1．内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，这一问题在我国未加入世贸组织之前，由于外资企业尚受到其他相关法律的限制、内外资企业竞争并不激烈，因此并未突现，但随着我国加入世贸组织、对外开放的力度日益加大，外资进入的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等逐步被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。[1]
2．税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；[2]而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。
3．普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，[3]甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。
二、新《企业所得税法》的政策调整及其解读
鉴于我国目前施行的企业所得税区分内、外资企业进行分别立法、分别征收的分立模式所逐渐显露出来的巨大弊端，进行“两税合并”乃大势所趋。20__年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，自20__年1月1日起施行。新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。其主要变化如下：
（一）纳税人和纳税义务
实行法人税制是企业所得税制改革的方向，为迎合这一趋势，新企业所得税法把纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，同时为避免重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述二企业仍只征收个人所得税；其次对于纳税义务的范围，新企业所得税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担全面纳税义务，即就其境内外全部所得纳税，后者承担有限纳税义务，即一般只就其来源于我国境内的所得纳税，而对于两者的判断标准，新企业所得税法参照国际的通行做法及结合我国的实际情况，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法；最后鉴于港澳台地区的特殊性，新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业（将在实施细则中作具体规定）。
（二）收入和扣除
关于收入的确定，新/，！/企业所得税法增加对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进行举列，而缺乏对收入总额内涵的界定；其次新企业所得税法严格区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于前者本身即不构成应税收入，而后者本身已构成应税收入但予以免除，[4]具体规定增加把财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入明确规定为“不征税收入”，而把国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”。以上关于收入确定的规定都将使的企业所得税的应税所得范围变得更加明确。
关于税前扣除，新企业所得税法统一内、外资企业实际发生的各项支出扣除政策：首先是工资支出，以往税法对于内资企业实行计税工资制度，[5]而外资企业实行据实扣除制度，新法统一采用据实扣除制度，放宽对工资支出税前扣除的限制（将在实施细则中作具体规定）；其次是捐赠支出，新企业所得税法对于公益性捐赠扣除比例的规定不同于以往税法对于内资企业限定在年应纳税所得额3%以内的部分、对于外资企业实行据实扣除的规定，而是限定在企业年利润总额12%以内的部分。[6]新法统一扣除比例并且提高到12%（对内资企业来言），这样一种扣除水平实际上对绝大多数企业来讲，等同于捐赠金额得到100％的扣除优惠，也符合国际通行做法；再次是研发费用，以往税法对于研发费用的扣除区分两种情况，即对研发费用增长幅度在10%以内的，研发费用只可据实扣除，而在10%以上的，在据实扣除的基础上可再按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额，而新企业所得税法则规定企业只要发生研发费用，不管其增长幅度如何，即可按实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额（将在实施细则中作具体规定），以此更加鼓励企业进行高新技术的研究和开发、提高科技竞争力；最后是广告费，以往税法对于内资企业广告费的扣除实行分类扣除政策，比较复杂，[7]对于外资企业广告费支出则据实扣除，而新企业所得税法规定对企业广告费支出不超过当年销售收入15%的部分可据实扣除，超过比例部分可结转到
以后年度扣除（将在实施细则中作具体规定），变得相对简单明了。此外新企业所得税法对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一的规定。[8]（三）税率
新企业所得税法把企业所得税税率确定为25%，同时对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。旧的内资企业、外资企业的所得税税率为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别实行27%、18%的两档照顾税率。新税率的确定一方面考虑到原税率档次过多，使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，有必要统一税率，另一方面考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，[9]可以说25%，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。
（四）税收优惠
为统一内、外资企业所得税税负，新企业所得税法采取五种方式对以往税收优惠政策进行整合：第一，在全国范围内对国家高新技术企业实行15%的优惠税率，同时扩大对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；[10]第二，保留对基础设施投资、[11]农林牧渔业的税收优惠政策；第三，对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合利用资源经营收入政策来替代；第四，对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策，同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策，即对上述两类企业实施过渡性优惠；第五，取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。
新法对以往税收优惠政策进行整合之外，为缓解新法出台对部分老企业增加税负的影响、减少在短期内对引进外资造成的冲击及避免对经济生活造成剧烈的波动，基于法的稳定性要求、纳税人信赖利益保护原则及税法不溯及既往原则，还规定对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施：在新法公布之前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法实行五年内，逐步过渡到新法规定的税率；享受定期减免税优惠的，新法施行后可以继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法施行年度起计算。这里需要明确的是，只有当时依照法律、行政法规享有优惠政策的企业才可以享受过渡性措施，即原本是依照部门规章、地方性法规、地方政府规章等位阶低于法律、行政法规的规范性法律文件享有优惠政策的企业不得享受过渡性措施。
（五）征收管理
关于企业所得税的征收管理，新企业所得税法在肯定依照税收征管法的规定执行的基础上，对纳税方式和纳税调整作补充规定：对于前者，以往税法规定内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业则实行总机构汇总纳税，而新法统一纳税方式，对居民企业按照企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点，而对于居民企业在我国境内设立的不具有法人资格营业机构，汇总于其居民企业缴纳企业所得税，方便纳税人；对于后者，新企业所得税法旨在打击日益严重的避税现象，以此为有效手段防范各种避税行为，为此新法一方面对防止关联方转让定价作明确规定，相对于旧法，增加的内容有：独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来（包括无形资产和劳务方面的成本分摊）、税务机关和关联企业间的预约定价安排、强化关联企业报送关联业务往来报表的义务等等，另一方面增加防范避税地避税、[12]防范资本弱化、[13]一般反避税[14]
三、企业的应对措施
面对“两税合并”及新企业所得税法对相关政策作出重大调整这一巨大变革，企业在税前经营、投资、理财等税收筹划环节上也必将随之作出相应调整，以此来适应新法适用将带来的巨大波动，重新实现自身税收负担的最小化。
1．企业组织形式选择的筹划，这主要是针对新法适用范围的规定。我国目前企业的组织形式主要由股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业，而新法规定后两者不适用本企业所得税法，即后两者只缴纳个人所得税，而前两者在缴纳完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税，但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可合理选择企业的组织形式，以期缴纳相对较少的税款。需要补充的是，根据我国个人独资企业法及有关规定[15]，我国内商独资企业从20__年1月1日起，就已享有停征企业所得税，对投资者的经营所得仅征收个人所得税的政策了，而外商独资企业由于不适用我国个人独资企业法，因此也就未适用上述政策了。但为了贯彻统一内、外资企业所得税法的原则，此次新企业所得税法规定的个人独资企业理应包括外商独资企业在内，这样本段关于企业组织形式选择的筹划对外资企业来说更具有针对性。
2．投资方式选择的筹划，这主要是针对新法对免税收入的规定。当企业有暂时闲置资产而要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接进行投资，而新法明确规定了国债利息收入及符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入，在综合风险与收益的权衡下，相对于其他债券及股利不失为一个较好的投资选择。
3．税基型的筹划，这主要是针对新法对税前扣除政策的调整，因为这将导致今年扣除和明年扣除就会出现明显的区别。比如，如果最终计税工资标准、广告费等费用扣除标准取消，可以按实际支出列支的话，那么把员工今年的奖金推迟到明年初发放，把有的广告推迟到明年，就可以在税前完全列支。再如捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件的放宽，这样企业如果将原本在今年进行的上述两类项目支出改在明年实施，就可以在税前更多地列支。其次从新法实施后的角度来分析，税基型的筹划主要通过缩小计税基础来减轻纳税义务，如充分预计可能发生的损失和费用及时核销已发生的损失。由于新法在税前扣除政策的调整上，对于工资、捐赠、研发费用及广告费作了更加宽松的规定，特别是对于内资企业来说，扣除限额得到大幅度提升，企业因此可在新法限额内采用“就高不就低”原则，即在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；再具体来看，新法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，而应纳税所得额是由利润总额调整后所得，鉴于利润总额属于
会计概念，它在计算操作上没有应纳税所得额那么严格，企业可在不违规的前提下充分扩大利润总额，从而使扣除数额增大；当然还有必要注意企业应严格区分广告费和业务宣传费，因为后者的税前扣除标准比前者偏紧许多，[16]而又鉴于两者容易混淆，企业应在“营业费用”中分别设置明细科目进行核算。
4．税率型的筹划，这主要是针对新法对税率所作的调整。首先总体上来说，这一形式的筹划要领是：基于明年新税法实施后税率将明显下降，企业在这之前就应合法降低利润，力争把利润递延到以后。可采取的方法有：递延销售收入的确认时间、加大技术开发力度、加快设备更新及技术改造进度、固定资产加速折旧等等，通过上述安排，把利润留在以后年度，从而获得更大的税后收益。其次新法在整体上降低税率的同时，虽然一方面对不同档次的税率进行了整合，但还是保留了对小型微利企业施行较低的税率，因此企业可根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在一定范围之内，而适用较低的税率。
5．税收优惠型的筹划，这主要是针对新法对以往税收优惠政策所作的重大调整、整合。首先，总体上来看，新法构筑的税收优惠体系是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，与以往“区域优惠为主、产业优惠为辅”的政策迥然不同，因此企业在进行税收优惠政策的筹划时，必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变，投资于高薪技术企业、进行创业投资或投资用于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施投资等，而非更多关注于对经济特区、经济开发区等特定区域的投资；其次，企业需要注意的是，由于新法对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，即采用工资加计扣除、减计收入的政策，使得上述企业在享受税收优惠时变得更加严格、合理和科学，因此以往的上述企业在税收优惠上如果存有违规之处，应及时更正过来，而未来拟投机取巧于上述行业的企业则应审慎之；最后对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应充分利用这一过渡期，在该过渡期内可加大投资力度等，扩充实力，为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础，或者在不扩大规模的基础上，在五年时间的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠。
6．纳税方式的筹划，这主要是针对新法对汇总计算缴纳所得税的规定。当企业及下属单位有盈有亏时，理应设法使企业合并申报，盈亏相抵，否则一个单位缴纳企业所得税，另外一个单位还得等待弥补亏损，将影响企业整体利益，而新法规定居民企业与其在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税，企业即可利用两者的特殊关系合理安排盈亏分布，以达整体承担较低税负的目的。
第二条 税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。
第三条 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。
前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
第四条 税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得。
第五条 下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：
(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;
(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;
(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;
