2国际上股息所得税制度概况
股息征税通常分为法人征税和个人征税。公司收到的股息一般纳入公司所得，征收统一的公司所得税;股份公司相互之间可以采用扣除法、抵免法等方法来免除已缴纳的公司所得税，从而缓解重复征税。个人拿到的股息，主要用以下方法来处理：①古典制所得税。古典税制又可以分成两种：第一，纯粹古典制，美国是最典型的代表;第二，修正的古典制，它对个人获得的股息不归入综合所得征收个税，而是划定单独的低税率。2003年美国税制改革后实施修正古典制，目前这种制度受到越来越多国家的欢迎。②所得税一体化制。具体实施又分为两个层面：首先，从公司层面入手，实行股息扣除法，即公司可以在纳税前扣除部分股息，捷克曾采用此制度;或实行分辟税率法，即对公司分配的未分配利润和股息实行不同的税率，通常股息更低，以此来减轻重复征税，德国曾长期采用此方法。其次，从股东层面入手，实行归集抵免法或股息免除法来缓减重复征税。归集抵免规定股息已经缴纳公司所得税的全部或部分可以抵免个人所得税，采用这种方法的国家有澳大利亚、新西兰、英国等。采用免除法的卢森堡规定可以扣除50%股息再征收个人所得税，希腊允许个人所得税从股息中全部扣除。据此，本文从上述股息处理的方法中选择最具有代表性的英国﹑美国和德国进行更深入的研究。
我国目前调节财富存量的税种（如遗产赠与税、物业税、社会保障税）等是缺失的，在当前居民收入差距逐年扩大，高收入人群收入超高速增长，并呈现继续扩大趋势的情况下，个人所得税在调节收入分配差距中担负着更为艰巨的任务。然而目前个人所得税制调节收入分配差距的功能非但没有充分发挥，甚至造成“逆向”调节。究其原因，现行税制存在诸多需要完善的地方。
1.我国现行个人所得税实行分类课征模式，列入征税范围的所得有11类，分别采取不同的计征办法，适用不同税率。这即不符合全面性要求，也不符合综合性要求。
目前我国大部分高收入者并不是以薪酬形式获取收入的群体，私营厂主、企业老板可以只给自己象征性地开一点薪酬，甚至有完全不开薪酬的情况（逃避工薪超额累进纳税），尤其是在股票市场和房地产市场异常火爆的近十年，高薪酬者与高收入者偏离状况愈发明显。从我国个人所得税的运行来看，近年来工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%左右①，个人所得税收入多来源于工薪收入阶层。个人所得税在实际调节运用中将高薪酬者和高收入者混同了，完全背离了高收入者多纳税这一制度设计的目标。因为工资薪酬所得是两类实行超额累进税率中的一种，且其最高边际税率高达45%，税率档次也最多。从征管上看，工资薪酬所得税最易控管，代扣代缴成本低效率高，因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。制度上的不平等叠加征管上的此紧彼松，加剧了个人所得税的“逆向”调节，使个人所得税调节收入分配的功能被大打折扣。
2.工薪所得征税存在税率设计档次过多，最高边际税率过高。简并税率，降低最高边际税率，是世界各国个人所得税改革的趋势。而我国目前工薪所得9档税率以及高达45%的最高边际税率显然不符合此趋势，且从现实运行情况看适用30%以上税率的纳税人少之又少，税率设计的实际效果不佳。2009年初，全国申报缴纳2008年个人所得税的年收入12万元以上者仅有240万人，仅占全国个人所得税纳税人的3%，2010年初，广州市申报缴纳2009年个人所得税的年收入12万元以上者也仅有14万人。这部分高收入纳税人适用的最高边际税率平均为25%，适用30%及以上税率的纳税人寥寥无几。高边际税率和多档次税率，导致税制复杂，增加征管难度，诱致纳税人偷逃税。而国外大多数国家超额累进税率档次一般为3-6级不等，最高边际税率一般为40%以下。如美国、日本和新加坡为6级，德国和英国为3级。从最高边际税率看，多数不超过40%，如美国为35%，日本为40%，新加坡为25%，英国为40%（2010年调整为50%），德国为45%，尽管英国、德国两个国家的最高边际税率较高，但税率档次少，仅为3级。同时最高与最低边际税率的差距都在30%以内，如美国25%，英国30%，新加坡16.5%，日本30%，德国31%，而我国为40%。
一、世界各国个人所得税改革的经验借鉴与启示
1.从各国征收实践看，个人所得税大都实行综合或综合与分类相结合的计征方式。
就征管模式看，个人所得税课税模式大致可分为分类计征，综合计征和二元计征（即综合与分类相结合的混合模式）三种方式。分类计征即按照所得类型不同，分别使用不同的计征方式，如不同的扣除额、税率等，其优点是区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能全面真实地反映纳税人的实际纳税能力，容易造成偷逃税；综合计征即将全部所得看作一个整体，按照统一方式，如统一的扣除额，统一的税率计征，优点在于更好地贯彻公平原则，调节收入分配，但受征管条件约束，对征管要求比较高；二元计征是指将大部分收入纳入综合计征范围，仅对特定项目所得实行分类计征办法，该方法吸收了前两种模式的优点，既能总体上体现按支付能力课税原则，一定程度上又能体现区别对待原则。
从各国实践经验来看，实行综合税制的国家占绝大多数，其中既包括美国、英国等发达国家，也包括墨西哥、印度等发展中国家，还包括新加坡、台湾等新兴国家和地区。美国个人所得税的基本原则是：纳税人从所有来源得到的收入都必须归为单一的即“综合的”收入进行纳税。尽管英国将个人所得进行分门别类作出各种必要扣除，但还是要再统一扣除基本生计费用后适用一套税率计征，因此，英国看似分类，实际也为综合。据不完全统计，在征收个人所得税的81个国家和地区，有62个国家（地区）先后采用了综合课税制，所占比例高达76.5%，采用混合模式的有13个国家（地区），占比为16%，仅有几个亚洲国家采用分类模式②。从以上情况可知，综合计征为各国普遍采用的模式。而且是否实行综合模式与经济发展水平并没有显著的相关性。
2.充分考虑纳税人的具体情况和通货膨胀影响，在净所得基础上，都进行某些生计扣除和宽免。如美国税法规定，在AGI（Adjusted Gross Income，即“调整后毛所得”）基础上，根据纳税人的具体家庭情况，如家庭人口、抚养情况等，给予每个人一定的宽免额，2009年单身个人的宽免额为3650美元，填写联合申报表的一对配偶为7300美元，一个四口之家为14600美元，依次类推，抚养人越多，宽免额越高。并且从1989年开始，宽免额每年根据通货膨胀的情况进行调整，如1989年的人均宽免额为2000美元，到2008年人均宽免额已上升到3500美元。然后，美国再对剩余所得部分即AGI扣减宽免额后的余额，给予一定的免税额，即所谓的标准扣除额，该扣除标准每年也随通货膨胀情况进行调整，如2009年夫妻联合申报的标准扣除额为11400美元，单身个人和已婚单独申报的个人标准扣除额为5700美元，2008年为10900美元，单身个人和已婚单独申报为5450美元。
二、我国个人所得税制改革设计及建议
1.尽快实行“综合与分类”相结合的课税模式，以平衡不同纳税人、不同所得和不同支付方式的税负，并加大对高收入的调节力度。个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税，其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力，但其管理难度大，成本高。因此“综合与分类”相结合的税制模式比较符合我国人口多，社会经济发展极不平衡，在一个历史时期中有必要适当鼓励资本形成与创业行为的国情，同时也能满足其调节功能，因而是我国今后比较可行的个人所得税制模式。
事实上，个人所得税“综合与分类”相结合的改革方向早在2003年中央文件中即已明确。经过近十年征管实践发展，尽管目前我国征管水平不能完全达到个人所得税改革的理想要求，但毕竟已经有了较坚实的基础，如：我国实行年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度为实行综合征收制度积累了初步经验；十几年来在以防范利用增值税专用发票骗税等为切入点的“金税工程”带动下，税收信息化有了长足的发展，税务部门与相关部门间信息共享程度已大大提高；人民银行于2005年建立的个人征信系统，也收集了8亿自然人（包括个人基本信息、信用交易信息、公共记录信息和公用事业信息等内容）的相关信用记录，为税务机构利用第三方信息监管个人所得税提供强大支持；财产实名制度的推行和完善也为个人所得税实行“综合与分类”相结合的改革提供强大的技术支撑。同时社会环境也正在改善之中，经过认真准备，积极创造条件循序渐进，是可以支撑我国个人所得税改革的。具体设计上可考虑，除资本利得外，将其它所有收入均纳入综合范围，统一计征，以体现量能负担原则。
2.宽税基，低税负，超额累进，实行有差别的个人宽免制度。
“宽税基”旨在将较多居民纳入征税范围，以培养其纳税意识，纳税人应包括中国居民或有来源于中国境内所得的外国人，征税范围应包括中国居民所有境内、外货币和非货币所得以及外国人来源于境内的货币和非货币性所得。
考虑居民的承受能力，顺应扩大消费，促进中等收入阶层形成以及提高税率有效性，减少偷逃税风险等几方面因素，应设计为平均税率不太高，税率档次不太多的超额累进模式，在此模式下，最低边际税率可以考虑设为相当低的水平且应覆盖所有低收入者延伸至中等收入阶层的下沿，第二档税率可考虑覆盖所有中等收入者，即延伸至中等收入阶层的上沿，也不宜过高，全部税率档次以不超过五档为宜，最高边际税率应控制在35%以内。有差别的宽免额制度，是指在基本宽免额基础上，按照个人具体支出情况，实行常规化调整，在实行初期，可设想在标准宽免额的基础上，考虑将个人的家庭赡养系数、大病医疗支出负担情况以及消费信贷利息支出情况，适当叠加在标准扣除额上。根据国家统计局对我国城镇居民收入情况统计分析结果，基本宽免额可以设定为每人每年扣除30000元，以后根据CPI情况定期调整，以保证低收入者的上线或中等偏下收入者的下线以下社会成员免交个人所得税，而其它人员均纳税。
注释：
①资料来源:财政部网站“财政部公布我国个税基本情况:工薪阶层贡献最大”.
②[比]西尔文・R・F.普拉斯切特.对所得的分类综合及二元课税模式[M].中国财政经济出版社,1993.
参考文献
[1]贾康,梁季.我国个人所得税改革问题研究――兼论“起征点”问题合理解决的思路[J].财政研究,2010(4).
