经历了2008年美国次贷危机所引发的全球性金融风暴，相关学者对于金融危机的源头进行了研究分析，并将矛头和根源都指向了现行的金融资产会计计量准则，并认为当前的金融资产已发生损失模型导致了美国次贷危机的爆发。只有在发生触发事件时才会依照已发生损失模型进行损失的确认，由此引发企业收入发生波动，形成资产负债表日所特有的悬崖效应，进而引发金融市场发生较大的动荡，并致使广大投资者发生恐慌。在此背景下，金融监管部门以及会计准则委员会分别针对金融资产已发生损失模型提出了相应的逾期减值模型。
为了有效应对金融危机，国际会计准则委员会积极研究如何提升财务报告的数据信息质量，有效降低经济危机中可能存在的悬崖效应，提升投资者的投资信心，进而稳定金融市场。进一步协调金融监管以及会计准则之间的一致性，提高会计准则的标准，建立并完善一整套金融工具会计处理改进方案成为共识，在此基础上重点强化对金融资产减值的会计处理。研究表明，金融资产预期减值模型相比较于已发生损失模型更加合理科学，在进一步细化的会计准则中，IASB又具体了预期减值模型的操作情形，对于开放式的企业投资组合中采用摊余成本来进行计量的方式将金融资产区分为两类，对于这两类分别采用不同的减值计提方法，而且对于同一种金融资产也会根据情况的不同采用不同的计算方法。
金融资产预期减值模型研究意义
金融资产作为一种市场化的所有权凭证是以信用作为基础的，正是基于此，对于金融资产后续的减值计量在方法选择上就显得十分重要。对金融资产减值的后续计量根本目的是准确计量出金融资产在报表日所减少的价值大小，从而确保金融资产的价值能够在报表中得以准确反映。与此同时，伴随着我国社会主义市场经济的不断完善，金融市场日益发达，金融产品在数量和种类上也越来越多，金融资产预期减值在理论和实践研究上越来越深刻。
首先，能够进一步丰富金融资产减值理论，并有助于金融机构有效应对金融危机。通过研究分析金融资产减值模型，可以提高金融工具或者金融资产在计量时的准确性，有效降低信息的生成以及传递成本，减少会计准则中可能出现的顺周期效应，提高了金融市场的效率和效益。通过相应的减值模型研究，会计部门能够站在更具有前瞻性的视角上计量金融资产的价值。在估算金融资产存续期之内的相应损失时更为准确可靠。与此同时，金融监管部门在监管金融市场时也更为方便，有助于提升金融机构对经济波动的抵御能力，对于稳定金融市场的整体环境具有重要的现实意义。
其次，能够提高信息使用者对报表的可理解性，为银行业应用提供实践意义。由于金融资产减值模型关注金融资产未来的减值情况，因此关注预期减值能够为信息使用者提供更为前瞻的信息，报表的信息使用者在分析信贷决策或者关注金融资产定价时会获得更为充分的资料信息，金融机构监管部门也可以以此强化对金融市场的宏观以及微观监控。
同时，强化金融资产减值模型研究有助于强化我国银行等相关机构部门对于金融资产减值会计准则的应用和把握，尽管我国银行等金融机构较少地受到国际金融减值准则的影响，但是随着世界经济一体化进程的加快和会计准则的趋同，深化金融资产减值研究就越来越具有现实意义。
金融资产减值的确认分析
金融资产是跟实物资产相对应的，也是经济社会发展的重要组成部分，而且伴随着我国金融市场的发展，金融资产的地位和作用越来越重要。金融资产作为一种市场化的所有权凭证是以信用作为基础的，正是基于此，对于金融资产后续的减值计量在方法选择上就显得十分重要。对金融资产减值的后续计量根本目的是准确计量出金融资产在报表日所减少的价值大小，从而确保金融资产的价值能够在报表中得以准确反映。金融资产一般分为四大类，即持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收账款以及以公允价值计量而且相应的变动计入到当期损益的金融资产等。
按照现行的会计准则规定和现行的金融资产分类方法，对于按照公允价值计量并且相关变动计入到当期损益的金融资产可以不计提减值准备，而对于按照摊余成本计量处理的贷款与应收账款、持有至到期投资以及可供出售金融资产应当进行减值准备的计提。按照摊余成本来进行会计计量的持有至到期投资以及贷款和应收账款，在未来现金流量小于它们的账面价值时需要对它们进行减值损失的确认，并依据两者之间的差额对减值准备进行计提。而可供出售金融资产在其公允价值出现非短暂性的较大程度的下降时，需要及时进行减值准备的计提。
预期损失则是在正常的经营过程中，金融机构所预计的难以收回的合同金额，它所反映的是相应的金融风险。一般来讲，金融资产预期减值在计算时等于资产风险敞口跟预期损失率之间的乘积，这个差额应当通过减值准备的计提来进行补偿。金融资产的减值模型有多种，包括预期减值模型、已发生损失模型、动态减值模型、公允价值模型以及信用风险减值模型等。
金融资产预期减值模型分析
按照IASB会计准则相关要求，建议对企业金融资产的后续计量使用金融资产预期减值模型。金融资产预期减值模型是指相应的金融机构在对金融资产进行初始确认时就应当全面考虑到其预期的信用损失，对其所拥有的金融资产未来所面临的预期信用风险以及预期利息收益等进行明确区分的相应的资产减值的准备金计提方法。在金融资产预期减值模型下，金融机构及部门所获得的利息中应当包含金融市场对于该项金融资产未来可能发生的损失的预期，并且这一损失预期是对未来损失风险的有效补偿，因而也就不能够将其确认为利息收入。
在金融资产预期减值模型下，金融资产的实际市场利率是指在扣除掉金融资产预期损失之后的未来净现金流量的现值等于其取得初始成本时的折现率，合同利率跟实际利率之间的差额就是该项金融资产的信用损失率。对于金融资产的初始确认预期损失，应当科学合理地分摊于整个的金融资产存续期之内，并且应当在每一个资产负债表日都要进行重新分析和评估，确定其价值。
金融机构对于其金融资产都应当在其存续期内的资产负债表日，依据最新的数据参数对未来现金流量进行分析评估。在计算评估之后，重新评估计算的预期损失跟初始预计金额之间的差额，就需要及时确认或者转回金融资产的减值损失。IASB规定金融资产的预期损失不能够直接进行核销的会计处理，应当设置备抵账户。金融资产的预期减值模型最主要的特点，就是金融资产的减值在计提时不再依靠已经发生的事件，这在很大程度上缓解了已发生损失模型中可能造成的顺周期效应。已发生损失模型、公允价值模型以及预期减值模型的对比如表1所示。
结论
总之，以预期减值模型来代替已发生损失模型具有很大的优势，也是必然趋势。在实际操作管理中应当积极关注预期减值模型可能面临的问题，并及时采取针对性建议措施，对模型不断地进行优化和完善。会计监管机构、执行者以及金融管理部门还需要及时进行协商，尽量减少因为目标不一致而产生的分歧。
积极探索以预期减值模型来计量金融资产减值模型需要一定的实践和时间过程，不可能一蹴而就，为有效将预期减值模型应用于会计实务中，还需要在应用初期对模型进行简化，在实践中由浅及深地逐步推进，并在此基础上最终实现全面实施预期减值模型的目标。
参考文献：
1.韦彩霞，王荭，于倩楠.金融资产减值会计准则的历史演进及国际趋同[J].财会学习，2012（4）
一、引言
（一）研究目的与意义
我国新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对金融资产减值的确认、计量和披露进行了明确的规定，对于提高会计处理质量具有重要意义。但对于金融资产的确认标准、计量方法以及在相关报表中的披露没有明确、统一的规定，因此造成了不同企业之间对相同资产在计提金融资产减值方面存在着差异，会计信息也缺乏可比性和相关性。本文重点对金融资产减值的会计处理进行相关分析，意在提高大家对金融资产减值会计处理的重视。
（二）现状
金融资产减值准备在会计上具有积极影响，可提高会计信息的真实性和透明度，使会计信息更加客观，但我国金融资产减值会计存在不少问题。金融资产减值计量确认标准复杂，减值准备的计提存在随意性，金融资产减值确认方式多样，造成虚假会计信息。在披露方面，信息披露过于简单，不利于相关人员对金融资产减值的确认与计量。
企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年终对金融资产进行全面的检查，同时根据谨慎性原则的要求，应该合理预计金融资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备。上市公司在执行金融资产减值准备政策时，涉及到许多职业判断，因为每个会计从业人员的业务水平不同，所以掺杂有不少的主观随意性，这其中可能包含人为的经济动机因素。
二、金融资产
金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛应用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展，这对会计核算也提出了迫切的要求。企业会计准则规定，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或者权益工具的合同。因此，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于如实反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。
本文不涉及以下金融资产减值的会计处理：货币资金、对子公司联营公司合营企业以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。
（一）金融资产的初始分类
金融资产的会计分类将直接影响金融资产的会计计量和后期减值的会计处理，因此，企业遵循最新会计准则规定进行初始分类。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。金融资产分类与金融资产计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量所使用的基础也不完全相同。因此，以上分类一经确定，不应该随意变更。
（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重新划分为其他类别的金融资产，其他类别的金融资产也不能再重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或者回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获得方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应该采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益；属于金融衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应该将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益，但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期工具，那么这项衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期），使用相应的方法进行处理。
