1.新会计准则对会计政策选择的影响
会计政策的选择受到各方面的影响，有经济方面、政治文化方面、法律方面、社会方面还有企业自身方面。也正因为多方面的影响，使得会计政策选择具有复杂性。然而，新会计准则对会计政策选择有重大影响。第一，新会计准则具有利益导向性，这对会计政策选择有深刻影响。会计准则的利益导向性是指会计准则选择维护哪个集团的利益。在以保护某个固定利益集团为重心的会计准则体系下，企业想做出维护其他集团利益的事情是不太可能的，还容易受到监管部门的监管。第二，新会计准则具有约束性。会计准则的约束性是指会计准则自身的弹性约束大小。会计准则约束程度松的国家，企业选择会计政策的机会就越多；会计准则紧的国家，企业选择会计政策的机会越少。我国新会计准则的约束性变得更松，使得企业自我发展的空间更大，更有利于体现以市场为主体的市场经济。第三，新会计准则为会计政策选择提供更多合理选择。新会计准则有更高的质量，充分体现了可靠性、可比性、公允性和相关性。新会计准则在制定时充分吸取专家和群众的意见，并遵守公开、民主的原则，透明度更强。这些都有利于为会计政策做出更加合理的选择。
2.新会计准则提高上市公司质量
以市场为主体的市场经济注重企业自身发展的积极性，但也注重上市公司的质量。上市公司的质量的优劣在一定程度上影响市场的发展。上市公司质量不好易毁损市场秩序，阻挡消费量的增长。新会计准则对上市公司具有规范作用，让上市公司存在的一部分问题得以避免。新会计准则等于是给上市公司提高了门槛，使得上市公司的质量有了最低的要求，提高了上市公司质量。
3.新会计准则对走出去、引进来的积极作用
新会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，这有利于全球投资的透明化，有利于与形成一个统一开放的平台，让全球的投资者在这个平台中发挥自己的商业才能，推动中国经济的发展。新会计准则是全球化的产物，同时也推动全球化的发展。新会计准则与国际财务报告相趋同，使得投资者在统一的标准下进行投资，规划自己的资产，实现利润的最大化，促进经济的发展。
上述内容反映出国家在指导层面正在进一步加强会计监督，尤其是政府监督和社会监督。不断揭露的一些上市公司的财务问题(如ST科龙、S*ST长岭)及公司强制性会计信息披露继续加强，尤其是新会计准则将投资性房地产从固定资产中剥离出来，不仅不提折旧，而是采用公允模式定价，直接与房地产市场的波动挂钩的作法，结合美国的次贷危机看，监督具有前瞻性。这些实例可以部分说是两大准则体系的实施，进一步强化会了计监管工作，从而促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益的体现。
二、新准则下我国会计监督需解决的新问题
1.对同类型的资产，其取得来源不同则采取不同的计量属性。如：对于固定资产的初始计量，外购的采用历史成本计量；对于接受投资、企业合并、非货币性资产交换等方式则分别采用公允价值计量模式和历史成本计量模式。这与国际惯例有较大的出入，在实际操作中也会有一定难度，如果操作不当会带来会计信息失真的后果。而且新会计准则首先在上市公司实行，上市公司的帐面价值不一定能反映企业的真实财务状况，而在成熟的市场经济中，公允价值反映的会计信息更为可靠。
2.新准则的变动幅度较大，变动内容较多。新会计准则要求上市公司在2007年初按照新准则调整原来旧准则下的财务处理。由于新准则变动幅度较大，会计人员如果对新制度掌握的不够熟练或理解有偏差，同样会对输出的会计信息的质量带来严峻考验。
3.我国会计监督的法律约束机制不健全。比如：个人所得税的交纳。一些纳税人在社会上有多重收入，但由于缺少会计监督，这类人群的个人所得税的交纳根本达不到国家相关法律的要求，造成事实上的偷税、漏税现象，如《云南信息报》C12版所述。归其原因，我国并没有相应的法律约束机制来完善银行等金融机构对个人的经济监督的监督作用。如对于上市公司披露虚假的会计信息，《证券法》只对处罚造假者做出了法律规定，却没有明确其赔偿责任，处罚力度也很有限，在处罚的金额远低于获益金额的情况下，处罚就难以起到威慑的作用。通过制定严格的会计准则来抑制证券市场的虚假重组、利润虚增等操纵利润的行为，打击证券投资市场上的投机活动是有一定作用的，但长期来看，作用是有限的。如果市场不规范，企业同样可以绕过新会计准则达到操纵利润、操纵市场的目的。会计信息真实可靠的保障条件主要有规范的市场机制、合理的会计准则、公平的中介机构、独立公正的外部监督和执法机构以及具有足够职业判断力和相应职业道德的会计人员。
4.会计人员的综合素质不高，难以适应新会计准则。会计监督作用发挥的好坏与否同会计人员素质的高低直接相关，一般来说，会计人员业务素质越高，发现问题和分析、解决问题的能力也就越强，会计的监督作用就越大。近几年我国会计人员奇缺的问题虽然得到了一定程度的缓解，但会计人员的整体素质一般，知识结构、学历结构和业务水平偏低。再者，有的会计人员监督意识不强，法制观念淡薄，缺乏职业风险意识，在“权大于法”的思想支配下，有意造假，使得会计信息失真在所难免。
三、新会计准则下完善会计监督的对策构想
1.完善会计法规、制度，保证会计监督有法可依。进一步完善以《会计法》为中心的会计法律、法规体系，对《注册会计师法》、《证券法》等法律、法规根据实际需要进行修改完善，切实有效执行《新企业会计准则》和《新企业审计准则》，加大法律法规的处罚、赔偿和执行力度，加快会计法律体系的建设步伐，使会计监督真正做到有法可依。
2.要逐步建立健全包括企业、负责人、会计人员、注册会计师、会计师事务所在内的会计信用评价系统，通过制定会计信用评价规则，协调税务、审计等部门搜集整理会计信用信息，建立会计信用档案，加强信用轨迹跟踪，并开设会计信用网站，促进诚实守信的职业道德建设。对于注册会计师，有必要在中国和各地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，以保证监管的专业性和权威性；同时完善注册会计师继续教育制度，杜绝继续教育走形式的现象；采用注册会计师职业道德水平追踪制度，建立注册会计师职业道德信用档案，以保持注册会计师提高职业道德水平的外在驱动力。对于企业内部会计监督的主体——会计人员，可对其实行“职业化管理”，其任职资格的取得、考试、考核、后续教育等统一由中介组织负责，会计人员择业与单位用人双向选择，企业只需向负责会计人员管理的机构缴纳聘用费，不再支付其他任何费用，会计人员的工资、福利等由管理机构根据工作能力等支付，这样做使会计人员以相对独立的身份对企业实施有效、独立的会计监督，公正地维护各方面的利益，另外，由于存在一定的优胜劣汰机制，又可以促进其业务素质的提高，更好地为所服务的单位提供真实有用的会计信息，还可防止企业负责人的违法行为。