一、日本税制的改革进程
1、战后至20世纪70年代的税制
二战以后日本宣布投降告终，由于战争耗资巨大，战后日本物资极度匮乏，国内物价飞涨，严重的财政赤字。要平衡日本的财政收支，必须对日本的税制进行调整。一方面对日本战时运行的税制进行调整，如废除战时开征的一些税收；另一方面又开征一些新的税种。为筹措足够的财政收入来平衡收支，增值税就是一个必然的选择，这自然加重了日本国民的税收负担。例如，从1947～1949年，日本人均税收负担从2668日元增加到9532日元，增加了2.57倍，占国民收入的比率从18.5%上升至28.5%。从振兴日本经济的角度来设计日本税制，1949年8月提出了“肖普劝告”，旨在要求日本建立促进经济持续增长的税制。主要内容：建立以个人所得税为主体的税制；推行纳税申报制度，取消税收优惠政策；建立中央与地方税收体系，明确中央与地方税权配置。在朝鲜战争期间，美国向日本大量的军事订货，极大地刺激了日本经济的增长，为税制改革创造了十分有利的条件。可见，这一时期日本的税制改革与其经济增长保持着积极的互动关系。
2、20世纪80年代的税制改革
1986年以对个人所得、法人所得、利息减税和增设消费税为主要内容的税制改革大纲获得通过，突出了流转税的地位，也反映出日本税制更加重视公平与效率之间的平衡，称之为根本性的改革。大致内容为：个人所得税纳税等级减少到12级累进，税率调整为10.5%～50%，废除资产所得课税的综合课税制度；微调了法人税率，下调实际税率由原来的42%下降到40%；遗产、赠与税税率从75%将为20%。总的来说，这次改革对今后日本经济的发展和税制改革奠定了基础，产生深远的影响。但这次税制改革也存在着对贫富差距较大的收入群体课税不公平，对中小企业和垄断大企业课税不公平等问题。
3、20世纪90年代的税制改革
日本国土面积狭小，只有38万平方公里，土地资源十分紧张，第二次世界大战后土地价格大幅攀升，已经成为制约日本社会经济发展的最大瓶颈。所以，在西方国家中，日本的土地税制度是最复杂的税收制度。
1992年日本政府开展了土地税制的改革，这一次改革是1986年日本所得税制改革的延续。这次的内容可简单概括为：增加税种、提高税率、加强征管。日本在1992年开始实施《地价税法》，新设的地价税具有平抑物价、均衡负担、抑制土地投机等作用，有利于合理利用土地；对土地转让有关税种，如个人所得税、法人税和遗产税等税种设计土地转让收益的都提高了税率；对与土地有关的固定资产税加强了征收管理。
经过1982年和1992年两次税制改革，其根本性的税制改革目标基本实现。但仍没解决个人所得税税负过重和公债依存度高的问题，在此情况下，1994年日本政府提交了国会税制改革方案，内容包括：减轻个人所得税税负；加强消费税征收；新设地方消费税。
二、日本现行税制体
系税别所得税体系流转税体系财产及其他税体系
国税个人所得税法人税消费税、酒税、烟草税、挥发油税、飞机燃料税、石油液化气税、石油税、汽车重量税、关税、吨税、地方道路税、特别吨税、电源开发促进税继承税、赠与税、地价税、有价证券交易税、印花税、交易所税、登记许可税
地方税（道府县税）道府县民税、事业税、不动产取得税、道府县烟草税、高尔夫球车利用税、特别地方消费税、汽车税、矿区税、狩猎者登记税、固定资产税、法定外普通税及其他汽车取得税、轻油交易税、依旧法征收的税
地方税（市町村税）市町村民税、固定资产税、轻型汽车税、市町村烟草税、矿业税、特别土地保有税、法定外普通税及其他温泉浴税、事业所税、城市设计税、依旧法征收的税
资料来源：中国国际税收研究会，网址http：//
进入21世纪后，日本经济一直处于低迷状态。为刺激经济增长，2006年初，日本政府在充分考虑经济、财政现状的基础上，出台了《适当税制》：实施从个人所得税（中央税）到个人居民税（地方税）的税源根本性转移，废除定律减税制度，并对法人相关税制、土地、住宅税制、国际课税、酒税、烟税等税种进行了必要的改革。这次改革在一定程度上实现了经济社会的繁荣复苏。
2007年爆发的金融危机，日本经济再一次受到严重冲击，国内居民消费低迷，企业业绩恶化，导致税收大幅度下降，创下日本泡沫经济崩溃后（2003年最低约为43.3万亿日元）以来的近五年的新低，日本公共财政状况令人忧心。为摆脱这种困境，2009年以来日本税收政策进行了多次调整：通过减税降低企业成本、改善企业业绩不振的情况；日本政府计划对外国投资人在日本公司债的利息收益，给予免税的待遇以吸引海外投资；鼓励消费，试图通过提高遗产税、降低赠与税的方式，来促使喜欢存钱的老年人在生前就能将其手中的前转赠给下一代，让这些能花钱的年轻一代有更多钱用于消费。
公司所得税改革方面，日本非常重视对中小企业的扶持，为了支持中小企业的发展，1963年通过了《中小企业基本法》，在税收方面规定了许多优惠政策：第一，适用较低的法人税税率。对资本额在一亿日元一下的中小企业适用优惠税率，以年应税所得额800万日元为分界线，在此金额下的部分适用28%的税率（一般法人税税率为35%）。第二，鼓励中小企业增加科研投入和使用新技术。对中小企业购入或租赁的提高技术能力的及其设备，给予相当于购置价30%的首次特别折扣；对中小企业实验研究费减收6%的法人税；对中小企业使用新技术的投资，给予相当于购置价7%的法人税特别税额扣除，此外还有强化中小企业技术基础的法人税税额扣除。第三，其他税收优惠。对中小企业使用固定资产设备，3年内减半征收固定资产税；对年销售额不足5000完日元的企业，实行折扣征收消费税的遍及扣除制度。
日本政府在1999年度的税制改革中，对中小企业法人年所得800完日元一下的部分税率由1998年的28%下调到22%。中小企业实行22%的低税率，普通法人税率为30%。其次，对进行新技术和设备投资以节约能源和利用新能源的中小企业，在税制和设备折扣方便都给予优惠。
日本政府特别重视对中小企业科技创新的税收优惠，主要采用税收抵免的方式，鼓励企业的研究开发活动。日本税务当局对那些会计制度健全、账目清晰明确、长期按时申报五不良税收记录的小企业采用“蓝色申报制度”。适用该制度的纳税人可以享受一系列的税收优惠政策，日本税法规定：对于该年度的研究开发费用支出超过以前年度是，可将超过金额的20%（不超过法人税总额的20%）从法人税额中抵免。另外，为了促进中小企业对新技术的投资，日本政府给予中小企业相当于购置价7%的法人税特别扣除。此外，还有强化中小企业技术基础的法人税税额扣除。所有小企业的产品和技术研究开发支出都可以享受6%的税收抵扣。
三、日本税制改革动向与前景
近年来，日本政府对税制的改革秉持可持续发展的原则，根本在于促进经济增长，坚持走低能耗、绿色的可持续发展之路。如日本政府拟提高非节能车辆的税率，这一政策表明，日本政府对于高能耗汽车的不推崇，表明了政府环保、绿色的经济立场。如降低节能车的购置税、重量税等，拉动节能车的消费。再如，日本政府还将上调烟草税，所以，目前日本的税制改革主要立足于本国的社会经济状况。解决经济危机带来的各种困难，帮助经济走出低迷，是日本人呢税制改革的主要出发点，同时兼顾了一些促进社会、经济长远、健康发展的因素。
纵观日本税制改革，尽管在不同时期日本税制改革的内容不尽相同，但始终是围绕实现以下四个目标来展开：第一，促进经济增长。这是第二次世界大战后日本主导税制改革的基本指导思想。日本在战后每一次税制改革中都首先强调要有利于促进经济增长，这一点贯穿日本税制改革的主线。第二，坚持公平性原则。可以看出，日本税制改革中比较注重公平原则的体现，这也是日本税制改革的一个特点。第三，相对稳定性。战后日本税制改革变动比较频繁，但每一次改革的幅度其实并不大，税收根本性的基本制度一直没有变动。第四，特别注重对中小企业的扶持。目的非常明确，就是保护中小企业，促进中小企业发展。
四、对我国的启示
十八届三中全会以来，标志着我国已经进入深化改革的深水区，财税体制的改革尤为重要。结合我国初级阶段的国情，在现有市场经济高速发展的大背景下，客观分析原有税制的弊端，总结改革开放以来税制改革的经验教训，纵览日本税制改革的历程，扬长避短，吸收其优秀的改革经验为我所用。使税收筹集财政收入、调节收入分配、调节市场资源配置的作用得到充分发挥。
（一）财力与事权相匹配
日本与我国一样都存在中央和地方政府事权与其财力不对等的现象，因此日本在1995和2006年开展了两次分权改革。此次分权改革的目的是平衡中央政府和地方政府的税收财源，使其财力匹配。中共中央第十七、十八次人民代表大会报告都提出“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”，旨在改善1994年分税制改革以来，国税、地税分家导致的中央与地方事权与财力不匹配的问题。我国应借鉴日本成功的改革经验，结合自身实际，合理划分中央政府和地方政府的事权，恰当处理财权、财力和事权之间的关系，提高政府职能，促进经济的有效运行。
（二）扶持中小企业发展，加大技术投入
一直以来，注重中小企业发展，扶持中小企业技术进步就是日本税制改革的一大突出特点。在科学技术是第一生产力的当今社会，政府更应该意识到帮助企业技术革新，加大科技投入的重要性。结合中国初级阶段的国情分析，市场经济上不完善，企业发展壮大的成长性较弱，存在大量的中小企业生存困难问题，中国政府应该在税制改革中充分考虑中小企业的发展状况，保护中小企业发展，加大对新技术研发的力度，帮助中小企业提高市场竞争力，确保中小企业健康、稳定的成长。
（三）注重税收公平
简化税制，尤其是简化个人所得税税制，合理设置税率，扩大征收范围，以适应目前社会居民收入多渠道、多样化的变化，发挥税收调节贫富差距的作用。减少一些以往的税收优惠，坚持税收的“中性原则”降低税收对经济的扭曲效应。同时，协调税收当局与纳税人之间关系，注重税法宣传，提高居民税收遵从度，和谐征纳关系。在税制改革促进经济增长的基础上，注重公平税负。
（四）适应经济全球化
改革开放三十年来，我国税收制度先后经历几次大的调整，初步建立起适应社会主义市场经济调控要求的复合税制体系。本文在对三十年税制改革历程回顾的基础上，总结三十年税制改革的理论突破和实践创新，评价改革得失，探讨新时期的税制改革方向和完善思路。
一、三十年税制改革历程回顾
改革开放三十年来，中国税制改革进程可划分为有计划商品经济时期的税制改革(1978～1993年)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)和社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)三个阶段。
(一)有计划的商品经济时期的税制改革(1978～1993年)。这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两步“利改税”方案的实施和1984年工商税制改革。
1.1978年至1982年的涉外税制改革。1978年至1982年是我国税制建设的恢复时期和税制改革的起步时期，从思想上、理论上为税制改革的推进做了大量突破性工作，为税制改革的推进打下理论基础。从1980年9月到1981年12月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要，五届人大先后通过了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，初步形成一套大体适用的涉外税收制度。
2.1983年第一步“利改税”方案。1983年，国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，将建国后实行了三十多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税。这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润、国家不能向国营企业征收所得税的，成为国家与国有企业分配关系的一个历史性转折。
3.1984年第二步“利改税”方案实施和工商税制改革。为加快城市经济体制改革的步伐，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步“利改税”和工商税制改革，关于国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，成为我国改革开放后第一次大规模的税制改革。此后，国务院又陆续关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收的法规。1991年，七届人大四次会议将中外合资企业所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。至此，我国工商税制共有37个税种。这些税种按照经济性质和作用大致可分为流转税类、所得税类、财产税和行为税类、资源税类、特定目的税类、涉外税类、农业税类七大类。总之，这一时期全面改革了工商税制，建立了涉外税制，彻底摒弃“非税论”和“税收无用论”的观点，恢复和开征了一些新税种，使我国税制逐步转化为多税种、多环节、多层次的复合税制，税收调节经济的杠杆作用日益加强。
(二)社会主义市场经济初期的税制改革(1994～2000年)。1992年党的“十四大”提出建立社会主义市场经济目标后，为适应市场经济的要求，按照“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的要求，1994年我国启动了建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革。
(1)全面改革流转税。以实行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税课税体系。对外资企业停止征收原工商统一税，实行新的流转税制。
(2)对内资企业实行统一的企业所得税。取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税，同时，国营企业不再执行企业承包上缴所得税的包干制。