(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;
(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。
第六条 在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
第七条 在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围：
(一)工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。
(二)个体工商户的生产、经营所得，是指：
1.个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得;
2.个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;
3.其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得;
4.上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。
(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。
(四)劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
(五)稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。
(六)特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。
(七)利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。
(八)财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(九)财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(十)偶然所得，是指个人得奖、中奖、以及其他偶然性质的所得。
个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。
第九条 对股票转让所得征收个人所得税的办法，由财政部另行制定，报国务院批准施行。
第十条 个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。
第十一条 税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20000元。
对前款应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成;超过50000元的部分，加征十成。
第十二条 税法第四条第二项所说的国债利息，是指个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息所得;所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。
第十三条 税法第四条第三项所说的按照国家统一规定发给的补贴、津贴，是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。
第十四条 税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;所说的救济金，是指国家民政部门支付给个人的生活困难补助费。
第十五条 税法第四条第八项所说的依照我国法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。
第十六条 税法第五条所说的减征个人所得税，其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。
第十七条 税法第六条第一款第二项所说的成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用;所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。
从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额。
第十八条 税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得;所说的减除必要费用，是指按月减除1600元。
第十九条 税法第六条第一款第五项所说的财产原值，是指：
(一)有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;
(二)建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用;
(三)土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;
(四)机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用;
(五)其他财产，参照以上方法确定。
纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。
第二十条 税法第六条第一款第五项所说的合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。
第二十一条 税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次收入，是指：
(一)劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。
(二)稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。
(三)特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值税法、所得税法、营业税法、消费税法、企业会计准则第14号－收入、企业会计制度等法规，对视同销售行为的有关规定相矛盾。财税人员在实际工作中，对视同销售行为的处理很难兼顾财税法规的规定。本文就存在的问题及改进作了探讨。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
关键词：财税规定 视同销售 问题 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）19-0283-02
1财税法规对视同销售行为有关规定存在的问题
1.1 税法与企业会计准则对视同销售行为的规定不统一《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税实施条例）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；③财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税暂行条例）第七条规定：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
《企业会计准则第14号－收入》（以下简称收入准则）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
上述所得税实施条例第二十五条规定的“将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助”、增值税实施细则第四条④、⑤、⑦、⑧款、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条①－⑤款、营业税实施细则第五条①款、消费税暂行条例第七条与收入准则第四条③、④两款规定相矛盾。使财税人员对视同销售行为的账务处理不能兼顾财税法规的规定。
1.2 财税法规对视同销售行为中捐赠、赞助规定相矛盾
1.2.1 增值税实施细则、营业税等税法与企业所得税法对捐赠、赞助规定相矛盾增值税实施细则第四条第八款规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”视同销售货物；所得税法实施条例第二十五条规定，“企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助应当视同销售货物”；《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定，“企业将资产用于对外捐赠视同销售货物”；营业税实施细则第五条第一款规定，“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同发生应税行为。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条规定，“在计算应纳税所得额时，本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除”。
所得税实施条例、增值税实施细则、营业税实施细则、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对捐赠、赞助均视同销售行为，而所得税法规定，除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外，其余的捐赠、赞助支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
从表面看，捐赠、赞助视同销售行为和“计算应纳税所得额时不得扣除”没有联系，实际上两者是矛盾的。根据增值税实施细则第十六条规定，视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。因此，捐赠、赞助行为视同销售，就是要将其换算为销售收入，扣除各项成本、费用等后的余额为应纳税所得额。再根据所换算的销售收入，计算缴纳营业税、消费税。“不得扣除”，就是要将捐赠、赞助支出扣除公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内部分后，全部作应纳税所得额。所以，这是相矛盾的规定，或者说是不便理解、不便实际操作的规定。
1.2.2 所得税法与会计制度规定相矛盾企业所得税法第九、十条规定，在计算应纳税所得额时，除年度利润总额12％以内的公益性捐赠外，其余的捐赠、赞助均不得扣除。
企业会计制度规定：“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。在会计处理上，“营业外支出”就是应纳税所得额的扣除项。因此，两者规定相矛盾。
1.3 根据财税法规进行视同销售会计核算存在的问题
1.3.1 进行视同销售核算形成税务和会计两派之争根据税法和收入准则规定，在进行视同销售行为会计核算的实际工作中，形成了税务和会计派两派。税务派认为，凡是税法规定视同销售的行为，都应通过销售收入进行会计核算。即视同销售行为发生时，借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和有关收入账户。这种处理方法，不符合收入准则的要求。
会计派认为，凡是不符合收入准则第四条规定的，就不应该通过收入进行会计核算。进行会计帐务处理时，将增值税实施细则第四条规定的视同销售货物分为两类，一类是涉及货币流量的①、②、③、⑥款，通过销售收入作账务处理；另一类是不涉及货币流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作销售收入处理，只按售价体现销项税即可。对①、②、③、⑥款的账务处理为：借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和“主营业务收入”；对④、⑤、⑦、⑧款的账务处理为：借“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”、“银行存款”、“库存商品”、“低值易耗品”等。这样处理满足了增值税法的要求，也符合收入准则对商品销售收入确认的条件。但是，与其他税法对视同销售的规定、所得税法第九条和第十条五、六款规定不相符。这种处理，没有考虑缴纳所得税、营业税和消费税。否则，就要视同销售收入的换算，要进行复杂的纳税调整。
1.3.2 不便实际纳税操作在实际工作中，财税人员对视同销售的处理，如果要执行税法的规定，又要满足企业收入准则的要求，要兼顾好两者的关系，就要进行复杂的纳税调整。如会计派对增值税实施细则第四条规定视同销售货物的④、⑤、⑦、⑧款的账务处理，为了兼顾收入准则的要求，未作收入处理。这种处理，首先，增值税是按照成本价计算，不符合视同销售规定，要进行纳税调整；其次，对缴纳所得税、营业税，消费税要进行视同销售收入的换算，并作相关的扣除。如果纳税调整疏漏，就会导致逃税、漏税、重税、偷税等。
2财税法规对视同销售行为规定存在问题改进思考
2.1 财税法规的制定和修改
2.1.1 税法的制定应注意法与法之间的衔接、要通俗易懂税法与税法之间对同一问题的规定要注意衔接；法规、条例和细则之间，应承上启下，通俗易懂。对同一问题不能有两种以上不同的表述，或有让人误解的表述。
2.1.2 财税法规的制定应简便易行财税职能部门在制定财税法规时，要注意跨部门法规之间的衔接，如税法、财政法规、会计法规之间对同一问题的规定，应口径一致，简便易行，注意可操作性，便于财税人员的实际操作。
2.1.3 财税法规的制定应集思广益税法、财政法规的制定和修改，应交叉吸收有关专家学者参与，并充分、广泛征求意见或建议，包括纵向和横向的意见和建议。如财政法规的制定和修改，不但要广泛征求本系统的意见和建议，还要征求税务等有关系统的意见和建议。
2.1.4 及时修订不完善的财税法规对目前正在实施的，存在着口径不一、不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规，应及时进行修订和完善，保证法规的严肃性。如税法对视同销售行为的规定和收入准则对收入的确认条件的规定，应及时进行修订和完善。
2.2 会计账务处理的改进措施
2.2.1 发生视同销售行为一律作销售处理财务人员在发生视同销售行为时，应一律作销售处理。不必考虑兼顾收入准则，否则，将导致复杂纳税调整，同时增大财税人员的工作量和增加税收管理难度。
2.2.2 捐赠、赞助账务处理的改进方法企业发生捐赠、赞助行为时，财务人员只能作视同销售处理。即借“营业外支出－捐赠、赞助支出”（公益性捐赠支出中，在年度利润总额12%以内的部分）、“资本公积－捐赠、赞助支出”、“盈余公积－捐赠、赞助支出”或“实收资本－捐赠、赞助支出”（税法规定不准扣除的部分），贷“应交税费－应交增值税（销项税）”、“其他业务收入－捐赠、赞助视同销售收入”；按捐赠、赞助成本价结转成本，即借“其他业务成本－捐赠、赞助成本”，贷“库存商品”、“银行存款”、“库存现金”等。
2.2.3 捐赠、赞助纳税调整根据企业所得税实施条例第二十五条、增值税实施细则第四条与所得税法第九条、第十条和会计制度对捐赠、赞助的规定，对企业的捐赠、赞助进行纳税调整。
2.2.3.1 公益性捐赠扣除额
公益性捐赠扣除额＝年度利润总额×12%。
2.2.3.2 应纳税所得额调整企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下，就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为：应纳税所得额＝年度利润总额＋〔资本公积（捐赠、赞助支出）＋盈余公积（捐赠、赞助支出）＋实收资本（捐赠、赞助支出）〕－〔其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）－其他业务支出（捐赠、赞助支出）〕。
2.2.3.3 捐赠、赞助应纳消费税从价定率计算的应纳税额=其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×比例税率。
从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率。
2.2.3.4 捐赠、赞助应纳营业税企业捐赠、赞助应纳营业税额＝其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×税率。
参考文献：
[1]朱克实，钱爱民.视同销售流转税、所得税和会计处理规定的差异与协调[J].会计月刊，2010，（7）.