3.应提高会计师事务所的执业质量。首先，财政部对会计师事务所要实行全方位的质量控制，用制度来保证执业质量。其次，会计师事务所需要结合工作认真制定全面质量控制的政策与程序，并采取措施保证其实施。第三，为保证会计师事务所的执业质量，防止客户风险转移，可要求客户要向事务所承诺提供真实、完整的会计资料，否则，要承担相应的经济法律责任。:
4.培养高素质的会计人才。由于会计人员出具的会计信息反映企业经济活动的整个过程，其素质的高低直接影响会计信息的输出结果，因此，加强对会计人员的监督管理，提高会计队伍的整体素质，是强化会计监督的根本要求。企业应多给会计人员提供学习新理论知识的机会，鼓励会计人员参加更高专业知识(新会计准则、硕士学历等)学习的时间和经济支持。
新中国会计准则建设从1988年起步，已经走过了13个年头，具体准则实施到现在也已经4年。当前，会计准则所面临的国内外环境发生了许多重大变化，为我们进一步推进会计准则事业提供了许多机遇，也提出了挑战，全面、及时。正确地认识这些机遇和挑战，对于我们把握会计准则建设的形势和任务，不失时机地推进会计准则事业新中国会计准则建设从1988年起步，已经走过了13个年头，具体准则实施到现在也已经4年。当前，会计准则所面临的国内外环境发生了许多重大变化，为我们进一步推进会计准则事业提供了许多机遇，也提出了挑战，全面、及时。正确地认识这些机遇和挑战，对于我们把握会计准则建设的形势和任务，不失时机地推进会计准则事业，十分必要。 一、会计准则建设面临的国内外环境 从国内环境来说，有这样几个方面值得我们在研究会计准则时认真考虑。 第一，《会计法》的修订和实施，对为会计核算的真实、完整性提供重要保障的会计准则提出了迫切需求，为更好地贯彻实施会计准则起到了重要的法律支持作用。 第二，经济形势在经过几年徘徊之后，从今年开始出现了回升的势头，今年上半年GDP增长了8.5%。有国际机构预测，我国今年的GDP增长率将达到了7.5%。国有企业脱贫解困取得初步进展，进出口转旺。这一切为我们进一步实现国民经济改组和创新创造了条件，也为我们进一步推进会计准则提供了宽松的经济环境。 第三，无论是从国际经验着眼，还是观察改革开放以来我国的会计实践，我们都可以清楚地看到，市场经济和证券市场的发展将整体上改变包括会计准则在内的会计工作全貌。随着二权市场的创立，会计信息披露成为这一市场正常运转的前提条件，从而也对会计准则提出了更加迫切的要求。 第四，经过几年实践，会计准则对规范证券市场、保护投资者、引导资源流动所起的作用已经为越来越多的人士所认识，同时也为我们深入认识中国市场经济条件下如何制定好会计准则提供了有益的材料。 从国际环境来说，也出现了对会计准则建设和实施产生重大影响的新情况。 第一，金融市场监管和透明度仍然是国际社会的重大关注点。在经历了国际金融动荡和几次重大的金融失败事件以后，国际社会普遍认识到，交通工具的改进和更新固然重要，但是，如果没有交通管制的相应改进和更新，那是比没有交通工具更加危险的事情。没有透明度的市场，没有充分的会计信息披露，对金融市场来说，就像汽车上了高速公路而没有交通信号。所以各国政治家、金融家都一再呼吁，加快国际会计协调和国际会计准则建设的步伐，提高国际金融市场的透明度。 第二，国际会计准则委员会实现重大改组，因际会计准则形成机制发生重大变化。国际会计准则委员会从它诞生的第一天起就是由各个国家和地区会计职业组织组成的一个国际组织。随着国际经济和金融环境发生重大变化，以及来自于证券监管机构国际组织的压力，国际会计准则委员会在过去的两年中，一直酝酿着重大改组。到今年5月，改组方案由国际会计准则委员会会员大会通过。按照通过的改组方案，新的国际准则委员会将改变原来以会计职业机构为主导的性质，变成一个相对而言由会计专家组成的会计准则制定机构。一是将国际会计准则委员会理事会由原来的按地域产生理事，改为不分地域由专家组成，同时保留常设解释委员会；二是成立会计准则咨询委员会，作为国际会计准则的咨询机构；三是成立管理委员会，负责理事、解释委员会委员以及咨询委员会委员的任命，监督理事会的工作，筹措资金等等。（需要说明的是，这里的管理委员会的原文是Trustees，含义是“被委托的人”，或“受托人”，意为受国际社会各个方面委托来管理国际会计准则的人，为符合中文习惯，我们建议将其意译为“管理委员会”，类似于企业的董事会。）新的国际会计准则委员会预期将于2001年正式运转。 第三，证券监管机构国际组织通过对核心准则的评估，国际会计准则生存空间扩大。到1999年初，国际会计准则委员会历时4年的核心国际会计准则初步完成，除金融工具项目取得中期成果外，列入核心国际会计准则计划的会计准则项目都按计划完成、同时，证券监管机构国际组织开始了对核心准则的评估。不久前，证券监管机构国际组织宣布，评估工作完成，同时声明，公司跨国上市时，在辅之以必要的说明、解释和调整的前提下，按国际会计准则编制的会计报表，国际组织各成员国家的证券交易所应当接受。这预示着国际会计准则向着真正“国际的”会计准则迈出重要一步。 第四，公允价值计量成为国际会计准则的重要选择。会计信息之于
我国新会计准则认为：公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。此模式下非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
2新准则下的公允价值计量
2.1公允价值对金融工具计量的影响
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把“双刃剑”，与老准则采用“只报忧不报喜”，从而使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。