(3)统一个人所得税。取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行修订后的个人所得税法。
(4)调整、撤并和开征其他一些税种。调整资源税、城市维护建设税和城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金和工资调节税；开征土地增值税、证券交易印花税；盐税并入资源税，特别消费税并入消费税。改革后的我国税制，税种设置由原来的37个减少为23个，初步实现了税制的简化、规范和高效统一。
(三)社会主义市场经济完善时期的税制改革(2001年至今)。1994年的工商税制改革初步确定了市场经济下我国税收制度的基本格局，在此后的十几年间，随着社会主义市场经济的不断完善，我国又推行以费改税、内外资企业所得税合并、增值税的转型为主要内容的税制改革。
1.稳步推动“费改税”改革，将一些具有税收特征的收费项目转化为税收。2000年10月22日国务院颁布了《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，自2001年1月1日起在全国范围内征收车辆购置税，取消了车辆购置附加费。同时，为切实减轻农民负担，中央决定从2000年开始在农村开展税费改革，根据“减轻、规范、稳定”的原则对农(牧)业税和农业特产税进行了调整，明确在五年内逐步取消农业税。2006年3月14日，十届人大四次会议通过决议在全国范围内彻底取消农业税。
2.合并内外资企业所得税。2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税法律制度对内外资分立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明的企业所得税法律制度。
3.对车船使用税、城镇土地使用税等税种的改革。2007年1月1日，《中华人民共和国车船税暂行条例》正式实施，取代了1986年9月15日国务院的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。此外，修改过的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》也于2007年1月1日起正式实施。这次修改将外商投资企业和外国企业也纳入城镇土地使用税的纳税人范围，同时根据社会经济的发展情况，提高了税额标准；2006年4月28日国务院公布《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶的收购实行20％的比例税率。截止到2007年底，我国现行税制中的税种设置进一步减少为19个，税制更加规范和统一。
二、三十年来税制改革的基本经验
(一)税收制度改革的推进必须有理论突破作为先导。税收作为政府财政收入的主要形式，其征税依据、征税对象、征税标准、税率高低等课税要素的确定，均需要有理论作为支撑。计划经济体制下由于对国家与国营企业的关系认知，形成了国营企业只能上缴利润、不能上缴税收的做法，也就形成了“税收无用论”的理论观点。而随着改革开放的推进，对国家和国营(有)企业关系认知的进一步深化，推动了税制改革的理论突破。社会主义国家具有社会经济管理者和国有资产出资者的两种身份和两种权力，从而才有了20世纪80年代初的两步“利改税”方案的实施，确定以所得税形式处理国家与国营(有)企业的分配关系，使国家和企业的利益分配关系用法律的形式确定下来，步入了规范化、法制化的轨道。并且统一了税法，扩大了企业的自，为多种经济主体的发展和财政体制改革的推进创造了条件。
(二)税收制度改革中必须考虑到财政承受能力。在以“放权让利”为主要特征的经济体制改革进程中，税制改革必须考虑到财政可承受能力，税制改革不能带来财政收入的大幅度减少。对一个由计划经济体制向市场经济体制转轨的发展中大国而言，加强财政宏观调控能力的重要原因还在于改革过程的复杂性和艰巨性。改革是一个利益重新分配的过程，在改革尚未创造出新增利益之前，改革的成本只能由财政来负担。另外，经济全球化所带来的不确定性，也是需要加强财政宏观调控的重要原因。无论从改革，还是从发展、稳定的角度看，税制改革不能弱化财政的宏观调控能力。
(三)税收制度改革必须走渐进式道路。在改革开放初期，为吸引外资，我国对外资企业实行了优于内资企业的所得税税率和税前扣除标准，这对引进外商直接投资，学习国外先进的技术和管理经验确实发挥了重要作用。进入21世纪后，随着市场经济和国内投资环境的逐步完善，为使内、外资企业处于公平竞争的同一起跑线上，推动内、外资企业所得税的合并成为必然。同时，为减少内、外资企业所得税合并对吸引外资的负面影响，在税制改革过程中也坚持了渐进式改革原则，对外资企业的税收优惠给予五年的缓冲期。
(四)税收制度改革与国有企业改革、财政体制改革协调推进。税制改革必须以政府和国有企业关系的变革为前提，政府和国有企业关系定位的变化将直接影响到税收在处理政府与国有企业分配关系时的形式。同时，税制改革也是财政体制改革的基础，正是1994年税制改革初步构建符合市场经济要求的复合税制体系后，才有了1994年财政体制改革中央与地方政府税种收入的规范化划分。
(五)随着市场经济的不断完善，充分发挥税收调控经济的杠杆作用。市场经济要求发挥市场在资源配置中的基础性作用，减少政府指令性计划对经济的干预，这就要求强化税收调控经济的杠杆作用。通过优惠税率、税收减免、税前扣除等税收优惠来贯彻政府的调控意图，根据客观经济形势变化和国际税制改革的潮流，适时调整我国的税种结构，开征新的税种或取消不合时宜的税种，优化税制结构，强化税收对经济运行的间接调控功能。
三、税收制度改革和发展中存在的问题
(一)税收的法治化程度仍需进一步提高。为防止政府公权对私人产权的肆意侵犯，民主国家一般均确立了税收法定主义原则，即“有税必须立法，未经立法不得征税”的原则，并且这一原则大都写入了宪法。而我国宪法中关于税收的条款仅为宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，找不到关于纳税人权利的相关规定。从理论上讲，税收法定主义原则要求税收要素和税收程序法的基本方面，均由立法机关立法，税收征管程序中的具体问题由行政机关通过行政法规来规范。从我国目前各税种的法律层次来看，大多数是以国务院行政法规的形式出现，立法层次较低。
(二)税收调控经济的功能还比较弱。我国现行税制体系格局是1994年税制改革后确立起来的，随着国际经济环境变化和国内经济发展，经济运行中出现了一些新的问题，而税收在发挥引导产业结构调整、解决收入分配、促进循环经济和可持续发展、调控经济过热或过冷等方面还存在一定的缺陷。目前的主体税种增值税仍为生产型增值税，不利于资本密集型企业的发展，税收在引导企业技术升级、提升经济增长质量方面仍有缺陷。
四、完善我国税收制度的政策建议
(一)税制改革与科学发展观相适应。党的十七大报告提出，要“完善省以下财政体制，增强基层政府提供公共服务能力。实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”实行有利于科学发展的财税制度，就必须贯彻“第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾”的原则，建立有利于提高自主创新能力，有利于转变经济发展方式、推动产业结构优化升级的税收制度，构建有利于统筹城乡发展、区域协调发展及有利于收入分配的公平，有利于加强能源资源节约和合理使用，有利于生态环境保护的税收制度。
中图分类号：F810.422 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2010）12-174-02
我国地方税制从建立到发展经过了非常曲折的道路，本文从地方税种和税收管理体制两条主线进行回顾和分析。
一、地方税制改革的基本轨迹
建国以来，随着政治经济形势的发展，我国地方税制经历了从中央统管到分权分税再到到适度集权的发展历程。
1.新中国地方税制初步确立。中央人民政府政务院于1950年1月颁布的《全国税政实施要则》，除规定开征货物税等主体税种外，还统一在全国开征了地方税税种，主要包括：房产税、地产税等8个税种；在税收管理体制方面，实行的是高度集中的体制。
2.改革开放前新中国地方税制演变。1950年调整部分地方税种；简并税目、调低利率、提高起征点、调整征税范围。1953年和1958年，进行两次税收改革。改革后地方税种由牲畜交易税等6种税组成；60年代和70年代又经过三次地方税种调整，最终形成的地方税制中有5个税种。
这一阶段税收管理体制，也经历了几次变动改革；1972年，随着企业管理权限的下放，地方税收管理权限相应扩大：地方有权给与企业定期的减、免税照顾；对属于地方的五个税种，地方可自行确定征收范围和征税办法等等。
3.20世纪80年代我国的地方税制。1981年9月，我国许多地方税种相继得到恢复。在这个阶段，财政管理体制进行了三次调整，1980年的“划分收支、分级包干”；1985年“划分税种、核定收支、分级包干”的管理体制；1988年实行多种形式的包干办法。
4.现行地方税制的主要内容。1994年，在充分借鉴国际上分税制经验的基础上结合我国实际情况，对税收制度和管理体制进行了规范深入的改革，构建了我国现行地方税制的框架。
1994年的税制改革，将税种在中央和地方两级政府之间进行了划分，形成了中央税种和地方税种。按照国发（1993）185号文件规定的精神，地方税种包括营业税等16个税种，比改革前多出了4个，基本奠定了新型地方税制的结构基础。同时，在合理划分中央与地方事权的基础上划分了中央和地方的财权，中央和地方分设税务机构，各自独立组织税收收入。真正意义上的地方税制开始形成，税收管理体制从集权走向分权。2002年，中央对分税制财政体制进行了较大的调整完善，改革按企业隶属关系划分所得税收入的办法，对企业所得税和个人所得税收入实行中央与地方按比例分享，其后，共享税在数量、占税收收入比重方面都有增无减。{1}税收管理体制有从分权向集权发展的趋势。
二、地方税制改革的经验及教训
回顾60年的地方税制改革历程，有可供借鉴的经验，也有教训，总结如下：
（一）经验与启示
1.渐进式的改革模式保证改革稳步推进。从1950年初建税制时几乎没有真正意义上的地方税制到1994年分税制改革和新税制的确立，我国地方税制度逐渐完善。其经验可以归纳为：1、保持历史的延续性，双轨过渡，增量改革。以1994年的分税制改革为例，这次改革实行了保持存量、改革增量的改革办法。这种改革方式以最小的代价实现了经济和社会的稳定过渡。2.试点先行，从局部到整体。以渐进式改革理论为依据，地方税制的改革与完善不可急于求成，只能先试验，后推广。例如，先在江苏和四川展开“包干制”的财政体制试点，之后的1980年才在全国推广；2004年9月，在东北老工业基地8大行业试点增值税转型，2007年7月试点范围推进到中部六省部分城市。
2.以中央政府为主导的强制性制度变迁加快改革进程。回顾地方税制改革的历程不难发现，历次地方税制改革都是中央政府与地方政府经过反复博弈、谈判后，以中央政府相关条例及决议的形式加以推行。中央政府的主导性和制度变迁的强制性特征十分明显。一国的国家治理结构制约其财政管理体制。在我国的国家治理结构中，中央政府处于主导地位，而地方政府只是中央政府的人。地方政府作为人要受到中央政府的约束，这种约束在收入和支出两个方面都存在：从收入看，地方政府筹措收入所依据的制度主要是由中央政府制定的，地方政府基本无权制定新的制度；从支出看，作为国家预算的重要组成部分，地方财政支出必须接受国家总体财政预算的约束，即地方可支配的收入要受中央政府的整体性安排的约束。这种以中央政府的行政权威为主导的强制性制度变迁有利于改革措施的推行，加快改革进程。
（二）教训与反思
1.严重的路径依赖和制度失衡成为制度变迁的障碍。现代制度经济学认为，制度变迁过程和技术变迁过程一样，存在自我强化机制。诺斯指出：人们过去所做出的选择，决定了他们现在可能的选择。这被称为“路径依赖”。沿着既定的路径，制度变迁可能进入良性循环的轨道迅速优化，也可能顺着原来错误路径下滑，进入某种无效率状态，这时往往需要引入外生变量来扭转其变迁方向{2}。现行地方税制是在1994年确立的，其主要的价值取向是增加中央财力、增强中央宏观调控能力。中央政府为主导且过渡特色明显，存在着较为明显的“路径依赖”特征，并已成为制度变迁的障碍。例如，对渐进式改革的路径依赖，导致了中央与地方博弈机会主义增强；对行政集权制的路径依赖，导致了财权与事权失衡；对追求收入的路径依赖，导致了税收职能的失衡；对收费制度的路径依赖，导致了预算的软约束。分税制改革中表现出来的严重的路径依赖，其直接后果是导致制度供给失衡。这一点在地方税制改革中体现得尤为明显，地方税制改革中政府间财权事权划分、地方税制建设等方面都出现了严重的制度缺失。（1）税种划分不够科学规范，地方税缺乏有效稳定的主体税种，影响地方政府收入的稳定性和可预期性；（2）中央与地方税权划分不合理，地方税的立法权过分集中于中央，不利于规范地方政府理财方式和促进地方经济发展。（3）政府之间的财权事权划分缺乏法律保障，地方税规模偏小，地方政府财权与事权不相匹配；（4）现行地方税制改革严重滞后，税种老化，税收功能弱化。
2.1994年税制改革过程是一个非“帕累托改善”过程，改革结果不能完全适应建立公共财政的要求。在实践中，越接近“帕累托改善”的体制改革，所引起的利益摩擦和震动也越小，改革越容易推进。1994年的税制改革，对中央与地方的利益分配进行了重大调整，结果是中央财力的高速增长是以牺牲部分地方利益为代价的，可以说是一个非帕累托改进过程。近十几年来，中央政府为满足财政集中的需要，凡是有可能成为地方预算收入主体的地方税种（如个人所得税和企业所得税），都先后改为中央和地方共享收入。这种非帕累托改进的改革很容易受到来自地方政府的抵制和阻力，致使各级地方政府要求加快和完善地方税制改革的呼声越来越高。从1994年税改的结果来看，仍存在大量预算外收费，“软预算约束”的局面并没有根本改变；近年来社会分配差距不断拉大，现行税制在这方面的调控作用十分有限；中央与地方的财权划分很不合理。建立公共财政模式必然要求对已不能适应新形势需要的税制、特别是地方税制进行必要改革。
