一份高质量审计报告的作用不仅在于发现问题、揭露问题、提出审计建议和作为审计决定依据，其合理的结构安排(如去除无关的背景和被审计单位介绍，增加被审计单位解释段)和报告路径更是审计的独立性、权威性和时效性的保证，也能有效提高审计的效率和效果，减缓有限审计资源与繁重审计任务间的矛盾，从而实现审计价值的最大化。
(二)有利于塑造审计机关的良好形象
2003年6月25日李金华审计长全文公布了牵涉许多重要部门的审计报告，并点名批评了四家中央部委，“审计风暴”由此开始。而随着一次次“审计风暴”的过境，媒体对政府审计的态度也由开始的大力赞扬变成了质疑，“屡审屡犯”、公众“审丑疲劳”等负而报道铺大盖地，原因在于公众没有看到政府审什么、怎么审、为何审、也没有看到对应到处理、处罚措施和双方的交涉。因而，觉得政府审计只查不审，雷声大雨点小。因此，加大审计公开力度，提升审计产品质量，以适应审计报告多方利益相关者及信息需求者的需要，对提高审计的公信力、塑造审计机关的良好形象也有重要作用。
(三)有利于提升政府审计能力
高质量的审计报告是从审计的源头抓起，而不是等到审计工作结束，初稿形成再进行整理和控制。因此，质量控制的过程会对审计人员提出全方位的要求，比如审计前对被审计单位进行资料收集、背景和环境了解要全而，抓住存在潜在问题的关键部分深入分析;善于利用计算机审计技术和审计模型，验证要精准;现场审计时保持审慎的态度和专业敏感性;审计调查时除计划调查内容外发现新的审计线索等。这些详细的要求都是为最终撰写审计报告做铺垫，一份高质量的审计报告背后，能使每一位审计人员的工作能力都得到进一步的提高。
二、政府审计报告质量常见问题分析
(一)审计报告篇幅冗长，披露内容宽泛
报告冗长会加重管理者负担，扩大决策错误的风险。管理层要在短时间内了解一份审计报告的主要内容、关键问题并做出决策，篇幅过长需要管理层自己去筛选有用的信息，而管理层对审计过程并不清楚，容易做出错误的判断。审计人员应在撰写审计报告前做好精加工和归纳工作，而不是将繁重的审计内容进行复制性的描述。
此外，审计报告开始往往有被审计单位的情况介绍，这一部分旨在让报告阅读者了解被审计单位的基木情况.为决策做参考。但部分审计报告会对被审计单位介绍过于详细，不分巨细，洋洋洒洒满篇介绍。这种做法首先是一种资源浪费，其次是对该部分的真实性判断没有责任要求。背景介绍中的数据审计人员是否负有责任，如果有责任，是否要占用木已不足的审计资源去确保背景资料的真实性;如果没有责任，这部分资料的真实性无法保证，对报告阅读者的参考价值将大大降低。
(二)审计发现问题定性不准、原因分析不透
问题定性反映出的是对问题木质的判定，同时和审计整改效果也有着密切的关系。一方而，部分审计人员存在对审计问题描述不清，或出于胜任能力不足，或出于责任心不足，概括地说“基木真实”、“总体合规”，放大了审计的风险;另一方而，部分审计人员为出丰富审计成果或提高报告关注度，容易将问题拔高，要求过于严苛，例如将工程结算资金的合理范围差异认为是浪费国有资金，要求追回等，这会造成审计的整改效果不佳。
上述审计报告只是描述问题，而不是分析问题，遗漏了根木性的原因。有时候会影响报告阅读者的判断，对问题的严重性理解产生偏差。如涉及资金虽然重大，但大多是历史的遗留问题;资金量虽然小却是性质恶劣的普遍问题等。这种以偏概全的问题描述，可能会造成相关责任人逃脱惩戒、上级管理部门不了解真实情况，没有采取根木性的措施，使整改工作浮于表而。
(三)审计建议空洞或可操作性不强
审计建议的问题主要有两个方而，首先是内容空洞，空话套话较多，被审计单位收到整改意见后不知从何卜手。如“加大对该问题的重视程度”、“加强对员工规范操作的意识”等。建议空洞反映出的是审计人员对问题分析不透彻，无法提出具有针对性的审计整改意见。其次是建议的操作性不强，一是没有考虑到被审计单位的客观情况，比如A银行有高比例的则政资金，若按要求整改则要造成资金的大量划转，影响其发展;二是只从审计角度出发，没有兼顾实际情况，比如在被审计单位与施工方签订合同并付款后，审计机关认为工程项目资金过高要求追回，而在被审计单位和施工方无其它利益关系的情况卜，资金追回的难度将非常大;二是提出的审计建议超出被审计单位权利范围，比如该建议的实施方应是单位的上级部门.被审计单位想整改却不具备能力。
(四)文字表达方而存在常识性错误
文字表达上存在两方而问题，首先是表达，体现为前后“基调”上的自相矛盾，比如审计结论是正而的，但后文的审计发现部分却指出被审单位存在严重的问题，或者审计发现的问题只是一般性问题，审计结论却写的较为严重，审计的发现、结论和建议没有做到前后贯通，相互呼应。其次是文字上的错误，如漏字、错字、数据不一致等问题，体现出的是撰写者责任心不强，以及复核工作的缺失。
三、政府审计报告质量控制策略建议
(一)完善报告质量控制制度
1.加强审计报告复核力度。审计复核是审计机关质量控制的基木机制，确保报告质量的同时也培养了审计千部严谨踏实的工作作风。在二级复核的制度中，每个层级的把关都有可能发现新的问题，不仅要复核审计报告、审计意见和审计决定，审计方案的制定、调查取证过程、工作底稿、审计日志记录等都是复核的内容。因此，基层的审计机关要有健全的审计复核制度和明确的操作规范，坚持“全而复核，突出重点”的原则，使复核工作达到规范化、制度化。最后，复核的人员安排上要注意层级和部门的关系，不使复核工作流于形式。
2.健全报告质量责任追究机制。随着经济责任审计的发展，问责机制也逐渐制度化，从普通审计人员、审计组长、复核人员、部门领导到单位主要负责人，都要有各层级明确的责任，确保各质量控制环节无监督的缺失。同时，要强化报告撰写、审核流程的控制，将责任评估工作前移，避免事后的责任推缷责任追究机制要求有配套的报告质量检查工作，建立上级对卜级的定期抽查和审计机关间的相互抽查，在问责的具体操作上还可以引入申辩机制，并将结果纳入绩效考核中。
(二)报告格式规范，主体内容精简，突出重点，舀之有物
根据《审计机关审计报告编审准则》的规定，审计报告的格式要求包括如卜几点，第四条:“审计报告包括卜列基木要素:(一)标题;(二)主送单位;(二)审计报告的内容;(四)审计组组长签名;(五)审计组向审计机关提出审计报告的日期。”第五条:“审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间。”第六条:“审计报告的主送单位是派出审计组的审计机关。”第七条:关于审计内容的要求，包括审计的范围、内容、方式、起讫时间，被审单位基木情况和承诺情况等七个部分。
《编审准则》中对审计内容的披露范围较广，因此，要求审计人员精炼语言，抓住重点问题进行描述和评价，不可洋洋洒洒泛泛而谈。准则的要求弹性较大，如介绍基木情况部分“则政则务隶属关系，则政收支、则务收支情况等”，“实施审计的步骤和采取的方法及其它有关情况的说明”，“被审计单位则政收支、则务收支的真实、合法、效益情况及其评价意见”。这种弹性较大的内容披露要求审计人员运用职业判断对搜集到的信息进行分析和加工，对繁琐的信息进行提炼后写入审计报告中。在报告内容的选择上可以借鉴《审计机关审计评价准则》第九条的标准，即“审计机关对卜列事项不作评价:(一)超越审计职责范围的事项;(二)证据不足、评价依据或标准不明确的事项;(二)审计过程中未涉及的事项。”
审计报告是审计之后的报告，审计在先，报告在后，审计活动与写作活动二者密不可分，构成了审计报告写作的两大环节。因此，审计报告的写作不只是个结构写法的问题，还要熟悉审计工作的基本流程：其一，整理原始记录。审计工作非常复杂，千头万绪，工作底稿记录的是审计过程中所获得的原始材料。审计材料庞杂零乱，如果不加整理分析，就无法从中发现问题，无法获得审计结果，无法写作审计报告。怎样对审计原始记录进行整理？一般情况下是对审计材料按一定尺度进行分类；或按时间先后对审计材料进行阶段性的划分；或按材料来源进行分类；或按问题性质进行分类。经过分门别类的梳理，庞杂零乱的审计材料方可变得井然有序，同时也为审计报告的写作打下坚实的基础。其二，鉴别审计材料。首先，鉴别审计材料的真伪。未经核对，就将失实失真的审计材料写进审计报告危害极大。一是会损害被审单位的声誉。材料失实，把合法经营说成违法经营，把遵纪守法说成违法乱纪，这会给被审单位声誉造成不可挽回的损失。二是会损害审计机关声誉。以失实的审计材料写出的审计报告质量低劣，造成恶劣影响，这既影响审计人员的形象，更会损害审计机关的声誉。因此，写进审计报告的材料，特别是数据性的材料必须反复查证、核实，不可有丝毫的差错。其次，要鉴别审计材料的主次轻重。审计工作获取的审计材料十分繁杂，不可能也没有必要全写进审计报告中，将审计报告变成堆砌材料的大杂烩。这就需要对获取的审计材料进行鉴别，鉴别哪些是能够支撑审计结论的主要材料，哪些是只起辅助作用的次要材料，哪些是与审计结论关系不大应该舍弃的材料。