同时新准则还规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移至表内反映。这就要求上市银行和证券公司为了避免给财务报告带来过大的波动，应当考虑表内化将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，以及衍生金融工具对报表的影响。
2.2公允价值法对投资性房地产的影响
《企业会计准则第3号——投资性房地产》提出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。近年来房地产市场高速膨胀，并且业内也预计涨势将来会有个渐进攀升的过程，由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将在账面上充分体现巨额利润。未来以公允价值体现的公司账面资产，其参考价值大大提高。
2.3公允价值法对债务重组的影响
旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。执行新的债务重组准则意味着，一些无力清偿债务的公司，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升每股收益水平。
2.4公允价值法对非货币性资产交换的影响
《企业会计准则第7号——非货币易》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。我国先前的非货币易准则规定企业发生的非货币易按照交易的账面价值入账，只有在收到补价的情况下按比例确认收益，没有采用公允价值。修订后的非货币易准则引入公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值法，基本不产生利润。这对于投资性房地产上市公司则孕育了一定机会，由于可能每年重估地产价值，并以市价反映账面价值，将直接大幅提高公司的估值水平。
3应用公允价值计量的几点建议
在1998年，公允价值计量出现于“债务重组”、“非货币易”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司尤其是上市公司滥用公允价值操纵利润的情况。所以在2001年修订后的准则中，公允价值被我国的监管层限制使用。但是在今年新颁布的新准则体系中，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面的会计准则中均谨慎地采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点。公允价值是否难达“公允”，是否极有可能再次成为利润操纵的工具？过去发生的“故事”是否会重演？我们应该怎样的对待公允价值？在此笔者提出自己的几点建议
(1)公允价值可以并且应该适度地运用。
所谓适度，包含两层意思：首先，新会计准则仍是站在历史成本的基础上，并不是所有的都是用公允价值计量。其次，运用公允价值计量要有一定的限制条件。
新准则把能够运用公允价值的业务限定在投资性房地产、金融工具等为数不多的领域，就是因为这些领域已基本满足公允价值运用的必须条件。当然，新准则没有专门设置公允价值一项，对于哪个项目能用哪个项目不能用，分散在不同的业务中加以规定。这样的结构也使新准则更具有开放性和拓展性。
(2)加强对公允价值的监管：统一规定。
我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里，比如，金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面，而且对于不同的项目，公允价值的应用条件是不同。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，我们认为相应的监管部门应尽快对公允价值的定性和定量给予明确标准，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。我们可以总体上规定公允价值计量，在具体的会计业务上，可以有针对性地使用。同时要注意会计准则与审计准则一致性。
(3)提高会计人员的素质。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断，才能熟练地操作。同时，会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。
(4)完善市场体系以促进公允价值的推广。
必须完善市场体系，提高市场的组织化程度，促进各种市场的健康发展，以保证公允价值的可靠性与公允性。首先，企业应有较完善的管理制度，建立以公允价值计量资产或负债的类别标准，建立对公允价值变动专人负责、定时按既定途径收集数据，保证数据的及时性和稳定性。其次，外部制约力量应加强，确保公允价值的真实。一方面，政府应不断完善公司法，刑法，会计法等与公允价值有关的法律，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理。另一方面，中注协、财政部应加强注册会计师的行业自律，对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的意见。这样才能给公允价值的实施创建一个良好的环境。
4结论
综上所述，我们认为虽然前些年，我国曾出现过利用公允价值操纵利润的现象，但我们不能因为有人利用估计、假设、判断来进行利润操纵就否定公允价值。公允价值和利润操纵之间没有必然的联系，公允价值是利润操纵的一个手段，而非其根源。随着我国新会计准则的出台，准则体系更加完善，同时通过增加对资本市场上会计造假行为的打击力度，加强对投资者特别是中小投资者权益的保护,加强对上市公司、证券公司的监管力度，严厉打击对会计准则的恶意误用，提高会计人员职业判断能力等手段多管齐下，减少利用公允价值进行利润操纵的可能性，保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用，使我国企业的会计信息更加公允、可靠，对信息使用人更加有用。
参考文献
［1］段全虎、王云莉.公允价值会计计量模式的分析［J］.生产力研究，2005，（3）.