企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可在符合某些特定条件下，按其公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：该指定可以消除和明显减少由于该金融资产的核算基础不同所导致的相关利得和损失在确认计量方面不一致的情况；企业风险管理和投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
（三）持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定资产的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以将其划分为持有至到期投资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其特有的特征：该金融资产到期日固定、回收额固定或可确定；企业有明确意图将该金融资产持有至到期；企业有能力将该金融资产持有至到期。
（四）贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款，销售商品或提供劳务形成的应收款项，企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具等），只要符合贷款和应收款项的定义，就可以划分为这一类。
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：准备立即出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应该划分为交易性金融资产；初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；因债务人信用恶化以外的原因，使持有者可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或者类似的基金等。区分为贷款和应收款项的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融市场资产，其主要的差别在于是不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某项债务工具投资在活跃市场上没有报价的，则企业不能将其划分为持有至到期投资。
（五）可供出售金融资产
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等资产的，可归为此类。
对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该项金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该项金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。
三、金融资产减值
金融资产减值，指金融资产的可收回金额低于其账面价值。金融资产减值是会计原则中谨慎性原则对历史成本的一种矫正。金融资产的可收回金额低于其账面价值发生了减值，应当遵守减值准则及金融工具确认和计量准则进行相应的会计处理，企业应该在资产负债表日判断金融资产是否存在可能发生减值的迹象，并对其进行减值测试。
（一）金融资产减值的分类
对金融资产减值，准则规定了能够计提减值准备的金融资产为持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及企业持有的国家发行的国债等特别金融资产不计提减值准备。在此，考虑到我国的实际情况，仅仅论述可供出售金融资产和持有至到期投资的减值准备。
（二）金融资产减值损失的确认
企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据具体包括以下各项：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易；无法辨认一组金融资产中某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务体制改革使在该国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。
（三）影响金融资产减值确认的因素
企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应该综合考虑与该项客观证据相关的事项，以及与该作业相关的会计环境。主要应该考虑以下几个因素：
一是这些客观证据相关的事项（也称损失事项）必须影响到金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。
二是企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应当综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
三是债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值，但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对该项金融资产是否已发生减值作出可靠判断。
四是对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资额的公允价值下降是否严重或非暂时性下跌的，同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。
五是如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重性程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。
六是对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
四、可供出售金融资产减值损失的会计处理
根据投资种类和方向的不同，可供出售金融资产可以分为可供出售债务工具（可供出售债券投资）和可供出售权益工具（可供出售股票投资）。根据现行会计准则的规定，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行测试，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失也应当予以转出，计入当期损益。该金融资产转出的累计损失等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额，当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
（一）可供出售股票投资减值损失的确定
根据现行的法律规定及相关的企业会计处理惯例，我国对可供出售股票投资减值损失的确定，一般采用初始投资成本与可收回金额孰低法。
1.初始投资成本
选择初始投资成本作为可供出售股票投资减值损失的确定基础，是因为在一般会计处理情况下，对于可供出售股票投资，使用该金融资产的公允价值进行后续计量，在进行减值处理时，可供出售股票投资的账面价值中已经包含了取得该项金融资产后公允价值变动的影响。根据现行的会计准则规定，按公允价值计量的金融资产不需要计提减值准备，但是，现行的会计准则规定了金融资产发生减值的客观证据。如果资产负债表日，当可供出售股票投资显示出九种减值迹象之一时，就表明其公允价值已失去其公正和公允性，之前计入“资本公积——其他资本公积”科目的公允价值应该全部转销，计入可供出售金融资产减值损失。从这个角度看，可供出售股票投资减值损失的确定基础之一是可供出售金融资产的初始投资成本。
2.可收回金额
资产可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额确定。根据现行会计准则的相关规定，表明可供出售股票投资发生减值的客观证据，是指该项金融资产进行初始确认后实际发生的，并对其预计未来现金流量有影响，且企业可以对该影响进行可靠计量的事项。因此，判断金融资产是否发生减值时，应该考虑的是该金融资产的未来现金流量的现值，即所谓的可收回金额。
根据现行会计准则中有关金融资产减值的相关规定，资产的可收回金额应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于可供出售股票金融资产，其未来现金流量的现值的确定有三个难点，一是难以确定可供出售股票投资明确的投资期限，由于其投资期限的不确定，因此其折现期也难以确定。二是当该金融资产的价格持续下跌，且是非暂时性质时，股票市价的未来变化难以确定，对外出售的价格更难以确认。三是在持有该金融资产期间，其回报存在相当的不确定性。从上述分析可知，可供出售股票投资的未来现金流量几乎是无法衡量的，但是其公允价值与其处置费用的差额则相对容易取得，将其作为未来现金流量的现值，具有较大的可行性。
例1：某大型公司于2008年4月8日购入ABC公司普通股20 000股，每股价格为15元，另外支付相关费用20 000元。该大型公司根据其持有目的，将其划分为可供出售金融资产。2008年6月30日，该股票每股市价上涨至16元。2008年12月31日，该股票每股市价下跌至13元。2009年前半年，ABC公司因高层动荡致其信用等级下降，股票价格急剧下降。到2009年6月30日该公司股票市价降为每股5元。该大型公司如果出售该股票，则需要支付相关交易费用1 000元。该可供出售金融资产投资出现减值迹象，进行减值测试如表1。
2009年6月30日确认的可供出售股票投资的减值损失为203 000元，就是当日的可收回金额99 000元与该项金融资产的初始投资成本302 000元之间的差额。
（二）可供出售债券投资减值损失的确定
根据现行的法律规定及相关的企业会计处理惯例，我国对可供出售债券投资减值损失的确定一般采用摊余成本与可收回金额孰低法。
1.摊余成本