[2]马新平.公益性捐赠税前扣除政策剖析[J].会计月刊，2010，（10）.
[3]陈顺琴.资产货物对外捐赠会计处理探微[J].会计月刊，2010，（11）.
[4]郭志华.增值税和所得税视同销售行为规定的协调及改进[J].会计月刊，2010，（12）.
[5]尹莉.财务会计[M].北京：中国金融出版社，2009.
[6]张天西，薛许军，刘涛.财务会计[M].上海：复旦大学出版社，2010.
[7]陈信元.会计学[M].上海：财经大学出版社，2010.
[8]王虹.会计学[M].北京：经济管理出版社，2009.
[9]耿建新，杜美杰，续芹.高级会计学[M].北京：北京大学出版社，2009.
[10]陈新滨.基础会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[11]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[12]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
从各地成交数据来看，2013年3月4日至3月10日，北京全市二手住宅网签总量为8804套，环比前一周的网签量大幅上涨了70%，与去年同期相比大幅上涨311.4%。
“国五条”调控细则出台伊始，就已经对我国的房地产市场造成如此大的影响，各地的落实调控细则的文件相继出台又将对各省市房地产市场带来怎样的影响。记者在此为你详细盘点截至三月末出台的实施细则，以供参考。
广东"国五条"细则落地 调控力度惹争议
3月25日晚间，广东省人民政府网站公布《广东省人民政府办公厅转发国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知》，被称为广东版“国五条”细则出台，意味着各地楼市调控大幕正式拉开，引发各种评论纷至沓来。不少业内人士表示，该细则内容避重就轻、模棱两可，执行上有差别化，实质性“杀伤力”有限，力度小于市场预期。与之对应的是，昨日大盘大幅下跌的背景下，不少地产股逆市飘红。
细则不细“雪藏”问题
“20%个税没说如何执行”、“房产税及一二套房贷政策被"雪藏"、“简直低于预期设想”。广东省成为“出头鸟”，细则一出就备受争议。
在其1400余字的文件通知中，对应国务院“国五条”各项条款共涉及五方面内容。对大家普遍关心的二手房交易20%个税究竟怎么征收，二套房贷首付和利率是否会提高，限购范围是否会扩大等内容并无详细规定。在其细则中，仅对二手房交易20%个税仅提及“严格执行”，但并未提出如何执行。
亚太城市房地产业协会会长谢逸枫认为，广东版“国五条”并无调控房价诚意、并无调控政策新意。作为全国首个落地的地方版细则，广东版调控的总基调是“保大于压”，房产税全面扩容难、重新强调了价格控制目标、个税20%和限购升级的政策局限于小部分城市，并把细则执行的制定权下放到地方城市，这说明重要的政策执行存在悬念。同时，他认为，涉及市民普遍关注的诸如“个税、限购、房贷”等关键性问题被“雪藏”，而内容又缺乏地方实际可操作性，重要政策的制定权与落实权之间存在“踢足球”的嫌疑。
也有专家在接受记者采访时直言，在广东版细则的第二条中，关于“坚决抑制投资投机购房需求”里的规定是“房价过快上涨的地区要及时采取限购措施”，“这样的提法很模糊，什么是过快增长？如何界定是过快还是较快？这个标准怎么判定？”该人士表示出自己的担心，如此模糊的调控细则让接下来将出台的各地方细则找到一个很好的“保护托词”。
与此同时，也有分析人士认为，尽管广东版细则对二手房交易个税征收办法及二套房贷如何收紧等没有详细解释，相关问题也需要各市执行的细则来解答。但其明确要求广州、深圳、珠海、佛山继续限购，且原限购政策与“国五条”不符的立即调整，这就意味着，原本未纳入限购的城市如广州增城、从化等区域都将纳入限购，范围是有所扩大的。“至于个税计征办法，由于需要等待国税总局的具体解释，因此在政策中没有细谈可以理解。”
未来“细则”或超预期
虽然在广东版“国五条”细则推出后，市场预期各地未来一段时间也将相继推出“国五条”细则，但从证券市场来看，调控并没有产生多大的负面影响。
“广东只是‘国五条’细则推出的一个开始，后续各地‘国五条’细则的力度是影响行业的主要因素。本轮调控力度最终如何，还要看京沪深等一线城市细则的具体情况”，某券商一地方分析师指出，不排除未来各地“国五条”细则可能出现超预期的可能。目前来看，政策环境仍较为负面，本周是各地政府落实各地方调控细则的时间窗口，投资者应谨慎看待地产板块，耐心等待各地细则出台后再做打算。
华泰证券分析师周雅婷对于各地“国五条”细则的观点是，将不太可能突破现有“国五条”划定的框架，在保护刚需的基础上做略微的修正概率较大，但政策对市场成交的影响，需要较长时间的验证。对于二级市场板块走势，周雅婷则认为上下空间均不大。由于行业业绩增速和估值依然对股价有安全支撑，维持目前位置板块整体向下的空间不大，有一定相对收益的判断。但向上的催化因素推动力和持续性仍然较弱，继续维持短期观望的投资建议。
郑州低调开征20%所得税
“新国五条”细则中关于二手房20%缴纳所得税的政策已经开始在地方落地。
记者日前获悉郑州市的郑东新区已经低调执行二手房按交易差额所得20%个税计征，新的二手房个税计征政策以2006年国税总局的108号文件为依据，强调了能够提供房产原值的必须要按20%差额征税外，出售5年以上家庭唯一住房，仍可免征个人所得税。此外，二手房交易差额中涉及的合理费用部分也被进一步认定。
“在郑东新区率先实行该政策或为试水之举，一方面新区的建区时间短，在售新盘众多，二手房交易量占全市比重偏低，且新区二手房年限短，交易差额有限，造成的影响会小于老城区。且原始交易税费、合理费用的认定难度低，新个税计征政策落实、可执行度都比较高。另一方面还可以避开包括已购公房、经济适用房等政策性住房的历史遗留问题。”21世纪不动产郑州区域副总经理王川说。
5年以上唯一住房免税
“从3月8日开始郑东新区的二手房已经开始按交易差额所得的20%征收个税。虽然没有面向社会公布，但是对中介公司已经非常明确地知会了。”王川说。
王川向记者表示，除向中介企业告知外，郑东新区办税服务大厅也曾公开张贴公告，提到二手房个税征缴要严格执行国税总局108号文件的规定。
此前，同国内的多数城市一样，郑州的二手房市场名义上实行两种征税办法，一种为差额征税，即按房屋交易总价减去房产原值以及合理税费后的差额计征20%；一种为核定征税，即对不能提供房屋原值凭证的按房屋交易总价的1%征收，但在实际执行中行业内一般采取后者，多年来有关地税及房管部门也默认这种计征方式。
而郑东新区执行此次的新政策，则明确要求能够提供房产原值和合理税费的必须要按照国税总局108号文件严格执行20%的差额征税。但对出售5年以上家庭唯一住房的仍然免税。
对此，记者向郑州市房管局郑东新区的分局交易服务中心办公室的工作人员求证，对方表示虽然并未接到相关文件，但目前在具体房产交易办理中，核定征税1%或差额征税20%的个税纳税证明都已被作为有效的完税证明要件。
“除了强调能够提供房产原值的必须要按20%差额征税外，现在还把合理的费用做了明确的细化，除了原始购房费用外，具体到房屋交易过程中缴纳的税金、房屋装修时发生的繁多支出项目，在房屋转让时税务机关都要求纳税人提供详细的费用清单。”王川表示，本此郑东新区的落地细则中，将交易差额中可刨去的合理费用进行细化，这也增强了细则落地的客执行性。
对此，郑州新区地税局税政处的相关人士在接受记者采访时也确认，按照20%差额计征房屋的转让应缴纳的个人所得税时，要以交易价格减去房屋原值、合理费用以及房屋交易过程中缴纳的税金。合理费用包括装修费用、贷款利息、维修基金等。
“商品房及其他住房的装修花费最高扣除限额为房屋原值的10%，且必须提供真实、完整、有效的原始凭证。在装修阶段，纳税人可以先到主管税务机关领取相关表格，详细填写每份发票的开具人、受领人、发票字号、建材产品、发票金额等信息。”该税政处人士说。
或为避开政策性住房
尽管记者已从当地中介机构及地税部门证实，郑东新区确已开始实行二手房交易差额20%个税计征，但郑州市房管局的相关人士向记者表示目前并未在全市范围内推行“二手房交易个税按差额20%计征”的落地细则，对于郑东新区已实行的落地细则情况也讳莫如深。
相对于落地细则的扑朔迷离，市场的反应更为明确。20%计税新政尚未在郑州全市范围内推行，但是郑州市的二手房市场早已经闻风而动。
郑州市房管局的公开信息显示，“新国五条”出台第一周和第二周，郑州二手房交易量分别达到1842套和2352套，连续刷新了郑州市场二手周交易纪录。而2012年全年郑州市区二手房成交情况显示，全年交易量为26257套，平均每月交易量不过2188套。
“目前只有郑东新区开始执行，主要是因为郑东新区二手房房屋年龄相对较短，房产备案的数据比较全。此外老城区有很多老房子涉及各种政策性住房，很难让房屋出让者提供完整、准确的房屋原值凭证。”王川认为，这是郑州选择在郑东新区率先实行二手房20%所得税政策的原因。
各地静待新20%个税实施办法出台
据了解，由国家税务总局牵头制定的“差额征税实施办法”（以下简称“实施办法”）正在研讨之中，由于涉及房屋原值以及抵扣凭证等问题，因此本月内难出台。对此，业内人士表示，在税务总局出台实施办法之前，地方版“国五条”细则涉税部分或选择模糊说辞，或会直接延缓。
事实上，之前所传部委版“国五条”细则指导意见便是指“实施办法”。
据接近国税总局权威人士表示，由于所得税属于共享税种，其认定与实施必须由中央决定，地方没有资格对其制定实施方案。因此，20%差额征税实施细则部分的重任就落在国税总局头上。
