一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析
规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、规范会计研究和实证会计研究之比较
1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特
学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。
3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价
(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。
(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。
(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。
本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。
三、试论规范、实证会计研究的互补性
1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕
会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!
辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。
2、规范、实证会计研究互补的可能性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:
（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。
（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。
3、小结
（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。
(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。
(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。
（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。
四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用
实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:
（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。
(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。
五、关于进行多样化会计研究的建议
诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:
（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。
(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。
(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。
注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。
〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。
〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。
〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。
〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。
〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。
〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。
主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。
〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。
〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。
〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。
〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。
〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。
〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。
〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。
〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。
〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。
（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,Jou
malofAccountingResearch,196
〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。
〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。
“实证研究”在英文中为“empiricalstudies”和“positivestudies”,它和“规范理论”(normativestud-ies)是相对立的,这一概念来自于美国经济学家M•弗里得曼1986年发表的《实证会计理论》一书中作了系统化阐述,奠定了实证会计理论的学术地位。实证会计理论不同于传统的规范性会计理论,后者着重于为会计实务进行论断并开出处方,即在特定的经济条件下,应当采用何种最佳的会计方法程序,实证会计理论侧重于解释和预测现实中会计方法程序的应用。实证会计的理论研究经历了两个主要的发展阶段:第一阶段主要是研究会计和资本市场的行为。这一阶段主要讨论的是会计信息在资本市场的信号作用,人们试图在所报告的会计收益和股票价格的反应中找到某种联系。第二阶段着重试图解释和预测企业的会计实务,即公司会选择什么的会计政策或对会计准则做出什么样的反应。
2实证会计研究的理论基础和主要内容
2•1实证会计研究的理论基础实证会计研究的兴起与西方经济学和财务学的发展密切相关,并且借鉴和吸收了经济学和财务学的基本理论和研究方法。特别是有效市场假说、资本资产定价模型和人理论等成为实证会计研究和理论构建的基石。
2•1•1有效市场假说(efficientmarketshypoth-esis,EMH)有效市场假说是西方经济学和财务学中广泛接受的一个基本理论概念。根据美国经济学家尤金法玛(E.Fama)的定义,如果资产价格可以迅速和充分地对全部可获得的信息作出反应,资本市场就是有效的。由于信息系列存在三个层次,法玛提出市场有效性亦可分为三种不同形式:(1)弱式效率:市场价格充分体现过去(历史)交易活动;(2)半强式效率:市场价格充分体现全部现时可公开获得的信息;(3)强式效率:市场价格充分体现全部已知的信息,包括未公开的(内幕)信息。目前,西方经济学和财务学的实证结果支持弱式或半强式的市场有效性,对于强式EMH的证据尚不充足。根据弱式的EMH,一系列的过去证券交易(包括价格变动)不能用于成功地预测未来股票价格,投资者无法利用这些信息在市场上系统地获取异常收益。在半强式的EMH条件下,资本市场充分地反映了全部可公开获取的信息,因此不能预期市场参与者可利用这些信息系统化地获取异常收益。市场有效性假设为实证会计研究提供了基础。
2•1•2资本资产定价模型(CAPM)资本资产定价模型(CAPM)是从西方财务学中的“现代证券组合理论”中衍生出来的,由W.夏普(W.Sharpe)和J.林特勒(J.Lintner)提出,旨在表示证券的预期收益及其风险结构的内在关系。根据CAPM,个别证券的价格或收益和它的风险之间存在着线性关系,高风险高收益。一个证券的风险可以分为系统性风险和非系统性风险,非系统性风险表示在既定的范围内某种证券(企业)所特有的不确定性因素,并可通过市场组合而分散(diversi-fied)。CAPM定价模型为实证会计研究提供了预期证券市场收益以及市场对会计数据反应的计量模型。CAPM模型为验证市场假设提供了可能,其在实证会计研究中的应用包括:(1)确定一个证券(企业)的预期收益及其异常收益;(2)验证会计数据能否传递信息函量(即会计数据可以大致反映证券的预期收益);(3)确定会计盈利与证券系统化风险的关联关系,或者说,会计盈利变动幅度可能反映企业的风险水平,从而与该企业证券的市场价格变动相关联。