当购入债券被划分为可供出售金融资产时，根据现行的会计准则和债券投资的相关会计处理方式，可供出售债券投资应该按照公允价值计量和相关的交易费用作为初始入账金额。可供出售债券投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该金融资产持有期间保持不变。同时，该金融资产在后续的每个资产负债表日，应该以其公允价值进行计量，且根据公允价值的变动额调整可供出售债券投资的账面价值和资本公积。
因为可供出售债券投资持有期间的利息收入是用摊余成本和其实际利率计算的，但可供出售债券在资产负债表日则是用公允价值进行衡量，这样计量很有可能会使该债券投资的账面余额与其摊余成本不相同，这时就应该用账面价值与摊余成本的关系公式：账面价值=摊余成本+（-）公允价值变动。
在该项金融资产发生减值之前，“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——利息调整”和“可供出售金融资产——应计利息”等科目余额的总和就是其摊余成本。如果确认发生减值，应当确认减值损失：一部分计入“资本公积——其他资本公积”科目；另一部分计入“可供出售金融资产——公允价值变动”。有时，可以单独设“可供出售金融资产减值准备”科目。
2.可收回金额
此处的可收回金额同可供出售股票投资的可收回金额相同，不再进行陈述。可供出售债券投资未来现金流量的现值要通过利息和到期收到的本金计算所得。
例2：A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为1 076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2007年12月31日，该债券的公允价值为1 020万元。2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1 000万元并将继续下降。2009年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。
2007年1月1日：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
应收利息 50（1 000*5%）
可供出售金融资产——利息调整 36.30
贷：银行存款 1 086.30
2007年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2007年12月31日：
借：应收利息 50
贷：投资收益 41.45
可供出售金融资产——利息调整 8.55
计算过程：2007年12月31日应确认的投资收益=（1 000+36.30）*4%=41.45（万元）。
可供出售金融资产——利息调整=1 000*5%-41.45=8.55（万元）。同时，可供出售金融资产的账面价值=1 000+36.30-8.55=1 027.55（万元），公允价值为1 020万元，应确认的公允价值变动=1 027.75-1 020=7.75（万元）。因此，
借：资本公积——其他资本公积 7.75
贷：可供出售金融资产——公允价值变动7.75
2008年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2008年12月31日：
借：应收利息 50
贷：投资收益 41.11
可供出售金融资产——利息调整 8.89
计算过程：2008年12月31日应确认的投资收益=（1 000+36.30-8.55）*4%=41.11（万元），可供出售金融资产——利息调整=1 000*5%41.11=8.89（万元）。注意：在计算2008年年初摊余成本时，不应考虑2007年12月31日确认的公允价值变动。同时，可供出售金融资产账面价值=1 020-8.89=1 011.11（万元），公允价值为1 000万元，应确认减值损失。
借：资产减值损失18.86
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
11.11（1 011.11-1 000）
资本公积 7.75
2009年1月5日：
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
2009年1月20日：
借：银行存款 995
可供出售金融资产——公允价值变动
18.86（7.75+11.11）
投资收益 5
贷：可供出售金融资产——成本 1 000
可供出售金融资产——利息调整
18.86（36.30-8.55-8.89）
（三）可供出售金融资产减值损失的转回
1.可供出售权益工具减值损失的转回
根据现行的企业会计准则，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在减值损失转回时，应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。正是因为可供出售股票投资的减值损失的转回不能通过当期损益转回，所以，对转回的减值金额也没有限制。
2.可供出售债务工具减值损失的转回
对于已确认减值损失的可供出售债券投资，在随后的会计期间公允价值已上涨且客观上与确认后发生的事项相关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益。
五、持有至到期投资减值的会计处理
（一）企业会计准则的相关规定
根据企业会计准则和相关法律的规定，当持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量之间的差额，确认为减值损失，计入当其损益。在确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认该减值损失后发生的事项相关，则原确认的减值损失应当转回，计入当期损益，转回后的账面价值不能超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（二）确认减值分类
通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资。对于债权性投资减值的分类，关键是减值后对利息收入的确定，以及在减值确认后如何调整该金融资产的利息和摊余成本。发生减值后持有至到期投资的未来现金流量可能有两种情况：减值后的名义利息小于减值前的名义利息；或者在确认减值后没有利息收入，只能收回本金。因为面对的情况不同，所以在会计处理上也有不同点。
例3：天地公司于2007年1月3日购入大地企业当年1月1日发行的5年期债券，票面利率为12%，面值1 000元。天地公司按1 050元（含交易费用）的价格购入100张。该债券到期一次还本，每年付息一次。根据管理层计划，该债券持有至到期。
2007年1月3日投资时的初始确认，分录为：
借：持有至到期投资——成本 100 000
——利息调整 5 000
贷：银行存款 105 000
计算投资的实际利率105 000=12 000*（P/A，I，5）+100 000*（P/F，I，5），得I=10.66%
持有至到期根据摊余成本确认利息收入，进行利息调整的金额如表2所示。
确认发生减值：若是2009年年末，大地企业发生财务困难，经协商大地企业只能清偿本金，未来两年内利息无法支付。根据未来现金流量确定2009年年末该债券投资的现值=（100 000）/（1+10.66）（1+10.66%）=81 662（元）。由于2009年年末该债券投资的摊余成本为102 312元，而债券投资的现值为81 662元，所以应确认的减值损失为20 650元。
借：资产减值损失 20 650
贷：持有至到期投资减值准备 20 650
2009年确认减值后，持有至到期投资的摊余成本为81 662元，根据实际利率法，2010年应确认的利息收入为8 705元（81 662*10.66%），但确认的利息收入没有形成收款的权力，这属于发生的减值，应冲减减值准备。
借：持有至到期投资减值准备 8 705
贷：投资收益 8 705
2011年，经实际利率法确认的利息收入处理同上：
借：持有至到期减值准备 9 633
贷：投资收益 9 633
从表3可以看出，在减值确认后，按照实际利率确认两年的利息收入并冲减了减值准备后，持有至到期投资的余额为2 312元（20 650-8 705-9 633）。由于投资方在2009年以后的两年没有收到利息，因此，“持有至到期投资——利息调整”科目中还有未摊销的溢价及交易费用2 312元（5 000-807-893-988）。
2011年收回金额时，持有至到期投资的账面价值为10 000元（成本10 000+利息调整2 312-减值准备2 312），会计分录为：
借：银行存款 100 000
持有至到期投资减值准备 2 312
贷：持有至到期投资——成本 100 000
——利息调整 2 312
六、对金融资产减值会计处理的建议
（一）制定更为实用的会计准则，提升准则的可操作性
新企业会计准则在一定程度上提高了资产减值的可操作性，但在实际运用中仍然存在着许多的困难和问题。比如，资产减值的客观证据如何运用，未来现金流量如何确定等等，这都需要高质量的会计准则来规定。只有这样，才能减少在会计准则运用上的主观性，增强会计信息的可信度。
（二）提升金融资产减值运用的会计环境
金融资产减值的核心部分是减值的确认和计量，只有完善了金融资产减值运用的相关会计环境，减值的会计处理才可以有据可依，这是降低会计信息随意性的一个主要方法。正因为如此，才必须构建完善的计量依据和支持环境。
（三）提高相关从业人员和高层管理者的职业素质
不论建立多好的客观环境，最终都要由从业人员和管理者来实施和运用。在实施过程中，企业要不断加强会计从业人员和管理者的知识和技能培训，提升相关人员的从业素质，在处理业务过程中，才可以正确地处理相关减值的问题。
结 语
本文在对金融资产减值的会计处理上，首先明确了金融资产的分类，并对每一类金融资产的确认条件加以分析，旨在为金融资产减值的会计处理提供前提。在对金融资产的论述中，对金融资产减值的确认、计量以及在新会计准则中金融资产减值的会计处理的难点和瓶颈进行了针对性论述。最后，对持有至到期投资和可供出售金融资产这两类主要金融资产减值的会计处理进行了实例分析。
在金融资产减值的会计处理这一问题上，应该遵循循序渐进的原则，不可以操之过急。在制定相关法律时，应充分考虑到我国的会计历史和如今的机制条件，以制定出一部较为详细的会计指南来满足经济的需要。同时，我国也必须加快完善金融市场和相关市场的管理，以期对金融资产进行更为完善的监督。最后，企业管理当局和会计人员应该加强自身的职业教育，提高自身的专业胜任能力。
【参考文献】
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[2] 孙燕芳，王军会.股份支付会计处理及其结算方法影响分析[J].财会通讯，2007（18）.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.