上述人士透露，实施办法将仍保持5年大原则不变，但具体操作还有待明确。我国房屋种类众多，除部分没有参考原值的住房外，还存在商品房、福利房、公房之分，因此，怎样对于房屋原值进行测定是难点。
税收计税依据方面，需要提供哪些凭证也是政策制定困难之处。上述人士说：“像装修、维护等支出是可以用于计税抵扣部分，但是已经一、二十年的住房，每次装修或维护的发票不会都保存着，因此，对于这部分的认定也是问题。”
此前，我国二手房交易中，若转让自有住房是家庭唯一生活用房，并达5年，免收个人所得税，若非家庭唯一住房或未到5年的，若可提供房屋原值，按原值差额20%计征，若不能提供，则需按交易总额1%计征。
其中，按20%差额缴税时合理税费可以进行抵扣。例如转让住房时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税等。
“实施方案必须制定得清晰且具有可执行性，‘一刀切’按差额20%征收存在现实执行困难。如果方案不清楚，一方面地方会难以执行，另一方面对于保护刚需方面的设定也有待研究。”上述人士表示。
上海方面，据相关人士透露，虽然细则会于31日前按时，但里面对于20%差额征税一事也只是重申国务院意见。安徽相关人士则透露，还没有具体时间表，或许会等国税总局的指导文件。
太原市房管局相关人士表示，目前相关细则已进行多次修改，因为涉及银行、税务、发改、物价等部门，还需要征求各部门意见，所以细则还在商讨完善当中。但税务机关相关人士表示，该部门还没有见到过相关细则，因此出台时间还有待观察。
2009年1月1日开始实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），主要改革内容是将生产型增值税转变为消费型增值税，与1994年1月1日起实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称旧条例）相比，其他方面也做了一些相应的调整，非正常损失的处理就是其中一项，通过这些变化可以发现税制改革的理念也在不断演进。
一、非正常损失在增值税法中的重新界定
新条例第十条规定：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。新条例的实施细则进一步作出解释，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
按照新条例及其实施细则的规定：如果纳税人发生了因为管理不善造成的购进货物、应税劳务以及在产品、产成品因被盗、丢失、霉烂变质发生损失，这些项目中的购进环节所发生的进项税额不允许从销项税额中进行抵扣。由于目前增值税采取认证抵扣方法，如果上述项目的进项税额在认证通过后已经作了抵扣，那么抵扣过的进项税额就需要转出。换言之，由于管理不善所造成的损失是纳税人未能尽到全面的注意义务而造成的损失，即人为原因所造成的损失，该损失部分的货物或者劳务下一环节的销项税额无法实现，所以，其对应的进项税额就不得抵扣，如果已经作了抵扣则需要转出由纳税人自行承担或相关责任人承担，最终计入相关费用或者成本项目。
二、非正常损失增值税处理的变化及其对企业的影响
（一）税法修改前后非正常损失增值税处理的变化
旧条例的实施细则规定：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成的货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。而新条例的实施细则对于非正常损失的界定范围仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
通过比较可以发现，新条例的实施细则对于非正常损失的范围进行了较大修改，自然灾害造成的损失不再属于非正常损失的范畴。另外，旧条例实施细则中的“其他非正常损失”的规定较为模糊，具体包括哪些内容，在增值税的相关法规中并没有进行详细地解释和说明，这种模棱两可的规定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常损失也被排除在新条例关于非正常损失规定的范围之外。
（二）非正常损失增值税处理变化对企业税负的影响
旧条例的实施细则规定的非正常损失范围比较宽，基本上“正常损耗”外的损失均被列为非正常损失，这就意味着没有参与正常生产经营活动的外购项目上的进项税额都不允许抵扣，如果已经抵扣则需要作进项税额转出。这样处理其实不尽合理，比如自然灾害损失归为非正常损失，一般认识觉得合乎常理，其实有失公允。由于自然灾害等不可抗力因素造成的损失并不是纳税人希望出现的结果，甚至是需要规避的风险，自然灾害一旦发生，已经给纳税人带来了财产损失，而进项税额还不允许抵扣销项税额或者已经抵扣要作转出处理，意味着自然灾害已经给纳税人财产造成损失，但是，财产损失部分的增值税额则要按规定正常缴纳，即国家税款不能因自然灾害而损失，其实给纳税人造成的是“双重”损失。
新条例的实施细则将自然灾害及其他非正常损失排除在非正常损失范围之外，意味着纳税人除了管理不善造成的损失之外，正常损耗之外的其他情况下外购项目损失的进项税额可以正常抵扣，如果已经抵扣则不需要再转出，即由国家来承担这部分外购项目损失部分的增值税额。这样处理最起码符合税制的公平原则。
非正常损失范围的界定直接关系着进项税能否抵扣以及是否转出的处理，影响着企业的税收负担。新条例实施后，企业的外购项目发生自然灾害损失，或因政策变化、技术进步等原因导致的淘汰、报废损失，其已经抵扣的进项税额不再需要作转出处理，在一定程度上减少了企业的增值税应纳税额，减轻了纳税负担。同时也体现了国家对于在自然灾害中造成重大损失的政策性帮扶，让正常损耗之外的非正常损失进行合理分摊，符合税制公平理念，这对企业的发展无疑是利好的。
三、非正常损失增值税处理变化反映出的税制改革理念
（一）进一步完善税法内容依然是改革的趋势
非正常损失概念的重新界定虽然是新条例中一个非常微小的变化，但所传达的信号与近几年的税制改革理念却是吻合的，即进一步完善税法内容依然是改革的趋势。从这一细小的变化我们可以看到，增值税的全面转型和深化改革有利于进一步完善税制结构和税收体制，能够为社会主义市场经济的科学发展和可持续发展提供更为公平合理的税收法制环境。
（二）直接税与间接税相结合实现税制的公平与效率
广东省人民政府 第130号
《广东省城镇土地使用税实施细则》已经2008年11月28日广东省人民政府第十一届20次常务会议修订通过，现将修订后的《广东省城镇土地使用税实施细则》公布，自公布之日起施行。
广东省人民政府
二九年一月四日
（1989年3月25日广东省人民政府以粤府〔1989〕39号 2008年11月28日广东省人民政府第十一届20次常务会议修订通过）
第一条 根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《条例》）的规定，制定本实施细则。
第二条 城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的征收地区范围：
（一）城市为市行政区（不含建制镇）的区域范围；
（二）县城为县城镇行政区的区域范围；
（三）建制镇为镇行政区的区域范围；
（四）工矿区为工商业比较发达，尚未设立镇建制的工矿园区区域范围。
第三条 凡在第二条所列地区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人，应按《条例》及本实施细则规定缴纳土地使用税。
前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
第四条 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，由所在地主管地方税务机关按照省人民政府确定的适用税额计算征收。
第五条 土地使用税每平方米年税额：
广州、深圳市为1.5元至30元；
佛山、东莞、中山、珠海、江门市为1.2元至24元；
惠州、汕头、湛江、韶关、肇庆、茂名、梅州、清远、阳江、河源、汕尾、潮州、揭阳、云浮市为0.9元至18元；
县城、建制镇、工矿区为0.6元至12元。
第六条 市、县（含县级市、区，下同）财政局和地方税务局根据土地坐落的市政建设状况、经济繁荣程度以及经济发展变化情况，将土地划分为若干等级，在本实施细则第五条规定的税额幅度内确定或适时调整各等级的适用税额标准，报市、县人民政府审核后，上报省人民政府批准执行。
第七条 经省人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本细则第五条规定最低税额的百分之三十。经济发达地区土地使用税的适用税额标准需要提高到超出本细则第五条规定的最高税额的，经省人民政府审核后报财政部、国家税务总局批准。
第八条 下列土地免缴土地使用税：
（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；
（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；
（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；
（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；
（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；
（六）学校、图书馆（室）、文化宫（室）、体育场（馆）、医院、幼儿园、托儿所、敬老院等公共、公益事业自用的土地；
（七）财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地以及其他用地。
