随着经济的不断发展，我国发生了很多控告审计人员的案件。比如深圳的原野案件、浙江和宁夏等一系列的案件，都是与审计人员有关。审计风险是时刻存在的，所以怎么样去认识审计风险、预防审计风险是现在注册会计师的主要研究问题。
一、注册会计师审计风险的相关概念
1、审计风险存在的客观性
审计风险一般都是可算存在，不会因为个人的意志而发生改变。注册会计师会很认真的检查企业的账目，企业的一些业务和账目隐藏的比较隐秘，让注册会计师没办法发现企业运行中的违规行为，注册会计师得出的审计结果和企业的实际情况不相符。注册会计师通过了解一个企业的内部控制工作，然后评估企业的内部控制制度是不是值得信赖，才能确定该企业的内部控制制度是不是有局限性，是否会产生审计风险。现代的审计工作大多数都是采用抽样调查法，但是抽样调查本身不具有代表性，还是会让注册会计师的工作产生审计风险，所以，审计风险是一直存在的，人们职能通过一些方法将它放在一个可控的范围内[1]。
2、审计风险的潜在性
审计风险贯穿于审计活动中的方方面面，也就是说每一个环节都会产生审计风险，这种偏差也是有很多方面引起的，所以注册会计师采用什么样的审计活动都会影响最后的审计结果。一般产生风险有很多潜在因素：审计人员选择的客户自带风险比较高，因为这个客户的单位环境比较复杂，产生的一些特殊因素，让审计风险变高；在制作审计计划的时候，审计人员思路不清楚做出错误的决策，就会让计划有疏漏产生审计风险；当产生遗漏重要数据、项目虚报参数、单位的财务状况很差这些情况的时候，是很容易产生审计风险的。其实每一种因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。审计风险会给审计人员带来一定的损失，但是确实潜在的问题，有的时候可能还会“化险为夷”。审计风险主要还是审计责任决定的，如果注册会计师不必为自己的工作结果负责，那就不会成为审计风险，这就是一定的潜在性。
3、审计风险形成的全过程、多因素性
审计风险是由审计和风险这两种概念结合组成的。审计风险一般是企业的财务数据存在一些错报和漏报问题，但是注册会计师不能通过审计过程发现问题，并且给出了不是很恰当的审计意见带来的风险。审计风险具有多因素性，一般由三个要素：固有风险、控制风险、检查风险。审计过程中会有一些不能发现的风险，并且会提出相应错误的审计意见，有些客户会因为受到损失希望得到一些赔偿，就会找到注册会计师的所在单位，但是当人们受到损失通常行为就是希望得到补偿，根本不去查清楚问题的根源，所以审计风险一定要加入“固有风险”，因为这时注册会计师中最经常出现的问题。一个优秀的注册会计师一定懂得用一些方法及时规避风险，或者将风险控制在可以接受的范围内。注册会计师一定要有规划的习惯，及时检查数据，规避风险的产生[2]。
4、审计风险的可控性
审计风险一般是可控的。可以通过一些手段和方法避免风险的产生，每一个行业都是有风险的，不能因为潜在的风险就拒绝接受客户。也正是因为审计风险的可控性，说明了审计风险可以通过努力让它变的最低，也让注册会计师深入研究审计的系列理论，提高审计工作的质量。将审计风险规避在可以接受的水平，就可以对客户进行审计。
二、注册会计师审计风险控制存在的问题
1、注册会计师审计风险管理制度不完善
（1）风险管理制度形同虚设。会计师事务所对于审计会计有一定认识，并且也会有自己的一套风险管理制度，但是在实际业务中，几乎是不执行的，让制度变得可有可无。并且在面对风险的时候几乎是无审计风险管理，有时候审计风险是不可控的。（2）风险管理没有条理。现在的注册会计师懂得如何去控制和规避审计风险，不会因为要扩充业务，盲目的接待大量的客户，审计风险管理根本没有形成一套体系，都是想到什么就怎么做，没有科学的依据和一个体系的控制形式。（3）对风险管理认识不足。审计风险具有潜在性和多因素性。风险管理不能仅仅依靠“拍脑门决策”，应该重视在管理中多多总结规律，而不是在屡屡出错，然后让审计工作效率很低，质量也很次。很多人因为受到了损失，就会想得到赔偿，也不会去调查到底错在哪里，这样也会造成注册会计师工作的风险，让审计工作受到影响[3]。（4）风险管理没有做到一视同仁。注册会计师在进行审计工作时，面对不同的企业采用的重视程度是不同的。面对比较大的企业和上市公司非常上心，面对一些实力一般的小企业不够在意，这种做法是不正确的。从现实角度来讲，任何企业都是会有风险存在的，不能根据企业的规模来区别对待审计工作，忽视审计风险管理工作。这样不仅影响注册会计师的声誉也会影响审计工作的实际效率。很多注册会计师为了获得更多的经济利益，不考虑审计风险、不在意管理计划、这样一定产生审计失败的案例。
2、注册会计师独立性不高
注册会计师的核心定位就是一定要有独立性。一个优秀的注册会计师是一定要可以将自己独立于客户和会计师事务所的，因为独立性没有就会影响到审计风险。一旦注册会计师的立场变得不坚定，不能以公正和客观的角度进行分析和处理问题，那么审计质量一定会大打折扣，也会让审计事务所的名声受到损害。
3、注册会计师的专业能力不强
现在的注册会计师在工作中很熟悉审计业务流程，但是对于别的方面的知识懂得不是很多。因此当注册会计师面对一个自己不是很熟悉的行业进行审计的时候，就会产生一些问题，因为不够熟悉就会让一些本该被发现的问题遗留下来，让审计工作发生偏差。出现问题一般是从三个方面产生问题：其一、一般都是没有对审计单位进行调查和了解，就盲目的接下了客户的审计任务，受到巨大的物质诱惑进行审计工作，从而产生风险；其二、在工作上不细心，明知道这样可能会产生问题，但是却不想办法去解决；其三、不了解客户单位在行业中的地位和环境，在审计过程中不能将问题分析透彻和清楚，注册会计师个人资质不足，缺乏经验，做出错误结论导致审计风险的出现。
三、注册会计师审计风险控制对策
1、形成合理的会计师事务所体制
现在注册会计师事务所的体制一般都是采用有限责任合伙制。这种形式最早是起源于上世纪末，这种形式的特点就是加入了合伙制和现在会计师事务所的优点，比以往的形式要优秀很多。这种会计师事务所一般都是事务所承担了债务方面的责任，旗下的注册会计师承担个人业务责任，每个合伙人之间不会牵连责任，这样注册会计师承担风险的代价比较高，这就促使注册会计师主动去规避风险的产生，提高自己分析和处理风险的能力。合伙人也不必担心会受到别人问题的牵连，并且去付出一些经济损失，合作起来更加轻松，减少了很多后顾之忧，让注册会计师事务所发展得更加平稳和顺畅。这样不仅有利于会计师事务所稳定发展，还能扩大自己的规模。这种形式虽然很好，但推广开还需要时间，一个新事物的产生总是需要一个慢慢接受的过程。我国现在的关于注册会计师的法规还不是很完善，虽然现在的会计师事务所的规定时不会承受连带的责任，但是在实际工作中还是不能厘清中间的关系，有时候也还是没法划分的非常清楚。会计师事务所的改革意义十分重大，在一个健康的环境中不断发展，这样有利于控制审计风险的发生。
2、提高注册会计师审计的独立性
现在注册会计师的独立性受到了威胁，就会让审计风险变大。注册会计师保持独立性，也会让审计风险控制在一个可以处理和接受的范围内。独立性不仅是精神上的独立，还是实质上的独立，会计师事务所应该让注册会计师有保持独立性的觉悟，在合作之前一定要看注册会计师是否拥有正直和公正的拼合，并且不会被蝇头小利所打动，在审计工作中受到影响[4]。
3、提高注册会计师的审计风险意识
注册会计师的审计风险现在存在与审计的每一个进程中。首先在业务的选择时，一定要了解客户的环境和背景，签约也是有风险的。其二、注册会计师在最初的审计工作开始时，一定要按照规章办事，不能有疏忽，在该进行严格审计的地方不能敷衍了事。其三、做出审计报告的时候，一定要注意报告的类型。注册会计师提供一份没有保留意见的审计报告的风险比较大，但是出具一个其他类型的审计报告的风险相对较小。注册会计师应该根据审计发现的问题来出具相应的报告，不能因为受到物质诱惑或者是一些压力出具别的审计报告。注册会计师应该保持清醒的头脑，对风险有自己的认识，把审计风险评估作为一个和自身息息相关的事情对待，这样才能让风险有效地减少。
四、结束语
综上所述，审计风险是现在审计工作中一个非常热门的话题，但是却没有因为时间的流逝而减退。很多原因造成了我国现在审计风险比较高这个现实情况，审计过程中的每一个环节都会引起审计风险，所以在进行审计活动的时候一定要有自己的规划，不能盲目进行。社会还要对注册会计师提出要求，一定要提高他们的独立性，强化他们的风险意识，不能因为利益诱惑或者压力去做一些违反职业道德的事情。国家加强立法，细化规定，让审计工作每一个方面都能有法可依、有规则可以遵循，保持一个职业的态度和立场。在工作中细心周到，提升自己解决问题和规避风险的能力。希望我国未来的审计工作可以加强规范和管理，审计界变得一片清明。
作者:李柏慧 单位:佳木斯大学经济管理学院
参考文献：
[1]赵海珍.试论注册会计师审计风险的防范对策[J].时代金融，2009，02:82-83.