无论鉴别审计材料的真伪，还是鉴别审计材料的轻重，其目的都是为了增强审计结论的可靠性和说服力。其三，理清写作思路。审计报告需要如实反映整个审计活动的过程，需要准确反映审计发现的问题，作出审计的结论，需要使用大量的证据材料来阐明审计问题，证明审计结论，需要提出审计的意见和建议，因此，审计报告较之一般的应用文体在内容、结构上更为复杂，更要注意写作上条理清晰，层次分明。关键是要做到“意在笔先”，动笔写作前先理清写作思路，对繁杂的审计材料进行分类整理，对审计问题逐一表述。如果不理清思路就动笔，“脚踩西瓜皮，滑到哪算哪”，审计报告势必乱麻一团，让人如坠云雾，不得要领。因此，动笔之前能否理清写作思路，就成为确保审计报告质量十分关键的一环。理清写作思路需要斟酌考虑这样一些问题：背景性材料应如何表述，审计发现的问题应怎样展开，审计结论应怎样概括，审计的意见建议应如何提出；怎样才能突出审计的主要问题，用哪些审计材料、证据能够更有力地支撑审计结论，增强审计报告的说服力。此外还要考虑，整篇审计报告如何开头，如何收尾，主体应该分为几个部分，每个部分写什么，分几个层次来写，每个层次如何做到观点与材料的统一。这些问题想清楚后，拟出详细的写作提纲，把写作思路用文字框架固定下来。理清了写作思路，拟出了写作提纲，写作时方能做到成竹在胸，写起来才能顺顺当当。其四，草拟报告初稿。通过审计活动，搜集到各种原始材料、凭据，再对审计材料进行整理、鉴别和分析，发现审计的问题，作出审计结论，理清写作思路，拟好写作提纲，然后便可草拟审计报告的初稿了。此阶段，关键是按一定的结构框架组织安排好材料，确定写作的基调，斟酌推敲恰当的表述方式、语气和措辞。
二、掌握政策法规，精通审计业务
审计的政策性很强，要求审计人员有较高的政策水平。审计报告的写作需要遵循“以事实为依据，以法律为准绳”的原则，被审对象有没有违法违纪问题，不能单凭审计人员主观判定，而要在掌握充分事实证据的前提下，以政策法规为准绳对被审对象的行为事实进行考量判断。如果政策法规掌握不准，或理解适用上出现偏差，则不能做出正确的审计结论。审计不仅政策性强，其专业性也很强。如果不精通审计、会计业务，在审计活动和审计报告写作中更是寸步难行。从审计的特性看，审计具有较强的针对性，审计者与被审对象客观上存在一定的矛盾，特别是当被审对象存在违法违纪问题的情况下，这种矛盾甚至具有对抗的性质。这种对抗性通常表现为被审对象为了自身利益，会采用做假账等各种手段，施放各种烟幕，极力掩盖违法违纪的真相，逃避审计问题。“魔高一尺，道高一丈”，审计活动越深透，审计报告写作才会越有深度和力度。这就要求审计人员精通审计、会计的业务，练就一双过硬的“火眼金睛”，在与审计对象的博弈中掌握主动权。
三、客观公正，段首句明确观点
审计人员进行审计活动是独立进行的，他们处于客观公正的地位，不受被审对象的影响、左右。审计结论就如同法官判案，立场必须公正，评价必须客观。怎样做到公正客观？关键是遵循“以事实为依据，以法律为准绳”的原则，切忌先入为主，轻信盲从。审计当然是以发现问题、揭露问题为主，但也不能戴着有色镜进行审计，鸡蛋里找骨头，没有问题也非挑出问题来不可。要注意消除审计的偏见和成见，既要看到问题，也要看到值得肯定之处，即使是审计出来的问题，也要区分是明知故犯，有意造成，还是粗枝大叶，无意过失。审计结束，审计者需要对被审对象进行总结性的评价，作出审计的结论。审计的结论、评价的观点必须鲜明：被审对象有没有问题，有什么样的问题，是违法还是违规，程度有多严重，是什么原因造成的，是主观有意还是无意过失，审计报告中必须明确表述，不可模棱两可，含糊其辞。为了做到观点鲜明，表述审计问题时最好先用首括句（每层开头的第一个概括性句子）进行概括，然后再用证据材料具体展开，加以证实。以审计“销售成本和利润计算的问题”为例，段首使用首括句的写法通常有四种情形：一是指出了审计涉及哪个方面的问题，如“关于销售成本和利润计算的问题”；二是指出了审计问题的特征，如“扩大销售成本，压低利润”；三是指出了造成审计问题的根源，如“内部控制不严，扩大销售成本”；四是揭示了审计问题的实质，如“有意扩大销售成本，压低利润，偷漏所得税”。第一种写法虽一目了然，但只是指出审计所涉及的问题，却未指出问题的性质，也看不出审计者对问题所持的态度。经济写作20第二种写法指出了审计对象违规行为的特征，较前一种写法进了一步，但仍偏重于就事论事，审计者对问题的态度仍不够明朗，掩盖了偷漏所得税这一问题的实质。第三种写法较第二种写法又进了一步，“内部控制不严”是因，“扩大销售成本”是果，不仅指出了违规行为的特征，而且还揭示了违规行为产生的原因。这种写法虽触及到审计问题产生的根源，但审计者对问题的态度仍不够鲜明，仍掩盖了偷漏所得税这一问题的实质。第四种写法既抓住了审计问题的实质和症结，一语中的，又表明作者对审计问题的鲜明态度，大大增强了审计报告的深度和力度，有因有果有观点，体现了审计的客观公正性。审计报告对审计问题的反映，应尽可能采用第四种表述方法。
四、表述准确，把握分寸
审计活动完结后，审计人员需要在审计报告中对被审对象进行综合的评价，作出审计结论，提出审计的意见和建议，这如同法官判案的“判词”，一旦作出就与被审对象的切身权益利害尤关。如属“违纪”则须受法纪处分；如属“违法”则要法办，将面临牢狱之灾了。因此，审计报告在表述审计问题、特别是表述审计结论时务必字斟句酌，准确恰切。此外，措辞分寸感的拿捏也很重要，要掌握好措辞用语的“火候”，所用措辞的轻重与审计问题性质的程度要相称相应，既不可表达不到位，不痛不痒，对违纪的单位、人员不能起到触动、惩戒的作用；也不能表达过火，措辞严厉偏激，甚至挖苦讥讽受审计单位、人员，引起其反感不满。只有表述准确，把握分寸，才能让人口服心服。
【论文关键词】环境信息；环境报告；环境报告审计 【论文摘要】环境对经济的影响日益受到社会各界的关注，环境信息逐渐成为人们决策必不可少的信息，而企业的环境报告是人们获得这一信息的主要来源。本文从环境信息类型和披露形式的分析出发，探讨了环境报告审计的有关问题。 随着社会公众环保意识的普遍提高以及政府环境法规的日趋完善，现代企业的生存与发展和环境业绩、环境形象的关系日益紧密。对企业的广大关联方来说，环境信息已日益成为他们进行决策所需的信息。为了满足关联方的信息需求，为了更真实、完整地对外披露企业实际财务状况，也为了塑造一个良好的环境形象，企业有必要对外披露环境信息。为规范地对外报告环境信息，环境会计作为会计的一个新兴分支正逐渐兴起。 而审计界，特别是对民间审计来说，在理论和实践上对环境报告审计加以研究和探索也很有必要，这是社会发展对审计提出的新的要求。本文试从环境信息类型和披露形式的角度，探讨环境报告审计的有关问题，希望能达到抛砖引玉的目的。 一、环境信息类型和披露形式 根据环境会计的实践和有关理论论述，环境信息大致可分为两个方面：环境财务信息和环境绩效信息。 （一）环境财务信息 环境财务信息反映的是环境事项给企业财务状况和经营成果带来的影响。所谓环境事项，根据加拿大特许会计师协会公布的《受环境问题影响的财务报表的审计》指南和国际审计实务公告第1010号《会计报表审计中对环保事项的考虑》，主要由这样四方面组成：一是积极从事预防、降低和修复环境污染或者是致力于保护资源的活动（包括自愿的、合同规定的以及法律法规要求的）；二是违反环保法律法规的后果；三是对其它单位或自然资源造成环境损害的后果；四是由法律法规要求而导致的负债。这些环境事项的存在可能给企业带来明显的财务影响：如可能损害资产，从而需要减低它们的账面价值；由于违反法规而需要预提用于赔偿、诉讼、清理的准备金；由于给环境造成不良影响从而形成真实的确定性负债及或有负债；在经营成果方面，主要的影响是各种各样的环境支出，包括环境管理费用、排污收费、罚款、污染清理支出、恢复支出、停工损失等。这些财务影响即构成了环境财务信息的主要内容。 根据环境财务信息的性质，对其确认和计量完全可以在现有的财务会计的基本假设、基本原则下进行，也可以通过现有的财务报告进行披露。当然，为使信息使用者获得更明确的信息，仍需要改进财务会计的处理和报告方式。而对环境财务信息进行专门的和详细的披露，具体可通过在现有的财务报表内增加项目，或增加附表、补充报表来揭示。不管其具体披露方式如何，有一点是可以肯定的，那就是这些信息也需要独立的民间审计师的审计鉴证。包含环境财务信息的财务报告，已不完全是传统意义上的财务报告了，从环境会计角度看，它也是环境报告的一种方式，只不过是一种非独立的方式。我们可称之为“非独立的环境报告”，把它作为我们环境报告审计的对象之一。 （二）环境绩效信息 环境绩效信息主要反映关于企业环境责任履行情况的信息。应环境责任的要求，企业需加强对其所使用的资源的管理，实现可持续发展，对外报告环境绩效信息。 