第九条 经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，由纳税人向所在地主管地方税务机关申请，经市、县地方税务局审核，报省地方税务局（计划单列市地方税务局按程序自行审批）批准后，可从使用的月份起免征土地使用税5至10年。
第十条 个人所有的居住房屋及院落用地，暂缓征收土地使用税。
第十一条 除本实施细则第八、九、十条规定外，纳税人按规定纳税确有困难的，可向所在地主管地方税务机关申请，按规定权限审批后，可酌情给予减税或免税照顾。
第十二条 土地使用税按年计算，分期缴纳，具体的缴纳期限，由市、县地方税务局确定。
第十三条 新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：
（一）征用的耕地，自批准征用之日满1年时开始缴纳土地使用税；
（二）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
在土地利用总体规划确定的城市、村庄、集镇建设用地范围内，为实施城市规划、村庄、集镇规划而统一征地的，在没有确定建设用地单位前，暂不征收土地使用税。确定建设用地单位后，由用地单位按规定缴纳城镇土地使用税。
第十四条 土地使用税由土地所在地主管地方税务机关征收。土地管理机关应向土地所在地主管地方税务机关提供土地使用权和土地占用面积等有关资料，协助地方税务机关加强对土地使用税的征收管理。
第十五条 纳税人应将使用土地的坐落地址、面积、用途等情况，据实向所在地主管地方税务机关申报登记。申报登记后，发生变更地址、新征土地、土地权属转移、土地面积增加或减少等事项，纳税人应在30日内，向所在地主管地方税务机关申报。
本实施细则所指的企业应：
（一）对企业研究开发费用的发生建立明细帐，将有效凭证和明细账对应；
（二）对不同的研究开发项目要设立专账进行管理，实行以项目为成本费用归集对象的会计核算；
（三）对企业同时研究开发多个项目，或研究开发项目和其他项目共同使用资源的情况，有关费用要在项目间进行合理分摊。
第三条本实施细则所指的研究开发活动是指从事研究开发新产品、新工艺和新技术的活动。
（一）新产品研究开发活动是指企业采用新技术原理、新设计构思研制生产全新型产品或在结构、材质、工艺等某一方面比老产品有明显改进,从而显著提高了产品性能或扩大产品使用功能的活动。
（二）新工艺研究开发活动是指企业研究开发在工艺要求、加工方法等比原有工艺有明显改进，具有独特性、先进性及实用性，并在一定范围内首次应用的工艺的活动。
（三）新技术研究开发活动是指企业研究开发在一定地域、时限和行业内有创新并具有竞争力的技术的活动，其技术包括：首次发明创造的技术及国内尚未形成的开发成果；技术性能有重大突破和显著进步的技术；对原有技术进行重大改进的技术。
第四条下列各项不属于研究开发活动：
（一）企业已经掌握的技术方案，包括已完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统；
（二）通过简单改变尺寸、参数、排列，或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整；
（三）一般设备维修、改装、常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的；
（四）一般检验、测试、鉴定、仿制和应用；
（五）软件复制和无源代码的程序编制；
（六）其他非研究开发活动。
第五条市科技行政部门负责组织专家，对列入各级行政部门计划的研究开发项目、企业自主立项的研究开发项目，申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。其中，列入各级经贸行政部门的研究开发项目由市经贸行政部门负责组织专家对其申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。
主管税务机关负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报受理工作，并依据市科技或经贸行政部门对企业研究开发项目的初审意见对研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额进行核实。
区、县级市科技或经贸行政部门，负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料进行形式审查。
第六条本实施细则所指的研究开发费为企业在一个纳税年度研究开发活动发生的费用。
企业发生的研究开发费用，凡由政府财政拨款并纳入不征税收入部分，不得在企业所得税税前扣除。
通过初审确认的项目，实施过程中需要跨年度的，每年只对该项目当年度实际发生的研究开发费用申请享受加计扣除，以前年度已享受过加计扣除的研究开发费用不得重复申请享受加计扣除政策。
第七条企业按照本实施细则第十一条规定的时间，将申报材料送交区、县级市科技或经贸行政部门，并确保材料的真实合法性。
第八条经涉税鉴证备案的税务师事务所依据相关法律法规，对企业通过初审确认的研究开发项目在一个纳税年度内实际发生的研究开发费用进行鉴证，并出具鉴证报告。鉴证报告格式以广州市注册税务师管理部门规定的格式为准。
第九条企业对已列入各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目，在申请办理企业配套研究开发费加计扣除初审时须报送如下材料：
（一）各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目立项书（立项文件）、任务书、技术合同等材料（复印件）；
（二）企业研究开发项目审查表（附件1）；
（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）。
第十条企业对自主设立的研究开发项目向科技行政部门申请办理研究开发费加计扣除初审时应报送如下材料：
(一)企业研究开发项目审查表(附件1)；
(二)企业自主研究开发项目立项书（附件2）和企业董事会或总经理办公会关于自主研发项目立项的决议等相关文件资料；
（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；
（五）项目查新材料或科技成果和专利等证明。
第十一条企业在每年12月31日前将本纳税年度需享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料一式四份送交企业所在区、县级市科技或经贸行政部门进行形式审查。区、县级市科技或经贸行政部门于次年2月1日前将通过形式审查的材料汇总后分别送交市科技或经贸行政部门进行初审确认。
初审确认后，市科技或经贸行政部门将其中三份申报材料退回区、县级市科技或经贸行政部门，区、县级市科技或经贸行政部门将其中两份退回企业。
第十二条市科技或经贸行政部门于每年3月31日前将上一年度的初审结果，分别向市税务行政部门反馈，并提供《企业研究开发费税前加计扣除项目确认目录》。
第十三条企业收到初审确认材料后，应在年度企业所得税纳税申报时，随同报送如下材料，向主管税务机关申请办理研究开发费税前加计扣除：
（一）通过初审的企业研究开发项目审查表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（二）企业研究开发项目单个项目费用明细表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（三）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；
（四）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；
（五）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；
（六）税务师事务所出具的企业研究开发项目的研究开发费用鉴证报告。
第十四条企业研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额的扣除标准按照现行税法有关规定执行。
对弄虚作假骗取税收优惠的企业，一经查实，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。
第十五条市税务行政部门在研究开发费加计扣除管理或检查中，对研究开发项目初审结果有异议的，由市税务行政部门提出，会同市科技或经贸行政部门进行复核和处理。
[中图分类号] F234 [文献标识码] B
一、所得税会计实施的国际对比与分析
（一）所得税确认的比较
对当期与递延所得税的确定便称之为对所得税会计的确定。对当期所得税的确认应遵循的原则是，未及时缴纳的所得税均应作为负债进行确认，不管是在当期还是以前的会计期间；对当期或往期超出应缴额的已缴所得税应做为资产进行确认；可抵扣亏损用于往期所得税时，应在亏损发生期间把这项利益作为资产进行确认。
当期的递延所得税资产或是负债的净变动额称为递延所得税费用。所以说，要依据暂时性差异，这样才能确定相应的递延所得税资产或者是负债。下面将会对递延所得税的资产或者是负债与国际和美国等进行对比解析。
1.递延所得税负债确认的比较
每个国家的所得税会计规定各不相同，每个应纳税暂时性差异都要作为一种递延所得税负债进行规定，当然我国也包括在内。不一样的会汁准则对例外情况也都有相应规定。
在国际所得税会计实施当中，以下情况不确认递延所得税负债：
（1）企业商誉。