二、审计同行没有进行有效的监督
会计审计风险偏大，经常因审计人员审计方法的失误以及舞弊行为给企业带来巨大的经营风险的一个重要原因就是审计同行没有进行有效的监督与举报，由于企业的盈利性，设计人员在进行审计工作时片面以追求经济利益为主要目的，忽视了对真实信息的追求，对同业者舞弊行为司空见惯，审计行业行风偏差，这就在很大程度上制约了注册会计师审计风险的降低。
三、我国事务所注册会计师风险问题的解决对策
（一）充分的保证注册会计师机构的独立性。注册会计师工作最基本的要求就是具有公平、公正的特点，因此，事务所必须进行有效的事务所内部管理机构的改革和调整，充分的保证注册会计师机构的独立性，使得其能够不受干预和影响，顺利的进行注册会计师工作，不但可以保证审计结果的真实性、准确性，还能进一步推动注册会计师工作的开展，提高审计结果的实用性。注册会计师机构的独立性，主要体现在“可以对事务所的任何人、任何事进行数据的审计调查，但是，不被上级领导以及同事进行事后报复”。因此，要保证注册会计师工作的独立性，事务所的上级管理部门必须建立好相应的监督机制以及权力保障机制，从而尽可能的保障注册会计师的工作人员的利益不受侵犯，维护事务所内部的公平、公正。
（二）建立完善的事务所会计注册规范。（1）实现科学的注册会计师的分工及管理。为了解决注册会计师的问题，提高工作效率，从而优化了注册会计师的结构，通过工作人员的增加以及分组，实现科学的分工和管理，进一步协调了工作人员彼此之间的关系，有利于注册会计师工作的顺利开展，以及财务风险的规避。另外，国内事务所正在积极的购进先进的财务审计管理系统，努力通过高科技实现自动化较高的注册会计师工作的开展，为事务所的经营管理提供一些科学的指导意见。（2）以事务所文化为链条构建注册会计师体系。事务所文化是一个事务所的灵魂，而且事务所文化具有极强的凝聚力，能够把员工的力量聚集在一起，发挥团体的力量。因此通过事务所文化的宣传和影响，从而推动注册会计师文化的建立，以链条的形式，构建一个统一的注册会计师体系。
（三）提高注册会计师审计人员的职业技能素质和道德素质。逐步提高注册会计师审计人员的职业技能素质以及道德素质是促进审计风险降低的一个主要措施，通过不断提高注册会计师审计人员的职业技能素质能够有效的提高审计人员运用审计方法的准确性，减少在审计过程中工作的失误，从而降低给企业造成经营损失的风险。通过不断提高审计人员的职业道德素质，减少在审计过程中的舞弊行为，并不断提高审计的风险意识，逐步提高其责任意识，从而更为负责的进行审计工作，进一步降低审计风险。
（四）建立、健全同业互查制度。所谓同业互查就是由另一家会计事务所或者独立审计组指定相关的检察人员对一家会计事务所的审计质量以及审计制度进行调查以及评估，从而有效地减少会计审计人员的舞弊行为，从而进一步建立健全我国注册会计师监管体系，不断提高会计注册师审计行业的整体审计力量。利用同行之间的竞争意识，不断促进同业之间的监督，减少审计失误的现象发生，从而促进会计事务所质量控制体系的建立以及完善。
1.1对内部控制运用全面。在制度基础审计中，风险导向审计主要考虑控制环境、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于原来的系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制进步了很多。
1.2以风险为导向的审计模式。在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，综合分析评价企业经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在社会可接受的水平以下。
1.3全面的考虑风险因素。风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素做分别侧重的评价，这样审计人员所能够获得的与风险要素相关的信息就非常多，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。
1.4在每个阶段都用风险审计模型做出对策。注册会计师在各个审计阶段，都分别以审计风险为模型，分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出决策，全面的控制审计风险。
2风险导向审计的运用及问题
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。注册会计师以审计风险模型为基础进行审计，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估。在现阶段运用风险导向审计中，存在以下几点问题：
2.1注册会计师的素质问题。风险导向审计是用分析性测试程序作为主要的获取审计证据手段，这就要求注册会计师具有很高的自身素质。在数理统计广泛运用的前提下，为了使运用分析性测试程序具有合理性和可验证性，要求根据数理统计估算出可接受的风险水平，达到相应规模的审计证据。而在我国，还有很多的注册会计师不具备这一能力。
2.2政府监管及执法问题。各级政府的监管部门，在对会计事务所审计质量的检查中，往往最关注的就是审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，而在审计失败事故的检查处理中，更是判定注册会计师审计责任的重要方面。但是这种只重视审计程序的形式化的检查方法，必然会制约到风险导向审计模式的开展。
2.3审计程序软件的开发。我国的大部分注册会计师都缺少大量的审计程序软件，数据电子化程度不够，导致注册会计师在审计过程中不能直接对数据库进行加工分析，并依据软件构建模型，从而经过电脑自行检查和核对，这就使审计工作的效率在很大的程度上减缓，阻碍了风险导向审计模式的发展。
2.4成本的增加。实施风险导向审计，注册会计师所关注的范围也将必然扩大，而程度的加深就导致工作时间和审计成本的随之增加，然而在激烈化的行业竞争中，这些成本并不能增加到业务收费中，这就形成了风险导向审计运用的实际性问题。
风险导向审计是注册会计师避免风险的一种有效手段，在实际运用中国外已经有了成熟的前例，而在我国这一理念还不是十分成熟，中天勤会计师事务所出现的问题就是因为没有采用风险导向审计，这证明了我国风险导向审计还不全面，缺乏很多因素，实际推广中也不完善。3风险导向审计的推广
风险导向审计是适应审计环境变化、审计准则的有效方法，我国注册会计师按目前的职业水准和审计环境，可以从以下几个方面进行风险导向审计的推广运用：
3.1加强风险导向审计理念。我国的审计准则是借鉴国际惯例，并在这个基础之上制定的，风险导向审计是制度基础审计的发展，系统化的分析和评价，较之过去的制度基础审计有很大的进步。在风险导向审计的观念中，是客观评价被审计单位的内外环境、制度，并对发现的会计报表发生重大错报风险进行账项审计，从而控制风险，节约审计成本，是一种行之有效的手段，值得大为推广，经济全球化也要求我们随之进行审计理念的进一步加强和学习。
3.2健全法律制度。我国很多的风险导向审计工作中，因为法律制度的不健全而产生的审计事故已经出现过不少。注册会计师是当前会计、审计制度执行的法律主体，现有的《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》等大都是以行政责任为主，刑事责任和民事责任辅助，这样就导致很多的注册会计师违法行为不断发生。健全法律制度，提高注册会计师的法律风险意识，从而可以减免由此发生的审计事故。
3.3提高注册会计师的执业素质。注册会计师执行独立审计鉴证职能时，必须要了解顾客所在行业以及相关单位包括行业生产经营特点、经济技术指标和行业政策等知识结构的情况。同时，注册会计师队伍的优化组合要加强，原有的会计师事务所单一型的财务人员结构要改变，法律、工程技术、网络信息等一些非审计人员也要加强。审计工作是一项复杂的专业化工作，注册会计师的执业素质和各项知识的巩固，可以加大工作的质量和效率，并且可以在此基础上进行分组工作，固定每个组对一种行业的审计工作。
3.4加强风险导向审计的网络化信息系统。风险导向审计的实施，提高了审计工作的效率，网络化信息系统也要随之加强。注册会计师在进行风险导向审计时，要面对大量的数据收集和整理，没有良好的信息化系统，审计工作的效率也会随之降低。加强与社会的信息共享，可以减短收集资料的时间，加快工作效率，同时，会计事务所自身也要建立庞大的数据库，分类别、行业来收集、存储资料信息，方便以后的工作。
3.5政府加大对风险导向审计的扶持。风险导向审计在我国作为新兴的一种审计方法，它的优势也非常明显，政府加大对其的扶持力度，尽快的推进我国风险导向审计，从而实现这一优势审计方法。
4总结
风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为基础，高质量、低风险地完成审计任务，达到设定的审计目标。我国的风险导向审计还不完善，需要在以后的实践工作中不断地补充完善，不断的提升审计工作效率和其准确性。
摘要：随着经济化的发展趋势不断加强，社会上注册会计师的诉讼案件也越来越多，风险导向审计就是在这样的环境下诞生。风险导向审计可以提高工作质量、降低审计风险，是现代社会注册会计师针对审计问题卓有成效的解决方法，并且在我国推行的步骤也在不断加大。本文就是针对注册会计师风险导向审计的部分浅论。
关键词：注册会计师风险导向审计运用推广
参考文献：
[1]叶陈刚，孔慧平.现代风险导向审计应用探析[J].中国注册会计师.2008.（5）.
二、我国注册会计师审计质量问题的成因分析
（一）会计师事务所组织管理模式不科学
公司制的会计师事务所作为我国审计市场的主流，因其负有的“有限”责任，很大程度上降低了注册会计师的风险压力，弱化了注册会计师的责任意识，这对审计质量也是很大的威胁。另外，事务所自身内部的质量控制还有待提高。首先，我国事务所在人事管理方面普遍存在由于事务所业绩考评制度不健全、薪酬奖励制度不合理导致的员工流动性高和职业培训落后的问题。其次，处于独立监督地位的事务所普遍上缺乏战略构架，无论是事务所个体还是整个会计师职业界都缺乏一种长远的战略标准和核心价值观。大多数事务所的管理模式有待优化。