对于环境绩效信息的披露，在理论和实务上还处于研究和尝试阶段。从各国学者对环境绩效报告的论述看，虽然看法不尽一致，但还是能归纳出一些共同点来：（1）和环境财务信息的披露不同，环境绩效信息宜编制独立的环境报告来披露，可称之为独立的环境绩效报告。因环境绩效信息若在现有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，从而不利于对环境绩效直接得出结论。而编制独立的环境报告将使环境绩效的披露更加集中、全面和系统，有利于对环境绩效进行恰当的评价。（2）与财务报表不同，环境报告的编制可能更多地使用非货币指标。由于环境问题的特点，相当一些环境问题不能以货币衡量，而只能采用某种技术或实物指标。当然，随着环境会计研究的不断深入，将来有可能实现货币量化，用经济和财务指标来衡量环境绩效，但可以想见，那样的经济和财务指标与传统会计中所理解的也将大不相同。（3））环境信息的主要内容包括：环境质量情况，如污染物排放情况、主要质量指标的达标率等；环境绩效指标和计量结果，如环境效益和环境成本费用的计算分析。（4）编制环境报告可同时采取文字叙述、表格、图形等多种方法。（5）编制的环境报告应和财务报表一样是通用报表，要同时适用多方面的信息需要。（6）环境报告也需要由独立的第三者进
（一）面向用户，坚持实用性原则
伴随着全面改革的推进，国家审计在国家治理体系中的作用越发显著和不可替代，审计报告已受到社会各界的广泛关注，面向用户趋于多样化，因此，报告谋篇布局要考虑不同的阅读对象和使用者。审计报告要发挥切实作用，而不能只存在于形式上，审计人员从审计实践中得到大量宝贵的成果，经过深度分析和总结，得出阅读者工作和生活中需要的重要信息和客观论断，只有将其体现在报告中，才能在社会经济发展方面得以充分利用，因此报告撰写必须考虑实用性。
（二）针对重点，坚持建设性原则
全面深化改革必然要摒弃与改进弊端缺陷，完善体制机制。审计报告要分清重点，抓主要矛盾，深入剖析，事实判断和整改建议要具有建设性，方能彰显审计工作的突出价值。尤其在审计全覆盖的目标下，审计工作更要有所侧重，目标明确，呈现给国家和人民建设性的成果。
（三）防范风险，坚持前瞻性原则
审计工作服务于国家治理，要立足国家战略，发挥免疫系统功能。当前审计机关以减少国家财政资金损失，优化管理为目的，已将审计监督工作关口提前，在审计报告中同样要关注国有资金管理中的风险，提出具有苗头性、前瞻性的问题和建议。（四）加速改革，坚持创新性原则在全面深化改革的背景下，审计监督对象和审计环境将发生非常大的变化，审计机关要适应这种体制机制的改革，同时还要走在改革的前列，充分发挥审计工作的揭示问题、引领发展、辅助决策等重要职能，审计报告必须在格式、体例、内容等要素方面有所突破和完善，以适应改革背景，服务审计工作和社会发展大局。
二、审计报告撰写形式分类
本文依据“五个机理”，将审计报告按用户不同，分为五类：
（一）揭示问题类审计报告
揭示国家经济社会发展中财政资金运用和管理存在的问题是国家审计的基本职责，同时，通过审计揭示经济社会中的问题，也是国家审计以问题倒逼改革，发挥自身作用推动全面改革的主要路径之一。揭示问题旨在确定存在的问题的性质、问题对经济社会发展造成恶劣影响或损失的程度、问题产生的根源及问题所属政策制度的范畴，并以此确定惩戒形式和等级。揭示问题类审计报告的主要“用户”是司法部门或其相关领域的上级主管部门，这类报告宜于交代清楚问题线索、问题量度、法律及政策依据，以期具有足够法律法规说服力，便于相关权力部门进一步查晰和处理。
（二）公众应用类审计报告
在全面深化改革中，要科学界定政府与市场的界限，让市场在资源配置中发挥决定性作用。审计工作要适应新的经济形态，调整监督领域和监督侧重点，在教育、社保等与民生息息相关的公共服务领域审计监督范围和力度将扩大和加强，这使得国家审计站在民众立场、服务于公众的职能更要充分发挥。服务大众的审计报告专门作为“公众应用”一类来编写显得尤为必要，公众应用类审计报告单独撰写，既要满足群众的知情权，使大量社会经济发展相关信息和数据供创业者和投资者使用，又便于社会对于审计工作和各类国有资金使用的监督。
（三）决策支持类审计报告
“决策支持类”审计报告的面向“用户”是政府决策部门。审计报告是向决策部门提供重要经济信息、加强宏观调控的重要手段。当前，深化全面改革的新形势下，审计机关服务于国家治理，要协助政府及其职能部门做好相关领域改革的顶层设计工作，审计机关以自身实际工作为基础，从微观审计中发现具有苗头性、倾向性的经济和社会问题，对审计信息进行深入的分析研究，把握大势，着眼大局提出宏观的系统性建议，及时反映，为加强宏观调控提供决策依据。
（四）实务指导类审计报告
审计机关重于追求问题的实质，经常要进行延伸审计，触及基层管理的方方面面，可以在微观审计中总结各地各领域有效的做法和经验、错误案例，为基层实务部门提出可操作性的改革制度设计和良好治理的建议。因此，国家审计有必要单列一类审计报告为“实务指导类”审计报告，面向“用户”是相关领域的实务部门。这将对于实务部门在干部管理、合规运营、风险管理、经营管理等多方面具有指导作用。此类报告可以在下述“监督整改类”审计报告的基础上，进行提炼总结，形成具有共性的经验和典型做法的案例集成，针对不同的行业和领域，每个季度定期。
（五）监督整改类审计报告
“监督整改类”审计报告面向的“用户”是被审计单位。国家审计要通过具体的审计工作来监督有关部门单位是否有效执行相关改革政策，促进政策落实，以发现政策的效果和缺陷。审计机关撰写审计报告要摆正审计机关自身监督者的位置，发表意见要客观，围绕审计目标进行。监督整改类审计报告要给予被审计单位和个人正确的鉴证和评价，通过交流意见和整改，保证企业和部门规范运作、提高经营或管理水平、防范和化解风险。
三、不同类型审计报告的撰写特点及完善措施
（一）揭示问题类审计报告：阐述准确深入，篇幅精炼规范
这类审计报告宜于采用标准格式，制定写作基本要求，编写审计报告时必须遵循要求，规范引用法律法规。报告必须突出重点，细致筛选反映被审计对象负有经济责任的事实、性质及严重程度等方面的情况，一般性问题不编入报告。报告要实事求是、客观公正，不能包含任何夸大和缩小的内容。在行文用语方面，应逻辑严谨、词语简练、概念准确、措辞适当；在内容表达上应证据确凿、阐述问题深入、内容完整、评价客观公正。清晰阐述被审计对象是否存在内控薄弱点，从而取得涉嫌经济犯罪的线索。要充分挖掘第一手资料背后的问题，采用科学分析方法，做深入剖析，提出说服力强和价值较高的观点与问题。
（二）公众应用类审计报告：扩充信息量，弱化专业性，增强易读性
首先，审计报告要满足社会公众的信息需求，将审计成果充分利用。从这一点上来讲，我们应该启动民意调查研究，对社会公众的需求和理解进行深入调查。根据需求，在合理范围内，增大审计报告所承载的信息量，丰富审计报告内容。面对社会公众，增强审计报告的透明度，打破审计过程这个“黑箱”。为满足信息使用者的期望，不断完善审计报告的信息内容极其必要。一方面可以增加信息的透明度，增强投资者信心，缩小审计期望差距，满足社会公众对决策信息的需求；另一方面进一步提高审计中获取信息的利用率，实现信息共享、再加工再分析，使审计工作更加深入和全面，在公众的监督下提高审计质量，降低审计风险。其次，由于报告的阅读者文化程度、社会阅历和专业水平等存在差异，在公众应用类审计报告中，要注意运用数据对比、图文结合等方法来描述审计内容。晦涩的财务和审计专业术语无法确切地与大众顺利沟通，会降低其可理解性和利用效果；公众应用类审计报告必须考虑报告使用者的理解能力，并且在报告中要突出重点，反映群众关心的热点问题，以及具有宏观意义的苗头性问题。此外，还应避免歧义性语言，注意措辞，若扭曲了审计事实，造成煽动不良情绪的后果，将严重影响审计机关的公信力。
（三）决策支持类审计报告：立足国家发展战略，提出宏观系统性建议
决策支持类审计报告要求客观、真实地反映被审计者对国家法律法规、方针政策和经营方针、内部管理规定、制度贯彻的情况，经济决策能力、民主集中制执行、经营实绩和廉洁自律的情况。在全面改革的大环境中，政府要承担责任、提升服务和增长目标，需要建立一个可以度量政策效果和具有透明度货币价值的体系，以便更具体清晰地核定各部门成本，承担公共责任，提高服务质量和经济增长。对数据产生的影响进行客观评价，以便专注于更高价值的活动。审计机关应拟定一个简单的框架来描述数据资源，控制数据披露过程，说明数据的局限性，对数据核查，控制隐私和欺诈等风险，提高数据的客观准确性。此类审计报告要提供对决策者有价值的信息，针对决策部门关注的事项和问题进行阐述。要对问题定性准确，有前瞻性，评价客观，反映情况用语恰如其分；内容要提示重大风险和制度缺陷，让决策层从审计报告中获取从其他渠道无法知晓的重要事件。因此，审计建议要站在科学发展的前沿，有效发挥审计的“免疫”功能。