一、引言
尽管2008年全球性金融危机已经过去九年时间，但学者们对其成因与防范措施的研究仍未停止，且越来越多的学者开始从金融转向会计的角度进行研究。其中讨论最为激烈，也是学者中相对较多达成共识的，是已发生损失模型在当下的适用性问题。已发生损失模型为全世界绝大多数国家普遍使用，但由于其未考虑未来预计损失发生的可能性，缺乏对未来可能发生的金融危机必要的前期预判，可能隐匿重大的潜在风险，形成风险累积，并最终引发“陡壁效应”，从而在经济低迷时引发金融危机。因此，该模型正在被越来越多的国家所抛弃，取而代之的是预期损失模型。后者让减值可以更及时地被确认，避免风险累积，所以更具科学性。我国会计准则紧跟国际会计准则发展，在后金融危机时代的今天，需要风险防范更严格、更科学、更适应当下经济发展的金融工具会计准则。2017年4月6日，财政部办公厅的财会［2017］7号文，将金融资产减值模型由现行的“已发生损失模型”改为了“预期损失模型”，并规定了境内外不同类型企业的具体施行时间。金融资产减值模型改革已步入正轨，深入了解金融资产减值模型演变及其现实问题，对于推进下一步改革，有着十分重要的现实意义。
二、后金融危机时代金融资产减值模型的发展历程
（一）现行的已发生损失模型
已发生损失模型是大家最为熟悉的金融资产减值模型，它现在仍被世界各国广泛使用。1998年国际会计准则理事会（IASB）的IAS39中对该模型有以下描述：在使用已发生损失模型时，金融资产在资产负债表日需要有客观证据来证实减值的发生。当金融资产账面价值大于预计可收回金额时说明存在减值，账面价值与预计可收回金额的差额应在当期确认减值。该模型判断减值一个关键因素在于是否存在触发减值的事件，存在触发事件则计提相应减值。已发生损失模型符合财务概念框架的要求，提供真实可靠的会计信息，在减值客观发生时确认减值，同时它也严格遵循会计权责发生制原则，将当期确认的减值在当期计提，与获得的收益有效配比。在具体实施时，又因为客观证据易于辨认而且操作简便而被广泛使用。这些都算得上是该模型合理可行的方面，但是2008年金融危机中已发生损失模型暴露出的潜在不利影响却也是极其重大的。模型要求触发事件客观存在时计提减值，这可能会造成严重的顺周期效应，导致金融市场的巨大波动。在市场繁荣时期，依照该模型对金融资产不计提减值；当经济下行，市场就会出现经济恶化的连锁反应。触发事件频频显现，这就造成金融资产短时间内大量计提减值，金融机构资本迅速缩水。为了生存金融机构往往会选择紧缩政策，这也进一步导致市场经济恶化，不利于经济的健康发展。在此次金融危机发生后，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）迫于外界压力，试图尽快找到一个可以克服现行已发生损失模型缺陷的更为合理的模型。改变模型需要触发事件才确认减值这一缺陷，并将金融未来信用风险这一要素纳入在金融资产减值计量中，于是预期损失模型也就应运而生了。
（二）初期的预期损失模型
2009年11月，IASB了《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿，首次提出了预期损失模型这一概念，这也是之后一系列研究预期损失模型的开端。这个模型是以克服已发生损失模型的缺陷为前提提出的，改变已发生损失模型必须要触发事件才确认减值这一特点。针对现有减值模型存在减值确认滞后的现象，试图让减值可以更及时地被确认。在此次征求意见稿中，提出的预期损失模型是预期现金流量模型。这个模型要求在初始获得时就对金融资产预计整个存续期间的信用损失情况进行预计，通过将考虑过信用损失情况的未来现金流折现计算出调整后的实际利率。在金融资产整个存续期都要求运用调整后的实际利率计算实际利息。在购入金融资产后每年的资产负债表日，还要对信用损失情况进行重新评估。如果该金融资产的预计未来现金流发生变动，相应地就要计提或者转回减值准备，并计入当期损益。预期现金流量模型试图解决已发生损失模型延迟减值确认的问题。在计算利息时，运用调整后的实际利率将最初预期的减值考虑在内。这一举措使得金融资产在存续期间减值的计提更为平滑。然而在后续研究中发现，若考虑持有期间信用损失是否预期准确这一因素时，预期现金流量模型仍然有可能导致顺周期效应。其主要表现在于：运用预期现金流量模型，在信用损失预期准确时得到的金融资产减值计提表现得十分平稳，但是在信用损失预期不准确并且出现较大变化时，运用该模型得到的金融资产减值计提就会出现大幅波动。此外该模型的局限性还在于：模型仅适用于单项金融资产或者封闭式资产组合。实际应用时对多个金融资产计提减值，无论是将其按单一金融资产进行逐一处理或是将金融资产根据一定标准进行组合处理都十分复杂且不符合成本效益原则。运用该模型方法，公司操作的灵活性也会变大。在实际操作中预期损失的估计主要依靠人为主观判断，初始时就估计金融资产整个存续期间的信用损失情况，很容易就出现估计的不准确。为了达到一定时期的目的，公司也更有可能去操控利润。这也相应地加大了金融监管的难度。正是由于该模型存在的种种缺陷，这就促使准则制定机构积极研究更加科学符合实际操作的金融资产减值模型。秉着国际会计准则趋同的一致要求和建立新模型的共同目标，IASB和FASB之间也有了进一步更加密切的合作。
（三）过渡期的预期损失模型
2011年1月，针对2009年征求意见稿中存在的不足，IASB和FASB共同了减值方面的补充文件，文件中详细描述了一个新的金融资产计提减值的方法———二分类法。随后在同年的6月，IASB和FASB经过进一步改良推出了三分类法。这两个模型的提出为2014年IAS9中预期信用损失模型的提出奠定了良好基础，也是预期损失模型探索的一个过渡时期。2011年1月的二分类法是2009年文件的补充，解决了2009年文件中预期现金流模型仅适用于封闭性投资组合的问题，对开放性投资组合的实施方法也有了更为详细的说明。按照风险管理目标的不同，该模型将金融资产分为好账户和坏账户。当金融资产的风险管理目标被定为可收回合同规定的价款时，将此时的金融资产划分为好账户；当风险管理目标被定为只能收回全部或部分金融资产时，将此时的金融资产划分为坏账户。然后对于好账户，需要计算可预见未来（不能少于报告日起12个月）预计发生的信用损失和按时间比例法计算的预计损失，取其中较高者作为预期信用损失。其中所涉及的时间比例法又可分为直线法和年金法两类。对于坏账户，需要计算在整个存续期间的预计损失，并计入预期信用损失。在风险管理目标发生变化时，金融资产也要在好账户和坏账户间相互转化。二分类减值方法突出的特点是对金融资产按照风险管理目标来衡量风险的大小，对不同风险水平的金融资产进行不同的后续减值处理。这种好坏账户的划分方法有其先进的一面，比预期现金流量模型更易于操作。但是由于文件中好坏账户的分类描述不够清晰，金融企业和非金融企业在使用二分类法时就会出现较大的差异，会导致了不同类型公司处理方法上横向不可比。此外从方法实施角度来看，金融资产在好坏账户之间移动时，没有具体的方法指南。而且在计算未来预计发生的信用损失时，只是说明了不能少于报告日起12个月并没有给出具体时间，会导致企业操作灵活性过大。2011年6月的三分类法对二分类法有了进一步的完善。三分类法按照金融组合与可观测的违约事件是否有关联、单项金融资产损失能否有效获得来具体分类。分类一，金融组合与可观测的违约事件无关联。对这一类来说，只需对金融组合确认12个月的预期信用损失和存续期每年变动值的预期信用损失。分类二，金融组合存在与可观测的违约事件相关联的迹象，但是单项金融资产损失不能有效获得。对于这一类要对金融组合在整个存续期来确认预期信用损失。分类三，金融组合存在与可观测的违约事件相关联的迹象，且单项金融资产损失能够有效获得。对于这一类要对单项资产在整个存续期来确认预期信用损失。这三个分类之间除了分类三不能转换为其他两类外，其他都可以相互转换。三分类法由于是在二分类法的基础上完成的，虽然内容上将资产组合描述得更加清晰了但仍存在一些难以操作的缺陷。例如三分类法的分类标准存在界定困难，当前企业的信息系统不能满足要求。三分类法的第一类只说明了确认12个月加上存续期每年的变动值没有给出具体应计算时间等等，这一系列问题都还有待解决。准则制定机构在文件后也广泛地征求了各界的反馈意见，希望能对模型在此基础上继续完善，使模型更具可科学性和操作性，进而满足实际应用需求。
（四）IASB的三阶段预期损失模型
然而IASB和FASB合作推出的二分类法和三分类法，在不同国家得到的模型反馈意见却是不统一的。IASB得到的反馈意见大多支持了二分类法、三分类法的继续研究。但是FASB得到的反馈意见普遍认为分类处理金融资产减值的方法复杂且难以实际应用。在各自讨论研究后，IASB和FASB决定分开研究各自的预期损失模型。IASB沿着三分类法继续完善，FASB则决定转变方向研究更符合美国国情的新模型。IASB在三分类模型基础上形成了三阶段模型，并于2013年3月了相应的征求意见稿，进而在2014年7月的IFRS9准则中确定了最终版的三阶段预期损失模型。三阶段预期损失模型也称为一般模型，该模型分为一般方法和简化方法。一般方法需要考虑信用风险的变动，分三个阶段来进行讨论。第一阶段：金融资产初始取得时预计12个月的预计信用损失，当期确认减值，并将不考虑预计信用损失的未来现金流折现算出实际利率。在之后的资产负债表日如果发现信用风险无显著变化，则继续以相同的方式预计12个月的预计信用损失确认减值，另外用账面价值乘以实际利率来确认利息收入。第二阶段：在资产负债表日若发现信用风险出现显著恶化，但还没有减值的客观事实出现，需要预计整个存续期的预计信用损失确认减值。利息收入的计算仍为账面价值乘以实际利率。第三阶段：在资产负债表日发现了信用风险显著恶化，并且减值的客观事实出现。此时与第二阶段相同的是要预计整个存续期的预计信用损失来确认减值，不同的是利息收入的计算要以摊余成本乘以实际利率。对于简化方法来说，仅适用于存续期相对较短的金融资产，如短期应收款等。因为存续期短且减值信息容易获得，初始时对12个月预计信用损失不符合成本效益原则。因此简化方法要求初始购入时就预计整个存续期间的预计信用损失，继而将考虑预计信用损失的未来现金流量折现算出一个调整后的实际利率，并在企业整个生命周期计提减值，每个资产负债表日对未来现金流量进行重新预计，差额调整减值准备。相比现行的已发生损失模型，虽然三阶段模型理解和操作都相对复杂，但是该模型有效地通过识别信用风险的变化分不同阶段进行计提减值和利息收入，更满足实际应用需求而且更具科学性。IASB宣布IFRS9将于2018年1月1日生效使用。现阶段应用国际准则的国家和与国际准则趋同的国家研究的重难点都在于如何根据本国经济金融状况对模型进行因地制宜的使用。
（五）FASB的当前预期损失模型
2012年12月FASB征求意见稿，其中模型发生改变提出了当前预期损失模型。2016年6月FASB又了会计准则更新（ASU2016-13），确定了当前预期损失模型的最终版。FASB的当前预期损失模型放弃了分阶段预计损失，采用单一的计量标准。要求在初始确认时就要预计金融资产整个存续期的预计减值损失并计入减值。利息收入的计算按实际利率乘以摊余成本，其中实际利率和摊余成本都不需要考虑预计信用损失的影响。在之后的资产负债表日，如果出现预期现金流不能可靠收回的现象要确认减值准备，计入当期损益。该模型的最大特点在于其单一的计量标准和保守的模型设计，这让当前信用损失模型在可操作方面得到了广泛认可。但与此同时，该模型保守的设计还存在着一些争议。保守的模型更侧重于对金融资产投资者的保护，因此投资者的态度多是赞同的；而对财务报表编制者来说，他们认为模型一开始就确认全部的损失是非常不合理的。对比IASB的预计信用损失模型和FASB现阶段的当前预期损失模型，IASB的模型更能反映减值的实际情况，更具科学性，FASB所提倡模型的简单易于操作也是实际操作中非常需要的。我们对国际上预期损失模型未来发展及应用也会持续给予密切关注。
三、金融资产减值模型的应用启示