（二）被审计企业内部治理结构不健全
合理有效的公司治理结构不仅能够适当地束缚管理层，使他们的行为符合股东的利益，而且在公司经营状况不好时可以将不称职的经理更换掉。我国上市公司内部治理结构不健全，董事会形同虚设，而且大部分上市公司的董事会由内部人掌握，由高层管理者任命监督者然后让监督者监督高层管理者，从而导致公司监督无效。独立董事也没有积极参与公司治理，从而导致无法对管理者进行有效地监督。内部控制制度不健全或者不能有效发挥作用，管理层可以很容易地越过内部控制进行舞弊，介入造假。再加上董事会及审计委员会，监事会它们之间的权责利也不清晰，很容易互相推脱责任，不能有效地监督内部控制，导致会计信息质量低下。
（三）注册会计师的独立性和专业能力有限
总体来说，注册会计师要在审计业务，保持独立性，就不能受到任何利益或冲突的干扰。但是，在我国实际的审计业务执行过程中，注册会计师或会计师事务所与被审计单位之间存在着各种特殊的利益关系，还有其他个人和外界因素的影响，使得独立性受到威胁，从而影响到注册会计师的审计质量；我国注册会计师的专业能力也不是很强，主要表现在其专业知识的不足。当经济业务越来越复杂多变，会计舞弊行为也越来越隐蔽时，审计业务的技术难度在逐渐加大，但我国现行的审计方法还停留在一些最基本最常规的技术上，远远跟不上社会经济发展的要求，极易引发审计风险甚至审计失败，严重导致了审计质量的低下。
（四）监管体系存在缺陷
我国政府对注册会计师行业是集审计署、财政部、证监会等机构多方位监管，由于各机构之间职能重叠交错，协调起来非常困难，最后致使监管无效。从我国现有的法律推断，对审计市场的监管负有总责任的是财政部门，但是目前财政部门的监管工作还没有形成科学有效的机制。没有设置专门机构，配置专门人员，缺少专门的监管标准，监管方式没有做到透明化、规范化，监管体制存在缺陷对法律法规的执行造成一定的阻碍，也对提高审计质量造成直接影响。因此我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国注册会计师审计的低质量。
三、提高我国注册会计师审计质量的对策探讨
（一）完善会计师组织体系
就我国会计师事务所的发展现状来看，我国绝大部分会计师事务所仍属小型会计师事务所。最适合事务所的组织形式为特殊普通合伙制，因为它有利于保护专业能力强，职业道德高的注册会计师，同时又能够增强注册会计师的风险意识和自我约束意识，有效遏制注册会计师的违规行为，提高审计质量。2011年4月11日，为进一步推进大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，财政部制定了《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，为会计师事务所转制、健康持续发展提供了契机。
1.尽早制定风险保险制度
国际四大和一些规模较大的会计师事务所虽然都遇上过承担执业责任风险的大额赔偿，但却没有因此而倒闭，主要是因为它们为了规避巨额责任赔偿，保障其继续正常运营，建立了执业责任风险保险基金。目前，我国事务所购买职业保险的还较少，一般多采用职业风险基金的形式，但是大部分事务所目前的职业风险基金对巨额的罚款根本起不了作用，所以，既要加大事务所及CPA法律责任，还要增强它们抵抗风险的能力，为注册会计师提供一个良好的执业环境。
2.逐渐制定完善财产分割、登记制度
由于合伙人在承担责任的过程中会牵涉到个人财产或与他人共有财产问题，如果没有制定相关制度，合伙人在施行合伙制的过程中就很难兑现其履行无限及连带责任，因此就减弱了合伙制对风险责任的约束力，或者是造成超越承担范围，使其他无辜的人也受牵连，从而导致法律条款成为一纸空文，建立合伙人共有财产分割、个人财产登记制度才能为合伙制顺利实施提供保障。
（二）完善上市公司治理体系
1.完善公司的内部治理结构
要完善公司的内部治理结构，首先要健全董事会，积极有效地发挥独立董事在董事会中的作用，同时还要完善上市公司审计委员会制度。其次，增强监事会职能，使其制约董事会的行为及活动的能力增强。最后，要提高对高层管理者的激励与监控。新《会计法》的出台和股份期权制的试行，也加大了对企业管理当局的激励力度，对于推进上市公司完善治理结构，维护公司和投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定地发展，意义重大。
2.充分发挥外部治理机制的作用外部治理机制主要包括：
（1）产品市场，公司经营成果及经理人员管理业绩评价的基本标准就是规范竞争的产品市场，同时优胜劣汰的市场机制对经理人员能起到激励和鞭策的作用；
（2）培育经理人市场，对经理人员实行公开选聘制度，将竞争机制引到经理聘任中，激励经理人员竞争上岗，打破国有企业的收入分配制度，提升激励有贡献人员的收入标准，健全的经理人市场能够依据经理人以前的表现来评估他的人力资本；
（3）健全并购市场，采用股权分置使国有股和法人股流通起来，同时还要完善落实企业并购的法规，理清上市公司股权关系，清除在企业并购中因政府干预而产生的不良影响。
（三）完善注册会计师管理体系
1.完善事务所聘任制度
在审计业务中，会计师事务所与被审计单位原本应该是监督与被监督的关系。应由董事会而不是管理层来决定被审单位外部审计的事务所，这样更有利于从根本上解决会计师事务所受雇于被审单位的问题。可通过建立内部审计委员会，使董事会可以主要依靠审计委员会来监督公司受托责任的履行和解除。
2.加强注册会计师职业道德建设
独立性是注册会计师审计的灵魂，更是注册会计师执业和发展的根本。在所有的审计失败案件中，注册会计师独立性的缺失是导致失败的重要原因。所以我国注册会计师行业要继续加强执业道德建设，明确回避制度，以保证形式上和实质上的独立。建议在全行业内建立“事务所和注册会计师信用档案”将会计师事务所和注册会计师的个人信用情况记录在案，并将信用情况作为年检和资格授予的重要考核依据。
3.降低非审计业务对审计独立性的不利影响
审计和咨询业务的分离与否，一直是审计界争论的焦点。借鉴美国颁布的《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，它限制了九种非审计业务，并规定注册会计师如果需开展非审计业务需事先报公众公司会计监督委员会（PCAOB）审批。但是管理咨询业务的利润高、风险低，且市场潜力是巨大的，从竞争发展的角度看我国事务所短期内是不应该放弃这一领域的。所以，在涉及此领域的业务时，应当对注册会计师与客户之间的经济的经济利益关系进行充分披露，让公众来判定注册会计师的独立性。
（四）健全监管和赔偿体系建设
1.健全监管体制
从经济学的视角，政府引导独立管理的模式在市场失灵的处理及信息质量提高方面优势较大。我国正是以政府监管为主，行业自律为辅的监管模式，但是该模式的缺点如上文所述，故而对于政府监管现状，重叠监管是必须首要处理的问题，针对其可以在我国监管格局中增设一个独立监管体系，可先在证监会下设立一个具有注册、准则制定、监察、处罚等权利的证券市场审计监管部，来调节财政部、证监会监管。该机构的执法能力比中注协要高。
2.健全民事责任赔偿机制
二、审计风险概念
随着20世纪市场经济竞争不断加剧以及科学技术的急剧变化，企业作为一个社会生活中的基础细胞体，与所处的经济环境、行业状况、战略风险、经营目标等一系列关系所产生的化学反应越来越大，最终对财务报表产生重大的影响。而作为注册会计师应该要清楚地认识到这些重大影响，深入了解财务报表深层隐藏的东西。在蒙哥马利审计学中，作者也曾经提到说，“为了有效地进行审计，审计人员必须接受一定的风险”，那么何为风险、何为审计风险，学术界有着不同的解释。
三、注册会计师和会计师事务所的原因
一个具有健全内部制度的会计师事务所是规避和减少审计错弊和过失、提高审计质量、避免法律责任以及降低审计风险的关键。事务所是需要依靠优秀审计人员独立完成审计业务的，从而审计人力资源是满足是否胜任是业务的根本依托。
1.被审计单位蓄意进行财务舞弊
由于利益的驱使，很多上市公司铤而走险蓄意进行财务舞弊，采用的舞弊手段也越发高明，从操纵利润到伪造各种销售单据，从虚报固定资产到少提折旧，假账技巧可谓千变万化。由于注册会计师的能力是有限的，如果是被审计公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有规划和有目的高明手段，那么注册会计师做出准确的判断就存在很大的难度。下面以万福生科为例，分析其一系列的财务舞弊手段给注册会计师所带来的审计风险。在万福生科审计案中，为达到其上市的目的，万福生科蓄意采用了很多造假手段进行财务舞弊，手段繁多而隐蔽。在虚构收入方面，万福生科就采用了一系列的造假手段，其中主要包括私刻客户假公章、编造假销售合同、虚开假销售发票、编制假银行单据、假出库单等，这一系列舞弊手段都是为了让虚增的销售收入看起来真实可信，而且注册会计师审计出来的难度较大。首先，万福生科有五大客户都是虚构的，其中包括已停产达数年之久的湖南傻牛食品公司、经营部店面只有50平方米的东莞常平湘盈粮油、销售额实为118.73万元却虚报为1341.95万元的天津中意糖果、根本不存在的怀化小丫丫食品公司、销售额实为223万元却虚报为1415万元的湖南祁东佳美食品；其次，万福生科为虚增销售还虚构了很多的销售合同；第三，万福生科对一部分的银行对账单和银行回单进行了伪造，且其伪造水平非常高，注册会计师审计中很难发现其进行了造假。万福生科蓄意采取的一系列财务舞弊手段加深了注册会计师审计的难点，进一步提升了注册会计师的审计风险。
2.市场经济尚未完备