新会计准则体系已由财政部颁布,即将在全国实施。这是我国经济生活中的重大事件,在中国会计发展史上具有里程碑的意义。新会计准则以先进、科学的理念为指导,立足中国的实际,在借鉴国际会计准则的基础上充分考虑了中国的国情,较好地处理了会计的国际化和中国特色的关系。颁布和实施新的会计准则体系,结束了我国会计“制度”和“准则”两张皮的历史,必将对我国的会计事业和经济发展产生重大而深远的影响。中国企业会计准则体系的建立,实现了广大会计工作者多年来的梦想和追求,实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。新准则较旧准则在修订上,主要包括以下几个方面的内容：
一、基本准则有所变更新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。完善了会计一般原则。原准则第二章“一般原则”中,具体规定了12项会计一般原则。这些原则都是为了满足会计信息的真实、可靠、及时、有用、清晰明了等要求,国际上一般称为“会计信息或财务报表的质量特征”。新准则将原基本准则第二章“一般原则”修改为“会计信息质量要求”,主要是因为基本准则中再规定“一般原则”较难解释,与国际惯例也难以协调,改为“会计信息质量要求”更能体现该章的内容实质。同时对原准则规定的12项原则进行了适当调整：将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定。
在2006年，财政部门了企业会计准则体系，对新增的会计准则在很多方面作了调整，像存货管理、债务重组收益确认等；对于投资性房产价格重估损益、递延税项、生产物资折价等作出了具体的会计处理规定，新会计准则的相关内容和规定对于企业的利润等财务指标具有重大影响。
2.基本现状。
就目前而言，国内的大多数供水企业都或多或少存在亏损现象，由于供水企业水价形成机制缺乏完善，政府部门对企业的干涉，城市管网的改造等因素，直接影响供水企业的经济效益；供水企业的会计核算也存在一些不足，成本核算的基础缺乏真实性和完整性，采用的会计核算基础不合理，供水企业执行的是企业会计制度，由于其中的固定资产价值和费用范围规定的不够明确，给工作人员带来困惑，致使成本核算不确切，因此，要研究供水企业的成本核算方法，该方法要和国家会计制度统一，便于实际操作。
二、对供水企业带来的重要影响
新会计准则对会计计量进行了系统规定，重点强调了公允价值的计量属性，这也是会计改革的一大内容，公允价值的应用和计量是准则修改的一大环节，公允价值模式顺应发展的趋势，对反映供水企业的盈利能力与市场价值具有重要的意义；新会计准则采用后进先出法及移动加权平均法的规定，取消了发出存货计价法，更好的反映企业长期经营的状况；新债务重组，改变了一刀切的规定，并将债务重组收益纳入营业外收入，对于用实物抵债的状况，可以将公允价值引进，作为计量的属性；新会计准则将原先的所得税会计处理方法进行了较为彻底的修改，直接得出递延所得税资产等，可以有效反映出其对未来的影响；新会计准则中《企业合并》准则改革的内容：合并报表的基本理论，其合并理论发生了变化，从母公司理论转向实体理论，企业合并会计处理方法变化，中国的供水企业都是统一控制的合并企业，不代表公允价值，新准则的出台，对供水企业合并报表利润带来了一定的影响，阻止个别供水企业利用若干分离子公司，将持股比例缩小，将经营不好的业务从合并中去除，进而粉饰企业集团的业绩的行为，阻断一些通过关联交易调节利润的伎俩。
三、供水企业会计核算方法
1.分类核算成本费用项目。
现阶段的相关制度规定了供水单位的成本核算为两大类，一类是生产经营，另一类是公益服务，供水企业的成本费用项目不能包括供水单位发生的所有成本，即不能将和供水经营不相关的费用纳入供水成本中，进行企业经营成本核算，要将成本项目费用和期间费用进行合理的划分，在日常经营活动中，要将真实且完整的原始成本资料作为依据，将发生的费用计入成本，应该计入的成本不能遗漏，不该计入的成本一定不允许计入，例如：固定资产折旧应该计入，而供水企业超编人员的费用则不应计入；会计核算人员要结合各种成本核算原则，进行严格成本核算，将供水企业生产成本费用进行归集，划分为制水成本、税金及期间费用三大项目，制水成本是合理的支出，一般分为直接工资、福利费、材料、修理费等六类明细项目；期间费用成本是合理的销售、管理、财务费用；税金是供水运行成本的税金，上述各供水项目之间不能混淆；公益服务成本采取一定方法进行合理分摊。综上所述，只有通过项目分类核算，才会获得准确的会计数据，进而总结财务管理经验，掌握水价成本费用的组成，形成完善的供水成本核算体系。
2.进一步完善考核制度。
在成本核算的基础上，要积极建立供水成本控制体系，并加强监督、分析和考核制度的建立。对供水成本开支要做到预测、控制和分析，分析出核算成本控制中存在的问题，纠正偏差，对成本控制目标的业绩进行评价，并结合企业的实际，制定出有效降低成本的方案，管理人员要制定科学的考评奖惩制度，并将考核内容进行细化，例如：对于供水成本的分摊、单项工程的结束等要有明确的规定；制定的奖惩制度要结合企业实际，做到因地制宜，并根据企业内外环境的变化及时做出调整，像电话费、办公费等，要适当调整；对于企业内的维修材料、物资领料卡等的控制要计入本月月度考核中去，同时还要将财务评价指标纳入考核中，财务分析要遵循科学、实用、可比、全面性原则，凭借科学的分析方法，运用流动比率、资产负债率等动态、静态财务指标，反应供水企业的经营状况。
3.建立责任成本中心。
现阶段，我国供水企业的总成本呈上升趋势，因此，企业要想保证自身的发展和运营，就要从成本中收回运营成本，从利润中获得投资成本，所以，要以成本控制为中心，实行目标责任制，管理人员要立足实际，建立责任成本中心，确定成本控制总目标，健全水价成本费用组成，做好企业总体规划，培训员工，提高员工成本核算意识，实现全员控制成本的目标。
我国财政部于2006年2月了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系,并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值的引入更是吸引了许多业内人士讨论与分析，这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化。
一、公允价值的涵义
新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
按照国际会计准则的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。
我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。
二、公允价值在我国会计中的运用回顾
公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。
在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中,准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。此后,公允价值又出现在投资和非货币易准则里。然而,这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内,公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,证券市场不够发达,且流动性不强,不能流通的国有股占较大比重,还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月,财政部对这几项准则都进行了修订,对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价,而改按账面价值入账。
2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式,这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且,此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎,与《国际财务报告》准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情。
三、公允价值在新企业会计准则中的运用
此次新颁布的会计准则,公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:
1.投资性房地产的公允价值计量及其应用
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。