我国财政部办公厅2017年4月6日的财会［2017］7号文中，对准则的实施时间也做出了具体规定，要求境内外同时上市的企业、在境外上市采用国际准则的企业于2018年1月1日开始施行，境内的上市企业于2019年1月1日施行，其他境内非上市企业于2021年1月1日施行。改革将陆续落地，这势必会对现行会计理论框架和企业会计实务带来巨大的挑战。因此，对我国而言，在未来预期损失模型实施过程中，必须秉着谨慎的原则结合具体国情进行多方面权衡与考量。基于我国现状，笔者从以下三方面进行了分析与思考：
（一）国际准则的持续追踪与谨慎实施
我国采用新的预期损失模型的时间已经确定，但是考虑到我国现阶段资本市场发达程度有限，风险管理和评级系统仍存在欠缺，如何对预期损失模型进行有效实施还需要慎重考虑。鉴于金融资产准则被公认为会计准则中最难于理解和实施的部分，IFRS9中对金融资产减值模型的改革还需基于我国国情进行研究。盲目不加分析和考虑地应用外国的研究成果不仅会给我国企业带来巨大的实施成本，还可能带来市场秩序的混乱。我国现阶段还需深入研究预期损失模型应用所需要的背景条件和我国准则应用时所需作出的相关调整。同时积极跟踪国际准则的发展，对已经有具体实施文件的国家进行跟踪了解。
（二）现行会计准则框架的调整
在修订金融资产准则的同时，也要对会计概念框架体系进行修订。在预期损失模型概念提出之时，该模型就更倾向于满足金融监管的需求。会计的重心也由如实反映历史信息变为为投资者预测未来提供支持。此外该模型脱离了会计准则所要求的立足于权责发生制的原则，这些都会使会计概念框架体系出现内在逻辑不一致的现象。为了满足预期损失模型实施的条件，国际上已经在不断寻求着会计概念框架的修订。例如：对会计报告目标的调整，现行的会计目标包括针对投资者的决策有用观和针对管理层的受托责任观。调整后的会计目标就更侧重于决策有用观。此外，预期信用损失模型区别于已发生损失模型，不再基于客观事实来计提减值准备，对会计信息质量的可靠性也要考虑是否删除或修改。综上可以看出，在新的金融资产减值模型实施之前，还需对我国会计概念框架进行一定调整。国际上对会计概念框架的调整已经公布了一系列的方案。我国要学习借鉴并深入考虑其中的科学性，根据我国国情发展出一个适合我国的会计准则框架。
一、
新《企业会计准则》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，随后得到全面推广。新准则包括1项基本准则和38项具体准则，其不仅首次提出“金融资产”一词，还对资产减值及其会计核算方面的内容做以探讨。新准则体系下，企业资产被重新分类，资产减值准备的核算也成为其中一大亮点，而在企业会计实务中，金融资产减值方面的问题经常出现，则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。
二、金融资产减值的性质
国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。
三、金融资产发生减值的判断
四、金融资产减值的会计处理的实施
鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：
1.减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。
2.关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。
参考文献：
1.金融资产的分类情况。目前我国的会计事业已取得一定成就，并且在会计准则方面与国际接轨。我国会计准则规定的金融资产包括可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及以公允价值作为计量标准且将所有变动计入当期损益的金融资产。2.金融资产减值损失的确认。在资产负债数据表中，相关企业财会人员最好定期对金融资产的账面价值进行核查。在企业的经营过程中，当发现大量数据表明，金融资产发生减值状况时，相关工作人员要按照相关规范和标准来计算其中的减值损失。为了避免金融资产出现减值现象，企业会计人员要找出客观证据，即出现了诸如债务人背离合同条款而在偿付利息或本金时发生违约拒付或逾期付款行为、债务人经济财务情况出现严重失调、信用等级下降等现象等。这些客观证据都会对预计未来金融资产现金流量产生影响，同时还要确保企业能够准确计量金融资产，准确判断相关事项。在确认金融资产减值损失后，即可计提减值准备。3.影响资产减值确认的相关因素。首先，在进行金融资产减值处理过程中，对于贷款和应收款项、持有至到期投资等金融资产一般会选择摊余成本的方法进行计量。上述两项金融资产一般会按历史成本计价，借助实际利率法进行计算，然后通过摊余成本的方法完成后续计量。其次，在活跃市场中未发现报价，并且其公允价值无法进行可靠计量的权益投资的资产形式需按照成本计量。在发生减值过程中，上述两项金融资产的会计人员最好选择以金融资产市场收益率作为计量过程中的折现系数，然后对未来现金流量实施折现处理。将金融资产的折现确定现值与账面价值进行相减，最后得到的差额就是我们需要确认的减值损失，并将其计入当期损益。
二、按金融资产类型进行资产减值处理的方式
在对金融资产减值进行会计处理时，要根据金融资产的类型和不同的特点，具体情况具体分析，做好减值准备的计提工作。1.可供出售金融资产减值的处理。可供出售的金融资产一般是企业购买国家发行的债券和股票等。其一般会根据市场的实际情况而发生变化，并确定进行出售还是继续持有。在进行可供出售金融资产减值的处理时，公允价值变动的处理不能够代替减值的处理。根据现行的企业会计准则，严禁借助损益来躲避可供出售权益工具投资而出现的减值损失；对于已经被确定的可供出售债券投资的减值损失，在随后的会计期间如果公允价值出现上涨的趋势而且和确认后出现的事项相关联时，需要转回原来确定的减值损失，同时需要将其计入当期损益。2.持有至到期投资资产减值的会计处理。对于持有至到期投资的企业，其一般具有回收金额可确定、到期日准确无误的特点。在处理持有至到期投资所出现的资产减值时，最好将未来预计现金流量的现值与账面价值进行相减，最后得到的差额就是我们需要确认的减值损失，并将其计入当期损益。
三、提高金融资产减值会计处理水平的途径
在进行金融资产减值的会计处理的这项工作中，相关的会计从业人员应该遵循循序渐进的原则，不可以操之过急。制定更为实用、操作性更高的会计准则；全面了解并且不断优化金融资产减值运用的会计环境；提高财会从业人员和财会工作管理者的专业水平等途径，都是能够有效提高金融资产减值会计处理水平的可行性途径。1.制定更为实用、操作性更高的会计准则。新企业会计准则的推出，虽然在一定程度上提高了金融资产减值的可操作性，但是在应用的实践中，诸如如何运用资产减值的客观证据，如何确定未来现金流量等这些问题还是亟待解决。这些问题的解决仍呼唤一个更高质量的会计准则的出台，这样才会不断减少在会计准则运用上的主观色彩，增强客观性的同时也提升会计信息的可信度和说服力。2.全面了解并且不断优化金融资产减值运用的会计环境。资产减值的计量和确认已经成为金融资产减值中所需处理的主要工作任务。从而说明，要想减值的会计处理工作做到有据可依，就需要尽可能降低会计信息随意性，而且要求企业的会计人员对金融资产减值相关会计环境有个全面的了解和认识。同时，相关的财会从业人员也要不断致力于构建完善的计量依据，创设和优化支持环境，争取为金融资产减值运用提供制度上的保障和支持。3.提高财会从业人员和财会工作管理者的专业水平。更高质量的会计准则、更优化的会计环境，如果没有高素质高专业水平的财会从业人员来实施和运用，对于金融资产减值运用水平的提高也无济于事。所以，在金融资产减值的会计处理实践中，企业要加强对会计从业人员和管理者培训的资金和技术的支持力度，全面提升相关人员的从业素质，丰富专业知识和技能。同时，还要加强对会计从业人员会计职业道德的教育，提升他们的职业道德感。争取会计从业者能够在处理相关金融资产减值的业务过程中，更加有的放矢，更加游刃有余。
国际会计准则规定，“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以预期向企业流入未来利益的一种资源”。我国《金融企业会计制度》对资产进行了重新定义，“资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据以上定义，当企业某项资产预期带来经济利益的能力受到，不能再为企业带来预期的经济利益时，则不能再作为资产项目继续在资产负债表中反映，例如预计不能收回的贷款、无法收回投资成本的投资等，而应当在其失去为企业创造经济利益能力的时候，确认为一项损失。
《国际会计准则第36号——资产减值》中对资产减值是这样描述的：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。
我国《金融企业会计制度》规定，金融企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。
二、我国金融企业资产减值会计的历史及现状
我国金融企业1988年以前未对资产实行减值会计计量，1988年起仅按不同行业、不同性质对信贷资产计提不超过0.2%呆账准备金。从1993年起，金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0.6%全额提取，从1994年起每年增加1个千分点，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止，从达到1%的年度起，改按年初贷款余额的1%实行差额提取。
随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企业信贷资产的潜在风险逐步暴露出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的问题也日益突出。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等）1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1%的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但是即便这样，我国金融企业所提贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的作用。
另外，我国金融企业除信贷资产外的其他资产，如固定资产、无形资产、应收款项、抵债资产等，也一直按照历史成本入账，未根据实际情况计提应有的资产减值准备，而随着时间的推移和经济环境的变化，各项资产的可收回金额或可变现净值已低于其账面价值。因此，我国金融企业普遍存在高估资产价值，虚增利润，企业会计信息无法正确、真实的反映财务状况和经营状况的现象，不利于金融企业的稳健经营，实际上严重削弱了金融企业抵御风险的能力。
为提高我国金融企业防范风险的能力，从根本上提高入世后我国金融企业的核心竞争力，我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原则，要求金融企业于期末合理预计固定资产、无形资产、应收款项等各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，并自2001年起取消金融企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。由于我国采取在上市金融企业率先试点，并逐步过渡到所有金融企业的做法，因此我国金融企业资产损失准备不足的局面还将持续一段时间。
三、我国金融企业减值会计滞后的原因