2•1•3人理论(agencytheory)人理论是美国经济学家简森和麦克林提出的。它强调人们的行为为其自身效用(利益)所驱动,不同个人和利益团体又受制多种契约关系的约束。企业管理者作为业主的人管理企业资源,管理者只有在符合自身利益情况下采取行动促使企业资源增值,但是,在缺乏有效的监控机制时,管理者可能会通过:将企业资源转移给自己(如利用奖酬计划)和逃避职责而追求自身利益最大化。然而,业主也会作出理性的反应,他们可能削减管理者报酬或是拒绝为企业提供资源,因此,管理者在追求自身利益的同时不得不考虑所需承受的人成本,从而愿意接受一定的监控机制,借以减少其人成本,会计成为有助于各种契约关系运作的一种监控机制。财务报告或会计数据成为各方面当事人衡量比较自身效用与成本、监控和评估有关契约关系执行情况的重要手段,会计数据可用来界定这些数据后面可能产生的当事人行为或经济后果。由于不同会计方法程序将导致不同的会计数据或信息披露,会计政策的制订或选择将涉及不同人士或团体之间的利益比较与权衡。因此会计实务中对会计政策选择的动因或是对相关会计准则效用的实证研究,大都是基于契约关系及人成本而展开的。
2•2实证会计研究的主要内容目前,实证会计研究仍然存在着多元化的研究方向或研究结论,其理论构建包含两个主要的分支:信息含量研究和经济后果研究。
2•2•1信息含量研究实证会计研究的早期形成侧重于验证资本市场对会计数据的反应,又被称之为“市场基础会计研究”,财务会计主要服务于投资者和债权人在资本市场进行的投资决策(买卖证券或股票)。如果会计信息具有效用(即信息含量),应当对资本市场上的证券价格变动及其收益产生影响,20世纪60年代中期的实证会计研究集中于观察许多企业的股票价格变动及其投资效益和会计盈利这一总括性指标之间的关联关系来确定或验证会计数据的信息含量。关于会计信息含量的研究成果主要有:(1)企业的会计数据(盈利)与证券价格变动及其收益之间存在着正相关关系。(2)会计盈利对证券价格及收益影响受传导因素制约。(3)资本市场可以“透视”会计方法的本质。
2•2•2关于经济后果的研究所谓经济后果是指会计准则或企业财务报告将影响企业、政府、工会、投资者、债权人的决策行为,受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益。自20世纪70年代以来,实证会计研究的重点转向应用人理论来验证企业管理者及其他利益团体选择会计方法或会计准则的动因,旨在构建可用于解释和预测会计实务影响要素的理论假设,并且通过实证研究确定这些理论假设的有效性。这方面的研究结论包括三个理论假说(hy-pothesis):(1)奖酬计划假说(bonusschemehypothesis)根据西方经济学和管理学理论,管理者和业主(股东)之间的契约关系侧重于管理者(尤其是高阶主管)应用受托资源的绩效及相应的酬金。
管理者酬金,如红利或其他福利是由企业经营效果来决定的,而衡量经营绩效的基本指标主要借助于财务报表或会计数据。而管理者是最大效用的追求者,为达到自身效用或利益最大化,管理者具有选择较有弹性的会计政策的内在动因,管理者通过会选择可增加报告盈利的会计方法程序,如计提折旧时用直线法而不用加速折旧法,存货计价用先进先出法而非后进先出法。(2)债务契约假说(debtcovenanthypothesis)与企业相关的不同个人或团体之间亦存在利益冲突,例如,债权人关注企业能否按期归还贷款本金和利息或企业的偿债能力,业主关注企业的支付能力或股本增值。这两方面有着一定的利益冲突,如果缺乏必要的监控机制,企业的管理者具有将债权人的权益向股东权益转移,借以增进自身利益的动因,因此,债权人和管理者之间亦形成一种契约关系,债权人可能通过正式的债务契约,对借款企业提出一些约束条件,如限制企业的股利支付,股票回购或举借新的债务等。
这些限制通常是依据会计数据(如特定的盈利水平)或相关的财务比率(如流动比率、速动比率、产权比率等)加以监控。显然,会计政策选择决定这些监控指标的计量和评估,从而对评判即定债务契约的履行或违约有着直接的影响,债务契约假说认为,企业的管理者具有选择可降低违约可能性的会计政策的动因,例如,负债比率高的企业的管理者更倾向于本论文由整理提供可增加本期盈利报告的会计方法程序,或者是增加资产或减少负债的报告方式,借以降低因为违约而导致的“人成本”。从一定程度上讲,企业对会计政策的选择就是为了契约成本最小化。(3)政治成本假说(politicalcosthypothesis)西方管理学理论认为,企业可能因政治程序而加大经营成本。在特定的社会(国家)里,政治家或立法者可能为提高自身利益,往往通过行政或立法手段干预企业行为(如争取选票或执政机会等)从而增加企业的经营成本。因此,对政治程序较敏感的企业将倾向于选择可能减少报告盈利的会计方法程序如多计费用、递延收益或提取准备等,借以降低其承受的政治风险或政治成本。