在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外,期末应将投资性房地产按公允价值进行估值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产,并按其估计使用年限提取折旧。显然,这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值,扭曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,极大地损害了会计报表使用者的利益。
2.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用
随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出,其在金融企业内的作用日益突出,如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性,所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的,而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。
远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”，与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。3.企业合并中公允价值的运用
“公允价值”对会计信息的影响还体现在《企业会计准则第20号——企业合并》中。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。
企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：(1)资产负债按照“公允价值”入账，(2)支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。
除了以上几项以外,在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、套期保值、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里,公允价值计量都或多或少有所涉及,共计17项。此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。
四、公允价值在我国运用需注意的几个问题
1.注意公允价值的获取和使用问题
由于采用公允价值的价值波动是通过损益表反映的,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。
公允价值本身是合理的,我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用,解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件,优化其存在的基础。
2.大力提高会计人员的专业素质
公允价值的表现形式有多种,内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定,公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段，公允价值可能再次成为会计造假的工具。因此,为了保证会计信息的有效性和可靠性,全面提高会计人员的素质势在必行。
3.正确处理公允价值计量与历史成本计量的关系
公允价值和历史成本两种计量属性没有绝对的优劣之分。历史成本计量属性的采用是基于会计的可靠性,而公允价值计量属性的应用则是基于会计的决策相关性和有用性。在现阶段是两种计量属性并存的事实,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、相关和可靠,并且在外界经济环境不断发展和完善的过程中,由历史成本计量逐步向公允价值计量过渡。
总之,从发展的眼光看,按照公允价值进行计量是必然趋势,而不能仅仅看到公允价值容易纵的局限性。公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求,我们应该在总结前期经验的基础上,加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用。
参考文献:
[1]财政部:《2006企业会计准则》.《经济科学出版社》,2006
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理，是近年来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出的：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（Scott，2000）认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为。”但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（ArthurLevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本文研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：
第一，对会计原则的选择与运用。比如：（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。（2）重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则并通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用就不得随意更改。
第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意识指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程。”虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：
第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。
第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误，以更好地为合法的盈余管理服务。
财政部在2006年2月实施新准则以来，我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断。也就是说，目前的新准则模式完全采用国际会计准则的“原则导向模式”，会计职业判断被提到了一个前所未有的高度，给会计人员对公司的盈余管理提供了更大的平台。
三、新准则下盈余管理空间研究
会计的不确定性是会计本身所固有的，它使得同一个企业的经济业务或经济事项运用不同的计量方法，或由不同的会计师进行计量会产生不一致的结果，这就给合法的盈余管理提供了机会。在会计标准的框架内，如果企业能够合理地运用会计职业判断进行合法的盈余管理，那么会计监管机构就会鼓励会计人员大胆地进行更多的判断，使会计人员的职业判断水平有所提高。反之，如果大部分企业都是出于不合法的盈余管理目的而滥用会计职业判断，那么会计监管机构势必会通过修订会计标准而缩减会计职业判断的空间，以堵住企业管理当局运用会计职业判断进行盈余管理可钻的漏洞。因此，本文结合新准则中会计人员职业判断对盈余管理的空间进行以下归纳：
关于会计核算原则、核算条件及时间的判断
企业会计准则——基本准则。
（1）会计核算原则的要求。
①相关性。新准则第13条规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。
②实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。
③重要性。新准则第17条规定企业的会计信息所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”，新准则没有规定，本文认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。
一、保险会计新准则的出台背景及内容突破
（一）保险会计新准则的出台背景
随着保险业的发展,我国保险会计制度经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《金融企业会计制度》四个时期。这些制度规范要么没有体现保险行业的特色，要么规范过于原则化，不全面和过于宽泛。同时由于这些制度规范与国际会计准则存在较大差异，限制和阻碍了我国保险业务在国际市场上的发展。为使保险公司规范经营及满足与国际会计准则趋同的要求，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》（以下将二者合称为“保险会计新准则”），并已在2007年1月1日开始实施，这是我国保险会计发展的一个里程碑。