我国尚处于市场经济的初级阶段，与欧美较为完全开放的市场经济相比，我国距离真正的市场经济机制还有一定的差距存在，而制的痕迹也随处可见。在这样的中国特色的市场经济体制中，我国的注册会计师的出现，在一定程度上说，只是模拟市场经济的样式存在，并不是一种真正的市场需求。曾经有专家指出，在我国市场经济体制中，如果不是政府的硬性规定，那么90%的注册会计师可能面临失业。我国企业为何要审计？因为工商年检的硬性规定所以审计；因为国家规定上市必须经过审计所以审计；因为国家规定变动资产必须审计所以进行审计等等一系列类似不自愿的原因，抑或更多为了应付政府部门的要求所以选择进行审计。这样的状况类似于经营人聘请注册会计师来揭露自身的问题，缺乏理性经济行为的逻辑性。
3.有关法律、法规尚待进一步改进、完善
注册会计师每一项认定都有相应的法律法规作为依据，而且职业道德要求审计师在执业过程要严格遵照相关法律法规进行审计，可以说法律法规是独立审计的生命线。但是，我国的法律、法规仍存在一些相互冲突的，也有随着经济的发展、社会经济领域出现新问题、新现象，国家没有及时制定法规，甚至出现一些地方法规规定与国家法律、法规不相一致。
4.被审计单位公司治理失效
健全有效的公司治理能对注册会计师审计的独立性起到提高作用，而失效的公司治理则会引起审计独立性的下降，造成审计风险的增加。因此注册会计师审计只有在有效的公司治理运行框架中才能更好地发挥作用。有效控制和减少虚假财务报告，提高年报的可靠性和审计的可信度，从根本上有赖于公司治理的完善。下面主要以绿大地为例，分析其公司治理的缺陷给注册会计师所带来的审计风险。首先，在绿大地董事长何学葵的控制下，绿大地在上市3年中，公司高管三套班子全部进行了大规模更换。上市时的九名董事加独立董事，除董事长仅剩两人；三名监事则全部进行了更换；公司的财务总监也已经换过两任。由此可见其内部控制环境的混乱，监督机制弱化。掌握公司实际控制权的是董事长或总经理，外部独立董事行使权利非常弱，股东大会和监事会形同虚设。因此，绿大地内部人控制现象严重，缺乏从出资人利益出发的信息公开的机制，常常造成会计信息失真，增加了注册会计师的审计风险。其次，绿大地管理层并没有对来自内外部的经营风险进行评估。作为苗木生产为主的农业公司应对自然灾害带来的潜在风险进行有效的评估，然而绿大地却没有对从2008年7月开始出现迹象一直持续到2010年一季度的严重旱灾天气进行相关的风险评估，导致对绿大地的绿化苗木生产业务产生很大的不利影响，公司受到了很大的损失。最后，绿大地管理层没有对相关项目进行有效的控制活动。例如，在管理层对存货进行的相关管理中，从2004年到2006年存货的总金额每年都在增加，截止2007年6月底，存货总金额占流动资金总额的比例已经高达67.74%。如此大量的存货积压造成了资金流的急剧短缺，再加上天气给存货质量造成了一定的影响，为此而计提的减值准备也有很大的金额，因此公司在2009年的亏损总额就高达1.51亿元，这充分说明绿大地没有对存货进行有效的管理和控制。由以上三点足以看出绿大地公司治理严重失效，导致虚假财务报告的增加，年报的可靠性和审计的可信度的降低，进一步加深的注册会计师面临的审计风险。
四、审计风险的防范措施
1.内因角度
在上表的分析中，由审计业务操作不规范（F15）风险因子被列为第一等级的影响因素，由此我们可以看出注册会计师谨慎执业是防范审计风险的关键要素，注册会计师在采取每一步审计时，以及对审计决策做出判断时，必须考虑其背后隐藏的风险以及如果失败所带来的后果，在风险导向审计中我们就已经知道，审计是有一系列几乎接近完美的审计流程，从业务环节分析，注册会计师在执业过程中要特别注意以下几点：
（1）深入了解客户经营现状。在现代风险导向审计中，对客户进行了解又分为两次的了解，首先是在最初关于是否接受该业务审计时对客户进行了解，避免接受超出自己承受范围的风险业务；而后在接受业务之后在对客户进行了解以帮助接下来的审计程序的制定等一系列初期工作。在了解中重点要对客户的经济状况进行剖析，主要分为内在和外在两个部分，内在是包括财务结构及经营绩效；外在是包括经济景气及竞争情况。通过这样的了解有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性。
（2）分析性程序。分析性程序是我个人较为推崇的审计方法，在现代风险导向审计过程中，至少会运用到三次分析性程序，其较于实质性细节测试更加简便易懂。曾经有人通过分析性复核的方法连续发现已经通过审核的上市公司会计报表造假的嫌疑，所以注册会计师不妨站在被审计单位所处的行业发展前景以及公司的经营状况，在风险基础审计阶段利用分析性程序进行审计。
（3）利用专家工作。在“天歌科技”万信所对天歌科技控股子公司荆州天歌现代农业有限公司的水产品存货过程未聘请专家评估，造成严重的影响。而在过去“银广夏”案件中，由于注册会计师对于萃取产品一无所知但也未利用专家工作最后造成审计失败。由此可见，注册会计师在对一些自己没有把握的有对报表有重大影响的事项，一定要向专家请假或者外聘专家协助工作。
2.外因角度
（1）关注管理舞弊
在数据分析中我们不难看出，管理当局有意操纵数据（F7）也是占据大量比例的审计风险因素之一，因此注册会计师应该通过对管理当局的接触与了解，发现管理当局异常行为的就值得被怀疑。
（2）完善企业内部控制
伴随着社会主义初级阶段的基本国情，我国企业的内部控制制度建设也尚处于初级起步阶段。而在将来的很长一段时间内，在现行的社会主义市场经济模式下制定并不断规范企业的内部行为是非常有必要的，也完全可以借鉴COSO委员会模式的精华，并将其与我国企业经济业务紧密结合起来，建立适合我国国情具有中国特色的内部控制措施。
3.环境角度
（1）添加第四关系人
审计关系三方面形成的委托受托责任关系，是审计产生的基础，也是构成审计这个客观事务的最基本的、最初的元素。而审计关系的现实是，真正的审计委托人缺位，委托人与被审计人同为一人，审计人屈从。可以考虑加入第四审计关系人的设想：由独立的第四审计关系人评估并聘请审计人看。签订审计协议、支付审计费用和传递审计报告。第四关系人的角色可能考虑由独立董事组成的审计委员会、监事会或监事会下的审计委员会、证监会下设审计服务机构、保险公司或公共管理机构承担。美国纽约大学的罗恩教授率先提出了财务报表保险制度，何为财务报表保险制度？就是由上市公司向保险公司投保，保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行时很急，割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖，从而进一步地提高了审计的独立性，而这时保险公司就成为了我们所谓的第四关系人。这样的财务报表保险理论，引用保险公司这个第四关系人，进一步提高了审计的独立性，减少了审计合谋的可能，并且为注册会计师审计风险进行了转嫁，减少了投资者的压力，也分散了注册会计师的审计风险，更加专业地担负了上市公司财务报表风险的责任。
（2）完善审计轮换制度
在现在的独立审计中，虽然对注册会计师的审计任期年限作出了规定，但是没有对会计师事务所的审计任期作出明确的限制规定。理论上说最佳的审计任期为7～8年，如果一个会计师事务所的任期过长或过短都会对审计质量产生非正面的影响，国家也颁布了会计信息披露的相关要求，但是仍然有很多企业没有严格执行。因此我们要更好地完善审计轮换制度，提高审计的独立性，减少审计风险。
注册会计师审计的个体职业行为
注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中，各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。
心理学原理告诉我们，产生行为的直接原因是动机，而动机又是由内在需要和外在影响所形成的。动机所产生的行为有其特定目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标得不到实现，则会调整需要，调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中，各种个体职业行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某企业由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为，审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要。审计活动中个体职业行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然，产生审计个体职业行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体职业行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。
注册会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持，并对下一层次(下属职工)予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。
此外，“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责。否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体职业行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以，在审计个体职业行为中运用“公平理论”，表面上看涉及审计关系各方的行为自然人个人和每一具体审计环节抽象的行为人，但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题，因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体，还包括审计委托者和被审计者。
注册会计师审计的群体职业行为
各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的科学合理，能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为，需要研究注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等问题。