（四）实务指导类审计报告：包罗基层事务错误与先进的操作性案例，注重细节层面
实务指导类报告宜于打破以往按照基本情况、发现问题、原因分析、审计建议的布置顺序进行的“流线型”报告模式，代之以“模块式”报告体例，即将被审计单位的工作分成多个模块，每个模块又分成更细小的工作单元来报告。每个工作单元又包括基本情况、审计发现、改进建议和被审计单位的回应等部分，并制作详细的索引目录，既能让读者迅速的找到目录中标注的篇章，又方便读者就其关心的问题集中阅读，从而提升读者的阅读效果。撰写者要提炼审计人员实践获得的典型性成果，整理关键要素，抓住共性特点，总结审计精华，分门别类的加以披露，发表审计意见或评价要原则性强，并点到为止，全面客观概括问题的利和弊，若只强调一个方面，会给阅读者带来误导，使之产生负面效果。
1、篇幅冗长，有待瘦身。当前的审计报告动辄十几页甚至数十页，报告内容繁复庞杂、篇幅冗长、形式化结构过多，让使用报告的人不愿看、看不懂。出现这一问题的原因，一方面，是由于编写报告的审计人员能力素质所限，归纳提炼能力、综合分析能力、文字驾驭能力不足，导致内容繁杂，条理不清，重点不突出，报告冗长，生涩难懂。另一方面，是由于审计文书的版式结构设计存在缺陷，现行的国家审计准则要求审计报告必须对审计发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为和其他重要问题的事实、定性与处理处罚意见以及依据的法律法规和标准进行描述，所包含的内容过多，自然显得“块头”过大。
2、格式多变，有待规范。在当前的各种类型的审计中，除财政收支、财务收支审计报告基本要素内容相对比较规范固定外，其余类型审计报告如经济责任审计、政府投资审计、绩效审计、专项审计调查等的报告格式不固定、内容不规范，自由发挥空间大，各地创新探索多。特别是政府投资审计报告，由于没有统一规范的格式，经常出现“百花齐放”、“百家争鸣”的现象。经济责任审计报告各地根据各地实际，自己做出规定，文书格式五花八门，而且经常变，年年出新模板，审计人员无所适从；内容方面也很不规范，如基本情况叙述有的过长，审计事项不完整，审计评价不准确、超范围，有的报告有审计评价，有的没有这一部分，审计建议缺乏针对性，以往审计问题整改情况和审计移送问题如何表述等等缺乏统一规定。
3、不易理解，有待去专业化。审计人员在编写审计报告时，往往忽略了报告使用者并不都是财经方面的专业人员，在审计报告中未能将一些专业术语用通俗易懂的语言来表达，导致没有财务、会计、审计专业基础的人员难以理解审计报告的内容和含义。例如，在报告中用一些诸如“固定基金”、“上解资金”“XX科目”等专业术语，让没有财务基础的人员感觉“丈二和尚摸不着头脑”。此外，审计报告还存在主次不分，审计事项描述不清晰、重点不突出等问题。具体表现为审计报告条理不清、层次不明，没有做到围绕目标、突出重点，所列问题的排序不符合基本逻辑，只是简单的堆砌、罗列问题。重要问题、宏观问题以及审计方案确定的重点和关键控制点，未放在审计报告的显要位置并详细陈述。问题归类不明晰，未将所有问题按性质进行归集分类，没有在分类的基础上对问题进行概括，直观地反映被审计单位突出问题、共性问题，特别是有的报告堆砌大量的财务数据，让非专业的人一看就头晕，导致使用报告的人很难全面准确地理解和把握报告的主要内容。
4、文书功能交叉，有待科学区分。现行的国家审计准则规定，现场审计结束后，对被审计单位要出具审计报告征求意见书、正式审计报告、审计决定书和审计移送处理书等业务文书。审计报告征求意见书是以审计机关名义向被审计单位征求对审计组审计报告意见的文书；审计报告是对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益进行审计后出具的审计结论；审计决定书是对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为进行处理、处罚的文书；审计移送处理书是对审计发现的涉嫌违纪违法需要移交纪检监察、司法机关以及有权处理的相关部门处理的专用文书。前三种文书中，都要求必须对审计发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为和其他重要问题的事实、定性、处理处罚意见及其依据的法律法规和标准进行描述，导致审计报告征求意见书、正式审计报告与审计决定书三种文书内容重复。现实情况中，很多审计人员在撰写审计决定书时几乎就是将审计报告的问题定性、处理处罚意见及其依据的法律法规、规章和标准原文照搬，既浪费人力物力，又让被审计单位感觉混乱，审计报告与审计决定功能划分不明显，导致审计决定在实际工作中可有可无，两个文书都要求被审计单位在一定期限内整改，一件事两次做出同样的决定，完全没有必要，于是，有的干脆以报告代替决定，一般不出审计决定，有的认为有处罚事项的才出审计决定。
5、评价建议不科学，有待提升质量。审计评价、建议是审计报告中至关重要的一个部分，审计人员应以事实、数据为依据，把审计取得的事实、数据放在宏观的大背景下进行分析，揭示问题的根源，客观地陈述相关事实。在实际工作中，有的审计报告评价习惯于套用一种模板，对被审计单位的具体情况不做具体区分，审计评价死板单一，缺乏宏观性、整体性、准确性，不择要害胡乱评价一通，没有份量，自然没有什么价值，显得可有可无。特别是经济责任审计报告，审计评价不好把握，有的地方干脆不要审计评价；有的审计报告评价用词不严谨，甚至出现了审计评价意见与审计发现的问题互相矛盾的情况，如审计报告中反映存在违纪违规问题，审计评价却是“能够较好的执行财经纪律”；有的审计建议不具体，过于原则和笼统，审计反映出的一些体制性、行业性、地域性问题，在作审计建议时，未能宏观把握，正确区分；有的审计建议没有事实依据做支撑，缺乏针对性和可操作性，影响了审计报告的使用价值。
1、要区分功能，各司其职。各种审计文书功能分工不明确，是审计报告改革的首要问题。审计报告犹如医生给病人检查身体作出的体检报告，审计决定书则是医生给病人开出的治疗处方，我们应该严格区分两者的功能，避免审计文书之间在内容重复、功能交叉错位，同时也可以减少编审工作量。对于审计报告征求意见书，描述内容尽量做到全面，对审计依据、实施审计的基本情况、被审计单位的基本情况、审计评价意见、审计发现问题的定性及处理处罚意见、引用
法律法规及审计建议等要素写实、写准、写全。对于审计报告，由于使用报告对象的广泛性，对被审计单位无硬性约束力，可以在审计报告中只客观陈述问题，提出审计建议，不提处理处罚意见，在引用法律法规时只引用条目，不必引用条目内容；而在审计决定书中，对定性、处理处罚意见、引用法律法规、规章、标准则要进行详细描述，并提出执行审计决定的时间要求，告知其司法救济的途径。2、要统一格式，规范行文。当前，《国家审计准则》总体规定了审计报告的基本要素和主要内容，并对经济责任审计、专项审计调查报告内容作了一定的补充。然而在基本要素的基础上，审计人员自由发挥的空间过大，同一种类型的审计会衍生多种不同版本的审计报告，让人感觉比较乱，也降低了审计报告的严肃性。规范审计报告格式应从细化审计报告内容着手，针对各种不同类别审计报告存在的问题，逐一制定相对固定规范的审计报告格式，当前，特别是经济责任审计和政府投资审计报告要尽快规范统一。财政收支、财务收支审计报告也应该在精简的基础上予以细化规范，建议尽快编撰审计发现问题定性和法规引用工作指南，对审计中查出的发生频率较高的问题、定性、法规引用进行统一，既有利于审计人员操作、防范了审计风险，又提高审计效率和审计报告质量。
3、要增加板块，拓展功能。要提升审计报告质量，不仅要做“减法”，还要做“加法”。当前某些部门单位存在年年审、年年犯的问题，审计建议年年提，年年得不到有效采纳，导致屡审屡犯现象突出。建议可在审计报告中增加对以前年度审计整改情况的描述，着重检查被审单位是否依照审计揭示的问题和建议切实完成整改，这样可以防止被审计单位对处理处罚意见敷衍应付，对审计建议的采纳大打折扣，能有效督促被审计单位认真对待审计建议，也有助于提高审计权威和审计公信力。又如审计部门由于职能、时间所限，经常会碰到无法完全揭露问题的情况，传统的审计报告未能将此纳入，可增加对此类信息、线索的说明，拓展审计报告的预警提示功能。