（二）保险会计新准则突破之处
保险会计新准则规定了原保险合同的确认、计量、准备金充足性测试和相关信息的列报、再保险合同的独立核算等。与原来的保险会计制度相比，保险会计新准则取得了一系列突破：保险会计新准则的规范对象是保险合同而非保险公司（因为签发保险合同的并不一定都是保险公司），符合金融综合经营趋势；新准则对责任准备金进行充足性测试的要求符合谨慎性原则；新准则对保险公司损余物质和代为追偿款的核算要求可以控制保险公司对利润的估价能力，压缩其利润调整空间，规范保险公司的经营；新准则对投资收益的确认可改善保险公司的利润表，由多步式到一步式，在一定程度上可收敛目前“以保费论英雄”的风气；新准则规定再保险业务独立核算，符合权责发生制原则和可比性原则；新准则增加了保险公司财务报表列报的范围，使得会计信息透明性增强。
二、保险会计新准则尚存的主要缺陷
（一）未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求
“保险合同是保险人与被保险人约定保险权利义务关系,并承担被保险人保险风险的协议”这一规定,一方面借鉴国际惯例,引入了“保险风险”概念作为判断和确定保险合同的依据；另一方面还可作为分拆混合保险合同（混合保险合同是指内含衍生金融工具、投资、储蓄成分的保险合同，新型寿险合同一般都属混合保险合同）的标准。但是新准则未明确界定“保险风险”，而“保险风险”是保险合同的核心，“保险风险”不界定，保险合同也难以界定。新准则也未对“重大保险风险”进行要求，这将使得混合保险合同的分拆难以进行。新准则对混合保险合同的确认原则是：若保险风险和非保险风险能够区分并能单独计量，则进行分拆；若保险风险与非保险风险不能单独区分或单独计量，则不进行分拆，把整个保险合同的保费全部确认为收入。这和国际保险会计准则有所不同，根据国际保险会计准则，只有包含“重大保险风险”的保险产品，其收入才能计入保费，否则作为投资处理。“重大保险风险”是在任何情况下，保险事故都能使承保人做出重大额外赔付。我国保险会计新准则将“重大”两字移去，而投资连结险、分红险等投资性保单多少都含有保险风险，所以非保险风险保费难以剔除。即只要包含保险风险，在新准则下依然被认为是保险合同，而非“重大保险风险”保费类似于投资基金或银行存款，若全部按保费收入核算，使“保费收入”账户不能真实反映保险公司承担风险责任的高低，容易造成保费收入的虚假增长和保险发展的泡沫，也使得我国与其他国家保费收入的确认口径不同，不利于保险业国际间的交往与对比研究。
（二）保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理
保单获取成本是指保险公司在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用，主要包括手续费、佣金、体检费等相关费用，保单获取成本来源于保费中的附加费用。新准则规定保险人在取得保险合同成本过程中发生的手续费、佣金应当在发生时计入当期损益。
从经济学原理来分析，如某一产品可以提供销售毛利，在其他因素不变的情况下，企业的利润总额与销售量之间呈正相关关系，即销售量增加，利润增加。从会计信息的可靠性来看，会计核算的结果也要揭示上述经济学的基本原理，如实反映经营活动的经济后果。如果保单获取成本费用化，会计核算的结果将出现“悖论”，即业务快速增长的公司，其利润会随着销售量的增加而大幅下降，而一旦销售量增长趋于平稳或大幅下降，利润反而大幅增加。可见，保单获取成本费用化一方面违背了会计核算的配比原则；另一方面导致会计信息严重背离实际状况，使会计信息的可靠性大打折扣。另外，在费用化会计政策下，快速增长通常在报表上表现为累计利润下降或亏损，制约了股东对公司价值的分享，致使公司的资源控制在公司经理人手中，客观上助长了内部人对公司资源的控制。一般业务快速增长时期往往也是对资本需求的饥渴期，但在费用化会计政策下，这一时期的报表利润表现却极为不佳，甚至大幅亏损，制约了公司在资本市场的筹资活动。而一旦该行业处于成熟期或衰退期，对资本不再渴求时，财务业绩却表现较佳。在公司管理层追求资本规模的动机下，反而助长了其不良动机，这将降低资源配置效率。
（三）新准则未严格要求“再保险风险”
虽然新准则规定再保险业务独立核算，但是却未明确界定“再保险风险”，这可能导致财务再保险的滥用。将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种风险，经原保险人、再保险人双方协商约定在合约中限制一种风险或几种风险转移的再保险称为财务再保险。原保险人可通过这种再保险安排方式只将有限再保险风险转移给再保险人，因此财务再保险又被称为有限风险再保险。有限风险再保险可以降低分保费，也使再保险人承担的风险较小，更为重要的是其可以减轻巨灾等低频率高损失事件对公司的影响,平滑利润,缓解资本需求的压力。财务再保险在现代再保险市场中发挥着不可或缺的作用,给直接保险人和再保险人都带来了不可忽视的利润。正因为财务再保险具有一般再保险所不具备的优点,而得到了保险公司的重视，但也由此引发了不少滥用的情形,最主要的就是没有转移风险或者转移的风险不够充足，不再是再保险合同，而成为其他金融工具，致使公司账面虚增利润。财务再保险可以达到“粉饰报表”的作用,所以由它引发的问题也越来越多。如澳大利亚HIH保险公司破产原因之一便在于其收购的FAI公司利用有限再保险操纵利润，最终给HIH公司带来巨大损失。我国《保险法》、《再保险业务管理规定》未对有限风险再保险作任何规定，《保险企业会计制度》也未对有限风险再保险的会计处理作特别规定，《企业会计准则第26号——再保险合同》也未对“再保险风险”进行明确要求。
三、完善保险会计新准则的建议
（一）明确界定“保险风险”，并对“重大保险风险”进行要求
国际保险筹委会对保险风险进行了明确的定义，并将保险合同所面临的保险风险分为三类：发生风险，即保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性；程度风险，即保险事故实际成本与预期成本不同的可能性；发展风险，即在合同期间末期，保险人义务金额的改变。因特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用指数，或者类似变量的变化而引起的不确定性称为价格风险。只引起价格风险而没有保险风险的合同不是保险合同，而是属于衍生金融工具。笔者建议我国借鉴国际做法，对保险风险进行界定；为更客观地反映我国居民受保障程度，在确认保险合同时应增加“重大保险风险”的规定，并对其进行量化，以将混合保险合同中的储蓄、嵌入衍生金融工具等非保险风险部分进行拆分，增强保险财务报告信息的价值。不能因为我国市场不成熟，就将“重大”两字移去，使得混合保险合同的拆分无法进行，也使得与国际保险业的趋同过程更加漫长。
（二）对保单取得成本进行递延
保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，在承保初期，承保业务发展越快，亏损越大，可能影响我国保险公司市场形象，以及会计信息使用者的经济决策。笔者建议采取保单获取成本资本化的会计处理方式，可借鉴美国经验，将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。
（三）严格要求再保险风险
虽然我国尚未发生涉及有限风险再保险的重大事件，但由于有限风险再保险被滥用的危害极大，所以有必要采取措施严格监管这种保险产品，以防患于未然。保险会计新准则应列明有限风险再保险的会计处理规则，明确界定“再保险风险”，并对“重大再保险风险”进行具体量化。对转移风险过小的有限风险再保险，可在相关会计制度中规定，将其按存款或融资进行处理，或将保险部分与融资部分分拆，分别按保险合同和存款或融资处理，从源头上防范保险公司滥用有限风险再保险。
参考文献：
一、新所得税准则与旧制度之间的差异分析
（一）制度准则所依据的基础观念不同
在会计准则制定过程中，存在着两种不同的理念（或称准则建立的基石）——资产负债观和收入费用观。
资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此只有当资产的价值增加或是负债的价值减少时才会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。
与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，我国新颁布的所得税会计准则，秉承资产负债观，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产负债表债务法，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。
（二）确认暂时性差异和时间性差异的区别
修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指：一项资产或一项负债的税基和资产负债表中资产的账面价值高于其计税基础或负债的账面价值低于其计税基础时，就是递延所得税负债；反之，就是递延所得税资产。