心理学家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学理论指出，群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体职业行为发生有规律的变化。这种理论给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为，其内部存在一个此消彼长的力的结构，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。
所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并可根据这一目标的具体内容和要求，调整群体职业行为的强度和力度，安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中，审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同，而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。
凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。目前，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，还有待于随着社会经济的发展而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。
任何群体中都存在着群体压力，审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的，对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，可以促使其不断进取、全力工作。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。
审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。
审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等。事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义，如可以促进发现问题，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾，并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。
注册会计师审计的领导职业行为和组织职业行为
领导职业行为是领导者影响和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。
近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。从暴露的问题看，这些上市公司进行会计造假肆无忌惮，而提供审计服务的注册会计师不按准则执业，也难辞其咎。美国的安然公司和我国的银广夏公司进行财务欺诈就是很典型的两个例证。安然公司在清盘过程中，不得不对其编造的会计报表进行修正，将近三年来的利润额削减20%，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中操纵会计准则，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的会计师事务所，正在接受美国司法部门的调查。值得注意的是，在过去三年中，美国涉及盈利报告数据失真并予以修正的大公司数量达到了233家。美国证券交易委员会前首席会计师特纳说，在过去6年中，金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为已使投资者的损失超过1000亿美元。会计数据的真实性问题已引起美国社会的广泛关注，公众开始对会计师事务所出具的审计报告产生怀疑。应当说，美国的审计准则还是比较完整的，但为什么还会出现象安然公司那样的审计失败呢？除了审计准则存在的缺陷外，是否与美国注册会计师行业出现的与其行业职责不符的行为有关：一是会计师事务所降低审计标准，以期加强与客户的关系，发掘更多的咨询业务。在收费标准方面，咨询服务要比审计服务高得多；二是注册会计师为了跳槽到客户去工作，在执业期间迁就客户，发表不恰当的审计意见；三是审计制度阻碍了注册会计师对数据进行深入分析和调查，会计师事务所为了降低成本往往使用新手或对会计报表的检查流于形式。
我国出现的银广夏等上市公司财务欺诈案，目前正在审理中，据已公开的案情分析，虽其根源在于上市公司管理层舞弊，但注册会计师未能严格执行审计准则，对出具的虚假财务报告也负有审计责任。不可否认，注册会计师出现审计失败，除了自身职业道德和专业胜任能力存在问题外，还有一些外部因素的影响：一是有些公司法人治理结构存在缺陷，注册会计师按照独立审计准则执业，一旦与管理层发生分歧，容易发生公司购买审计意见行为;二是有些公司对高质量的独立审计缺乏内在需要，聘请会计师事务所时，考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告;三是注册会计师行业存在着“劣币驱逐良币”现象，有些违规执业的注册会计师没有受到应有的处罚;四是有的地方或部门出于不同目的，对注册会计师执业进行不恰当干涉。但是，注册会计师不能由于存在着种种不利的外部环境而去迁就现状，随波逐流，甚至同流合污。我国的注册会计师面临的是更加复杂的执业环境，就更需要有针对性的执业标准和道德规范。
国内外注册会计师行业出现的新问题，使得独立审计准则的建设面临着新的形势。最近发生的一系列审计失败案件虽还没有涉及审计准则问题，但滥用审计意见类型、审计意见避重就轻的问题是存在的，随着司法的介入，对审计准则的考究难以避免。我们有责任也有义务制定出高质量的独立审计准则，向社会公众表明注册会计师执行审计业务应该达到的标准和承担的审计责任，以引导社会公众对注册会计师行业有一个合理的期望。因此，独立审计准则应当起到规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务功能的作用；同时，也应当为社会公众衡量注册会计师执业质量提供依据，从而使司法部门能够作出公正合理的判断，维护注册会计师的合法权益。
二、独立审计准则建设亟需研究的几个问题
第一，关于原则和规则的关系。当前，国外在制定会计准则时主要有“原则导向型会计方法”和“规则导向型会计方法”两种做法。原则导向型会计方法适用性强，能够应付日渐复杂的经济业务，但不够详细。规则导向型会计方法针对性强，具体明确，但只能在特定法律环境下才会起作用，容易受到操纵。因此，安然事件发生后，许多人士建议将两种方法结合起来，趋利避害。在制定审计准则时，我们同样要处理好原则和规则的关系。独立审计准则既要有原则性的规定，充分发挥注册会计师的职业判断，又要有可操作性的程序，便于注册会计师执业，以保证独立审计准则得到贯彻和落实。
第二，关于注册会计师的独立性问题。在近期国内外证券市场发生的一系列重大案件中，注册会计师的独立性倍受关注。我国虽然颁布了职业道德基本准则，但还比较原则，需要制定具体准则和指南。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象急需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系;曾在审计客户中工作或准备到审计客户中工作;长期为同一客户提供审计服务;在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务；等等。
第三，关于社会公众期望差距。当前，注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为，由此导致注册会计师的审计失败越来越多。社会公众对注册会计师期望很大，要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用。因此，满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要。我们既要坚持审计准则，保证审计质量，同时还要加大宣传力度，让社会公众更多地了解注册会计师的职责，缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距。
第四，关于风险导向审计。风险导向审计的优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内许多职业组织都在对此进行研究，并取得了初步研究成果。随着我国注册会计师整体素质的提高，有必要适时出台有关风险导向审计的指导意见，引导注册会计师在一些公司试用。
三、进一步搞好独立审计准则建设工作
从1995年起，中注协先后制定了5批独立审计准则，共46个项目。总的来看，中国独立审计准则体系已基本建立，它为规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，促进社会主义市场经济的发展，发挥着重要的作用。为应对证券市场和注册会计师行业面临的新形势，有必要做好以下工作：
关键词：债务重组准则变迁比较启示
一、基本缘起：会计历史性变革