4、要提高质量，突出效能。一是要删繁就简，全面瘦身。审计报告要高度概括、条理清晰、语言精练，尽量控制篇幅，不要太过冗长；特别是审计报告建议只陈述问题事实，不提处理处罚意见；指出违反什么法律法规时只引用条目，不引用条目具体内容，二是要通俗易懂，容易理解。在编写审计报告时，要尽量将专业的内容用通俗的语言来表达，用词要准确规范、通俗易懂，少用太过专业化的术语，充分考虑报告使用者的阅读和理解。三要注重审计成果综合利用和深度开发，加强对审计查出问题的归纳、整理、分析和提炼，切实找到被审计单位财经违法行为产生的症结，对审计报告中揭示的主要问题，要深入分析其产生的原因，提出切实可行的整改意见，并通过专报等形式揭示和反映。这样既可以为审计报告减负，又可以提高审计质效，不用什么问题都在审计报告中反映，都依靠审计报告来解决。四要提高审计评价建议的质量。评价一定要全面准确恰当、有高度、有宏观性，做到画像准确，掷地有声，有份量，不偏不倚，不前后矛盾。审计建议要有针对性，存在什么问题，就针对问题提建议，主要针对重大问题、突出问题提出切实可行的建议。要增强审计建议的可操作性，特别针对被审计单位内部控制、信息化管理和绩效管理等方面提出有针对性的建议，切实提高审计报告的效能。
[1] 吴洪涛，《基层审计机关审计报告存在问题及对策》，__省审计厅网站，2014.8.19
控制内部审计报告编制程序，即控制内部审计报告编制的步骤、顺序和方式等。恰当的报告编制程序，是内部审计报告质量的制度保证。它主要包括：
（一）编前重视审计工作底稿的审阅，并评估审计发现的重要性。审计工作底稿是内部审计报告的基础。因此，编制内部审计报告前，项目主审应审阅审计工作底稿的充分性，重点复核其是否足以支持内部审计人员所发表的审计意见。在审计中，内部审计人员可能记录了很多审计发现，但其中可能有些与审计目标无关或关系不大，对审计意见和建设没有多大影响。这种信息出现在内部审计报告中会削弱内部审计报告的价值和作用。此时就应该评估审计发现的重要性，这也是由内部审计报告质量“重要性”的要求所决定的。
（二）编制修改时要重视加强沟通。加强沟通，重点是加强与被审计单位的沟通。编制初，应与被审单位就有关分歧进行必要沟通，这种分歧主要体现在报告编制与披露方面存在的不同意见。初稿形成时，为保证审计工作的客观性和公正性，还应征求被审计单位的意见，并要求其在一定期限内提出修改意见，以使审计报告更符合客观实际，能被其所接受。此外，还应就审计意见或建议整改落实的必要性，从被审单位考虑，与其相关人员，尤其是领导加强沟通，晓以厉害，以便其积极主动整改。此外，加强沟通，还包括审计组成员内部之间的沟通。这主要是指初稿或定稿形成前，审计组应以会议等形式在成员之间对其进行必要沟通以完善。
（三）定稿后坚持内部审计报告的三级复核制度。三级复核制度，一般是指审计组组长的复核、审计组所在部门的复核以及主管领导对内部审计报告并同审计工作底稿、被审单位和个人的明等材料进行逐级复核，最后再签发的内部审计报告制度。在实践中，由于审计业务本身的复杂性、审计过程中不可避免的审计风险以及审计人员自身能力的限制，对某一经济事项做出错误的判断在所难免，所以，为了确保审计质量，降低审计风险，明确相关审计人员的责任，建立三级复核制度是行之有效的方法。三级复核，重点要复核报告内容的真实合理性、措辞表达的恰当性、建议的实用性和可操作性等。
二、内容控制
控制内部审计报告的内容，即对内部审计报告所列事项、意见或建议的客观性、完整性和建设性等多方面要求所进行的控制。这是内部审计报告质量控制的中心环节。如果说程序控制强调的是过程控制，那么内容控制更强调的是结果控制。当然恰当编制程序对编制内容起着保障作用，因此二者具有内在的一致性。编制内容控制主要体现在内容选择控制及内容措辞控制两个方面：
（一）内容选择控制。内容选择控制首先要体现客观性和重要性原则，同时要兼顾被审单位实际情况。在实践中，内容选择要注意两个要点。第一，内容选择要包含被审单位取得的成绩或管理亮点，给予恰当的肯定。目前许多内部审计报告，一般都会列出审计发现的大量缺陷，以引起有关管理层的关注，并要求被审单位加以整改。但内部审计报告应该是客观的。对于被审计单位取得的成绩或管理中的亮点还应予以合理的表述。这种认可，实际上也表明内部审计人员不仅仅是来挑毛病的。第二，内容选择上要用好非正式报告。“每项审计活动都需要非正式的报告作为正式报告体系的补充”。对于发现的问题不便于上正式报告的，或存在更深或更广等客观影响因素，仅靠被审单位一己之力不能整改的，但又需要向更高公司层面管理当局报告的，此时即可采用非正式报告的形式。它的运用可以使公司更高层面的领导更能了解其本身的职责，从而有利于问题的解决。
（二）内容措辞控制。内容措辞控制是指报告用语措辞要合理陈述，以体现清晰简洁性原则。用词的选择，关键要站在报告阅读者的角度考虑。一方面，文字措辞要明确、简练，这主要是指写作技巧上。明确是指写出的报告要让大多数人能看懂，尽量不使用生僻的、专业性色彩太强的词语，或模糊性用语，以减少由此而给被审单位审计整改带来的困惑。此外，内部审计报告呈送的对象主要是公司领导，而其工作较繁忙，因此报告用词一定要简练。内部审计报告要主次分明，繁简得体，把主要方面讲清楚即可，切忌沉重冗长，或空话连篇。另一方面，要多用有说服力、较直观的表述。内部审计报告应明确地告诉对方他们错在哪里，这种错误的危害性有多大，应该怎样修改。此时引用恰当的法规或上级部门制定的相关文件制度作为依据，并列出具体条款内容，这就是对其错误最好的说服和说明。同时，对这种错误存在的风险及报告中建议的说明，能用数字表示的就不要用文字表示，并辅以一定的图表，这种形象又直观的表述自然更易引起报告阅读者的共鸣。
三、人员控制
鉴于审计报告及其编制的重要性，对其编制人员的综合素质控制，则显得尤为重要。在实践中，报告编制人一般都是项目主审。因此，编制人员控制，关键就是选择合适的项目主审。对其综合素质的控制内容，主要包括三个方面：
（一）职业道德方面。强化对项目主审的职业道德教育，就是加强对其进行《内部审计人员职业道德规范》教育，使其在履行职责时，能做到独立、客观、正直和勤勉，对审计涉及的所有事项都应持客观公正、实事求是的态度，一切从实际出发，不允许存在偏见、偏袒，并保持应有的职业谨慎，遵循保密性原则等事项。
（二）业务技能方面。《国际内部审计专业实务标准》要求：“审计人员要具有一定的经验和胜任能力”。项目主审人员不仅要精通审计业务，具备胜任的审计专业知识，而且要熟悉并熟练运用有关法规、准则和制度，有丰富的实践经验，同时对项目相关方面，了解项目业务活动、内部控制，并懂得管理。当然必要的时候，还要对其进行培训，以继续提高其业务技能。
（三）人格能力方面。项目主审人格上既要坚持原则性，同时又具备灵活性，在重大问题上有主见，不随便服从于他人。同时其还应匹配相应的能力，如组织能力、沟通能力、洞察能力、表达能力及文字处理能力。如洞察力，就可使其能从大量繁琐的数字中发现问题、总结问题，再通过其表达力及文字处理能力，形成简明扼要、通俗易懂的文字材料，使阅读者一目了然。
四、环境控制
开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。内部审计报告质量控制同样也离不开高效有序的审计环境。对相关环境实施有效的控制，实际上是为包括内部审计报告编制在内的所有内部审计实施活动创造良好的氛围。对环境控制主要包括对下述环境进行的控制：
（一）运行环境。实施内部审计运行环境控制，其实质是通过在企业内部形成一种尊重、理解、支持内部审计的气氛，促进内部审计工作的正常开展。其中企业管理当局的支持至关重要。因此内部审计部门一方面要做出成绩，让领导感受到内部审计的重要性，另一方面要多向领导请示汇报，争取领导的重视和支持，从机构设置、人员、经费及业务等方面保证审计的独立性，为做好内部审计工作打好基础。此外，还要建立有效的内部运行机制，使内部审计机构可以充分综合考虑业务规模和范围、组织形式、成本与效益原则、人员素质及构成等影响控制政策和程序等因素。
舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。
我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。
舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。
在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。
在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。
1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。
我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。
审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。
一、引言
近年来,虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。