三、进一步完善地方税制的途径
通过分析可知，对于中央税制而言，地方税制的改革明显滞后。地方税制改革的滞后也拖累了其他改革的进展，如税费改革及农村“费改税”的进展不尽如人意，省以下分税制改革缓慢、县乡财政困难等。地方税制的改革与完善应该是我国新一轮税制改革的重中之重。改革与完善地方税制有利于调控地方经济，促进市场经济发展；有利于进一步完善分税制财政体制；有利于规范中央与地方财权分配关系；有利于充分利用地方资源，增加政府财政收入。因此，在实践中，地方税制的改革和完善应从以下几方面入手：
1.科学合理的划分中央税种和地方税种。科学合理地划分税种，既是分税制进一步改革的重要内容，也是中央税制和地方税制建设的前提和基础。划分税种的标准应该是：稳定、调节和分配功能强的税种，如消费税、关税等宜划归中央；资源配置、受益性质明显的税种，如企业所得税、个人所得税、营业税等应全部划归地方；尽量减少共享税的数量和比例。随着我国经济的发展变化和地方税体系的建设和完善，未来地方税制的主体税种应较明确，主辅相承，结构完整。
2.明晰各级政府事权和财权，落实地方税收征管权。各级政府事权的清晰界定是处理好各级政府间财政关系的初始环节，是完善分税制的基础，也是完善我国地方税制改革的前提。从成熟的市场经济国家所实行的分税制实践来看，各级政府间事权的界定越清晰，政府间的财政收支摩擦就会越少，相应税收收入的使用效率也就越高。要实现事权、财权和税收征管权的统一，必须注意事权与财权的合理划分。
3.改革现行税种，优化地方税制，完善地方税体系。将营业税确定为一个独立完整的地方税种，将所有的营业税收入全部划归地方。将个人所得税从目前的分类所得税制逐步过渡到分类综合所得税制，同时要加强与个人所得税征管相衔接的配套措施，如金融资产实名制等。改变城市维护建设税附加税的地位、实行独立征收，在对名目繁多的各种城建收费进行清理的基础上，把准税收性质的收费并入城建税。扩大资源税课税范围，并对非再生性、非替代性、稀缺性的资源课以重税，以支持“环保工程”和生态环境建设；限制过度开采不可再生资源。适时出台遗产和赠与税、环境保护税等；取消固定资产投资方向调节税等与当前市场经济体制不相适应，不能对地方经济发展起很好调节和促进作用的过时税种。
4.积极推进相关配套改革，为地方税制改革提供良好制度环境。一是积极推进税费改革，对现行收费进行全面的清理整顿，不合乎规范、不合法的收费项目坚决予以取缔；对那些不能或不再体现政府职能的收费项目，通过市场化转为经营性收费，并对其依法征税；对那些能够体现政府职能、具有某些税收特征的收费项目，实行“费改税”，将其纳入税收范筹，扩大地方税税基。二是规范转移支付制度。坚持效率优先、兼顾公平的原则，简化转移支付方式，使转移支付的社会收益大于政府间资金上划下拨成本，加大以“因素法”为主要方式与手段的均等化转移支付力度，完善计算公式；通过建立严格的项目准入机制，减少项目设立的随意性和盲目性，并加强监管，提高专项转移支付资金的使用效率；在完善中央政府对地方政府转移支付制度的同时，也应注重省对省以下政府转移支付制度的完善，重点解决县级财政困难，逐步缩小辖区内地区间的财力差距，这样才能确保全国地区间差距的本质缩小。
总之，地方税制进一步的改革与完善必须跳出修修补补的窠臼，应该在总结以往经验与教训的基础上，从规范税权划分、合理的税种设置、完备的配套措施等方面入手，形成适合我国国情的、有利于调动地方政府积极性的、有利于地方经济发展的、有利于促进我国经济腾飞的新的地方税收制度。
注释:
{1}王振宇.分税制财政体制缺陷性研究.财政与税务，2006（9）
{2}孙开主持.财政体制改革问题研究.北京，经济科学出版社，2004.第113-114页
参考文献：
1.贾康.分税制改革的思路及政策安排.财政与税务，2006（3）
2.王振宇.分税制财政体制“缺陷性研究”.财政与税务，2006（9）
3.理查德.M.博德麦克尔.斯马特.政府间财政转移支付对发展中国家的启示.财政与税务，2006（1）
4.徐博闻.我国地方税体系的改革与完善.中国证券期货，2009（8）
5.天津财政税收科研所课题组.完善地方税体系的研究――以天津为例的探讨.天津经济，2009（11）
6.王碧秀.地方税收与地方经济的关系研究.农业与技术，2009（10）
涉外税收制度的建立，有效地加速了改革开放的进程。由于各种税收优惠政策，外国投资者纷纷进入国内市场，尤其是重工行业(比如汽车行业)，发展更是如火如荼。但面对大型国营企业的垄断地位，国外企业仍然望而却步。无竞争的经济环境必然导致国营企业的生产效率低下，对提高整体国民经济不利。中央政府在1983年先后进行了两次“利改税”“。利改税”也就是说从原本国营企业向国家上交利润的方式改为向国家缴纳税收。第一次“利改税”主要目标是利用税收政策将国家与企业剥离开来。第二次“利改税”是对工商税制全面的改革。通过两次“利改税”，一方面使得国家税收与国企利润分离，扩大了企业的自主性，另一方面削弱了国营企业的垄断性质，增强了行业内部竞争，从而使得大量外国企业进入本来无法进入的市场领域。1994年的“分税制”改革更是有利于外商直接投资，大大提高了我国税收制度的国际竞争力。
2税收制度国际竞争力提升的实证检验
从我国税制的演变过程看，似乎可以发现，由于我国税收制度的完善和涉外优惠税收建立，促使了大量国际资源进入国内市场，大大刺激我国经济的发展。以上的论述是定性的判断，接下来本文用具体数据和模型进行检验分析，从定量角度较为准确地验证这一关系。
2.1变量和数据
对于税收制度国际竞争力的表现，一般没有比较直接和明显的刻画方式。本文认为我国税收制度国际竞争力提升，主要表现为我国吸引外商直接投资和其他投资数额的提高，也就是FDI值上升。而我国税收制度的演变和改革，必然带来了税收收入的增加，所以税收收入是一个比较好的反映税制演变的变量。另外，进出口总额的变化则可以反映我国对外贸易的情况，但在实证模型中不是直接利用进出口总额进行回归，而是除以每年的GDP，从而反映的是我国对外开放程度。因为数据受到消费物价指数的影响，所以对除了开放程度之外的所有数据进行CPI剔除，得到实际值。表1显示，从2000年以来，我国的外商直接投资(FDI)基本上年增长，只有2002年到2003年，略有下降。加上外商其他投资后，外商所有投资每年上升，但并不是每年都在上升，1998年、1999年是略有下降，表上并没有显示。再看进出口总量和税收收入，年均增长率分别为17.9%，19.1%。外商所有投资(包括FDI)、进出口总量和税收收入三者的相关性较高，所以笔者猜测存在某种长期关系。
2.2回归过程和解释
根据上述描述，本文将回归方程设定为：其中，FDI为外商直接投资额；T为税收收入；OPEN为开放程度，用进出口总额除以GDP得出，它反映了我国对外贸易情况。FDI和T的数据采用自然对数形式，主要为了减少数据波动，而OPEN是一个比例数，所以不进行对数化。数据为1985～2011年的年度数据。首先进行变量的平稳性检验，非平稳的数据直接拿来回归会导致伪回归。本文采用比较常用的ADF检验法进行。从检验的结果看，三个变量的水平值和一阶差分都是非平稳的，P值都很大，在5%的情况下不显著；进行二阶差分后，ADF值变得平稳，说明这三个序列是二阶单整序列I(2)。在同阶单整的前提下，数据可以直接进行协整检验。
因为同阶单整，所以协整方程即为上述回归方程。检验变量之间是否存在协整关系，通常是两种方法，一种是E-G两步法，另一种是Johansen协整检验。前者较为普遍和简单，但操作繁琐；后者操作简单，一般是用在VAR模型中的检验方法。本文采用E-G两步法进行协整检验。首先将协整方程进行OLS回归，提取残差项，用ADF单位检验法检验残差项是否为平稳，如果平稳，则表明该协整方程的自变量和因变量之间存在长期均衡关系；如果是非平稳的，则它们之间不存在长期关系。检验的结果较好，残差项为平稳序列，所以外商直接投资和税收收入、开放程度存在长期关系。
下一步进行格兰杰因果检验(GrangerCausalityTests)。虽然已经得知FDI与各自变量之间存在长期关系，但是还不清楚是哪一方的变化导致了另一方的变化，因果关系不明。利用格兰杰因果检验，可以直接探查变量之间的因果关系。检验结果是lnFDI与lnT在滞后5期的情况下互为对方的格兰杰原因，而lnFDI与OPEN的检验始终不显著。既然检验出了存在因果关系，则回归结果就存在一定意义。回归结果的表达式如下：税收收入变量显著不为零，t值为5.1，开放程度显著，t值为0.3。再看系数，税收的对数变大一个单位，外商直接投资的对数就变大0.927个单位，并且两者互为格兰杰原因，这说明两个变量之间存在着互相带动的关系，也证明了我国税收收入的提高促使了FDI值的提升。
3结论与建议
煤炭是我国主要的能源资源，煤炭产业在我国社会经济发展中具有重要的地位和作用。山西省作为全国重要的能源和原材料供应基地，为全国经济社会的可持续发展作出了突出贡献。但长期高强度的资源开发导致支柱产业单一粗放，生态环境破坏严重，资源利用水平偏低，安全生产事故多发，资源枯竭问题逐渐暴露，资源型经济发展的深层次矛盾和问题日益突出，严重制约着全省经济社会的可持续发展。
2010年7月，山西省提出了“转型发展、跨越发展”的发展理念。2010年12月，经国务院同意、国家发改委批复，山西省成为“国家资源型经济转型综合配套改革试验区”。这是我国设立的第九个部级综合配套改革试验区，也是我国第一个全省域、全方位、系统性的部级综合配套改革试验区。
一、山西煤炭企业税费政策现状
推动山西省资源型经济转型发展，关键是要大力发展绿色经济、循环经济、低碳经济，扎实推动经济结构调整和战略性新兴产业发展，但现行山西煤炭企业税收政策存在着税负过高、重复征收、调控不力等弊端，山西省要实现转型发展、跨越发展、弯道超车，就必须加快税收制度改革，完善相应税收政策，促进资源型经济的转型发展。
（一）资源整合矿井税收优惠政策单一
山西推动煤炭工业可持续发展，煤炭资源整合是治本之策。截至2010年年底，山西煤矿兼并重组整合工作已基本完成，全省煤矿数量由“十五”期末的4 278座减少到2011年的
1 053座，办矿企业由2 200多家缩减至130家。70％的矿井规模达到年产90万吨以上，年产30万吨以下的小煤矿全部淘汰，保留矿井全部实现机械化开采。由于大多数被整合矿井安全基础薄弱、基础设施陈旧、机械化程度低，需要投入大量资金进行安全投入和技术改造。而现行税收优惠政策比较单一，现有政策仅在契税、印花税等方面有专项优惠政策，没有针对资源整合矿井的财政扶持政策，以及在资源税、可持续发展基金等主体税种出台优惠政策。
（二）特定税收优惠政策较少
新中国成立60年以来，山西总采煤120亿吨，为全国经济发展作出了巨大贡献，但粗放型的、初级化的资源型经济并没有带来优质高效的GDP增长，山西城镇人均可支配收入和农民人均纯收入都排在全国20位以后，同时高强度的资源开采对生态环境造成巨大破坏。煤炭作为山西省的主要支柱产业，并未真正享受到国家特殊的税收优惠政策。而且现行税收优惠也只是在鼓励利用“三废”、鼓励节能等方面有些单项规定，基本没有涉及制约散滥开发资源、随意浪费资源以及推进循环经济建设方面的制度规定。
（三）资源税调控不力
随着我国经济发展，对煤炭的需求日益扩大。尤其是2003年以来，煤炭供求不平衡导致煤价一路上扬。与之对应的是我国煤炭资源税，自1984年以来，整整20年没有变动，采取从量定额的征收方式，平均税额仅为0.5元/吨。虽然2005年5月，我国上调了八省区的煤炭资源税税率，上调幅度在每吨2元到4元不等，但是仅占当前价格的不到1%。由于未能与煤炭资源的可采储量挂钩，政策调控无力，作为一次性能源的煤炭资源，正在以大量无谓的消耗作为开采代价。企业不必为未被开采的煤炭负责，而以实际开采量征税，直接导致了山西省煤炭资源开采率极低，资源浪费严重。据统计，山西煤炭能源的综合利用率比全国平均水平低5％，比发达国家低15％。
“十二五”期间，我国将全面实施资源税改革，即由从量计征改为从价计征，税率3%~5%，目前已在西部十二个省份实施原油、天然气资源税试点改革。在2011年“两会”上，有多位人大代表提出，将石油天然气改革扩大到全国，并且将煤炭、金属矿、非金属矿，以至于水等各类资源品都纳入到改革范围。资源税改革，如果不与煤炭资源的可采储量挂钩，仅仅是单一的由从量计征改为从价计征，给企业带来的弊端不仅仅是税负增加，还有可能造成CPI上行、压力加大及延缓国有煤炭企业分离办社会步伐等一系列社会问题。
（四）增值税抵扣范围不合理
煤炭企业增值税抵扣范围不合理主要体现在两个方面，一是2009年9月，财政部、国家税务总局下发了财税[2009]113号文件，指出“煤炭企业建造矿井和巷道发生的进项税额不能抵扣；以矿井和巷道为载体的附属设备和配套设备也不能抵扣”；煤矿开采是个井下作业的特殊行业，主要巷道包括开拓巷道、准备巷道和回采巷道，并以这些巷道为载体，进行掘进、回采、提升、通风、排水等，构成整个煤矿的作业系统。煤矿采准巷道是伴随煤矿开采活动结束而消失的，与一般行业的构筑物有明显的不同，不构成固定资产，不实行进项税额抵扣明显存在不合理；二是增值税抵扣政策没有充分考虑煤炭企业生产特点和费用支出特点，煤矿企业的特殊成本――如采矿权价款、塌陷补偿费、青苗补偿费、环境治理费用等方面投入大，约占到煤炭企业完全成本的20%以上。另外，煤炭产品增值税率由13%恢复到17%，煤炭企业不仅没有得益于税改，反而加重了煤炭企业的增值税负担。
（五）税费重复征收现象严重