2006年2月15日，财政部了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。这39项企业会计准则的正式，标志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。这也标志着适应我国市场经济发展、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立，其突出特征就是公允价值的引入。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎。公允价值会计研究，对于财务会计模式的改进和改革将具有深远的意义。公允价值会计代表了财务会计的发展方向，它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用。新会计准则引入的公允价值计量，更强调反映经济实质，更注重信息披露。采用公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失才最接近现实，向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。由于公允价值也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的，只是适度引入，而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保障债权人的债权能如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的方法，债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称“新债务重组准则”）。
二、新旧债务重组准则变化：比较与启示
财政部曾于1998年《企业会计准则——债务重组》规范债务重组实践。由于引入公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中进行反映。但是，由于当时生产资料市场和产权市场尚在建立健全中，相关公允价值难以真正“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此，财政部又于2001年对《企业会计准则——债务重组》（以下简称“旧债务重组准则”）进行了重大修订，不仅拓展了债务重组的概念，而且在债务重组的会计处理规定方面有很大突破。随着市场经济的不断发展和资本市场的日益完善，加之2006年新会计变革背景之公允价值引入和市场环境变化对债务重组的新要求，财政部又对债务重组准则进行了修订。我们认为，了解此次会计变革背景对思考准则变迁具有重要意义，债务重组准则必然要引入公允价值计量以体现会计变革要求。在此基础上可以发现如下差异。
1、债务重组的定义
旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则将债务重组定义为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新旧准则比较，其差异主要表现在：第一，旧准则中未以债务人发生财务困难为前提，而新准则中指明，进行债务重组的前提即为债务人发生财务困难。第二，旧准则未指明债权人做出让步为债务重组的结果，就包括了债权人做出让步的事项，也包括了未做出让步的事项。旧债务重组的定义过于模糊，未指明债务重组的前提是债务人发生财务困难，也未强调债权人做出让步。债务重组的性质即为修改债权债务合同的经济行为，其前提是合同的一方（债务人）不能履行合同，双方协商或法院裁定更改合同。这里新准则强调了债务人不能履行合同应是客观上不能履行而非主观上不能履行。而按照旧准则定义，只要债权人与债务人达成协议，不论债务人是否有能力清偿债务，均视为债务重组。这就大大增加了利润操纵的空间。只要债权人与债务人合谋，就可以相互随意调节或转移利润，尤其是关联方企业时，这就更为严重。此规定显然违背了债务重组的本意，从而使债务重组成了操纵利润的新手段。新准则则避免了旧准则的上述缺陷，明确了债务重组的前提是债务人发生了财务困难，债务重组的结果是债务人获得重组收益，债权人发生重组损失，从而使债权人的会计处理更为稳健。即便如此，新准则在“堵”了债务人通过债务重组将利润转移给债权人“漏洞”的同时，仍客观存在债权人向债务人转移利润的可能。建议注册会计师在审查时，尤其应关注关联企业之间债务重组交易的公允性。
2、债务重组的方式
旧准则债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为，债务重组准则方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。
3、债务重组中债权债务方的会计处理
（1）债务人会计处理
第一，当债务人以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。以产成品抵偿应付账款为例，会计分录为：借：应付账款，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）；资本公积——其他资本公积。或借：应付账款，营业外支出——债务重组损失，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）。而在新准则中，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：主营业务收入（公允价值）；应交税费——应交增值税（销项税额）；营业外收入——债务重组收益。同时，借：主营业务成本；存货跌价准备，贷：库存商品。
第二，当用债务抵偿资本时，旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积（股本溢价）。新准则要求债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）；股权的公允价值与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值和股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积——股本溢价；营业外收入——债务重组利得。
第三，当债务人以低于债务账面价值的现益金清偿债务时，旧准则要求重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为资本利得，记入资本公积，以银行存款偿付应付账款为例，简化会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；资本公积——其他资本公积。而在新准则中，债务人将此差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；营业外收入——债务重组利得。
（2）债权人会计处理
第一，将债务转为资本时，旧准则中债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。以应收账款转为资本清偿债务为例，会计分录为：借：长期股权投资，贷：应收账款。在新准则中，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值之间的差额作为债务重组损益处理。会计分录为：借：长期股权投资；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。
第二，以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债权人应将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果设计多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值，以固定资产和原材料抵债为例，会计分录为，借：固定资产（债权账面价值×固定资产公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；原材料（债权账面价值×原材料公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；坏账准备，贷：应收账款。在新准则中，以非现金资产清偿债务，债权人应将受让非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，记入当期损益。以产成品抵偿应收账款为例，会计分录为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）；坏账准备；库存商品；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。
新准则体现了与美国和国际财务报告准则的趋同，对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量。由此债权人的损失得以显现，体现了会计谨慎性原则。当然，整体而言，新准则采用了公允价值计量非现金资产和股权，使得债权人和债务人双方的会计信息更客观公允。与旧准则相比，这是一个重大进步。并且也减少了利润操纵的空间。然而，新准则仍客观存在利润操纵的空间。因为新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。这就意味着债权人可与债务人合谋，通过将债权人利润转移到债务人账面上，从而达到粉饰财务报表的目的。我们建议注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查，以此规范债务重组交易的公允性。
【参考文献】
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[2]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[3]葛家澍、徐跃：会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006（9）.