1、出于保护国有金融企业的目的，国家延缓了减值会计的实施。建国以来，我国金融企业一直以历史成本原则核算各项资产，造成我国金融企业长期以来利润虚增，资产反映不实，市场竞争能力不足，自身抵御金融风险能力较差。由于历史积累过大，如果在短期内全面推广减值会计，可能会因金融业承受能力有限而造成金融业经营的大滑坡。因此，出于保护国有金融行业的考虑，我国采取了逐年推行金融企业资产减值准备计提的措施，以期达到平稳提升金融业整体竞争实力，抵御国际金融市场风险的目的。
2、金融企业领导层从国有资产保值增值的角度出发，抵制减值会计的实施。我国金融业仍以政策性银行及四大国有商业银行为主，国务院、财政部、国有资产管理局等制定的国有资产管理办法中，对国有资产保值增值领导责任的强调，同样适用于金融企业。金融企业领导层面普遍担心实施减值会计会被认定国有资产流失，而承担相应的领导责任。
3、我国目前缺乏相关的具体会计准则，现有的会计规定也不系统。例如，对如何确认资产减值，如何计量资产可收回价值或未来现金流量贴现值等都没有具体的规定。因此，资产减值的确认、计量以及反映等实务性问题缺乏可操作性。
4、我国资本市场的不完善使得与资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业如何正确合理的确认、计量资产减值较为困难，影响了资产减值会计的实施。
四、资产减值在我国实施存在的几个
1、我国没有具体的资产减值会计准则以及金融资本市场的相对不完善造成资产减值确认、计量的困难。资产减值会计的基础是减值的确认，核心是减值的计量。国际会计准则36号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，其中使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值，销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。具体到金融企业，美国银行特定会计准则第114号《债权人贷款减值的会计处理》和第118号《减值贷款债权人的会计处理——收入确认和披露》规定，基于当前的信息和事项，当债权人很可能不能根据贷款协议收回所有当期金额时，就会发生贷款减值。以可以观察到的市价或者如果该贷款有担保，则以该担保物的公允价值为基础进行计量，或以预期未来现金流量按该贷款的实际利率贴现的现值为基础进行计量。如果几项贷款具有相同的风险特征，则可将几项贷款汇总，并使用诸如平均回收期及平均回收金额之类的统计法，与综合实际利率一起作为计量的基础。我国虽然采用了国际会计准则的规定对资产减值予以确认和计量，但由于国内金融资本市场相对国际市场而言还很不完善，资产的可收回价值的确定存在一定的难度。此外，采用未来现金流量贴现值是进行资产减值确认、计量的最佳标准，但未来现金流量及贴现率的相关数据不易取得，起来也相当困难。加之企业决策人员承担风险的能力以及会计职业判断不同，可能使得对相同资产在不同企业计算的未来现金流量贴现值不同，会给会计管理、外部审计以及税务管理带来新的难题。如何切合我国实际制定具体准则，选择合理的确认和计量标准，提高实务可操作性是我国需要解决的关键问题。
2、部分金融企业从自身利益出发，提取资产减值随意性较大，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。例如上市金融企业为维持股票价格的吸引力，往往需要利润及相当规模资产的支持；同样，拟上市金融企业为达到上市的目的，也需要粉饰会计报表，向市场传递企业前景良好的信息。通常的做法是不提或少提减值准备，从而保持较高的资产规模和盈利水平，财务报告也不披露相关资产减值信息，这些做法了财务报告的真实性，误导了广大投资者。还有少数企业为掩盖利润，逃避税收，也可能超额提取减值准备。
五、建议
从发展的角度看，资产减值会计在我国金融企业的全面推广实施势在必行，这有利于真实反映我国金融企业的资产状况和财务状况，有利于减轻不良资产给我国金融企业管理带来的负面影响，有利于提高我国金融企业的资本充足率，提高防范化解金融风险的能力，有利于整体提高我国金融企业的国际竞争力，应对加入WTO后国际金融市场激烈的竞争。
1、考虑修订国有资产管理办法，重新制定国有资产保值增值考核指标，划清责任，遵循实事求是的原则，正视资产减值问题。
2、努力发展完善金融资本市场，建立有效的市场运行机制，通过统一、活跃的交易市场，配合合理的数学计量模型，确定资产合理的公允价值或合理估计未来现金流量的贴现值，解决资产减值会计实务中的确认与计量问题。
3、制定系统、严谨的会计准则，在实践中不断加以完善、增补，实现与国际会计准则的充分协调，挤出虚拟资产和泡沫利润，堵住企业利用制度缺陷操纵利润、粉饰报表的漏洞，真实反映企业的生产经营状况，净化会计环境。
4、加大金融企业审计监管力度，在完善内部审计制度的同时，全面引进注册会计师审计制度，确保制度与准则的落实，充分披露相关信息，提高企业财务报告的真实性、合理性。
「
1、《企业会计制度》，科学出版社，2001年2月第1版
2、《金融企业会计制度》，财政经济出版社，2002年1月第1版
3、《新会计准则·会计制度讲解》，中国财政经济出版社，2002年6月第1版
4、《国际会计准则36号—资产减值》，中华财会网
5、《西方银行会计准则·美国银行特定会计准则全书》，企业管理出版社，2003年1月第1版
6、《中国数字黄皮书》，中国经济出版社，2003年1月出版
企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：(1)发行方或债务人发生严重财务困难；(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
二、以摊余成本计量的金融资产的减值处理
以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。这两项金融资产均要求按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。在计提减值时应注意：
(1)以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
(2)预计未来现金现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
(3)对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余威本。
【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日购入乙公司同日发行并上市交易的债券一批，作为持有至到期投资。该债券面值20000万元，购入价为20837万元，债券票面利率7％，发行时的实际利率6％，该债券为五年期、每年付息、到期还本债券。不考虑相关税费，溢价按实际利率法摊销。20×7年12月31日由于乙公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来二年内每年年末产生的现金流量分别为6000万元和4000万元，第三年年末产生的现金流量及长期债权投资到期处置所产生的现金流量合计为10000万元，按实际利率6％作为折现率，二年的现值系数分别为：0．943、0．890、0．840。20x8年年末由于乙公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来二年产生的现金流量的现值为20120万无。
(1)20×6年1月1日购入时
借：长期债权投资――债券投资(面值) 200000000
长期债权投资――债券投资(溢价) 8370000
贷：银行存款 208370000
(2)20×6年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000x7％=1400(万元)
实际利息=20837x6％=1250(万元)
溢价摊销=1400-1250=150(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1500000
投资收益 12500000
收到利息时
借：银行存款 14000000
货：应收利息 14000000
20×6年来长期债权投资的账面价值(摊余成本)=20837-150=20687(万元)
(3)20×7年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000x7％=1400(万元)
实际利息=(20837-150)x6％=1241(万元)
溢价摊销=1400-1241=159(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1590000
投资收筛 12410000
收到利息时
借：银行存款 14000000
贷：应收利息 14000000
20x7年末K期债权投资的账面价值(摊余成本)＝2(N87-159=20528(万元)
(4)20×7年年末计算长期债权投资的预计未来现金流量的脱值
未来现金流世的现值=6000x0．943+4000x0．890+10000 x0．840=17618(万元)
此时该长期债权投资的未来现金流量的现值小于长期债权投资的账面价值，已发生减值，心计提减值准备2910万元(20528-17618)。
借：投资收益 29100000
贷：长期投资减值准备 29100000
(5)20×8年12月31日计提利息并摊销溢价时
应收利息=20000×7％=1400(万元)
实际利息：(20837-150-159)×6％=1232(万元)
溢价摊销=1400-1232=168(万元)
借：应收利息 14000000
贷：长期债权投资――债券投资(溢价) 1680000
投资收益 12320000
20×8年末长期债权投资的账面价值=20528-2910-168
=17450(万元)
(6)20×8年年末长期债权投资的减值损失转回
转回的减值损失=20120-17450=2670(万元)
借：长期投资减值准备 26700000
贷：投资收益 26700000
转回后的长期债权投资的账面价值为20120万元，没有超过不汁提减值准备情况下的长期债权投资的摊余成本20360万元(20528-168)。
三、以成本计量的金融资产的减值处理
以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。以成本计量的金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
[例2]20×6年2月3日A公司对B公司进行长期投资，共支付40万元而持有B公司5％的股份，对B公司无重大影响，采用成本法核处，B公司的股份属于住活跃市场中没有报价且其公允价值小能可靠计量的金融资产、20×6年12月31日，由于B公司发生严财务困难，导致A公司的长期股权投资发生减值，按照当日类似金融资产市场收益率对未来现金流最进行折现后的现值为34万元，则A公司在20x6年年末应汁提长期投资减值准备6万元。
借：投资收益 60000
贷：长期投资减值准备 60000
需要注意的是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
四、可供出售金融资产的减值处理
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的非衍生金融资产。可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量，因公允价值的变动所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应直接计入所有者权益。
[例3]A公司持有C公司的少量股票，这些股票被归类为可供m售的金融资产，购入时的买价为20万元。在20×6年12月31日，该股票的公允价值为23万元。
(1)购入时
借：可供出售金融资产 200000
贷：银行存款 200000
(2)20×6年12月31日按公允价值调整账面价值