实行煤炭资源有偿使用后，煤炭企业获取和开采煤炭资源不仅要交探矿权价款、采矿权价款、探矿权使用费和采矿权使用费，还要缴纳矿产资源补偿费和资源税，名目繁多。从资源税、矿产资源补偿费的定义和征缴用途来看是一致的，存在明显的交叉重复收费，且多渠道列支，使资源成本分散，过重的资源成本不仅得不到真实反映，也缺乏进入成本核算的有效途径。近年来，山西煤炭企业还需向地方财政缴纳或专户存储可持续发展基金、环境治理保证金、转产发展基金，此三项费用仅在山西煤炭企业征收，大大加重了企业负担。
二、对山西省综改试验区的税收政策建议
2010年12月，山西省成为“国家资源型经济转型综合配套改革试验区”。这一独有的全省域、全方位、系统性的部级综合配套改革试验区，为山西省带来了更大的机遇和挑战。山西应加快综改试验区建设，充分利用试验区这个大品牌、大载体、大平台，着力推进产业结构转型，实现支柱产业由单一向多元、产品由低端向高端转变，真正走出一条资源型经济全面转型的新路子。现针对山西煤炭企业在综改试验区环境下的特殊性，提出一些税收政策改革建议。
（一）针对煤炭资源整合，出台综合优惠政策
为从根本上解决我省煤矿企业“多、小、散、乱”的格局及安全基础薄弱的现状，提升煤炭产业集中度和产业水平，提高安全生产水平，自2009年开始，山西省在全省范围内进行煤炭资源整合。截至目前，山西煤矿兼并重组整合工作已基本完成。由于大多数被整合矿井安全基础薄弱、基础设施陈旧、机械化程度低，需要投入大量资金进行安全投入和技术改造，建议给予资源整合矿井财政扶持和税收优惠政策。比如提供财政贴息贷款，支持资源整合矿井技术改造；对整合矿井缴纳的煤炭基金按一定比例返还；对依法设立、证照齐全的资源整合矿井，在一定期间内免征企业所得税或比照高新技术企业按15%的税率征收；对资源整合矿井出台其他专项优惠政策等。
（二）优化资源综合利用优惠政策
为进一步推动资源综合利用，提高资源利用效率，发展循环经济，建设资源节约型、环境友好型社会，近年来，国家陆续出台了一系列资源综合利用优惠政策，但现行资源综合利用税收优惠政策存在门槛高、范围小及审批程序繁琐等问题。建议扩大资源综合利用优惠政策适用范围，对于瓦斯发电项目可比照抽采销售煤层气实行增值税先征后退政策，或者比照煤矸石、煤泥生产的电力和热力实行增值税即征即退50%的政策；降低资源综合利用优惠政策申请条件，比如以煤矸石、煤泥等为燃料生产的电力和热力，要求煤矸石、煤泥用量占发电燃料的比重不低于60%，可考虑调整为凡生产原料中掺兑煤矸石、粉煤灰或其他废渣不低于30%的产品，实行增值税免征或即征即退政策；减少审批环节和审批手续。
（三）暂缓资源税改革，减轻煤炭企业负担
“十二五”期间，我国将全面实施资源税改革，即由从量计征改为从价计征，税率3%~5%，目前已在西部十二个省份实施原油、天然气资源税试点改革，山西省获批成为资源型经济转型综合改革试验区后，或许将成为首个煤炭资源税改革试点。
山西省现行煤炭资源税按原煤每吨3.2元、焦煤每吨8元征收，综合起来每吨4元，按吨煤售价500元测算，为售价的0.8%，如果煤炭资源税率改为从价5%征收，将是现行税负的6.25倍。另外煤炭企业存在税费重复征收现象，目前针对煤炭资源征收的税费除资源税外，还有矿产资源补偿费（费率约为1%）、采矿权价款和矿区使用费，山西省还在2007年开征了煤炭可持续发展基金（16~23元/吨）。如果在此时进行资源税改革，一方面会造成新的通胀压力，另一方面会继续加重煤炭企业的负担，使煤炭企业成为国民经济发展的瓶颈。
（四）扩大煤炭企业增值税抵扣项目
由于煤炭产品的特殊性，外购材料比重较小，且不构成产品实体，造成煤炭企业可抵扣项目少，增值税税负偏高。据2009年统计数据，在39个规模以上行业中，煤炭行业增值税税负为7.55％，位于烟草和石油行业之后列第三位，是所有行业平均税负的2.13倍。2009年，国家推行增值税转型改革，外购固定资产进项税额允许抵扣，但同时将煤炭产品增值税税率提高到17%，煤炭企业不但没有得益于税改，反而将进一步加重企业的增值税负担。以山西某大型煤炭企业为例，2009年该企业增值税税负达到11.53%，尽管允许抵扣固定资产进项税额，仍影响增值税税负同比净增加1.4个百分点。为了切实减轻煤炭企业税收负担，使煤炭企业公平参与市场竞争，建议适当降低煤炭产品增值税税率；扩大煤炭企业可抵扣项目，允许抵扣用于建造不动产而产生的进项税额；煤炭企业支付青苗补偿费及向个体户收购的沙石等视同采购农产品，允许按收购金额的13%抵扣增值税。
（五）加快个税改革力度，增加井下工人个税扣除项目
煤炭行业一直是山西省的支柱产业，对山西省的经济发展作出了重大贡献。但由于受历史性、政策性、客观性因素的影响，长期以来，煤矿工人工作环境差、劳动时间长、劳动强度大、安全系数低，大多数煤矿井下工人都是农民工，且大都是单职工，一个人至少要养活三口人甚至更多，生活负担沉重，即便近几年收入有所提高，他们仍然是社会的贫困群体。建议加快个人所得税改革，逐步向综合税制过渡，并增加井下工人个人所得税扣除项目，如下井津贴、井下艰苦岗位津贴（包括班中餐补贴和夜班津贴）等，或者提高煤矿工人个人所得税的起征点。
【参考文献】
中图分类号：D923 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）29-0107-02
近年来，社会公众对个人所得税制度改革表现出了前所未有的关注，因为随着国民经济的发展和居民收入水平的提高，财政税收制度在公平与效率上的失衡导致的矛盾逐渐显现。2011年6月30日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，修改了工薪所得个人所得税累进税率，将原有的工薪所得九级累进税制改为七级累进，将每月收入额减除费用额从2000元提高至3500元。这是近年来个人所得税制度改革的最大进展，本文对这一决定出台前后学术界关于个人所得税制度改革问题的代表性观点做了系统的、比较性的综述。
一、与个人所得税制度改革相关的几个重要问题
1.比例税与累进税之争
俄罗斯1999年1月开始实施新的税制改革，将个税改为单一比例税制，这一改革成效显著：增加了税收，建立了公平公正的税收秩序，打击了影子经济，增强了人民纳税的积极性。俄罗斯个税改革的成功在国际上产生了重要影响，很多东欧国家做出了相似的制度安排。茅于轼（2009）提倡借鉴俄罗斯个人所得税改革的经验，他认为低税率配以强征管必定能收到效果。李稻葵（2011）也指出，俄罗斯、新加坡、爱尔兰等国都施行了非常简单的近乎平税（比例税）的制度，税率多在15%左右，这既促进了纳税人的积极性，也简化了监管成本，最终能增加政府税收收入。
比例税在俄罗斯的成功与俄国所处的特殊时代背景和国情是分不开的。相比之下，比例税并不适合我国，以下学者有很好的分析和总结：拓春晔（2012）认为，我国实行单一税制会给财政带来较大压力。俄国改革前90%的纳税人都适用12%的税率，所以改革后个税创造的财政收入明显提高，而在我国采用单一税制会减少一部分来自于高收入者的税收。贾安体富（2011）也指出，当前俄国个人收入差距逐步扩大，单一税制因难以调节收入分配而受到质疑和批评，未来未必能长期坚持。
2.关于税率的设置
刘怡、胡祖铨、胡筱丹（2010）提出，税率级次设置过密增加了低收入者的负担，所以建议在扩大税基的基础上降低税率。为了培育公民的纳税意识，应该保留5%的低税率，而鉴于我国收入分配差距扩大的现实，不应该降低最高边际税率。邓子基、李永刚（2010）应用斯特恩模型对我国及部分国家所得税的最优税率进行了估计，建议我国在个税改革中提高边际税率，减少税率档次，优化税率结构。
当前国际上所得税改革的趋势是简化税率结构、降低税收负担。中国税率级次过多，已成为学术界共识，中国个税改革需要进一步减少税率级次。
3.关于课征对象的选择
有学者提出个税应效仿部分发达国家以家庭为单位征收。杨卫华（2009）认为，我国实行的是以个人为征收主体的分类课征制，这种办法易于管控征收，但不利于贯彻公平税负的原则，故我国个税征管制度改革的方向应是以家庭为单位征收。周婷、金秀玲（2012）也提出家庭才是社会的单位，以个人为单位征税忽视了家庭的赡养负担和真实经济情况，很多低收入家庭会因此缴纳过多的个税。白景明（2011）持相反观点，他认为与西方国家相比我国按家庭计征个税的条件尚不成熟，原因有三：一是按家庭征收个税与个人所得税属地征管原则很难衔接，会造成体制性漏税；二是家庭的基本生活费用很难确定；三是我国现行个人所得税制属于分类课征，短期无法调整为综合课征，按家庭计税与分类课税无法衔接。
笔者认为以家庭为单位征收个税是长期改革的目标，但要实现这个目标还需要一个过渡阶段。岳树民、卢艺（2013）也提到以个人为纳税单位和以家庭为纳税单位各有利弊，国外的理论和实践可作为经验借鉴，具体到我国，还要根据国情做出选择。
二、对我国个人所得税制度改革的反思
我国个人所得税制度改革是一个长期的过程，有一些问题至今仍未得到有效解决，结合众多学者对个税改革的反思，笔者认为我国现行个人所得税制度主要还存在以下问题。
1.征收模式不合理
目前我国是世界上为数不多的实行分类课税模式与无差别的宽免扣除制度的国家，这导致了税基未能真实反映纳税人的纳税能力，进而导致个税的调节能力不能充分发挥。
2.税率设计存在不合理之处
虽然2011年的个税改革已将工资、薪金所得税由原来的9级超额累进调整为7级，但与多数国家相比级次还偏高（绝大多数国家个税税率档次设定为3-6级不等）；此外，对“劳务报酬所得”与“利息股息红利所得、偶然所得”等采用相同的税率未加以区别对待，也有悖于我国社会主义公平分配的财税政策。
3.“一刀切”的费用扣除标准不够合理
现行的个税制度实行全国统一的扣除标准，未考虑地区差异、居民收入差异等情况，不能体现公平分配的原则。
4.征管存在漏洞
我国个税实行自行申报和代扣代缴两种征收方法，但自觉申报效果较差，而代扣代缴制度没有配套有效的措施加以制约和保障，使税法难以落实，存在偷逃税的问题。
贾康、梁季（2010），周婷、金秀玲（2012），阙红艳（2012），胡绍雨（2013），梁红（2013）等都提到了以上四点问题，这些问题也是现行个人所得税制度进一步改革的切入点。
三、对我国个人所得税制度改革的长远展望
对未来个税改革的总体性构想，笔者认为近几年比较有代表性的是以下观点。
贾康、梁季（2010）提出，我国个税改革的基本目标和原则包括：施行分类与综合相结合的税制模式。推行有差别的个人宽免制度。宽税基、低税负、超额累进。源泉扣缴与自行申报相结合。
高培勇（2011）指出，要建立综合与分类相结合的个人所得税制度，必须采取渐进式改革。渐进式改革的核心是现行分类所得税制保持基本稳定的前提下，首先仅针对所得12万元以上的个人实行自行申报制度，进行综合计征。随着征管条件和机制的完善，逐步将更多的所得项目纳入综合计征的范围。在适当时机引入差别扣除项目，条件成熟时可以允许以家庭为单位申报纳税。
安体富（2011）指出，借鉴国际经验，未来可以考虑的改进和完善措施包括：第一，逐步减少税率级次，将7级税率进一步减少为5级。第二，将最高边际税率调低为40%或35%。第三，合理确定中等收入群体的税负，壮大中等收入阶层。第四，清理和减少一些优惠减免规定，从而扩大税基和实现税收公平。
安福仁、沈向民（2012）提到，目前中国还没有开征资本利得税、遗产税和赠予税，这为个税税基提供了开拓空间。还应该借鉴国外凡是增加纳税能力的所得都应该纳税的原则，将我国当前普遍存在的灰色和非法收入纳入个税的征收范围，避免其侵蚀税基。应该完善税前费用扣除标准，具体包括：增加费用扣除范围，将医疗、养老、公益救济等费用加入到扣除范围里；实行费用扣除指数化调整，即按物价变动来调整扣除额；增加已婚纳税人联合申报方式；统一费用扣除标准，给予本国公民和外籍公民同等待遇；税前抵免采用量能负担的原则等。
四、总结
综上所述，中国个人所得税制度改革采取的是渐进性的路线，2011年第十一届全国人大修订以后的个人所得税法标志着我国个人所得税制度在改革的道路上又向前迈出了重要的一步。但是，我们同时也应该注意到，现有的个税制度还不够完善。未来的个人所得税制度改革将与历史上的改革一脉相承，并且思路更加清晰：个税的免征额未来可以进一步提高；税率级次设置还可以减少；应该进一步拓宽税基，拓展税源，完善征管机制，严打偷税漏税；应该加强对劳动所得的保护，不再将劳动报酬和股息红利等同，真正实现量能纳税。相信随着我国财政税收制度的不断完善，以及居民纳税意识的不断提高，个人所得税制度也会更加公平、合理、有效。
参考文献：
[1]杨卫华.按家庭征收个人所得税路在何方[J].中国税务，2009，（5）.
[2]茅于轼.个税改革不妨“以俄为师”[J].同舟共进，2009，（11）.
[3]邓子基，李永刚.最优所得税理论与我国个人所得税的实践[J].涉外税务，2010，（2）.
[4]刘怡，胡祖铨，胡筱丹.工薪所得个人所得税税率的累进设计：问题与改进[J].税务研究，2010，（9）.
[5]贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究[J].经济学动态，2010，（3）.
[6]梁季.“两个比重”与个人所得税[J].税务研究，2010，（3）.
[7]李稻葵.个税必须全面系统改革[J].新财富，2011，（5）.
[8]高培勇.迈出走向综合与分类相结合个人所得税制度的脚步[J].中国财政，2011，（18）.
[9]安体富.探讨个人所得税改革的几个问题――兼评《个人所得税法修正案（草案）》[J].地方财政研究，2011，（7）.
[10]白景明.按家庭计征个人所得税条件尚不成熟[J].中国财政，2011，（14）.
[11]安福仁，沈向民.个人所得税税制的模式比较与路径选择[J].生产力研究，2012，（2）.
[12]阙红艳.深化个人所得税改革的构想[J].十堰职业技术学院学报，2012，（1）.
[13]周婷，金秀玲.关于我国个人所得税改革的一些探讨[J].现代经济信息，2012，（23）.