二、舞弊的概念与方式
公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。
1.侵占资产
主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录,其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。
2.对财务信息做出虚假报告
通常表现为:
(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
三、我国上市公司产生舞弊行为的动因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。
1.压力因素
压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。
在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。
（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。
2.机会因素
机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。
（1）信息不对称,是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。
（2）疏松的内部控制,完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。
(3)外在监督不力,外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。
(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。
3.自我合理化(借口)
舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。
四、上市公司舞弊的手段
我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。
1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊
主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。
2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊
管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。
3.利用资产重组舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式,多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。
4.地方政府“援助”舞弊
地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
5.虚构经济业务舞弊
(1)虚构销售,管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。
6.利用关联交易舞弊
这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构,致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常,我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊
例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易,或负债、会计方法变更等，未予适当披露。
8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊
“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地,“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以,它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候,先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
五、上市公司舞弊的审计策略
作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。
1.询问
询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。
2.考虑舞弊因素
舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结,对于注册会计师评估舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
3.实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
4.考虑其他信息
注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
5.组织项目组讨论
在整个审计过程中,项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员及技术专家都应当参与讨论。
6.设计延伸性审计程序借以发现舞弊
注册会计师执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即若未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，那么，应推定该公司存在重大错误或欺诈嫌疑。
六、结语
鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
参考文献:
[1]杨本利:财务报表审计中的舞弊与对策[J].科学理财,2007(9).
关键词：资源环境审计问题对策
资源环境审计是审计机构或审计人员对被审计单位或项目的资源使用、管理、环境治理保护等事项所进行的综合、系统的审计评价活动，主要表现为按照一定的标准对资源开发利用的经济性、效率性，环境保护、生态循环和可持续发展的状态与效果，相关资金筹集、分配使用的合理性、有效性进行评价，并通过审计公告和审计建议等手段提高资源使用效率、促进相关部门改进管理，实现资源环境可持续发展目标。
一、开展资源环境审计的必要性
改革开放以来，我国经济一直处于高速增长，举世瞩目。但是，这种粗放型的经济增长方式，不仅消耗了宝贵的资源，还造成了严重的生态破坏和环境污染。这些年来，地面堆放的垃圾、天空悬浮的颗粒、大气刺鼻的异味、河水的污染对全国居民生活的影响越来越恶劣。可见，积极有效地加强资源环境审计工作已成为当今审计事业义不容辞的社会责任和义务。
二、资源环境审计目标、主要内容及重点
我国资源环境审计工作需要以促进落实节约资源和保护环境基本国策为目标，紧紧围绕我国资源环保工作的中心，积极开展资源环境审计，维护国家资源环境利益，防范资源环境风险，保障国家资源环境安全，充分发挥审计在促进资源开发利用管理和生态环境保护中的“免疫系统”功能。具体目标主要包括三个方面：一是促进国家完善环境立法，提高各级环保部门的执法水平；二是促进完善环境保护管理监督体系和落实环保措施；三是促进环保资金的合理有效使用。
资源环境审计的内容主要包括两个方面：一是在宏观方面对环境保护法律、法规、制度进行审计、评价及鉴证，看环境政策是否真正促进了环境和生态的改善，是否存在不足；二是在微观方面对环境保护项目及资金的真实性、合法性和效益性进行审计，看其是否达到了预期的效果和目标。
资源环境审计的重点不是简单的对资源环境保护方面资金收支的真实、合法、效益进行监督，而是加强绩效审计，由程序转向结果，针对目标完成情况，分析评价相关项目的经济效益和环保效益，从而再评价相关单位在环境资源保护和治理、环保制度遵循和完善等方面的成果。
三、我国资源环境审计现在面临的问题
我国的资源环境审计起步较晚，且受传统合规审计和财务审计理念、方法的影响，因此，我国资源环境审计依然存在许多问题。