政治成本假设给会计选择蒙上了一层政治色彩。许多实证会计理论以上述三个理论都做过检验,证明这三个假设在解释经理人员会计政策选择方面是经得起实证检验的。从20世纪60年代起,美国会计学界开始意识到会计信息的经济影响。不同的会计准则生成不同的会计信息,从而影响不同集团的利益。会计准则的经济后果有直接的经济后果和间接的经济后果之分,直接的经济后果是指不同的利益集团所取得的经济利益,恰当的会计准则有利于维护各方正当、公平的经济利益,不当的会计准则可能引起不平等、舞弊和欺诈。间接的经济后果指会计信息利益。西方会计学者关注会计准则的信息利益,其研究侧重于通过不同的会计信息,诱导出不同的经济后果即信息利益,从而影响到市场上各行为主体的经济利益。会计政策选择为不同的利益团体争取更有利于自己的利益提供了条件,因此,会计准则的经济后果往往是通过不同的会计政策选择来实现的。
3我国实证会计研究现状
我国会计界接触实证研究方法始自20世纪80年代中后期,当时的一些学者尝试将实证会计的研究方法与研究成果介绍到国内,包括翻译了瓦兹和齐默尔曼合著的《实证会计理论》一书。但是,直到90年代中期,仍然以介绍为主。最早出现的,可称之为实证研究的论文,应当是赵宇龙发表在《经济研究》1998年第7期上“会计盈余披露的信息含量”一文。该文的发表,标志我国会计界对实证会计研究从方法介绍进入到实际应用。
3•1关于资本市场有效性的研究近年来,在我国,有不少学者对我国证券市场的效率进行了大量的实证研究。如吴世农的系列研究(1993,1996,1997)表明,1993年以前,深市每天的股票价格并不是随机的、独立的,有许多已公布的交易信息并未反映在当时的价格中或被当时的股价所忽略,掌握过去的一些信息仍有可能获得非正常回报,因此,深市并未通过弱式效率检验;1996年的结论是,我国股市尚未达到真正意义上的弱式效率;1997年的研究结果表明,沪市未达到半强式效率。沈艺峰和孙铮的研究也表明了我国股市对历史信息的反映效率较低,未达到半强式效率。而陈小悦等人的研究显示,深市较早地达到弱式效率,沪市在1993年逐渐达到弱式效率,总体结论是我国股市已经达到弱式效率。赵宇龙的检验(1998)也不支持沪市具有半强式效率。
3•2关于会计政策选择的实证研究会计政策的选择会产生一定的经济后果。我国对会计政策的研究,基本上还处于传统的规范性研究。为规范市场经济,维护会计秩序,我国先后制订和颁布了会计基本准则和一系列的具体准则,会计准则是关于价值确认、计量、记录和报告的规范。它对企业应传递哪些会计信息以及如何展示这些会计信息,都做出详细的规定,自1993年来,我国会计理论研究方法体系的建立,基本上是遵循会计理论研究的演绎法,即以会计目标、假设等为先决条件,推导出基本会计准则,再制定具体会计准则,最后再通过具体会计准则来指导会计实务。这种构建会计理论的演绎法是以来自外部客观环境的会计假设作为前提命名,所以强调客观环境对财务会计或会计准则的制约作用。在我国,构建会计理论的演绎法有其存在的必要性:一方面我国长期以来,规范企业会计核算的是分行业的会计制度,主要解决会计的记录和报表的编制问题,会计准则是从一片空白的基础上建立起来;另一方面,我国的市场环境的特殊性也需要在理论前提,目前,我国资本市场不完善,会计信息质量不高,决定了作为理论和实务桥梁的会计准则的制定和实施具有现实意义。根据我国客观环境制定会计准则,就可以很好地指导会计实务。孙铮、王跃堂(1999)通过实证研究得出,上市公司存在操纵利润的倾向,上市公司利用变更会计方法、成本法与权益法的核算、预提大修理费用、利用或有损失、所得税返还、不良资产挂账、虚增无形资产、关联交易等手段虚饰利润。在制度的实证研究上,对10%现象的研究比较成功的。10%现象是指上市公司通过盈余管理,使其净资产收益率达到配股及格线要求的10%。这一现象的产生,与我国资本市场特有的制度环境有关,即:中国证监会1996年起要求上市公司连续三年净资产收益率不得低于10%方可申请配股。有学者发现,这一制度出台后,上市公司净资产收益率的分布朝10%的区间集中,且略大于10%的比率显著高于往年。10%现象的提出,不仅对实践具有较好解释力,也可用以预测上市公司的未来行为:那些距离配股及格线不远的上市公司;总是力图通过各种方式;将净资产收益率提高到10%;以达到配股的目的。该研究的政策性意义也很明显,中国证监会接受了学者有关10%的研究成果,逐步降低配股的门槛要求(如最低6%),甚至基本取消这一要求(增发新股)。
4实证会计的局限性及我国实证会计研究存在的问题
4•1实证会计的局限性在当今的西方会计学界,实证会计研究方法已成为会计理论研究的主导力量,会计论文几乎都带有实证研究的印记,但实证会计研究有其自身的局限性,体现在以下几个方面:
1•无法避免归纳逻辑的缺点。实证会计研究,遵循的研究模式是由个别到一般,由特殊到普遍的归纳模式。用观察到的有限的事实或现象去证明一个理论或假设的正确与否,本身就存在逻辑上的归纳缺点。其研究结果不可避免地带有概率性和偶然性。
2•过会偏重研究的定量化与模型化。经常忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性差。