1994年税收制度改革是在中央提出建立社会主义市场经济体制的大背景下进行的。当时，我国税制改革的指导思想是“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”。其目的在于按照市场经济对税收制度的要求，实现初步同国际接轨、淡化原税制的计划经济痕迹。其主要内容为：（1）在商品的生产和流通环节上，统一实行规范的增值税，从而形成新的流转税。（2）统一内资企业所得税，外资企业继续实行外商投资企业和外国企业所得税。（3）修订并统一实行新的个人所得税。（4）扩大资源税征收范围到全部矿产品，新开征土地增值税，取消合并部分税种，将屠宰税、筵席税的征收权下放等。
1994年税制改革是建国以来一次全面性、整体性、结构性和规范性的改革，无论从涉及的范围和改革深度看都是前所未有的，对经济社会发展发挥了巨大的作用：（1）初步建立了适应发展社会主义市场经济要求的税制体系的基本框架；（2）规范了中央和地方政府之间的分配关系；（3）调动中央和地方积极性，促进地方财政收入以至整个国家财政收入的增长；（4）促进国民经济持续、快速、协调发展，提高了gdp增长率；（5）初步实现了与国际接轨。应该强调，现在新一轮税制改革是在1994年税制改革取得成就的基础上进行的，它的成就与经验是不容忽视的。当然随着我国市场经济的深入发展和加入wto以后情况的新变化，现行税制不能完全适应市场经济发展的矛盾已日渐突出，必须与时俱进地深化改革现有税制。为此，党的十六届三中全会审议通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出了以“简税制、宽税基、低税率、严征管”的指导原则，对新一轮税制改革做了明确的部署。
二、新一轮税制改革的条件和时机选择
目前在新一轮税制改革的条件和时机选择上，存在着两种观点：第一种是“速改论”，认为税制改革必须速改、大改、宜早不宜迟；另一种是“渐改论”，认为税制改革的确要抓住机遇，但应在条件和时机成熟的前提下，成熟一个出台一个，有先有后、有急有缓地积极稳步推行。我赞同后一种观点，因为它既继承了我国积极稳妥、逐步深化改革的渐进性优点，又可防止速改、大改、一揽子全盘改革可能带来的风险，既认识到了税制改革的迫切性，又考虑到可能对财政收支和国民经济带来的压力，因而“渐改论”比较具有操作性。
应该指出，上述两种观点的动机都是好的，其之所以有分歧在于对待财政收支压力的看法不同。“速改论”认为，税制改革导致的税收收入的减少是个次要矛盾，因为近年来税收增加部分都必将导致财政支出的增长，而且与这个财政支出增长相比，减税的改革所导致的扩张效应相对更小。对于这个看法，我认为是值得商榷的：（1）我们不能简单从现象上看到税收增长与财政支出增加相关就导出两者存在“直通车”关系，税收的增加的确是由经济增长、政策调整和加强征管这“三因素”引起的，而近年来财政支出的增加则是实施了包括大量发行国债在内的积极财政政策，拉动经济发展的结果，因此它们之间不是绝对对等的关系。（2）减税与增支之间的关系不能仅从扩张性互替角度来理解，它们在可操作性与实施效应上存在相当大的差异。当然新一轮税制改革中必须注重减税，但减税的空间是有限的。在积极财政政策持续7年以后，从判断政府偿债能力的国债偿还率和中央债务依存度这两个指标的不断提升来看，它们早已超过了警戒线；我国财政，尤其是中央财政面临着很大的偿债压力和很高的债务依存度，而且地方隐性负债和或有负债问题也比较突出，如果它们无法妥善解决，最终还得依靠中央财政支持，这样国债风险恐怕比表面指标所表现的更为严重。因此，我们当务之急是通过渐进式的安排，积极、适时减少财政（税收）政策扩张倾向，而逐步淡出的这么一个动态过程，实际上也就是要实现向总量平衡的中性（稳健）财政政策逼近的过程。而且适当的财政支出在中性（稳健）财政政策中仍然起到举足轻重的作用。我们知道，中性原则是一个政策目标，也并非绝对的不偏不倚，正如相对“税收中性论”那样，可从微观机制与宏观导向相结合的角度来诠释社会主义税收中性与税收调控两者矛盾统一关系，现阶段中性（稳健）财政政策意味着保持财政收支规模不人为扩张或压缩，保持财政收支的相对平衡。因此，对中性（稳健）财政政策不应该绝对地加以理解，而应该从相对中性意义上理解它，即宏观总量中性影响与宏观结构调控的对立统一。况且无论何种财政政策，都应内在地包含着“对症下药”的解决国民经济和社会发展中深层次的结构性矛盾的任务，现阶段我国向中性（稳健）财政政策的转向就是力求实现向财政收支的大体平衡的目标逼近，以保持社会供求总量基本平衡和经济社会的稳定；只要我们“有保有压”、“有促有控”和“有奖有抑”地调整财政支出的结构，侧重于对经济、社会结构、经济体制和经济增长方式等宏观结构性问题进行调控，就可能保证经济社会全面、协调、可持续发展。
我认为，“渐进论”之所以可取，在于它通盘考虑，内含着积极为新一轮税制改革创造条件。具体地说：（1）采取渐进式的改革路径。由于税制与社会经济环境之间密切联系，决定了税制改革是一个长期动态的过程，因此，需要根据各个税种所存在的问题矛盾的激化程度及其需要具备的各种外部条件，如政府收入、经济状况、征管水平、国际环境等影响因素来合理选择改革时机。这要求我们在新一轮税制改革中，吸取1994年税制改革的经验教训，考虑需要与可能，避免操之过急。我认为，新一轮税制改革应按照“成熟一个，出台一个”的逐步改革思想，走“积极稳妥、陆续推出、局部调整、逐步到位”的“分步走”路径。这样就能即使改革措施切合适宜，又可避免或减少一揽子方案带来的巨大财政压力或风险；（2）新一轮税制改革应实行“减税为主，有增有减”的结构性减税政策，即结合税制调整，逐步把一些主体税种和重要税种的微观负担（税率）适当降低，同时辅以开征一些新税种和调高一些辅助性税种的税率，目的是以辅助性增税措施为深化税制改革提供操作空间，如增值税范围的扩展，外资企业所得税负担的提高，所得税税收优惠的减少，消费税部分税目的增加和税率的提高，以及遗产税和赠与税等地方税种的开征，都可在一定程度上缓解减税给财政带来的压力。但就改革的总体上而言，减税效应仍是显著的。
三、新一轮税制改革的三大原则
通过对税制改革时机条件的分析，我认为从根本上说，新一轮税制的完善必须适应社会主义市场经济规律的客观要求。具体地说，应遵循如下三大原则：
（一）、立足国情，渐进接轨
新一轮税制改革是在经济全球化、我国加入wto和国际上普遍推行减税为主要内容的税改潮流的大背景下进行的。因此我认为，一方面我们要积极实现与国际接轨，比如在wto原则框架下设置税制，注意充分借鉴国外税制改革的成功经验；另一方面，我们又不能盲目地全盘接轨或放弃国家利益，而必须立足国情，渐进接轨。按照wto所要求的公平、自由、公开、差别四个原则，我提出过“维护公平、促进竞争、规范管理、逐步过渡”的税制改革的对应原则，其中第四条“逐步过渡”就是考虑到我国的实际情况，改革、接轨只能逐步、稳步到位，而且wto也有区别对待的“例外”条款，我们应积极利用这些规则以维护国家权益。而借鉴国外经验，也应本着“坚持+借鉴=整合+发展”的态度，结合本国国情，吸收外国有益经验。比如，目前世界各国普遍推行减税政策，将直接影响到中国市场对国际资本和人力资源的吸引力，因此简化税制、降低税率的改革大方向无疑是明智的；与此同时，由于此次税制改革可能减税的涉及面广、力度大、必须认识到尽管从长期来看减税有利于税收持续增长，但也不能笼统地一味强调减税，还应考虑到财政承受的压力，采取渐进式改革路径，实行适度的结构性减税。
（二）效率优先，兼顾公平
税制改革可以根据随宏观经济形势的变化程度划分为非根本性税制改革（税制改善）和根本性税制改革。前者的典型例子是小布什政府提出的美国“十年减税”方案，后者则为我国1994年税制改革。因此，此次改革应考虑到宏观经济环境变化，力求使税制能够在较长时期内保持稳定，积极贯彻效率优先与兼顾公平相统一的“公平效率观”和社会主义市场经济收入分配原则。具体来说，1994年税制改革的初衷有抑制过热经济的成分，因此可以对当时过多考虑短期宏观经济环境因素的税制部分先改革，并注重减少对宏观经济环境的干扰和降低税制效率损失，贯彻效率优先原则；同时针对目前经济发展过程中暴露的一些深层次结构性矛盾问题，我国的财政政策正实现由“积极”向“中性（稳健）”的转向，其中很重要的内容之一就是发挥税收调节社会公平和区域发展均衡的作用，因此此次新一轮税制改革也应突出强调维护社会公平、地区平衡的职能。
（三）、适度集权，适度分权
我认为，一方面，经济体制与财政体制是相辅相成的。社会主义市场经济体制的发展与完善，能够摧毁一切“经济割据”状态，而分税制是适应与服务于市场经济体制的公共财政体制，在客观上应赋予地方财政相对独立地位，以使地方性公共产品逐步达到均等化。但目前我国仍处于市场经济体制的逐步完善阶段，这决定了新一轮税制改革过程中强调地方分权应该是适度的；另一方面，我们是社会主义单一制国家，并不同于西方联邦制或邦联制国家，因此出于中央宏观调控能力和社会主义优越性发挥方面的考虑，在税制改革中应注意地方与中央的协调，维护中央财政的应有实力。历史也一再证明，适当的中央集权是保证国家统一和民族团结的基石。在财税领域贯彻落实适度集权、适度分权原则应具体做好以下几点：（1）在中央集中管理中央税、共享税及对宏观调控影响较大的地方税的立法权的基础上，明确地方税主体税种，赋予省级人民政府对地方主体税种的税目、税率调整、减免税等一定管理权限；（2）允许省级人民政府在确保中央和其他地区利益基础上，通过立法程序，并经中央批准，开征新区域性税种；（3）对国家只负责制定统一税收条例的地方税种，允许省级人民政府制定地方税种的实施细则。
四、新一轮税制改革的主要举措
关于税制改革的主要内容或举措，大家讨论了很多，许多方面已有共识。我这里也谈一些看法：
（一）渐进改革现行税制中不合理、不完善的地方
1、 增值税
（1）妥善处理好由“生产型”向“消费型”转型所面临的减收压力。由于可抵扣的税款比过去增加了，所以必须考虑到国家财政的承受能力，特别我国要实行中性（稳健）财政政策，只有保持一定的国家财政实力才能实现支出向公共领域的倾斜。因此，结合此次税制改革渐进性，可以采取先规定比例抵扣，在一定年限内逐年提高比例以至全部允许抵扣。（2）扩大增值税的征收范围。交通、建筑安装、销售不动产等行业，因与其他应纳增值税的行业联系紧密，应征收增值税。
2、 法人所得税
我同意用统一的法人所得税取代内外设置的企业所得税，这不仅仅是名称上的简单变换，而是体现了市场经济、法制社会的要求。法人所得税依据的是民法及相关法律规定，界定清晰，便于征管，对于具备法人资格的征收法人所得税，否则征收个人所得税。
3、 个人所得税
（1）在前期先实行综合与分裂相结合的个人所得税制度，将工薪所得、生产经营所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，实行统一的累进税率；对其他所得仍按比例税率分项征收。在时机成熟后，再向综合所得税制改革：（2）适当调低税率，提高扣除标准，体现低税率原则。在综合与分类相结合的模式下，对于综合课征的累进税率，要适当减少税率档次，适度调低税率，即考虑实行5%、10%、20%、30%、35%的5级超额累进制，对于分项征收的可以采用20%的比例税率，不再规定任何扣除。在居民收入水平不断提高的背景下，根据国际上个人所得税扣除额略高于当地贫困线的做法，我认为当前扣除额宜在1200——1500之间。
（二）积极创造条件，开征新税种
1、 开征新税种以代替一些不规范的乱收费
（1）深化农村税费改革，创造条件逐步统一城乡税制。为此，要结合财政体制改革，加强转移支付以清理各种不合理的摊派和收费；精简机构，减轻财政负担；结合村务公开改革，提高对水、电、村内公益事业等必须收费项目透明度。特别是随着农业的不断发展和农民收入水平的不断提高，应积极创造条件逐步实现城乡统一税制：如在时机成熟后，探索将农民出售的农业产品纳入增值税的征收范围，将农民从事生产活动取得的收入纳入所得税征收范围，加入统一的社会保障税等；（2）取消社保收费，开征社会保障税。我国现行的社会保障模式是从1986年以养老保险费社会统筹为突破口以后扩大到医疗保险、失业保险等的社会统筹缴费形式。随着我国向市场经济发展的逐步深入和社会保障需求的不断变化，现行社会保障收费模式弊端越来越明显，而且从本质、特征和使用范围上分析，社会保障金筹措更适宜采用税收形式，这也是西方市场经济国家的普遍做法。结合中国国情，可以采用社会统筹部分改为征税，个人帐户部分保留收费的中国特色社会保障形式。其税目可设置为基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险，征税范围先设定为城镇，对于农民征税设计城乡统一税制问题，采取“分布实施，逐步到位”的办法。社会保障税采取比例税率，参照国际劳工组织确定的社会保障费率警戒线，税率控制在25%为宜；（3）取消养路费、从长计议开征燃油税。开征燃油税的大方向无疑是意义重大的，以税代费一方面可以保证道路维护和建设事业有稳定资金来源，并从根本上治理公路“三乱”，减轻社会负担，另一方面可以促进汽车消费并有利于环境保护和汽车产业升级，但是在具体设计和开征时机选择上必须从长计议，特别是对于燃油加价有可能加重农民农业生产成本问题，必须妥善解决；（4）以统一的房产税（物业税）取代诸多的房地产税费。现行的房地产有关税费很多，大约占到了房价的30%——50%，严重制约了房地产的发展。为此，借鉴西方发达国家开征房地产税的经验，将现行设计房地产开发和保有各环节的所有税种和相关收费，合并调整，统一内外税制，对内外资企业单位，经济组织一律按统一名称房产税（物业税）征收。对房地产实行按评估价征税，税负水平依据现行房地产税和房地产开发建设环节收费转为税收的负担测算，征收环节后移，由拥有或使用房地产的单位和个人承担。
2、 顺应市场经济体制改革发展新形势和税收调控需要，调整、开征一些新税种