独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。以下就是注册会计师的审计目标。
在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。
进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。
20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。
经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是注册会计师的审计目标。
第一种观点是：职业谨慎是审计准则以外的更高要求。如毕秀玲(1999)认为遵守审计准则只是应有职业关注的最低要求，保持应有的职业关注不限于遵守审计准则。彭兰香(2006)认为：“即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任，其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上职业谨慎在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性，现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的职业谨慎的要求。”彭真明、陆剑(2008)认为注册会计师即使没有违反审计准则的规定，也并不意味着可以绝对免责，还必须保持必要的职业谨慎，否则仍可能需要承担责任。
第二种观点是：职业谨慎是审计准则内在要求。如蒋品洪(2008)认为判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则，应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的职业谨慎”两个方面，前者是遵守审计准则的形式上的要求，后者是遵守审计准则的实质上的要求，后者比前者更加重要。
本文同意第二种观点，并认为造成这两种观点分歧的根本原因在于对审计准则的认识不同。第一种观点显然是把审计准则等同于“审计程序”，其法律根源在于《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”此款规定曾经令审计界误认为审计准则是关于审计程序的全能、封闭、完美的体系，注册会计师只要掌握了审计程序就可以解决审计活动中出现的任何问题，审计工作就是逐条对照审计准则、逐项执行审计程序，逐张填写审计工作底稿。同时也令法律界一直对审计准则存在着误解，以为审计准则规定的仅仅是注册会计师工作程序，但是该观点不但误解了审计准则，也虚化了职业谨慎，容易导致只要注册会计师没有发现财务报表重大错报就可能被认定为没有保持必要的职业谨慎，实际承担了无过错责任。第二种观点认为审计准则包括审计程序和职业谨慎两个方面，没有保持必要的职业谨慎是违反审计准则的，保持了职业谨慎是遵守审计准则的必要条件。不能将执行了审计准则规定的审计程序与遵守审计准则等同起来。如对于审计准则规定的应收账款函证程序，如果在审计工作底稿上保存有若干份询证函回函，就应当认定注册会计师已经执行了函证程序，但是并不能因此断定注册会计师已经遵守了审计准则。
《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第21条规定：“如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。”只有保持了必要的职业谨慎，才能实质上遵守审计准则；未保持必要的职业谨慎必然导致违反审计准则；相反，如果注册会计师完全遵守了审计准则，也必定已经保持了必要的职业谨慎，不存在超出审计准则以外的职业谨慎。
二、引导和约束职业判断是实现职业谨慎的主要途径
根据审计准则的精神及其规定，职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程，包括了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、确定重要性水平、计划审计程序、评价审计证据和得出审计结论等都是注册会计师运用职业判断的结果。能否实质上遵守审计准则就决定于注册会计师运用职业判断时的主观状态是否谨慎。是否保持了必要的职业谨慎主要表现在职业判断中，体现为两个方面的内容，其一是要避免注册会计师不考虑实际情况机械的执行审计程序，其二是注册会计师以职业判断为由故意不执行某些必要的审计程序。要实现注册会计师审计中的职业谨慎，必须尊重和引导注册会计师根据实际情况作出适当的职业判断，同时要对职业判断进行一定的限制、防止注册会计师的恣意。
(一)审计程序对职业判断的引导与约束虽然执行审计程序不等于遵守审计准则，但是审计程序是有独立的价值的，执行审计准则规定的程序，本身也是职业谨慎的要求。(1)由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证；为了保护和约束注册会计师，不能完全实行审计准则的原则导向，不能允许注册会计师完全凭借专业发挥来执行审计工作，必须在审计准则中规定一些必须执行的审计程序来限制和约束职业判断。如《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》规定“……无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序”(第55条)；《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定“……注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险”(第50条)，不允许注册会计师对收入作出低风险的评估结论；等等。(2)注册会计师判断是否正确也需要审计程序来检验，并作为重新判断的依据；如在实施审计程序后，发现了舞弊或错误，识别出了以前未识别的重大错报风险，就需要重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，重新评估重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；其他的如重要性和审计风险等都需要在执行审计程序过程中根据出现的具体情况不断加以修正。
强调审计程序对职业判断的约束需要注意两点：(1)要正确认识“审计程序表”的作用，审计程序表只是为注册会计师提供可供选择使用的审计程序，主要价值是提醒注册会计师不要遗漏重要程序，而不是代替注册会计师计划审计程序中的职业判断，不实施审计程序表上的程序不需要特别说明理由，选取的审计程序只要能够获取充分、适当审计证据以支持审计结论就可。(2)要充分尊重注册会计师的职业判断，尊重注册会计师独立执业权，如果未发现明显的判断失误就不应该质疑和否定其判断结论。
审计程序对职业判断的引导和约束，还体现在讨论和沟通程序上。(1)项目组内部的讨论：在审计过程中，讨论财务报表存在重大错报的可能性，讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大
错报的可能性；在出具审计报告前，讨论获取的审计证据已经充分、适当，足以支持形成的结论和拟出具的审计报告。(2)项目负责人与项目质量控制复核人的讨论：在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项。(3)注册会计师与被审计单位有关人员(包括管理层、治理层和其他人员)的讨论：讨论引起特别风险的事项(舞弊事项)，实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施，导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形，导致出具非标准审计报告的事项等重大事项。(4)与前任注册会计师沟通：在接受委托前，注册会计师根据与前任注册会计师的沟通结果决定是否接受委托；接受委托后，应该以查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通。(5)与专家沟通：对有关超出注册会计师胜任能力的事项和疑难问题，向法律、评估、工程技术等方面的专家咨询。通过上述讨论和沟通程序，使得注册会计师的职业判断从独立的判断变化为整合的判断；通过项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧的处理和解决，注册会计师需要考虑采纳不同意见、作出一定的让步和妥协，也就形成了会计师事务所整体意志；在与被审计单位有关人员的讨论和沟通时，注册会计师提出的对被审计单位不利的审计证据以及审计结论必定会受到辩解、反对、争论，注册会计师因此可能需要事先实施更加谨慎的审计程序、获取更加充分适当的审计证据，这样不但可以防止注册会计师职业判断上的恣意，也有利被审计单位心服口服的接受非标准审计报告。