借：可供出售金融资产 30000
贷：资本公积 30000
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
[例4]承例3，20×7年12月31日C公司股票的公允价值为15万元，则A公司应做如下账务处理：
借：资本公积80000
贷：可供出售金融资产80000
20×7年年末，由于C公司所处的市场环境发生重大不利变化，导致A公司持有的C公司股票发生减值，A公司应将原直接计入所有者权益的因C公司股票公允价值下降所形成的累计损失5万元(20-15)转出，计入当期损益。
借：投资收益 50000
中图分类号:F23文献标识码:A
财政部2006年颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》对企业在财务报表中真实稳健地反映其财务状况和经营成果起到了积极的作用,但资产减值准则并非适用于所有资产,存货、应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产不适用此准则。本文就金融资产减值的相关问题进行分析。
一、金融资产及计提减值的范围
(一)金融资产的范围。金融资产主要包括:库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类:(1)以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。
(二)金融资产计提减值的范围。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,企业应在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明,该金融资产发生减值的,应计提减值准备。
新准则下应注意:(1)长期股权投资减值分为两种情况,对于不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场上没有报价,公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其减值执行《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》准则的规定,其他长期股权投资则执行《企业会计准则第8号――资产减值》的规定;(2)发生减值损失的金融资产有三类:一类为持有至到期投资;二类为贷款和应收款项;三类为可供出售金融资产。其中,交易性金融资产期末因以公允价值计量,且当公允价值发生变化时,直接增加或减少其账面价值,并将变动价值确认为当期损益,无须计提减值准备。
二、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日,对金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明,该金融资产发生减值的,应当确认减值损失。表明金融资产发生减值的客观证据,是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据,主要包括以下方面:(1)发行方或债务人发生严重财务困难;债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;(2)债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期;(3)债权人出于经济或法律等方面的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;(4)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;(5)权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本。
三、金融资产减值的会计处理
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值会计处理
1、减值会计处理原则。持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量的现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
2、减值会计分录。以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。这几项金融资产均要求按历史成本计价,并需按实际利率法,以摊余成本进行后续计量。具体会计分录见表1。(表1)
例1:A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券,该债券三年期,票面利率为4%,到期日为2010年1月1日,到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1,000万元,实际支付价款为947.50万元,另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。2007年末债务人发生损失,估计该项债券的未来现金流量的现值为900万元,购入债券的实际利率为5%。在2008年12月31日减值因素消失了,未来现金流量的现值为1,100万元,假定按年计提利息。
(1)2007年1月1日取得时
借:持有至到期投资―成本1000
贷:银行存款967.50
持有至到期投资―利息调整32.50
(2)2007年12月31日计提利息并对利息调整进行摊销
应确认的投资收益=(1000-32.50)×5%=48.38,“持有至到期投资―利息调整”=48.38-1000×4%=8.38
借:持有至到期投资―应计利息40
持有至到期投资―利息调整8.38
贷:投资收益48.38
2007年末债务人发生损失,债券的未来现金流量现值为900万元,其债券的账面价值为(1000-32.50)+(40+8.38)=1015.88,因此应确认的减值损失为1015.88-900=115.88
借:资产减值损失115.88
贷:持有至到期投资减值准备115.88
(3)2008年12月31日
应确认的投资收益=900×5%=45,“持有至到期投资―利息调整”=45-1000×4%=5
借:持有至到期投资―应计利息40
持有至到期投资―利息调整5
贷:投资收益45
2008年12月31日转回前持有至到期投资的摊余成本=900+45=945,现金流量的现值1,100万元,减值准备可以转回。但由于2008年价值回升,首先在不计提减值准备的情况下2008年12月31日的处理如下:应确认的投资收益=(967.50+48.38)×5%=50.79,“持有至到期投资―利息调整”=50.79-1000×4%=10.79
借:持有至到期投资―应计利息40
持有至到期投资―利息调整10.79
贷:投资收益50.79
2008年12月31日不考虑计提减值准备情况下持有至到期投资的摊余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67,按新准则的规定转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。因此,2008年转回后的摊余成本不能超过1066.67万元,所以转回的金额=1066.67-945=121.67,而不是1100-945=155。
借:持有至到期投资减值准备121.67
贷:资产减值损失121.67
(二)可供出售金融资产减值会计处理
1、减值会计处理原则。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累积损失,也应当予以转出,计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益(资产减值损失);可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(成本法下核算的长期股权投资),其减值不得转回。
2、减值会计分录。可供出售金融资产是采用公允价值进行后续计量的,资产负债表日因公允价值变动形成得利的或损失直接计入所有者权益(资本公积―其他资本公积)。资产负债表日若公允价值的下降符合金融资产减值条件的,则应计提减值准备。(表2)
例2:甲公司于2008年5月1日在二级股票市场购入乙公司股票30万股,占到了乙公司总股份的1%,该股票每股买价8元(其中每股股利0.7元),发生交易费用5万元,此权益投资被界定为可供出售金融资产,乙公司于2008年5月3日实际发放红利;6月30日,乙公司股票公允市价为每股6.8元,乙公司因投资失误致使股价大跌,预计短期内无法恢复,截至2008年12月31日跌至每股3元。
(1)2008年5月1日购入该股票时
借:可供出售金融资产―成本224[(8-0.7)×30+5=224]
应收股利21
贷:银行存款245
(2)2008年5月3日收到股利时
借:银行存款21
贷:应收股利21
(3)2008年6月30日,公允价值下降为每股6.8元,属于股价的正常波动,不符合减值的条件。因此,会计分录如下:
借:资本公积―其他资本公积20(224-6.8×30=20)
贷:可供出售金融资产―公允价值变动20
2008年6月30日,可供出售金融资产的账面价值为:224-20=204
(4)2008年12月31日,因权益工具发行方投资失误,致使股价大跌,并在短期内无法恢复,符合资产减值损失确认的条件,应计提减值准备。因此,会计分录如下:
借:资产减值损失134
贷:资本公积―其他资本公积20(原直接计入所有者权益的累积损失)
可供出售金融资产―公允价值变动114(204-3×30=114)
2008年12月31日减值以后的账面价值为204-114=90万元,如果2009年12月31日,减值因素消失资产价值上升,每股市价为5元,30万股股票的公允价值为150万元,则会计分录为如下:
借:可供出售金融资产―公允价值变动60
贷:资本公积―其他资本公积60
可供出售权益工具投资发生的减值损失,在该权益工具价值回升时,应通过权益转回,不得通过损益转回。若该例题为债务工具投资,在随后的会计期间公允价值上升时,原确认的减值损失,应通过损益转回,计入当期损益。会计分录为:借:可供出售金融资产―公允价值变动,贷:资产减值损失。
持有至到期投资、贷款和应收账款都是以摊余成本后续计量，对此，新准则强调应当按照金融资产的原实际利率折现确定。
例1 20×7年1月1日，A公司购入乙公司发行的债券，面值总额为3000万元，年利率为10％，期限6年，到期一次偿还本金。实际支付价款为3134.59万元，利息按年收取。甲公司划分为持有至到期投资。20×8年12月31日，因乙公司经营出现异常，甲公司预计难以及时收到利息。根据当前掌握的资料，对债券现金流量重新作了估计。预计2×09年至2×12年的四年中将收到现金2400万元，其中2×10年、2×11年将收到现金2000万元、400万元。要求：对20×8年12月31日的资产减值会计做出处理。
根据题中的条件，该债券折价发行。通过计算可得实际利率为9％。20×8年末，摊余成本为3097.2万元(3134.59－17.89－19.5)。此时需要预计未来现值，根据准则的要求必须采用原实际利率即9％对现金利流量进行折现，预计未来现金流量现值1992，23万元(2000×0.84168+400x0.77218)。为此，须确认减值损失1104.97万元(3097.2－1992.23)。
借：资产减值损失
11049700
贷：持有至到期投资减值准备
11049700
确认减值损失之后该债券的摊余成本为1104.97万元(3134.59－17.89－19.5－1104.97)，企业在下年度以此摊余成本按照实际利率9％来确认相应的投资收益。