（1）环境保护税制改革。为实现人与自然的和谐发展，应扩大现行资源税征收范围，将其扩大到所有需要保护的自然资源，如矿产资源、森林资源、水资源、海洋资源等等，并开征污染税，可先从主要污染物入手，如以二氧化硫作为试点，开征对大的污染排放源进行污染物排放量的技术监控，以量征收，对小的污染源排放源采用对污染的投入物征税的方式，根据燃料含硫量高低征收不同的税款；（2）遗产税、增与税等财产转让税制的改革。开征的遗产税主要目的是利用税收杠杆调节财富分配，缓解社会矛盾，结合国情对这个古老的税种的实行，设计如下原则：第一，面要窄，起点要高，级距、税率要适中。第二，采取总遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的财产先行课税，然后再分割给继承人。第三，采用属人与属地相结合的课征原则。在开征遗产税的同时，辅以对财产所有人赠与他人的财产征收的赠与税，为了防止因转移财产造成偷漏税，可规定对被继承人死亡前五年内的赠与并入遗产税征收；（3）证券市场税收制度改革。改革现行的证券交易印花税，实行印花税与证券交易税并征制度。对于一级市场证券发行时订立的产权转移书据或合同征收印花税。取消现行印花税关于“股权转让书据”税目规定，以对证券转让等二级市场交易行为征收的证券交易税取而代之。因继承、赠与而发生的转让行为原包含于现行印花税课征，应归入遗产税、赠与税中。
3、 地方税制建设问题
引言
改革开放以后，我国的税制建设进入了一个新的发展时期，企业所得税的相关制度也更加完善。然而，尽管我国企业所得税日趋公平合理，税制不断完善，但是不可否认的是，我国现行的企业所得税仍有待于改进，如：新《企业所得税法》中强调产业型优惠而对区域性优惠的基本取消、国内外原材料价格上涨情况下企业税负依然未见减小以及国地税征管范围的重新划分等，这一系列政策的变动都可能会对企业所得税的征管产生消极影响，不利于税收收入。在这种情况下，研究发达国家税制改革所体现的所得税理论、处理原则和规范性，学习西方发达国家企业所得税改革的先进经验就具有重要的意义。
1.发达国家企业所得税的改革
20世纪80年代中期以来，西方发达国家对税收制度进行了？就企业所得税而言，其改革与调整以公平与效率为目标，按照“拓宽税基、降低税率”的基本思想加以推进；普遍采取了“渐进性”的策略，并且将企业所得税改革与其他税制改革相结合，以保持政府财政收入的相对稳定以及减缓社会经济的波动。这其中以美、法、日的企业所得税改革最为典型。
1.1 美国企业所得税的改革
1986年，美国以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革：企业所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。与此同时，还通过取消一些减免税优惠措施来拓宽税基。
在此之后，美国又实施了一系列税改政策。由于美国中小企业众多，他们创造了近50%的国内生产总值，提供了50%以上的劳动就业机会，所以联邦政府为了支持中小企业的发展，制定了多种税收优惠政策，如，对新设备的投资给予加速折旧，提高了加速折旧的扣除比例；简化折旧的计算程序等。此外，美国税法规定，对个体、合伙与符合特殊规定的公司三种实体给予免税处理，而美国大部分农业生产单位都是个体或家庭式合伙，自然可享受免税的好处。近年来，由于受国际金融危机的影响，许多公司出现了利润下滑甚至亏损的局面。为此，美国加大了对净经营损失的税务处理，对总收入小于或等于500万美元的中小企业可以将向后结转的期限延长到5年。
在改革过程中，美国充分利用了企业所得税组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，减轻企业税收负担，刺激投资，达到了增加供给、促进经济发展的目的。
1.2 法国企业所得税的改革
法国的所得税税率在战后经历了一个由低（1948年为24%）到高（1958年为50%），再逐步回落（1988年为35%），最终趋于稳定的过程，在这期间也伴随着一系列税收优惠措施的实行：为了鼓励工商企业的发展，法国政府曾在1988年至1995年期间对新建工业、商业和手工业企业给予前两年全额免税，第三年至第五年分别免除应纳所得税75%、50%和25%的优惠措施；1995年，法国出台了“优先开发地区”税收优惠政策，对落后地区的新建企业实行免税；自1998年，在政府指定的落后地区建立的新企业，其投资额的22%可在企业建立后的10年内从企业所得税里扣除；2006年，法国企业所得税实际税率为34.4%，与欧盟平均税率持平，而如今，法国总统萨科齐已经提出建议：把企业所得税从34.4%降低到25%。此外，法国允许对部分固定资产加速折旧，以鼓励企业节能环保行为。
从法国企业所得税的改革过程中可以看出，虽然法国企业所得税税率较高，但在具体征管中，政府制定了一系列优惠政策，用于引导企业投资，实现了促进落后地区发展，增加劳动就业的目标。
1.3 日本企业所得税的改革
从1998年以来，日本的企业所得税改革法案使税率从37.5%降为35%，而其实际税率由49.98%下降到了40.87%。2007―2009财政年度，为了刺激经济增长，日本进行了彻底的税制改革，主要体现在以下几个方面：
首先，实验研究费投资额的迅猛增长。近年来，企业试验研究费用的投资处于相对稳定的状态。为促进企业加大试验研究费用的投资额，日本政府出台了允许企业将试验研究费按一定比例从应纳税额中扣除的税额扣除政策，扣除比例为试验研究费的8%或10%。根据日本税法中的相关规定，企业委托海外机构的研究费用也可按规定的比例在所得税前扣除。此外，企业在具有教育性的生产领域进行研究开发项目时，其试验开发费用的12%可以从应纳税额中扣除，这一措施将长期执行，以鼓励企业进行具有教育性质的研究开发项目。
其次，为了支持中小企业的发展，日本政府对试验研究费用超出销售额3%的中小企业和创业未满5年的中小企业实行设备投资减税，准予中小企业设置“改善结构准备金”，不计入当年应纳税所得额。通过改革，日本政府将交际费用的适用范围扩大到注册资本金在1亿日元以下的企业，并将可作为成本列支的交际费用的比例扩大到90%。
另外，为了支持农业的发展，日本将农业所得归入营业所得，并对农业收入或所得给予各种额外的扣除或税收减免。
从改革过程中可以看出，日本政府通过降低税率以及减免税等措施来刺激经济增长，有效地减轻了企业税收负担，刺激了投资。此外，为了使企业能够跟上技术进步的潮流，日本已将委托研究领域的减税对象扩大到海外范围。
2.企业所得税变迁的普遍特点
以美、法、日为代表的发达国家的企业所得税经过不断的改革和探索，如今已逐渐完善，并决定了全球企业所得税制的基本特征和发展趋势。尽管各国企业所得税的具体制度并不相同，但在改革过程中却有着一些共同的特征。
2.1 税率下降且趋于一致
20世纪80年代以来，各国一般企业所得税综合税率表现出了明显的下降趋势，其原因之一，就是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近于其他国家的税率，以便在国际资本和企业所得税税基的争夺战中立于不败之地。
80年代中期爆发的世界性降税浪潮首先是从美国开始的。1986年，美国为了克服企业所得税“高税率、窄税基”所带来的一系列弊端，将企业所得税的最高名义税率由46%降为34%，这一改革使美国在世界各国企业所得税税基的争夺战中处于一个十分有利的地位。面对美国的税制改革，其他发达国家明显感到自己的高税率受到了挑战，为了避免本国税收外流，各国纷纷效仿美国实行减税。如：1987年，英国将企业所得税税率由40%降为35%；1988年，澳大利亚则将企业所得税税率从49%降到39%。
90年代以后，一些发达国家为了进一步强化本国低税率的优势，在80年代后期降税的基础上再次降低本国企业所得税税率。如：英国1990年将企业所得税税率降到34%，1991年又降到33%；一向对企业所得课税较重的德国，在1994年的税改法案中，也将公司未分配利润的征收税率从50%降至45%，对公司分配利润的税率由36%降为30%。此外，世界性降税浪潮也波及到一些企业所得税税率较高的发展中国家，如：新加坡、马来西亚、泰国、韩国等国家也纷纷下调了企业所得税的最高边际税率。
进入21世纪，各国企业所得税税率在一个较低的水平上达到了基本趋同。现在大多数国家和地区的税率水平介于30%―40%之间，这种趋同性反映了各国经济的相互依存和相互融合。
综上所述，降低税率可以在国际资本和企业所得税税基的争夺战中占据有利地位，但在改革的过程中不能一味地降低税率，还要关注世界税率水平。在经济全球化的进程中，各国所得税负的高低悬殊会诱使跨国纳税人逃避税收的活动加剧。而如果世界所得税负不断趋同的情况下，跨国纳税人逃避税收所获利益的差异就会缩小，从而可以较为有效地遏制其避税行为，有利于经济资源的正常流动，推进全球化经济的健康发展。
2.2 政策偏向中小企业
小公司的发展对于发达国家的技术创新、经济增长与充分就业具有不可忽视的作用。基于这一认识，对小公司单独设置税率的各国，近几年纷纷降低了小公司的所得税率。如：美国为支持中小企业的发展，企业所得税最高税率已从46%降为34%，最低税率降为15%；法国从2001年开始，对中小企业的年利润低于38120欧元的部分，按15%的税率征收企业所得税，若中小企业用一部分所得进行再投资，则这部分所得可减按19%的税率征收企业所得税；同样，日本对收入在800万日元以下的公司也降低了税率，由22%降为18%。
除了降低企业所得税的最低税率，各国还为中小企业制定了一系列的特殊优惠政策。如：法国规定，新办小企业在经营的前4年非故意所犯的错误，可减轻税收处罚，并可适当放宽缴纳时间。日本新实施的净经营损失向后结转规定只适用于中小企业的损失。此外，美国更是采用了多种措施：雇员在25人以下的有限责任公司实现的利润，可选按一般的企业所得税法纳税，也可选按“合伙企业”办法将利润并入股东收入缴纳个人所得税；购买新的设备，使用年限在5年以上的，可按购入价格的10%抵扣当年的应纳税额；对中小企业实行特别的科技税收优惠，可按科研经费增长额抵免税收；对新兴的中小高新技术企业减免一定比例的地方税。此外，为了应对国际金融危机，美国还加大了对净经营损失的税务处理，对总收入小于或等于500万美元的中小企业，可以将向后结转的期限延长到5年。
由此看出，减轻中小企业的税收负担，增加就业机会，进而有效地刺激经济增长，对完善我国企业所得税税收制度具有重要的借鉴意义。
2.3 扩大税基，鼓励研发和科技创新
拓宽税基也是20世纪80年代以来世界性税制改革的基本特征之一。拓宽税基的主要方法就是缩小税收优惠的范围。在20世纪的税制改革中，拓宽税基的具体做法是：对存货的税务处理做出更加严格的规定，限制折旧率提高，减少或取消投资抵免等。如：美国在1986年的税制改革中取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除以及购买设备投资的10%的减免等。到了90年代中后期，越来越多的国家已经认识到应该逐步缩小税收优惠的范围。到了21世纪，各国已经陆续开始付诸行动了。
此外，在清洁税基的同时，各国又针对性地保留了一些重要的税收鼓励政策。近年来，许多国家都主动加大了科技税收优惠政策的力度，表现为对研发活动和科技成果应用等方面给予税收抵免、加计扣除、加速折旧、提取投资准备金等税收优惠。如：美国对研究开发费用实行增长扣除，1981年规定对于高出企业过去3年研究开发支出平均额的部分减税25%，1996年改为20%；法国规定，截止到2003年12月31日，研发费用可以直接得到税前扣除；为推动企业积极从事研发创新，日本科技投资允许抵扣20%，允许研究开发费用扣除相当于用于基础技术开发资产70%的金额，而某些研发的最高抵免额也从总应纳税额的30%提高到了40%。
由此可见，尽管企业研发能带动全社会的技术创新和科技进步，但高科技研发投入风险很大，许多企业不愿意进行研发创新。因此，调整企业所得税优惠的范围，在清洁税基的同时加大对科技创新的税收优惠力度就具有极其重要的意义。
2.4 遵循税收中性原则
20世纪70年代末期，西方发达国家纷纷确立了以“新国家市场观”为指导思想的现代市场经济。与此同时，税收中性原则又一次得到了肯定，成为西方国家税制改革所遵循的重要原则，也逐渐渗透到发展中国家的税制改革进程中。
税制趋同、优惠减少体现了税收中性的原则。发达国家的市场机制比发展中国家完善得多，且投资环境较为完备，因此发展中国家税率较低是比较合理的，这是对投资环境欠缺的一种补偿。然而，随着发展中国家市场机制与投资环境的不断完善，与发达国家经济发展水平差距的逐步缩小，税制的趋同就会减少税收政策对市场机制的干预作用，有利于生产要素的跨国流动。
因此，随着我国经济发展水平的提高，我们应该在实施具有中国特色的税收制度的同时也尽可能地向国际惯例靠拢，进而最终使国际资源得到有效的配置。
2.5 企业所得税和个人所得税一体化成为改革的重要内容
将企业所得税与个人所得税视作一体，合并征收，是世界所得税制改革探讨较多的问题之一。在两税一体化的问题上，主流的做法是部分一体化，这可以在公司层次或个人层次减除双重征税，尤其是对股息的重复征税。一般来讲，一体化的做法主要有两种：一是股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付的股息，仅对剩下的所得征收企业所得税。目前，希腊、冰岛、瑞典等国家采用的就是这种办法。二是分税率制，即对作为股息分配的利润采取低税率课征，而对保留收益或未分配利润课以高税率。目前，采用这种方法的主要有德国。
长期以来，美国都是实施企业所得税与个人所得税并行的古典模式，多年来也一直在探索对公司和股东征税制度的改革和完善。美国财政部早在1992年就发表过《关于个人所得税和企业所得税的一体化的报告：对营业利润征税一次》，该报告研究了对公司和股东征税一体化的各种可能方案，以替代美国现行的古典税制。
3.对我国企业所得税改革的启示
近年来，全球企业所得税税制改革的理念和实践，呈现出一些共同特点，这些企业所得税税率的制定以及相关征管政策的改革思路，对完善我国企业所得税税收制度具有重要的借鉴意义。
3.1 建立统一的企业所得税税收法律制度
市场经济体制的确立和发展使得原来按所有制性质划分企业的标准逐渐淡化，不同所有制企业相互渗透、相互融合的现象越来越普遍。然而，我国施行的企业所得税制仍以“企业”界定纳税人，很容易形成漏洞。我们应借鉴国际经验，以国家注册登记的法人为纳税人，为照顾分税制下分支机构所在地的财政利益，规定地方分支机构所得按10%的税率预征，然后由总机构汇算清缴，这样既统一了税制，又照顾了地区利益，也有利于税收的征管。