3•实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。
4•实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。
4•2我国实证会计研究存在的问题现阶段,我国对实证会计研究,主要仍停留在模仿阶段,即运用西方成熟的实证会计研究的方法,以我国资本市场的数据来验证西方已有的实证会计研究的假设,甚至,一些研究问题也是模记性的,绝大部分研究问题都是“引进的”,没有形成真正基于我国市场环境和会计政策选择的理论与假设。比如,赵宇龙的论文(1998)模仿鲍尔和布朗(1968),开我国实证会计研究之先河,但后续的很多研究也是如此。以我国资本市场数据来验证西方已有的成果,有些适合,有些不适合。但是仅仅停留在验证西方现有的理论何者在我国的资本市场环境下具有解释能力,何者不具备解释力,显然不能形成真正基于我国市场环境的理论与假设,从而也就无法形成对我国经济现象具有解释、预测能力的理论。实证会计研究的重心是会计选择行为,其目的在于解释和预测会计和审计实务。
从更直接的意义上说,其目的就是解释现行会计准则赖以存在的理由和作用,预测未来会计准则制定的走向。正是基于这样的目的,为了研究证券市场的会计选择行为,实证会计理论引入了有效市场假说。对有效市场假说的检验,决不是研究的终结,而恰恰是研究的开始。目前我国实证会计研究中存在绕着EMH打圈而不再深入的现象。今后在实证会计研究中,应该加大对企业会计政策选择的研究,不同组织形式、不同规模的企业对会计政策会有不同的选择,不同的行业、不同的企业对会计准则的实施会有不同的反应。近几年来,我国的会计准则制定和实施得比较多,其效果如何,有待于理论界多做些实证分析,为会计准则,特别是具有会计准则的制定和完善提供依据。
5正确构建我国会计研究的方法体系
5•1对规范会计研究和实证会计研究都予以重视,不可偏颇会计研究方法体系由规范会计研究和实证会计研究两个部分组成。规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实,从而弥补我国规范会计研究的不足。
5•2在不同的层面上采取不同的研究方法规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么,只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上探讨会计应该是什么的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以说,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关,会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标层次越高,越需要对之进行评价,越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。超级秘书网
5•3创造条件,构建合理的会计研究方法体系目前,我国的会计研究,传统的规范会计研究占主导地位,实证会计只是引入阶段,因此,对会计理论的研究有些滞后和空泛,需要引入实证会计研究,弥补规范会计研究的不足,拓宽会计研究领域。实证会计研究是与西方市场经济相联系的,有其存在的特定的政治、经济、法律环境。我国证券市场的政策性效应十分明显,非会计性信息对市场的影响较大。
上市公司披露的会计数据有相当程度的失真,大大影响了统计样本的可信度。这是我国实证会计研究应注意的问题。我国的实证会计研究不能照搬国外的研究方法,而应更多地根据我国的国情,摸索出适合我国国情的实证会计研究方法。西方实证会计研究迅速发展与其发达的计算机网络、完善的数据资料检索系统有关,而我国目前,国有大中型企业的会计报表是不公开的,上市公司的财务报告尽管是公开的,缺少专门的机构收集、整理,不利于用模型分析处理,这需要我们积极创造条件,推动实证会计研究的发展。
参考文献
[1]葛家澍、林志军•现代西方会计理论•厦门大学出版社
[2]魏明海、
;东北财经大学出版社
[3]陈国辉•会计理论体系研究•东北财经大学出版社