在认识和确认暂时性差异时，要首先理解税基这一概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，其企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础，所以新准则引用“计税基础”的概念。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。（即未来不需要缴税的资产价值）
例如：一项存货的原值为100元，已经计提跌价准备40元，账面价值为60元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100元，存货的计税基础是100元，产生暂时性差异40元。
（三）亏损弥补的所得税会计处理不同
企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其发展，会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转到以后期限的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法，在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。
（四）在减值确认与计量上的不同
旧制度没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期限很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。因此当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降时，为其计提减值准备就是必须的。
（五）财务报表列报与报露不同
旧制度只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，以反映企业尚未转销的递延税款的余额，并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。
新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产；在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在损益表中单独列示。
二、资产负债表债务法的步骤
第一，确定一项资产或负债的税基；
第二，分析、计算暂时性差异；
第三，确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债或资产；
第四，将递延所得税负债或资产及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。
简单来说，即先按应纳税所得额计算“应交税金”；再将暂时性差异确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”；最后以“所得税”轧平。计算时要理解时间性差异和暂时性差异。
所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面值价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。能形成暂时性差异的情况有：时间性差异、企业合并、亏损、资产重估及其公允价值变动、资产减值、无形资产开发费用资本化、初始确认时固定资产处置费用、根据或有事项计提的预计负债。
三、资产负债表债务法的会计实务
原则：资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。
例1：预计负债核算
某企业将应计产品保修费用100万元确认为一项负债，该费用在实际支付时才能在计税时抵扣，税率33%。则该负债税基为零，可抵扣暂时性差异为100万元。若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，那么应确认一项递延所得税资产33万元，设当年应税利润为1000万元，则会计处理如下：（单位：万元）
借：所得税297
递延所得税资产33
贷：应交税金330
例2：资产减值的核算
A公司2001年12月购52万元（含增值税）设备一台，预计使用年限5年，净残值2万元，采用平均年限法计提折旧。该公司2002~2006年每年扣除折旧和所得税前利润为110万元，所得税率为33%，该项政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。见表1。
2002、2003年不存在暂时性差异，2004年有暂时性差异12万元，会计分录为：（单位：万元）
借：所得税33-3.96=29.04
递延所得税资产12×33%=3.96
贷：应交税金(110-10)×33%=33
2005年，该设备的账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元。因为账面价值为6万元，小于税基12万元，所以应确认为递延所得税资产6×33%=1.98万元。由于递延所得税资产的期初余额为3.96万元,因而本期应调整为1.98(贷方)，即递延所得税资产开始转回。
会计分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产1.98万元
递延所得税资产
20043.96｜20051.98
2005末1.98｜
2006年，该设备的账面价值为2万元，税基为2万元，暂时性差异为0万元。应确认为递延所得税资产为0万元。由于递延所得税资产的期初余额为1.98万元,因而本期应调整为1.98(贷方)万元。
会计分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产1.98万元
递延所得税资产
2005末1.98｜20061.98
2006末0｜
例3：所得税税率变动的核算
在资产负债表债务法下，当所得税税率发生变动时，应纳税所得额及其暂时性差异乘以新税率，用所得税轧平。
A企业2007年一设备账面值为20万元，税基为25万元。原所得税税率为33%，现因股份制改组，所得税税率为15%。原未发生暂时性差异。由于账面值20万元小于税基25万元，因而要确认递延所得税资产，且原未发生暂时性差异，递延所得税资产初始余额为零。
若当期利润为1000万元，会计分录为：
（1）借：所得税1000×15%=150万元
贷：应交税金150万元
（2）借：递延所得税资产（25-20）×15%=0.75万元
贷：所得税0.75万元
如递延所得税资产有期初余额，则应将期初余额调整为期末余额。
例4：时间性差异的核算
A公司于2001年1月购入一台设备，成本120000元，预计使用年限为5年，预计期末残值30000元，采用直线法计提折旧。预计使用期末该设备可以30000元出售，税法允许加速折旧，所得税税率为33%，该公司购进该设备5年内扣除折旧费用前利润均为93000元。具体数据如表2：
2001年末会计分录为：（单位：万元）
借：所得税24750（3960+20790）
贷：递延所得税负债3960（12000×33%）
应交税金20790（63000×33%）
2002年末会计分录为：
借：所得税24750（1485+23265）
贷：递延所得税负债1485（16500×33%-3960）
应交税金23265（70500×33%）
2003年末会计分录为：
借：所得税24750（25121-371）
递延所得税负债371（15375×33%-5445）
贷：应交税金25121（76125×33%）
2004年末会计分录为：
借：所得税24750（26514-1764）
递延所得税负债1764（10031×33%-5074）
贷：应交税金26514（80344×33%）
2005年末会计分录为：
借：所得税24750（28060-3310）
递延所得税负债3310
贷：应交税金28060（85031×33%）
递延所得税负债
2003年｜3712001年3960
2004年｜17642002年1485
2005年｜3310
｜
发生额5445｜发生额5445
本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。
一、新会计准则、税法对会计实务的挑战
（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念
新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。
新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。
引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。