（一）相关法律法规体系不完善。我国从1979年先后制定了以《环境保护法》为核心，由《海洋环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等环境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《矿产资源法》、《水法》及《野生动物保护法》等自然资源保护法所组成的环境法律体系，对保护环境起到了十分重要的作用。但是，这些法律法规的覆盖面还不全面，各项实施细则也有待明确，与实务操作存在较大差距。
（二）资源环境审计认识不够。我国目前仍缺少系统的环境审计理论阐述，而且对环境审计的宣传也很少。这种状况导致审计机关内部以及社会有关方面，尚未充分认识到环境审计的发展需要和意义。虽然目前绩效审计已成为资源环境审计的主要形式，但是在审计过程中，由于与资金相关的问题更直观，所以更易受到关注，因此资源环境审计中还普遍存在以财政资金为主线开展审计的理念，将审计工作主要精力放在资源环保资金的审计上，而对政策和项目本身绩效成果关注相对不足。
（三）缺乏评价体系、实施程序的标准。由于与资源环境审计相关的许多问题很难直接用经济指标进行评价，环境审计面临的一大难题就是如何建立合理的评价体系。在已颁布实施的审计规范和准则中，均没有环境审计的具体实施办法和评估标准，由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计部门即使参与了政策制定工作，审计机构和人员在对被审计单位的环境业绩进行评价时，也会有很大难度，以致存在很大的审计风险。
（四）缺乏资源环境审计专业人才。资源环境审计涉及范围广、技术性强，涉及经济学、法学、管理学、社会学、统计学、工程学等多方面知识，审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用自然科学技术，比常规审计具有更高的科学技术含量。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的资源、环境、统计、工程等方面的知识，专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计更高、更严格。我国目前绝大部分审计人员的知识结构是会计、审计、财务、经济法等学科，从事环境审计的人员多以财务工程审计知识见长，对环境管理的知识与专业技术了解甚少，缺乏与环境管理相关的业务经验以及必要的设备、技术和手段，这在很大程度上制约了环境审计的进一步发展。
四、解决以上问题的对策
（一）完善相关法律法规，为审计提供制度保障。我国需要尽快在现有审计法律制度的基础上，补充资源环境审计立法，明确各审计机构在环境管理体系中的地位、职责、权利、工作范围和审计方法，使审计组织在环境监督、管理方面有特定的审计权限，充分发挥审计的作用。
（二）加强资源环境审计工作宣传，提高认识。发展资源环境审计，首先要提高人们对资源环境审计重要性的认识。各审计机关要调动社会各界做好环境保护的宣传与教育，提高全民环境保护意识和环境危机感，利用社会舆论的力量，推动和促进资源环境审计的发展。
（三）健全资源环境审计的技术标准和评价指标体系。资源环境审计评价体系就是对资源环保质量实事求是客观公正的综合评价，主要包括：资源的有效开发利用、生态质量、污染的控制、资源环境治理建设的效益的综合评价。在资源环境审计评价中，不能只顾眼前利益、局部利益，短期经济效益，而是要着眼于未来，用科学发展的观点，以人民生命财产安全，生产力水平的提升，生活质量的提高和经济社会的可持续发展为目标进行研究评价。审计部门应该建立健全具有全面性、科学性、务实性、可操作性强的资源环境审计的技术标准和评价指标体系。
（四）以绩效审计理念全面推进资源环境审计。国际环境审计发展逐渐转向绩效审计。我们可以借鉴这些先进审计技术，减少重复研究工作，提高我国的资源环境审计的水平，使资源环境审计工作逐渐从财务审计、合规性审计转为效益审计，加大对环境管理系统的有效性、环境政策措施的实施效果、环境项目的投资效益和环境部门工作的环保效果的审计力度。
（五）创新审计方法，提升资源环境审计水平。一是多开展联动审计，加强审计情况的协调、沟通与交流，共同研究和探讨解决问题的措施与办法。二是多开展跟踪审计。三是多开展联合审计，各级审计机关可以根据环境保护跨行政区域的特点，积极组织相关审计机关对水污染和大气污染的防治、环境生态建设等事项进行联合审计调查。四是将资源环境审计内容融入到财政、投资、金融、企业、外资、经济责任等审计中。五是积极运用现代信息技术与方法开展审计，尽可能收集计算机数据，根据数据确立审计思路，为审计调查更快更好地找准问题切入点做好铺垫。六是积极运用社会舆论监督促进资源环境审计。
（六）加强学习，丰富审计干部资源环境审计相关知识。环境审计的难度和广度，对审计人员的素质是一个极大的挑战。审计部门要不断加强现有资源环境审计队伍建设，完善审计人员知识结构。通过对审计人员进行专门培训、组织学术研讨会、实践经验交流会等方式，提高审计干部专业知识水平。
（七）建立专家储备制度，聘请外部专家。聘请专家具有更灵活、更快捷和低成本的特点。审计部门可以建立专家储备制度，建立与专业机构、专业部门的工作联系机制。聘请环境工程技术专家、律师等加入环境审计工作，利用他们的专业技术知识和知识优势，提高环境审计的效率、效果和权威性。（吴炜）
参考文献：
[1]陈杏菊等，环境与资源审计研究[Z]，鄞州审计局网站
[2]审计署，关于加强资源环境审计工作意见[Z]，审计署门户网站
[3]黄道国，关于深化资源环境审计工作的思考[J]，《中国审计》，2009年第04期
[4]李杰，浅析资源和环境审计在经济责任重的地位和作用[J]，《现代商业》，2011年第36期
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）007-000-02
为深入学习贯彻党落实的十八届五中全会精神，全体审计人要把全思想和行动统一到《中共中央关于制定国名经济和社会发展第十三个五年规划的建议》各项部署要求上来，要依法全面履行审计职责，按照协调推进“四个全面”战略布局的要求，加大审计力度，创新审计方式。因此审计质量要进一步提高，审计人员要进一步提升工作能力，审计程序要进一步规范。刘家义审计长在全国审计工作会议上布署新形势下审计工作时特别强调要提高审计质量。审计报告是审计工作成果的集中体现，是审计发挥监督职能、强化惩戒问责的关键环节。当前审计报告存在较多问题相对突出，制约了审计报告使用者对审计报告的理解，无法更有效利的利用审计信息，致使审计作用无法最大化。因此，为促进审计工作改革的有效实施，有必要对审计报告提出更加有效的、实质性的改进措施。
一、改进审计报告的意义
在当前我军审计体制更加规范，审计地位日益提升，审计结果效用更广泛的背景下，改进军队审计报告是提高军队审计工作质量的核心，全面推动审计工作改革的强大动力。审计报告理论是审计理论的重要组成部分，改进审计报告的理论意义在于进一步完善审计报告理论。其实践意义在于使审计报告的内容更加充实、信息更加完整，审计观点更加贴切。审计报告的改进有助于审计工作在维护军费合规高效使用、促进领导干部廉洁奉公，推动强军目标早日实现方面将发挥越来越重要的作用。
二、审计报告存在的问题
（一）审计评价含混模糊
审计评价是运用法律依据、理论依据和事实依据，对审计客体信息的可靠性和完整性、法律法规制度的遵循性以及资产的安全性和效益性等进行的评估和认定，是审计人员向报告使用者提供的一种专业判断。当前部分审计报告所表达的审计评价含混模糊、浅尝辄止，处于某些顾虑而不能反映审计工作的真实性。审计评价既不能含糊其辞，更不能通过棍淆概念、使用艰深晦涩的词语，有意引导报告使用者产生错觉等来淡化问题、回避问题，切忌避重就轻、大事化小、小事化了、相互矛盾的现象发生。
（二）报告内容不充分
有的审计人员撰写审计报告绕弯子，开头总用大量篇幅叙述审计的起止时间、审计的范围和内容、审计步骤和具体作法，甚至连篇累犊地介绍被审计单位的机构编制、日常管理等情况，没有直入主题，写各级领导和被审计单位关心的是审计的结果。有些审计报告对问题不分轻重，面面俱到，对一些小事长篇大论却不指出其突出问题，致使被审计单位在解决问题时，不易把握重点。
（三）引用法规不完整准确
当前多数审计报告中引用法规的数量及准确度并不高，仅仅在开篇泛泛的概述审计报告所引用法规及条例。部分运用的法规的时效性不足，行为发生时还未生效或已废止的法规不具有约束力；同时运用法规的层次性不够，上位法应优于下位法；其次运用法规的针对性和适用性有待考虑，缺乏直接的法律依据及具体的法律条文。审计报告法规引用的不完整致使其权威性不明确，更无法充分体现出审计工作的合法性。
三、审计报告的改进措施
（一）完善审计报告内容