对以摊余成本计量的金融资产计提减值准备时，还应区分金额的大小进行单独测试或组合测试。对已计提的减值准备，在符合条件时应当予以转回，同时要注意转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
二、可供出售金融资产减值准备的计提
可供出售金融资产减值准备的计提，要将原直接计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。
例2 12x07年初，甲公司购买了一项A公司债券，剩余年限5年，公允价值为950万元，交易成本为11万元，每年按票面利率3％支付利息，次年1月10日支付利息。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金1100万元。甲公司归为可供出售金融资产。2×07年末该债券公允价值为885.66万元，属于暂时下跌。2×08年末A公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2x08年12月31日，该债券的公允价值下降为811.8万元。甲公司预计，该债券的公允价值会持续下跌。要求对与资产减值相关的业务作出会计处理。
2×07年末确认的公允价值变动100万元(985.66－885.66)，2×08年年末该债券的总账余额911.8万元(961+24.66+26.14－100)。确认资产减值损失100万元(911.8－811.8)，将原已确认的公允价值转出，得资产减值准备200万元(100+100)。分录为：
借：资产减值损失
2000000
贷：资本公积――其他资本公积
1000000
可供出金融资产――公允价值变动
1000000
已确认可供出售金融资产减值损失转回应考虑：可供出售债务工具，符合条件的，应当转回计入当期损益；可供出售的权益工具，符合条件也转回，但是也要计入所有者权益账户。
例3 接例2，A公司通过调整产品结构，致使上年发生的财务困难大为好转。2×09年12月31日该债券的公允价值已上升为900万元。
该债券的摊余成本820.45万元[811.8+(33－24.35)]，应转回的金额79.55万元(900―820.45)。作如下分录：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
795500
贷：资产减值损失
795500
若是权益工具的转回，则作分录：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
795500
贷：资本公积――其他资本公积
795500
一、
新《企业会计准则》于2006年并于2007年在上市公司率先推行,随后得到全面推广。新准则包括1项基本准则和38项具体准则,其不仅首次提出“金融资产”一词,还对资产减值及其会计核算方面的内容做以探讨。新准则体系下,企业资产被重新分类,资产减值准备的核算也成为其中一大亮点,而在企业会计实务中,金融资产减值方面的问题经常出现,则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。
二、金融资产减值的性质
国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义:资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值,并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认为减值,计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值,减值的部分已不能为企业带来经济利益,因此不再符合资产的确认条件,按照费用的确认条件,应当将金融资产减值确认为费用,计入当期损益。
三、金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时,应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项:(1)发行方或债务人发生严重财务困难;(2)债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;(5)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
四、金融资产减值的会计处理的实施
鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象,执行起来难度较大,可能会导致企业提供的会计信息质量低下,缺乏可靠性和可比性,因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南,以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑,在制定相关指南时需要关注如下几个方面:
1.减值客观证据的界定。对于债务人,准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据;对于被投资方,准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本,以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试,准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价,并列举了债务人支付能力恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件,而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意,以提高减值判断的准确程度。事实上,这些判断大体类似于资产的风险分类,可以与后者结合起来。
2.关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产,折现率与资产当前所采用的折现率一致,不需要单独确定。对于后者,准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类,具体如何确定类似金融资产及其市场收益率,存在极大的操作空间和弹性,需要进一步明确。在预计未来现金流时,如何界定时间范围,如何评估现金流在各个时点的不确定性,均需要提供指南。
3.关于组合测试。准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试,由此大大降低了评估成本。由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡,本身不够精确,为了避免被滥用,主管部门需要对以下几个方面进行规范:(1)确定重要性标准,准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试,如何确定金额重大与否,需要进一步明确;(2)提供分组依据,准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合,还需要提供有关信用风险的分类指导;(3)现金流的预计,对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计,如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等,均需要制定相关的程序和标准。
参考文献:
一、金融资产减值损失的确认
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。比如发行方或债务人发生严重财务困难、债务人违反了合同条款以及偿付利息或本金发生违约或逾期等；当这些情况发生时，都可以确认该项金融资产发生减值损失，相应计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
1.以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。这两项金融资产均要求按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。
2.以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。以成本计量的金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
三、金融资产减值损失的会计处理
根据《企业会计准则22号——金融工具的确认与计量》规定：当持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
例、2006年1月1日，ABC公司支付价款2000元从二级市场购入南方公司五年期债券，面值2500元，票面利率4.72%（实际利率为10%），按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来两年产生的现金流量的现值为1950元；2006年年末，由于南方公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来两年产生的现金流量的现值为2300元。ABC公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税因素。该债券投资初始利息调整额摊销表如下：
根据上述资料，ABC公司各年账务处理如下：
（1）2006年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资—成本 2500
贷：银行存款 2000
持有至到期投资—利息调整500
（2）2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 82
贷：投资收益 200
借：银行存款118
贷：应收利息118
（3）2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 90.20
贷：投资收益 208.20
借：银行存款118
贷：应收利息118
2007年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2085+208.20-118=2172.20（元）
2007年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为1950元，已经发生减值，应计提减值准备（2172.20-1950）222.20元。
借：资产减值损失222.20
贷：持有至到期投资减值准备222.20
（4）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 99.22
贷：投资收益 217.22
借：银行存款118
贷：应收利息118
2008年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2172.50+217.22-118=2271.42（元）
2008年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为2300元，应转回已计提的资产减值准备（2300-2271.42）28.58元。
借：持有至到期投资减值准备28.58
贷：资产减值损失 28.58
[参考文献]
[1]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社,2006.
[2]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