（2）对单位在买卖里的资产做出的最初确定符合：第一，不属于企业合并范畴；第二，不对会计利润产生任何影响。
（3）对于下属的单位、各分属机构中的权益相关的应税暂时性差异，一定要同时满足下列要求：第一，母公司、股东拥有对该暂时性差异转回的时间进行控制的权利；第二，该暂时性差异于未来会计期存在不转回处理的可能性较大。
由上可知，国际所得税会计实施对根据购买法开展公司合并、公允价值计价的资产、商誉发生应税暂时性差异是否作为递延所得税负债给出了具体详细的说明。
依照美国所得税会计实施，不可作为递延所得税负债进行确定明确列出四种暂时性差异，除在可预见的将来会计期间差异产生明显转回。
中国所得税会计的实施与国外所得税会计实施大体一致，但是仍缺乏相应具体说明。国际和美国的所得税会计实施均对应纳税暂时性区别做列示，而在我国所得税会计施行中，缺乏暂时性差异的案例显示，只对暂时性差异进行定义，尚有改进空间。
2.递延所得税资产的比较
所得税资产产生由于遵循权责发生制原则，对所得税费用做分期处置。该资产实质也是一项预付费用，如果在当时缴纳的所得税多，那么在将来便可以少交所得税。
关于不予确认的相关规定，国际会计实施中将负商誉重新确定成递延收益，在这期间存在可抵扣暂时性差异则不可作为递延所得税资产进行确定，因为作为剩余价值，对负商誉进行确认使其账面数额上升；中国所得税会计实施过程里，没有对商誉进行具体规定。美国所得税会计实施没有对该方面相关明确。对于是否对应纳税所得额未来期间作出了充分判断，美国所得税会计要有具体相应规定，国际所得税会计对相同征税主体与同一纳税主体应纳税暂时性差异进行了明确，但中国所得税会计的实施中缺乏明确规定，主要凭借企业经营者的预测与会计人员所进行的职业判断。
（二）所得税计量的比较
递延所得税资产和负债适用税率。国际所得税会计包括对递延税款余额的调整，除了存在有关联的信息表明采用另一种税率更加适宜。美国最先开始这项税率的规定，要运用平均税率在确定每个时段的适用税率。中国所得税会计实施资产负债表日，一定要依据将来要收回此项资产进行计量。
递延所得税资产的减值。我国与国际所得税实施都对递延所得税资产的“复核减值――转回”做出同样要求，中国所得税会计实施没有对应纳税所得额充足与否对该项递延所得税发生减值的根据进行细化规范，国际所得税会计实施有这方面的规定。
通过上面对比显示出，无论是国际还是在我国的所得税会计实施中，递延所得税的计量整体上是相似的，在美国所得税会计实施过程里关于计提递延所得税资产估价备抵的规定相比其他两准则更为具体，同时也更具有可操作性。
（三）所得税披露的比较
内、国际和美国准则都对所得税信息披露有严格要求，CAS18规定内容不全面，这方面可参考IAS12与FAS109：
1.CAS18缺少对所得税费用构成部分的解释，而IAS12及FAS109则有详细列示。
2.所得税费用和会计利润之间的关系信息披露，CAS18缺少相关规定的详细说明。而IAS12当中有具体方式说明：第一，在所得税费用中，同本期应交所得税费之间做出具体调整；第二，在平均实际税率同适用税率间做出调节，采取任何方式都要对适用税率基础相关信息做出公示。
（四）国际比较启发
由以上比较分析可得出中国所得税会计参考了国际所得税会计内容的结论，但与国际上先进所得税会计实施的方法相比，我国还存在一些距离，仍有改进空间。
通过对所得税会计实施内容的国际比较分析可以得到这些结论，中国所得税会计实施在下列几个方面还有进步空间。
第一，关于递延所得税资产的确认，对估价进行对比，对发生减值和转回信息进行披露。
第二，对于划分递延所得税资产与负债在资产负债表上的分类，依据美国所得税会计实施内容相关规定，应按照有关资产及负债的本质及将来要转回的时间标准，对递延所得税资产及负债具体分类进行断定与归类。以使投资者对企业的经营成果做出更为精准的分析和评价。中国所得税会计实施的内容可参考美国所得税会计实施的该项内容，但对企业提出这样的会计处理要求确实存在一定难度，企业会计人员能力不足，在整体实施中存在困难。
第三，关于所得税费用信息披露。由于各国的税制与经济发展情况存在差异，对所得税披露制定的标准也各不相同。CAS18没有对所得税费用的组成进行详细阐述，可参考IAS12的相关内容。
二、所得税会计实施存在的问题
（一）目标不明确
为了更好地管理企业会计，依照企业会计准则纳税。所以在制定所得税会计准则时，详细规定了所得税核算的项目和内容。但由于无法针对每一具体项目进行详尽的描述，只能粗略地对普遍性问题进行统一的规定处理，在实际的所得税征税管理中就会出现难以处理的问题，即无法针对某一特定目标进行规范处理。
（二）缺乏解释性表述
我国的所得税会计准则c国际标准大致相同，然而由于欧美法系与我国特色社会主义法系的不同，我国缺少国外的判例法来对法条中的具体规定进行补充阐释。就是由于缺乏必要的解释性描述，这样导致企业会计在具体工作中出现问题时，无法全面理解会计准则的要求影响到日常业务中的所得税核算工作。
（三）所得税会计核算程序不规范
1.所得税会计核算存在问题
总的来说，我国企业所得税会计核算中出现的问题中主要集中在以下几点：所得税会计核算中不同科目间会出现记混的现象。有一些企业没有仔细研究过适应性和配比性的原则，造成了时间上费用列支的次序混乱，最终导致了成本上的不真实和利润的隐藏。
除此之外，一些企业为了隐瞒收入，在购货和销售时故意不进行登记，导致资金不在商品流通环节中被体现。这种隐瞒收入的现象在零售企业中存在的相当普遍。除此之外企业与厂家之间还可以通过返利销售来操控收入。厂家在返利销售时除了有利润返还，实物，产品，配件也可以用来返利。
2.所得税会计处理方面不是很规范
现如今采用资产负债表损益法还是有一定的缺陷，我国会计体制改革正在不断深入，与此同时会计准则也在发生着变化。因此，它们之间的差异也会随着时间的推移愈发扩大。如果依然使用这种方法进行会计处理，就不符合会计的权责发生制也违背了会计准则。
3.会计人员素质不高及税务干部业务素质差
我国的企业所得税会计在日常业务工作的处理中存在素质不高的问题。出现此类问题的原因有：法规制度不够严格，对会计人员与税务人员缺乏规范培养，对其职业的观念不强烈；再就是从法规的制定到实施过程中存在落实不当的问题，这就导致有些相关人员误解了有些法规的含义，使得税务核算与征收方面出现了不少问题；管理体制和征管手段等没有与时俱进，税务干部对会计业务知识掌握不够透彻和税收业务素质不高等。
4.会计处理工作复杂化
除了因计税基础与账面价值不同导致的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在所得税的计算过程中，还会受到很多方面的影响比如时间差异等。在企业合并财务报表过程中常常会出现商誉，导致会计处理由简单变为复杂，无疑大大增加了会计的处理难度。
三、所得税会计实施存在问题的完善对策
（一）明确规定目标
由于中国所得税会计准则对所得税会计目标缺乏具体相关的要求，因此这一做法导致很多单位在会计实施的过程中缺乏详细的要求，严重影响会计工作的合理开展。故在所得税会计实施过程中要增加目标中的相关要求，这样会计人员在才能更好的进行所得税会计实施工作，认清哪些事项是自己在平时工作中要小心注意的，促进所得税会计实施工作顺利进展。
（二）增加准则中的解释说明
当前我国所得税会计准则中解释匮乏，但是只有准则具备相应的解释说明，才能更有利于会计人员对准则的正确运用，进而明确自己在实际工作中应如何去合理应用。因此，需要增加对准则中的相关概念的必要说明，并且可以采用具体事例生动说明的方法，这样才能使所得税会计准则达到指定的目的，发挥其应有的功效。
（三）建立统一规范的所得税会计核算程序
针对中国现在的企业所得税会计核算水平，还不具备企业所得税核算独立的条件。但在一段时期内我国可以采取循序渐进的模式。具体可以大体总结为：将企业财务会计核算作为起点，将核对财务会计所得与计税所得差别为依据，最后要有一个合法的独立的报表。确定企业会计所得与计税所得之间不同之处为此种核算的重点。并且还可在会计账户以外，另外设置能够体现差别额的“差异总账”，对每一项差异额进行总结概括，能够及时准确地表现出上述差别。要注意每一项差异计入账户的时间，一定要跟记入财务会计其他账户时间相同。当所有条件完善好后，要建立与我国国情相符的所得税核算程序。
（四）加强相关人员队伍建设
1.配备高素质的专职或兼职税务人员
企业会计利润与纳税利润的不同表现在很多方面，将这多种费用进行核算需要巨大的工作量。现如今有些企业出现了企业需纳税利润造假的情况，究其原因，是由于缺乏专职或兼职税务会计人员，最终使国家税源造成了大量的损失。因此国家应对企业一定要配备独立的专职会计人员进行明确的要求。此外建议财政部设置独立的所得税会计报表，并另外设置能够反映企业税款具体情况的账目，这样可以进一步服务税务机关，减轻税务征收的难度。
2.加大培训力度，提高会计人员的素质
作为一个合格的会计人员，要时刻不断学习新的会计知识与会计技能，不断提升自己职业能力，随时关心与关注国际财务报告准则的最新情况。最新所得税会计准则的执行对企业会计人员要求较高，同时最新所得税会计准则修改内容较多，关系到的培训的人员较多，如注册会计师、企业财务人员等，一方面对准则内容进行培训，另一方面对相关其他知识进行培训以提升会计人员素质。并且还可以在很多院校会计专业中设置一些所得税会计的学习内容，学校可邀请校外相关经验人士讲解所得税会计的实际案例与实际操作情况，这样便可以在人才的基本阶段做到对我国所得税会计的提升。
3.开发建立所得税会计信息系统
建立所得税会计信息系统能够使我国企业执行会计准则与所得税法，合理规范整体程序，减少核算的风险。现在大部分公司采取了税法与会计相互分离的形式，建立所得税会计系统。只有合理规划税务会计科目，运用调整法，依据会计准则与税法的不同，在所得税会计系统中自行保留调整凭证的做法，以使所得税会计充分完整，使之形成独立的体系。