3.2 加强税基管理，稳定壮大税基
企业所得税税率的降低固然可以减轻企业的税负，但是一味的降低税率则不利于国际资源的正常流动和经济全球化的健康发展。因此，在既定税率的条件下，应加强税基管理，通过稳定壮大税基的方式达到增加收入、实现效率和公平的目标。
首先，严格执行新税法的有关规定，在汇算清缴检查中把减免税企业作为一类重点企业，严格规范减免税的适用范围。
其次，把《企业所得税已取消审批项目后续管理操作办法》中规定的各类台账的登记作为效能考核的检查项目，督促税收管理员做好登记工作。
再次，应加强对房地产开发企业税收基础资料的管理，加强与地税部门的联系交流，充分重视地税部门多年房地产企业所得税征管的经验积累、交流管理经验和各种管理信息，加强对低价出售房产的重点检查。
最后，对废旧物资企业加强监管力度，定期进行检查，发现虚开发票行为的，要认真区分，对恶意取得虚开发票的不得税前扣除成本。
3.3 规范税收优惠
首先，以高新技术产业为优惠重点。结合我国实际调整高新技术产业发展的税收优惠政策，应把税收优惠的重点集中在高新技术的研究开发及应用推广上，以税基减免为主，税额减免为辅，诱导和鼓励企业加大对技术进步的投入。另外，应加强对高新技术产业税收支出的管理与考核，有效防止税收优惠的滥用，避免政策目标的偏差。
其次，向中小企业倾斜。企业所得税应减轻中小企业的税收负担，充分体现对它们的税收扶持措施。对中小企业的税收优惠，应当以产业导向为主，优惠形式要多样化，由单一的直接减免税，改为直接减免、降低税率、加速折旧、投资抵免、再投资退税等多种优惠措施并存。
最后，对农业民营企业增加优惠。国家对国有农业企业和国家确定的重点龙头企业从事种植、养殖、农产品初加工取得的所得免征企业所得税，而农村中的农业企业要达到以上条件很难，因此建议免征农业民营企业的企业所得税，这样不仅有利于农业基地的发展和农民的就近就业，还能达到平衡税负、促进企业发展的目标。
3.4 协调企业所得税和个人所得税，解决我国股息重复征税问题
首先，在企业所得税方面，我国新一轮的企业所得税改革，应顺应世界潮流，在合并内、外资企业所得税的基础上降低企业所得税税率，完善居民公司股东的股息间接抵免规定，明确对于中国居民公司股东的股息，按控股比例或持股期限给予间接抵免。这样做一方面鼓励了企业的实际经营行为；另一方面也与我国解决国际性重复征税的做法相吻合。另外，可以对我国居民公司股东取得的中国来源和外国来源的股息，采用统一的间接抵免方法，这样既有利于保持税收政策的一致性、体现税收公平的原则，也便于税收协定的贯彻和执行。
其次，在个人所得税方面，考虑到现阶段我国税收征管水平还比较低，可以采取免税法消除对股息的重复征税，明确对个人取得的中国居民企业的股息免予征税。这样做，一方面与外资企业所得税规定的“对于外国投资者从外商投资企业分得的税后利润，免予征税”的做法相匹配，同时，这种方法消除双重征税也比较彻底。
3.5 企业所得税的国际化及本土化
首先，根据我国国情，改革与世贸组织规则尚不相符的制度，力求与世贸组织的通行税制相衔接，为在多边贸易体系下开展国际经济交往创造良好的税收法制环境。
其次，我国的经济发展极不平衡，税制的改革必须从这些现实出发，要有利于经济结构及其产业结构的合理化，有利于区域经济的协调发展。
再次，金融危机下我国宏观经济运行进入温和与紧缩的发展时期，有效需求不足成为经济发展的主要矛盾。经济改革必须有利于扩大内需、维护社会稳定、保证人民的税收负担合理，因此税收制度的改革只能表现为渐进式、阶段性的特征。
此外，市场经济的开放性要求建立与国际接轨的企业所得税制度，使本国的企业所得税制度适应经济全球化的环境与经济发展的变化，如，在反避税问题上，我们可以借鉴国外一般反避税条款的规定，对避税行为作出原则性的限制，采取对计税方法合理性进行调整以及补充有关的核定程序、预约定价安排、补征税款、加收滞纳金等条款和纳税企业所承担的提供纳税资料和关联业务往来报告表等协力义务的措施，有效地强化反避税措施，使反避税规范形成体系化。这样不仅能保证国家的税收权益，也可使内外资企业在同一个平面上展开公平竞争，优胜劣汰。
3.6 完善税源监控体系，减少征管漏洞
首先，进一步完善纳税申报制度，细化纳税申报流程，强化纳税申报责任，通过法律规定，进一步明确有关政府部门向税务机关提供纳税人信息的义务。
其次，充分运用现代化、信息化技术，进一步拓展税源监控渠道和手段，利用计算机网络，逐步提高数据分析应用能力，提高数据处理分析的科学性、准确性，牢牢掌握税收主动权，减少征管漏洞，降低偷逃税发案率。
再次，要深入落实税收管理员制度，动态掌握纳税人经营状况，积极开展科学和有效的纳税评估，不断改进和完善管理方法。
最后，要区别不同纳税人的特点，采取不同的征收管理办法，努力把不同级次的税源置于强有力的监控之下。
结论
20世纪80年代中期以来，西方发达国家对税收制度进行了广泛而深刻的改革。就企业所得税而言，其改革与调整以公平与效率为目标，按照“拓宽税基、降低税率”的基本逻辑思路加以推进。经过不断的改革和探索，如今已逐渐完善，并决定了全球企业所得税制的基本特征和发展趋势。
就我国而言，2008年的“两法合并”使我国的企业所得税更加趋于公平、合理。但从目前来看，我国现行企业所得税仍存在一些不够完善的地方，执行过程中可能导致税源分布不均，引起外商资本转移等一系列问题。另外，由于重新划分了国地税的征管范围，新企业所得税法中的规定还会对税收征管带来一定的困难。
因此，为了弥补现行企业所得税的不足，我们应该尽可能地向国际惯例靠拢，并结合我国国情及现行企业所得税制的特点，使企业所得税既符合国际化的要求、又具有我国的特色。同时，完善税源监控体系，从而使企业所得税征管更加简便有效。
参考文献：
[1]封益更.企业所得税改革思路探析[J].财会信报,2005.
[2]李刚,朱智跃.美国企业所得税制的实践及其对我国的启示[J].税务与经济,2008.
[3]刘剑文.新企业所得税法十八讲[M].中国法制出版社,2007(1).
[4]王志刚.欧洲国家及OECD国家的企业所得税划分[J].中国财经信息资料,2007.
[5]熊志君.国际税收与世界各国税制[M].海南出版社,2004.
[6]俞光远.中华人民共和国企业所得税制度改革与立法实用指南[M].中国财经出版社,2006.
一、对建筑企业总体税负的影响
（一）营改增对固定资产增值税的影响
固定资产增值税会因为营改增的制度受到很大的影响，主要是会影响到企业固定资产增值税的抵扣。为了使企业不受影响，并且体现税负的公平性原则，同时又遵守国家税收的改革制度，笔者推荐建筑企业对固定资产的增值税进行数额改变一次性支付的方式，而是采用分期进行抵扣的形式。
（二）对建筑企业当期税负的影响
实行营业税改征增值税后，会影响企业的当期税负，但是企业可以通过增加先进的技术和设备，开设新的产品加工流水线，减少人的参与，这样就能降低人工所带来的成本，从而减少企业的当期税负。而从现在来看，我国建筑企业是劳动密集型产业，人工成本相对很高，而这一政策对劳务公司是否实行还是未知数，所以虽然这部分增值税对企业的影响尚未确定，但是也是一个重要的影响因素。
二、对建筑企业收入、毛利确认的影响
（一）以固定造价合同为基础
实施营改增不仅会影响建筑业的收入，还会使企业所获的毛利受到影响。在改革之后，将合同收入中的增值税剔除了，同时将总成本中的由原材料、燃料等所造成的那部分成本所带来的增值税进项税额在实际成本中减掉，从而可以得知合同的预计总成本会比改革之前少很多。实行营改增之后，将增值税进项税额从当期的收入中减掉，从此可以看出，改革之后，当期确认的合同收入和合同毛利要比税前少很多。
（二）以成本加成合同为基础
实施营改增之后会影响企业的收入确认。成本加成合同是在确定建筑成本的基础上，加上一定比例的费用，最终得出工程造价的合同。营改增之后，会导致实际营业总收入较改革之前多很多。成本加成合同是以合同约定或其它方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同，营业税改征增值税后，是以合同总价（营业总收入）为基数扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳增值税，而实际成本费用中已不包含能够按规定抵扣的增值税进项税额，实际成本费用比没有实行营业税改征增值税前要少，所以该成本的一定比例或定额费用也将随之发生变化，导致实际营业总收入比没有实行营业税改征增值税前要多一些。
三、对建筑企业财务状况的影响
（一）影响企业的资产总额
增值税是价外税，企业的资产总格会受到影响的原因是：企业在购买固定资产的时候，企业所取得的的增值税需要减掉进项税额，这样一来，企业的资产总额将比没有实行营业税改征增值税前有一定幅度的下降，引起资产负债率上升，这很显然，改革会导致企业的资产总额大大减，从而使资产负债不平衡。
（二）影响企业的收入和利润
在实行改革之后，因为某些流通环节在购置货物时取得增值税税票相对困难，还存在假发票的状况，因此这部分增值税进项税额就没有办法抵扣，因为导致企业需要多缴纳增值税，这就导致了企业需要增加支出，在收入一定的情况下，企业的利润自然就会降低，这样就大大增加了企业在资金上的麻烦，也就导致了企业发展的不平衡，进而会加大企业发展的困难。
（三）影响企业的现金流量
营业税改征增值税后，因为验工计价收取的费用和建设单位打给企业的工程款直接的时间差，会导致资金流出大于资金的流入，因此会造成企业暂时的资金周转不灵，资金周转困难，就会影响企业的扩张，企业不能扩大规模，竞争力就会大大降低，因此企业的发展会受到很大的影响。目前建筑业普遍实行的是建设单位代扣代缴营业税的方式，建设单位验工计价时，采取从验工计价和付款中直接代扣缴营业税，营业税改征增值税后，笔者推测建设单位将不能直接代扣代缴增值税，直接由建筑企业在机构所在地按当期验工计价确认的收人缴纳增值税，但是建设单位验工计价并不是立即支付工程款给建筑企业，往往滞后一段时间，有的时间还比较长。同时，验工计价单中还要直接扣除5%一20%的预留质量保证金等，而应交增值税当期必须要缴，但预留质量保证金等要到工程项目竣工验收后才能支付，这样必将导致企业经营性活动现金净流量增加，加大企业资金紧张的程度。
四、对建筑企业海外经营的影响
在现行的税收管理规定中，对于在海外的工程的建筑企业来说，所得收入不需要在国内缴纳营业税，只是针对国内的企业所得税税率高于海外时，才收取高出那部分的企业所得税，而在营改增后，在国内发生的关于原材料的采购、加工以及运输所取得的增值税进项税额是否可以抵扣没有明确规定。笔者认为，根据经验，由于国际税收的差别，以及税收制度的不同，海外建筑企业以及在国外缴纳相关流转税，而中国一直在实行走出去的战略，不应该再征收相关税款。同样道理，对国内建筑企业向国外输送原材料时取得的增值税不应该从增值税的进项税额中减掉，企业应该单独进行核算，直接将其计算到海外工程项目的成本之中。
五、对集团及成员企业经营管理的影响
由于现在的建筑企业的下设企业规模较小，竞争实力不够，大部分的投标工作都是由企业总部集体向外，在签订合同之后再向下设的小公司慢慢分工，由小公司的负责人进行监督施工全过程，由总公司按施工进度向建设单位进行验工计价，并由建设单位统一代扣代缴营业税等税费。但实行营业税改征增值税后，这个就会发生根的变化。首先由于法人主体不相容，总公司和具有法人资格的小公司都必须按照规定缴纳相应的税款，具有法人资格的那些小的建筑企业应与总公司签订分包合同，取得的收入应在企业所在地缴纳增值税，并将增值税发票交给总公司。由于目前很多总公司为了扩大规模，从而降低采购成本，一改之前的由总公司统一采购再提供给下面的小公司，改成成员公司之间的传递，在营业税改征增值税后，这一做法会发生很大的改变，由于之前是由集团公司统一集中采购，因此签订的合同需要由集团公司自己缴纳增值税，而不能由其他公司来分担，因此笔者认为，解决这一方法的途径，就是在购买时总公司与供应商进行协商，签订合同时前两份，各自取得的增值税进项税由各自分别进行抵扣。
六、对建筑企业核心竞争力的影响
在营改增之后，税收部门要求企业要缴纳增值税，税率为11%，由于增值税是价外税，也就是建筑企业基建所得的收入比改革之前恰好降低了11%，这势必会造成企业扩张困难，导致企业发展减慢，没有资本也就导致了企业在评级等活动上落伍，在信用问题上也难以得到保证。如2011年《财富》公布的世界500强中，中国建筑企业的前三名全部进入到五百强，按照建筑业营业税改征增值税改革之后，扣除其中包含的11%的增值税销项税额后，这三家企业在世界五百强中的名次都有不同程度的下降。再就是由于会计处理上存在问题，由于改革后需要将购置的生产用固定资产中11%的增值税进项税额从原价中减掉，这也就是预示着核心能力的固定资产净值趋于下降，资产结构会发生很大的变化。经过分析可以得出：建筑业实行改革之后，在短期内企业的竞争力肯定会受到不同程度的影响，长期会受到的影响有待考究，暂时无法进行预测。
七、结语
从上面所论述的营改增对建筑企业的影响可以看出，营业税改征增值税对于国家来说是一项非常复杂的项目。他要考虑到国家、地方政府以及企业的共同利益，同时，对于与建筑产业相关的所有企业，比如运输企业、原材料企业、及工程建设中间的监督企业还有就是对建筑企业提供劳务的企业都需要同时考虑进来，也要同步实行新的改革。只有这样才能保证改革真正有效并且顺利进行。对建筑企业自身来说，这项改革将会带来企业内部的巨大变革，要求企业的各层领导以及相关人员都有超强的预见性，对策略进行全盘规划，积极应对，使营改增在企业内部平稳进行，将负面影响降到最低。
参考文献
[1]杨威扬.建筑业实行“营改增”的相关问题探讨[J].财会月刊，2012（35）.
[2]刘华锋.论“营改增”对建筑企业的影响[J].合作经济与科技，2013（04）.
[3]万建国.“营改增”对建筑企业的深刻影响和严峻考验[J].建筑， 2012（21）.
[4]周月萍.施工企业如何有效应对营改增[J].建筑，2012（23）.
[5]李林.中建一局对“营改增”的分析与建议[J].建筑，2012（23）.
[6]姜瑞枫，李林.有序准备 科学应对“营改增”[J].建筑， 2013（03）.