(二)业务质量监管对职业判断的引导与约束本文所指的业务质量监管包括会计师事务所的业务质量控制和财政部门、注册会计师协会开展的执业质量检查两个方面。业务质量监管的目的在于合理保证注册会计师遵守审计准则、根据具体情况出具适当的审计报告，实际上就是对职业判断的引导和约束。业务质量监管的重点是注册会计师是否根据实际具体情况运用职业判断实施审计程序、获取审计证据以及得出审计结论，实质上就是检查注册会计师重大判断是否适当。
业务质量监管应该注意防止注册会计师不考虑被审计单位具体情况机械的执行通用审计程序的倾向。这就要求业务质量监管中要注意培育以实质遵守审计准则为导向的文化，形成尊重注册会计师职业判断的氛围、也形成疑难问题或者争议事项讨论氛围和咨询氛围；注册会计师协会和会计师事务所可以制定审计准则指南、审计程序表以及标准化工作底稿供注册会计师参考，但是不能以此代替其职业判断，也不能以此作为业务质量评价的标准。由于职业判断的存在，对同一个财务报表审计项目，不同注册会计师可能计划和实施不同的审计程序，获取不同的审计证据，得出不同的审计结论；对已经实施的审计程序和获取的审计证据进行复核时，不同注册会计师也会得出不同审计结论；同一个注册会计师在执行不同被审计单位财务报表审计业务时，会因为被审计单位具体情况不同而计划和实施不同审计程序、获取不同审计证据和得出不同结论。这些都是在实质上遵守审计准则下可能出现的正常现象，不能因为审计结论不同而认定其中必定有人存在过错、也不能认为其中只有一个结论是正确的。
业务质量监管主要内容是复核职业判断是否正确。需要注意的是，只有在审计现场从事审计活动的注册会计师才能作出最适当的判断，业务质量监管人员因为没有实际到现场执行审计工作，无法模拟当时的情境重新作出判断，应该尊重注册会计师的职业判断，强调讨论程序，而不能轻易的加以否定；另外，即使在业务质量监管中发现了注册会计师的判断失误，也不能动辄认为其未保持必要的职业谨慎要追究其责任或者影响其业绩评价、薪酬及晋升。会计师事务所的领导层(特别是主任会计师)应该承担或者分担注册会计师判断失误的责任，这样既能充分发挥注册会计师职业判断，也是对职业判断的最好约束。
(三)记录推理过程对职业判断的引导与约束审计准则要求注册会计师应该将职业判断的推理过程记录在工作底稿上。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第48条规定：“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以进行判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。”注册会计师记录作出职业判断的推理过程的详细程度，应该能够说服“未曾接触该项审计工作的注册会计师”。记录推理过程是对注册会计师胜任能力的更高要求，也是对职业判断的最有效的约束。实务中普遍存在没有记录判断推理过程、记录推理过程太简单或者推理过程没有说服力等问题，使得复核人员无法复核注册会计师职业判断是否适当，无法认定注册会计师是否保持了必要的职业谨慎；纠其原因主要是审计重程序轻判断、记录推理过程所需花费的工作时间太多，也与有些会计师事务所不重视业务质量控制有关。职业判断有很强的主观性，易流于恣意，而审计准则要求判断的过程不是任意的、审计不能敷衍了事，必然要求注册会计师将判断的推理过程以充分论证的形式予以说明出来。强调记录推理过程：(1)可以促进注册会计师作出深思熟虑的判断、防止刚愎自用和专横专断，从而体现出其保持的职业谨慎，也可以避免注册会计师审计形式化、审计程序标准化、工作底稿格式化、审计记录填空化等违反审计准则的现象；(2)可以较容易的发现和纠正注册会计师职业判断上的差错；(3)可以克服注册会计师的惰性并促使其提高胜任能力，特别是提高逻辑推理、论证和写作能力。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 21. 008
[中图分类号] F239.43 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）21- 0014- 02
注册会计师作为确保现代资本市场会计信息真实公允的最后一道防线，其重要性不言而喻。为了发挥这最后一道防线的作用、提高审计质量，需要注册会计师练就发现重大错报的能力，也需要改善注册会计师的执业环境。作为改善执业环境、强化行业监管的重要举措，注册会计师的定期轮换制度已受到各国的广泛重视。
1 文献回顾
关于审计任期与审计质量关系的争论由来已久。Mautz和Sharaf（1961）认为，尽管长审计任期并不直接损害审计质量，但与审计客户建立长期联系会不知不觉地逐渐损害审计人员的诚实公正，引致对独立性的重大威胁。Johnson，Khurana和Reynolds（2002）认为，与中等长度任期相比，短任期下财务报告质量更低，长任期下财务报告质量并未下降，说明审计任期延长并没有损害审计质量。Jeff P.Boone，Inder K. Khurana和K. K. Raman （2005）首次检验了审计任期与审计质量之间可能存在的非线性关系，结果发现，就投资者而言，二者在前期是正相关关系，而在后期则是负相关关系。审计任期与审计质量的关系会受到第三方面因素的影响。董南雁、张俊瑞（2007）研究发现，在以公司治理质量高低为标准区分样本时，审计师任期与审计质量的关系表现出不同的形式。当公司治理质量较低时，审计师任期与审计质量呈倒U型关系，转折点在5年附近；当公司治理质量较高时，审计质量随审计任期的延长而提高。
2 理论分析与研究假设
签字注册会计师专业胜任能力的变化符合学习曲线效应，在任期的前期明显呈上升趋势，而后期则逐渐平缓；而随着签字注册会计师任期的延长，审计独立性将逐渐下降。审计质量随签字注册会计师任期延长而发生的变化特征取决于决定审计质量的这两方面因素中作用力度更大的一方，而哪方面作用力度更大则取决于会计师事务所规模。
在大规模会计师事务所，签字注册会计师任期对审计质量的影响主要体现在签字注册会计师任期对专业胜任能力的影响上。签字注册会计师专业胜任能力随任期延长的变化符合学习曲线效应，在前期上升，而后期则逐渐平稳。由此可提出假设1。
假设1：在大规模会计师事务所中，审计质量随签字注册会计师任期的延长呈学习曲线状变化。
在小规模会计师事务所，签字注册会计师任期对审计质量的影响主要体现在签字注册会计师任期对审计独立性的影响上。签字注册会计师的审计独立性随任期的延长而下降。由此可提出假设2。
假设2：在小规模会计师事务所中，审计质量随签字注册会计师任期的延长而下降。
3 研究设计
本文以2004年1月1日至2011年12月31日，沪深两市所有上市公司的所有年度报告重述公告为依据，选取重述内容所属年度为2003-2010年，且重述内容涉及财务报告的上市公司作为初选样本，筛选后可得最终样本共计711个。
模型一：
OP=β0+β1TENURE+β2SIZE+β3ROA+β4GROWTH+β5LEV+β6ST +β7BIG+β8BIG×TENURE+ε
模型二：
为检验小规模会计师事务所中签字注册会计师任期与审计质量的关系，本文构建如下模型：
OP=β0+β1TENURE+β2SIZE+β3ROA+β4GROWTH+β5LEV+β6ST +ε
OP表示审计意见类型。TENURE表示签字注册会计师任期。SIZE表示被审计单位规模。 ROA表示被审计单位业绩，等于总资产收益率。GROWTH等于本年营业收入除以上年营业收入。LEV为资产负债率。ST表示被审计单位是否在重述内容所属年度。BIG表示会计师事务所是否为国际四大或国内六大之一。BIG×TENURE为是否大规模会计师事务所与签字注册会计师任期的交叉项。
4 实证检验与结果分析
检验初步证实了，大规模会计师事务所抑制了签字注册会计师任期延长对审计独立性造成的负面影响。在小规模会计师事务所中，审计质量随签字注册会计师任期的延长而下降。
5 结 论
会计师事务所规模会影响签字注册会计师任期与审计质量的关系，大规模会计师事务所能够抑制签字注册会计师任期延长对审计独立性产生的负面影响。在小规模会计师事务所中，签字注册会计师任期对审计质量的影响主要体现在签字注册会计师任期对审计独立性的影响上，审计质量随签字注册会计师任期的延长而下降。
主要参考文献