[参 考 文 献]
[1]冯乃萍.会计环境对会计实务的影响[J].中外企业家，2015（16）：1-2
对当期与递延所得税的确定便称之为对所得税会计的确定。对当期所得税的确认应遵循的原则是，未及时缴纳的所得税均应作为负债进行确认，不管是在当期还是以前的会计期间；对当期或往期超出应缴额的已缴所得税应做为资产进行确认；可抵扣亏损用于往期所得税时，应在亏损发生期间把这项利益作为资产进行确认。
当期的递延所得税资产或是负债的净变动额称为递延所得税费用。所以说，要依据暂时性差异，这样才能确定相应的递延所得税资产或者是负债。下面将会对递延所得税的资产或者是负债与国际和美国等进行对比解析。
1.递延所得税负债确认的比较
每个国家的所得税会计规定各不相同，每个应纳税暂时性差异都要作为一种递延所得税负债进行规定，当然我国也包括在内。不一样的会汁准则对例外情况也都有相应规定。
在国际所得税会计实施当中，以下情况不确认递延所得税负债：
（1）企业商誉。
（2）对单位在买卖里的资产做出的最初确定符合：第一，不属于企业合并范畴；第二，不对会计利润产生任何影响。
（3）对于下属的单位、各分属机构中的权益相关的应税暂时性差异，一定要同时满足下列要求：第一，母公司、股东拥有对该暂时性差异转回的时间进行控制的权利；第二，该暂时性差异于未来会计期存在不转回处理的可能性较大。
由上可知，国际所得税会计实施对根据购买法开展公司合并、公允价值计价的资产、商誉发生应税暂时性差异是否作为递延所得税负债给出了具体详细的说明。
依照美国所得税会计实施，不可作为递延所得税负债进行确定明确列出四种暂时性差异，除在可预见的将来会计期间差异产生明显转回。
中国所得税会计的实施与国外所得税会计实施大体一致，但是仍缺乏相应具体说明。国际和美国的所得税会计实施均对应纳税暂时性区别做列示，而在我国所得税会计施行中，缺乏暂时性差异的案例显示，只对暂时性差异进行定义，尚有改进空间。
2.递延所得税资产的比较
所得税资产产生由于遵循权责发生制原则，对所得税费用做分期处置。该资产实质也是一项预付费用，如果在当时缴纳的所得税多，那么在将来便可以少交所得税。
关于不予确认的相关规定，国际会计实施中将负商誉重新确定成递延收益，在这期间存在可抵扣暂时性差异则不可作为递延所得税资产进行确定，因为作为剩余价值，对负商誉进行确认使其账面数额上升；中国所得税会计实施过程里，没有对商誉进行具体规定。美国所得税会计实施没有对该方面相关明确。对于是否对应纳税所得额未来期间作出了充分判断，美国所得税会计要有具体相应规定，国际所得税会计对相同征税主体与同一纳税主体应纳税暂时性差异进行了明确，但中国所得税会计的实施中缺乏明确规定，主要凭借企业经营者的预测与会计人员所进行的职业判断。
（二）所得税计量的比较
递延所得税资产和负债适用税率。国际所得税会计包括对递延税款余额的调整，除了存在有关联的信息表明采用另一种税率更加适宜。美国最先开始这项税率的规定，要运用平均税率在确定每个时段的适用税率。中国所得税会计实施资产负债表日，一定要依据将来要收回此项资产进行计量。
递延所得税资产的减值。我国与国际所得税实施都对递延所得税资产的复核减值转回做出同样要求，中国所得税会计实施没有对应纳税所得额充足与否对该项递延所得税发生减值的根据进行细化规范，国际所得税会计实施有这方面的规定。
通过上面对比显示出，无论是国际还是在我国的所得税会计实施中，递延所得税的计量整体上是相似的，在美国所得税会计实施过程里关于计提递延所得税资产估价备抵的规定相比其他两准则更为具体，同时也更具有可操作性。
（三）所得税披露的比较
國内、国际和美国准则都对所得税信息披露有严格要求，CAS18规定内容不全面，这方面可参考IAS12与FAS109：
1.CAS18缺少对所得税费用构成部分的解释，而IAS12及FAS109则有详细列示。
2.所得税费用和会计利润之间的关系信息披露，CAS18缺少相关规定的详细说明。而IAS12当中有具体方式说明：第一，在所得税费用中，同本期应交所得税费之间做出具体调整；第二，在平均实际税率同适用税率间做出调节，采取任何方式都要对适用税率基础相关信息做出公示。
（四）国际比较启发
由以上比较分析可得出中国所得税会计参考了国际所得税会计内容的结论，但与国际上先进所得税会计实施的方法相比，我国还存在一些距离，仍有改进空间。
通过对所得税会计实施内容的国际比较分析可以得到这些结论，中国所得税会计实施在下列几个方面还有进步空间。
第一，关于递延所得税资产的确认，对估价进行对比，对发生减值和转回信息进行披露。
第二，对于划分递延所得税资产与负债在资产负债表上的分类，依据美国所得税会计实施内容相关规定，应按照有关资产及负债的本质及将来要转回的时间标准，对递延所得税资产及负债具体分类进行断定与归类。以使投资者对企业的经营成果做出更为精准的分析和评价。中国所得税会计实施的内容可参考美国所得税会计实施的该项内容，但对企业提出这样的会计处理要求确实存在一定难度，企业会计人员能力不足，在整体实施中存在困难。
第三，关于所得税费用信息披露。由于各国的税制与经济发展情况存在差异，对所得税披露制定的标准也各不相同。CAS18没有对所得税费用的组成进行详细阐述，可参考IAS12的相关内容。
二、所得税会计实施存在的问题
（一）目标不明确
为了更好地管理企业会计，依照企业会计准则纳税。所以在制定所得税会计准则时，详细规定了所得税核算的项目和内容。但由于无法针对每一具体项目进行详尽的描述，只能粗略地对普遍性问题进行统一的规定处理，在实际的所得税征税管理中就会出现难以处理的问题，即无法针对某一特定目标进行规范处理。
（二）缺乏解释性表述
我国的所得税会计准则與国际标准大致相同，然而由于欧美法系与我国特色社会主义法系的不同，我国缺少国外的判例法来对法条中的具体规定进行补充阐释。就是由于缺乏必要的解释性描述，这样导致企业会计在具体工作中出现问题时，无法全面理解会计准则的要求影响到日常业务中的所得税核算工作。
（三）所得税会计核算程序不规范
1.所得税会计核算存在问题
总的来说，我国企业所得税会计核算中出现的问题中主要集中在以下几点：所得税会计核算中不同科目间会出现记混的现象。有一些企业没有仔细研究过适应性和配比性的原则，造成了时间上费用列支的次序混乱，最终导致了成本上的不真实和利润的隐藏。
除此之外，一些企业为了隐瞒收入，在购货和销售时故意不进行登记，导致资金不在商品流通环节中被体现。这种隐瞒收入的现象在零售企业中存在的相当普遍。除此之外企业与厂家之间还可以通过返利销售来操控收入。厂家在返利销售时除了有利润返还，实物，产品，配件也可以用来返利。
2.所得税会计处理方面不是很规范
现如今采用资产负债表损益法还是有一定的缺陷，我国会计体制改革正在不断深入，与此同时会计准则也在发生着变化。因此，它们之间的差异也会随着时间的推移愈发扩大。如果依然使用这种方法进行会计处理，就不符合会计的权责发生制也违背了会计准则。
3.会计人员素质不高及税务干部业务素质差
我国的企业所得税会计在日常业务工作的处理中存在素质不高的问题。出现此类问题的原因有：法规制度不够严格，对会计人员与税务人员缺乏规范培养，对其职业的观念不强烈；再就是从法规的制定到实施过程中存在落实不当的问题，这就导致有些相关人员误解了有些法规的含义，使得税务核算与征收方面出现了不少问题；管理体制和征管手段等没有与时俱进，税务干部对会计业务知识掌握不够透彻和税收业务素质不高等。
4.会计处理工作复杂化
除了因计税基础与账面价值不同导致的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在所得税的计算过程中，还会受到很多方面的影响比如时间差异等。在企业合并财务报表过程中常常会出现商誉，导致会计处理由简单变为复杂，无疑大大增加了会计的处理难度。
三、所得税会计实施存在问题的完善对策
（一）明确规定目标
由于中国所得税会计准则对所得税会计目标缺乏具体相关的要求，因此这一做法导致很多单位在会计实施的过程中缺乏详细的要求，严重影响会计工作的合理开展。故在所得税会计实施过程中要增加目标中的相关要求，这样会计人员在才能更好的进行所得税会计实施工作，认清哪些事项是自己在平时工作中要小心注意的，促进所得税会计实施工作顺利进展。
（二）增加准则中的解释说明
当前我国所得税会计准则中解释匮乏，但是只有准则具备相应的解释说明，才能更有利于会计人员对准则的正确运用，进而明确自己在实际工作中应如何去合理应用。因此，需要增加对准则中的相关概念的必要说明，并且可以采用具体事例生动说明的方法，这样才能使所得税会计准则达到指定的目的，发挥其应有的功效。
（三）建立统一规范的所得税会计核算程序
针对中国现在的企业所得税会计核算水平，还不具备企业所得税核算独立的条件。但在一段时期内我国可以采取循序渐进的模式。具体可以大体总结为：将企业财务会计核算作为起点，将核对财务会计所得与计税所得差别为依据，最后要有一个合法的独立的报表。确定企业会计所得与计税所得之间不同之处为此种核算的重点。并且还可在会计账户以外，另外设置能够体现差别额的差异总账，对每一项差异额进行总结概括，能够及时准确地表现出上述差别。要注意每一项差异计入账户的时间，一定要跟记入财务会计其他账户时间相同。当所有条件完善好后，要建立与我国国情相符的所得税核算程序。
（四）加强相关人员队伍建设
1.配备高素质的专职或兼职税务人员
企业会计利润与纳税利润的不同表现在很多方面，将这多种费用进行核算需要巨大的工作量。现如今有些企业出现了企业需纳税利润造假的情况，究其原因，是由于缺乏专职或兼职税务会计人员，最终使国家税源造成了大量的损失。因此国家应对企业一定要配备独立的专职会计人员进行明确的要求。此外建议财政部设置独立的所得税会计报表，并另外设置能够反映企业税款具体情况的账目，这样可以进一步服务税务机关，减轻税务征收的难度。