（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值
这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。
例如：
1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。
2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。
如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。
（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订
新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。
二、新会计准则与税法形成的差异
（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异
1.资产确认问题
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
在新会计准则中，固定资产确认的条件是：
（1）与之相关的经济利益流入企业；
（2）固定资产的成本能够可靠计量。
在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。
无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。
2.特殊行业、特殊业务确认计量
（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题
如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。
（2）生物资产折旧问题
关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。
（3）生物资产的价值问题
如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。
如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。
如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。
（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异
这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。
新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。
在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。
新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。
（三）关于公允价值计量的差异
公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。
1.会计业务中对于收入的计量
国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”
我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：
（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；
（2）强调了收入与利得的区别；
（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；
（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。
但国际会计准则对此并没有明确说明。
2.投资性房地产计量模式
如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。
3.特殊会计业务中套期保值业务的概念
特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。
这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。
关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。
（四）关于损益计量方面的差异
这主要体现在三个方面：
1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；
2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。
例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。
例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。
3.新会计准则新创造出来的差异
新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。
新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。
（五）关于土地使用权核算方面的差异
在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。
比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。
但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。
三、对新会计准则与税法差异的思考
笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：
（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调
研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。
1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。
2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调
1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。
2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。
（二）新会计准则对税收的影响也需要研究
不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。
举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？
新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。
新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：
1.会计政策选择的税收倾向
如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。
2.计量属性影响税收倾向
新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。
考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：
（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；
（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。
3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。
4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。
（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标
纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。
实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：
1.流程思想
一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。
2.契约思想