审计报告中所列的事实必须清楚，数据必须准确可靠，事情的来龙去脉和因果关系必须条理清晰。审计报告的内容要结构合理，表述准确，归类并条理化。同类性质的问题应集中在一个段落中进行表述，避免内容交义。内容排列要有序，一般是先摆问题，后定性，再提出处理意见；或者先摆情况，后评价，再提意见和建议。审计报告中的文字表述应力求文字精炼，措辞得当，不应采用文学性语言或假设性语言，不能唯上唯书。同时应注意主次分明，审计报告要重点抓住主要矛盾，突出重点问题，对重点问题充分展开，说清讲透，以有助于报告使用者集中精力加以解决。对影响不大的枝节问题，只需简略提及，甚至可以不提。
（二）明确审计意见及建议
审计意见及建议是审计人员针对并指出被审计单位存在的问题，提出改善管理纠正问题的建议。审计建议作为审计报告的重要组成部分，在一定程度上决定着审计报告的质量，也直接影响审计作用的发挥。要注意所提审计建议是否具有针对性、可操作性。具体来讲，高质量的审计意见建议应该具备两个特点：一是高层次性和前瞻性，做到未雨绸缪。应从遵守国家财经法规的法律层次，在全面分析归纳审计全过程中存在的各种复杂问题的基础上，透过表象发现隐性存在的问题，指出更深层次的审计意见，提出有利于被审计单位财务管理的思路和方法。二是针对性和可操作性，做到有的放矢。应针对出现问题的原因，与被审计单位在认识问题和解决问题的层面上达成共识，提出能够真正推进被审计单位提高财务管理的可操作的具体建议，避免空洞性和盲目性，便于审计建议及时有效地落实。审计报告就应根据审出的问题提出客观公正的审计意见及合理的建议，找到解决问题的途径和具体方法，为被审计单位及审计报告使用者提供有效信息，帮助被审计单位采取切实可行的措施，以堵塞漏洞，改进工作。
（三）恰当引用审计法规
审计报告要证据充分，定性准确，用事实和证据作为依据，以国家的政策、法律、法规为判断是非的标准，做到证据充分，定性准确。对问题定性引用的法律、法规依据要恰当、准确，并注明文件名称和发文编号。审计组编写审计报告之前，应将全部的审计工作底稿收集起来，进行认真筛选，从中选出相关的、重要的资料，根据审计查出问题的性质进行归纳、整理、分类，对重要的审计事实及审计证据进行认真核对，并认真搜集有关法规文献，确保编写审计报告问题与依据对应，事实清楚、证据确凿、有理有据。同时审计报告引用法规不应泛泛而谈，在所指出问题的前面应明确罗列所引用法规，使被审计单位心服口服，使审计工作更加体现合法性、合规性。
（四）提高审计人员综合素质
审计人员的综合素质直接影响着审计工作水平的提升、控制报告风险能力的提高以及审计报告质量的增强，健全审计报告质量监管体系的关键之一是审计人员的综合素质。各级组织机关必须投入充足的人、财、物力成本，培养具有严谨职业纪律、先进思想觉悟和扎实知识功底的复合创新型人才。同时应加强对审计人员政治敏锐性的提高，在新形势下，审计人员应以审计工作宗旨为指导，发挥好审计监督控制职能，固守审计独立性，不被个人情感及被审计单位关系所影响，做出合理、客观、公正的判断。
为深入学习贯彻党落实的十八届五中全会精神，全体审计人要把全思想和行动统一到《中共中央关于制定国名经济和社会发展第十三个五年规划的建议》各项部署要求上来，要依法全面履行审计职责，按照协调推进“四个全面”战略布局的要求，加大审计力度，创新审计方式。因此审计质量要进一步提高，审计人员要进一步提升工作能力，审计程序要进一步规范。刘家义审计长在全国审计工作会议上布署新形势下审计工作时特别强调要提高审计质量。审计报告是审计工作成果的集中体现，是审计发挥监督职能、强化惩戒问责的关键环节。当前审计报告存在较多问题相对突出，制约了审计报告使用者对审计报告的理解，无法更有效利的利用审计信息，致使审计作用无法最大化。因此，为促进审计工作改革的有效实施，有必要对审计报告提出更加有效的、实质性的改进措施。
一、改进审计报告的意义
在当前我军审计体制更加规范，审计地位日益提升，审计结果效用更广泛的背景下，改进军队审计报告是提高军队审计工作质量的核心，全面推动审计工作改革的强大动力。审计报告理论是审计理论的重要组成部分，改进审计报告的理论意义在于进一步完善审计报告理论。其实践意义在于使审计报告的内容更加充实、信息更加完整，审计观点更加贴切。审计报告的改进有助于审计工作在维护军费合规高效使用、促进领导干部廉洁奉公，推动强军目标早日实现方面将发挥越来越重要的作用。
二、审计报告存在的问题
（一）审计评价含混模糊
审计评价是运用法律依据、理论依据和事实依据，对审计客体信息的可靠性和完整性、法律法规制度的遵循性以及资产的安全性和效益性等进行的评估和认定，是审计人员向报告使用者提供的一种专业判断。当前部分审计报告所表达的审计评价含混模糊、浅尝辄止，处于某些顾虑而不能反映审计工作的真实性。审计评价既不能含糊其辞，更不能通过棍淆概念、使用艰深晦涩的词语，有意引导报告使用者产生错觉等来淡化问题、回避问题，切忌避重就轻、大事化小、小事化了、相互矛盾的现象发生。
（二）报告内容不充分
有的审计人员撰写审计报告绕弯子，开头总用大量篇幅叙述审计的起止时间、审计的范围和内容、审计步骤和具体作法，甚至连篇累犊地介绍被审计单位的机构编制、日常管理等情况，没有直入主题，写各级领导和被审计单位关心的是审计的结果。有些审计报告对问题不分轻重，面面俱到，对一些小事长篇大论却不指出其突出问题，致使被审计单位在解决问题时，不易把握重点。
（三）引用法规不完整准确
当前多数审计报告中引用法规的数量及准确度并不高，仅仅在开篇泛泛的概述审计报告所引用法规及条例。部分运用的法规的时效性不足，行为发生时还未生效或已废止的法规不具有约束力；同时运用法规的层次性不够，上位法应优于下位法；其次运用法规的针对性和适用性有待考虑，缺乏直接的法律依据及具体的法律条文。审计报告法规引用的不完整致使其权威性不明确，更无法充分体现出审计工作的合法性。
三、审计报告的改进措施
（一）完善审计报告内容
审计报告中所列的事实必须清楚，数据必须准确可靠，事情的来龙去脉和因果关系必须条理清晰。审计报告的内容要结构合理，表述准确，归类并条理化。同类性质的问题应集中在一个段落中进行表述，避免内容交义。内容排列要有序，一般是先摆问题，后定性，再提出处理意见；或者先摆情况，后评价，再提意见和建议。审计报告中的文字表述应力求文字精炼，措辞得当，不应采用文学性语言或假设性语言，不能唯上唯书。同时应注意主次分明，审计报告要重点抓住主要矛盾，突出重点问题，对重点问题充分展开，说清讲透，以有助于报告使用者集中精力加以解决。对影响不大的枝节问题，只需简略提及，甚至可以不提。
（二）明确审计意见及建议
审计意见及建议是审计人员针对并指出被审计单位存在的问题，提出改善管理纠正问题的建议。审计建议作为审计报告的重要组成部分，在一定程度上决定着审计报告的质量，也直接影响审计作用的发挥。要注意所提审计建议是否具有针对性、可操作性。具体来讲，高质量的审计意见建议应该具备两个特点：一是高层次性和前瞻性，做到未雨绸缪。应从遵守国家财经法规的法律层次，在全面分析归纳审计全过程中存在的各种复杂问题的基础上，透过表象发现隐性存在的问题，指出更深层次的审计意见，提出有利于被审计单位财务管理的思路和方法。二是针对性和可操作性，做到有的放矢。应针对出现问题的原因，与被审计单位在认识问题和解决问题的层面上达成共识，提出能够真正推进被审计单位提高财务管理的可操作的具体建议，避免空洞性和盲目性，便于审计建议及时有效地落实。审计报告就应根据审出的问题提出客观公正的审计意见及合理的建议，找到解决问题的途径和具体方法，为被审计单位及审计报告使用者提供有效信息，帮助被审计单位采取切实可行的措施，以堵塞漏洞，改进工作。
（三）恰当引用审计法规
审计报告要证据充分，定性准确，用事实和证据作为依据，以国家的政策、法律、法规为判断是非的标准，做到证据充分，定性准确。对问题定性引用的法律、法规依据要恰当、准确，并注明文件名称和发文编号。审计组编写审计报告之前，应将全部的审计工作底稿收集起来，进行认真筛选，从中选出相关的、重要的资料，根据审计查出问题的性质进行归纳、整理、分类，对重要的审计事实及审计证据进行认真核对，并认真搜集有关法规文献，确保编写审计报告问题与依据对应，事实清楚、证据确凿、有理有据。同时审计报告引用法规不应泛泛而谈，在所指出问题的前面应明确罗列所引用法规，使被审计单位心服口服，使审计工作更加体现合法性、合规性。
（四）提高审计人员综合素质
审计人员的综合素质直接影响着审计工作水平的提升、控制报告风险能力的提高以及审计报告质量的增强，健全审计报告质量监管体系的关键之一是审计人员的综合素质。各级组织机关必须投入充足的人、财、物力成本，培养具有严谨职业纪律、先进思想觉悟和扎实知识功底的复合创新型人才。同时应加强对审计人员政治敏锐性的提高，在新形势下，审计人员应以审计工作宗旨为指导，发挥好审计监督控制职能，固守审计独立性，不被个人情感及被审计单位关系所影响，做出合理、客观、公正的判断。