2.加大培训力度，提高会计人员的素质
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。
一、理清增值税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、计税销售额确定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
2、计税销售额确定依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定
《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、理清两税间视同销售规定的异同
由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。
1、认定依据不一致
判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。
而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。
由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。
2、计税销售额确定依据不一致
对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。
五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理
对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。
第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）
管理费用――业务招待费（收入+销项税额）
长期股权投资等（收入+销项税额）
应付股利（收入+销项税额）
贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）
结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：应付职工薪酬――非货币利 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程（成本+销项税额）
应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）
贷：库存商品等（账面成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：在建工程――XX厂房工程 917000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：
借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）
贷：库存商品等
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：营业外支出――捐赠支出 25100
贷：库存商品 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。
第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。
第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2011.
[2] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税务实务[M].中国税务出版社，2010.
[3] 苏春林：纳税实务[M].清华大学出版社，2010.
针对当前的房地产形势，为防止房价的持续上涨，有效管理市场预期，促进市场平稳发展，2013年2月20日召开的国务院常务会议上，提出了严格限购、制定和公布年度房价控制目标、完善稳定房价的工作责任制等五条措施（简称国五条）。为落实“国五条”，2013年2月底，国务院办公厅下发了《关于继续做好房地产市场调控工作的通知》（ 〔2013〕17号），提出了六条实施细则。国五条和国办六条细则的出台，在市场上产生巨大反响，被认为是更为严厉的调控措施。
“国五条”及六条细则的主要内容及对市场的影响
1.坚决抑制投机投资性购房。包括三个方面的政策内容：
一是限购政策从严。国办六条细则要求进一步完善住房限购措施。限购区域应覆盖城市全部行政区域；限购住房类型应包括所有新建商品住房和二手住房；购房资格审查环节应前移至签订购房合同（认购）前；住房供需矛盾突出、房价上涨压力较大的城市，要在上述要求的基础上进一步从严调整限购措施；完善协调有序的审核工作机制，等等。
市场影响：限购政策的从严将对各城市的交易量产生明显的影响，特别是实行限购的二线城市，原来限购区域只局限于主城区，对交易量影响还不是很大，如果要求对所有行政区域均实施限购，必将直接影响市场的交易量。
二是严格实行差别化住房信贷政策。国五条和国办六条细则要求银行业金融机构进一步落实好差别化贷款利率政策，严格执行第二套（及以上）住房信贷政策，不得向不符合信贷政策的借款人违规发放贷款。对房价上涨过快的城市，人民银行当地分支机构可根据城市人民政府新建商品住房价格控制目标和政策要求，进一步提高第二套住房贷款的首付款比例和贷款利率。
市场影响：在我国，利率的变化对家庭住房购买能力的影响非常大。此次调控政策进一步强化了差别化贷款利率，对于遏制投机需求将会发挥更大作用。购买二套以上住房的贷款成本会进一步提高。这对改善性需求可能会带来一些影响。各地方的具体实施细则的针对 性政策应更加清晰。
三是对出售自有住房按规定征收个人所得税。国办六条细则提出，“通过税收征管、房屋登记等历史信息能核实房屋原值的，应依法严格按转让所得的20%计征个人所得税”。同时，总结个人住房房产税改革试点城市经验，加快推进扩大试点工作，引导住房合理消费。实际上，在1994年国家个人所得税法中，就明确了“财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”的规定，并规定“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”。因此，住房交易所得的差额应缴纳20%个税的法律规定实际已经存在了20年。2006年7月，国家税务总局《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）中规定，纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例在转让收入1%-3%的幅度内确定。多年来，各地都是按照这一比例征收住房交易个人所得税。
市场影响：按转让所得增收部分缴纳20%的个税，是国五条和国办六条细则中与现行政策变化最大、调整力度最大、影响最大和市场反响最大的政策。按住房转让所得的差额交纳20%的税收，将比现行的按总收入的1-3%征收税负将明显上升，实施后最直接的影响是短期内将使二手房交易量大幅下降（但价格不一定下降，也可能出现有价无市现象）。在一些供求关系较紧张的城市，如果交易二手房，税收负担很可能会转嫁到买方。同时，在这一政策下，有相当一部分需求会转向新建住房市场。
2.增加普通商品住房及用地供应。国五条和六条细则要求各地区要根据供需情况科学编制年度住房用地供应计划，保持合理、稳定的住房用地供应规模。住房供需矛盾突出、房价上涨压力较大的部分热点城市和区域中心城市，以及前两年住房用地供应计划完成率偏低的城市，要进一步增加年度住房用地供应总量，提高其占年度土地供应计划的比例。各地区要继续采取有效措施，完善土地出让方式，严防高价地扰乱市场预期。对中小套型住房套数达到项目开发建设总套数70%以上的普通商品住房建设项目，银行业金融机构要在符合信贷条件的前提下优先支持其开发贷款需求。
市场影响：此条政策将有利于普通商品住宅的土地供应，特别是对于住房供需关系较紧的城市而言，增加土地供给、促进土地的及时开发是很有必要的。这有利于增加市场普通商品住房的供给，从而有利于市场价格的稳定。
3.加快保障性安居工程的规划建设。国五条要求全面落实2013年城镇保障性安居工程基本建成470万套、新开工630万套的任务。配套设施要与保障性安居工程项目同步规划、同期建设、同时交付使用。完善并严格执行准入退出制度，确保公平分配。2013年底前，地级以上城市要把符合条件的外来务工人员纳入当地住房保障范围。
直接影响：住房保障性是民生工程，是政府的责任。保障性住房加快建设和公平分配，将有助于更多的中等偏下以下的家庭和人群实现“住有所居”。
4.加强市场监管和预期管理。国办六条细则中提出，2013年起，各地区要提高商品房预售门槛，引导房地产开发企业理性定价，稳步推进商品房预售制度改革。各地区要大力推进城镇个人住房信息系统建设，完善管理制度，到“十二五”期末，所有地级以上城市原则上要实现联网。加强房地产企业信用管理，及时记录、公布房地产企业的违法违规行为。整顿和规范市场秩序，严肃查处中介机构和经纪人员的违法违规行为。有关部门要加强房地产开发企业资本金管理，加大对资产负债情况的监测力度，有效防范风险。
市场影响：整顿房地产市场秩序，完善制度安排，加强信息联网，促进预售制度改革，都将进一步净化房地产市场环境，规范市场主体行为，有利于市场的平稳健康发展。