会计工作怎样保证目标成本的实现 论文摘要：实现目标成本问题在目前从理论到实践都未得到较满意的解决，必将影响企业和国民经济的发展。本文就此试作探讨 一、保证实现目标成本的困难 目标成本是对完工产品的要求，它是一个静态指标；实际成本是在产品完工入库之后计算出来的，它是一个实际结果，也是一个静态指标；两者得出的成本差异是静态差异。这时的计算和分析，并不能消除已形成的不利差异，改变已完结的过程状况，所以静态的成本计算和静态的比较，不能保证目标成本实现。要保证实现目标成本，必须在执行过程中随时消除不利差异，而要做到这一点，首先应随时计算出过程的动态差异，其次是及时对差异进行分析，找出原因，采取有效措施。而动态差异是根据动态目标成本与动态实际成本相比较得出的，也就必须对生产过程计算出动态实际成本。同时，将静态目标成本转化成动态目标成本，只有这样，二者才能比较，得到动态差异。因此，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本是保证目标成本实现的关键。在目前，会计理论界还未对动态实际成本与动态目标成本的比较进行研究，如果不解决此问题，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本就成为保证实现目标成本的一个难题。 二、随时掌握实现目标状况的会计装置 企业能保证生产目标实现，是因为设置了调度人员，调度人员通过建立调度台账和对生产过程实地观察，随时将实际生产进度与目标要求进度相比，就能了解实际状况与目标要求状况的差距。从而采取措施并进行协调，在生产过程中消除不利差距的影响。汽车司机之所以能保证在规定时间内到达目的地，是因为装置了里程表，通过里程表，能随时将实际行程与目标要求的行程相比较，可以随时掌握自己的行程状况，及时分析原因，采取措施，保证达到目标要求状况。 从以上的两个例子可以得出如下结论：在实现目标的过程中，不管是看得见的状况还是看不见的内涵状况，只要能将实际状况与目标要求状况相比较，就能在执行过程中掌握达到目标的状况。将实际状况和目标状况相比较的关键就是比较装置。实际成本与目标成本的比较也是如此。但由于生产过程的复杂性，会计人员不能像汽车司机那样，只需将实际行驶里程（即实际动态）输入里程表，而目标要求的里程是根据行驶时间和预定车速计算出来的，形成动态目标，然后将目标要求的里程与实际里程相比较，求出二者的差异。而会计需要将动态实际成本和动态目标成本同时输入会计装置。 根据会计核算的特点，随时掌握实际目标状况的会计装置不能离开会计核算方法，会计要全面反映每一经济实体的资金运动，都是根据资金运动在经济实体中的特点、形态、作用不同设置了不同的会计科目和相应的账户。账户既然能对同一性质经济内容（如原材料、应付账款等）从增加和减少两方面进行反映，那么账户就能对动态目标成本与动态实际成本进行反映，因为动态目标成本和动态实际成本是成本的两个方面，是同一性质经济内容，它同时也是经济实体的资金运动的组成部分，所以设置会计科目是掌握实现目标状况的会计装置。 三、目标成本的转换 会计部门制定的目标成本，只是观念的产物，不会引起经济活动发生，也就不会发生会计业务，无法将观念的目标成本输入会计科目，登记账户。然而，当我们把目标成本转换成资金后，就从观念的变成现实的，它将引起经济活动发生，使会计必须进行业务处理，设置科目，登记账户。它的转换过程如下： 会计部门为了实现目标成本，必须按目标成本预算出所需资金和投入的总费用，所需资金和投入的总费用不是同一概念，它们的计算方法不同。 生产投入的总费用=单位目标成本×总目标生产量生产总资金=单位目标成本×生产批量×生产周期÷投入时间间隔期一年的生产总量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不断投入
一、引言
实证会计研究的提倡和发展给中国会计学界带来了新鲜空气，十几年间我国实证会计研究经历了从空白到在学术研究中被广泛应用的发展历程。实证会计研究对中国会计学的发展意义不可低估，而熟知其历史和发展过程是学者们进行进一步研究和应用的前提条件。我国的实证研究的起步较晚。20世纪90年代初，实证研究方法在国外已经日渐成为主流研究范式，我国的会计理论研究仍处于传统的规范研究方法一统天下的格局。会计理论研究与实际工作严重脱节。为了改变这一状况，我国的权威杂志及知名学者纷纷提倡借鉴应用新的研究方法，多搞切合实际具有现实指导意义的研究。这些为实证研究在我国的发展提供了一个绝佳的契机。自实证研究方法被正式介绍至我国学术界，至今已经历了近20年的历程。在我国学者最初接触实证研究方法的阶段，他们的讨论大多还集中在对应用实证研究方法的呼吁，和对实证研究方法的原理，应用领域，研究的过程、研究的设计等方面的介绍。而此时应用实证研究方法的文章也属凤毛麟角。以集中反映我国会计学科的研究状况，也代表着我国会计研究的方向、水平和发展趋势的会计类代表性杂志《会计研究》为例，1992年至1995年间刊登的采用实证研究方法的文章仅两篇。而进入1996年，我国实证研究方法的应用有了很大的突破，仅1996年《会计研究》上就刊登了7篇实证研究的文章。自此我国对于实证研究方法已经从最初的介绍和推荐进入了应用和思考的阶段。进入21世纪，实证研究方法迎来了另一个飞跃，我国会计学期刊上发表的实证研究的文章比例得到了极大的提高，2000年《会计研究》杂志上共刊登实证研究文章23篇，权威杂志对于实证研究的重视极大的推动了我国实证研究的发展，青年学者尤其是高校中的硕士生、博士生更是积极的对其进行学习和应用，将其视为研究过程中的必修课。我国的实证研究方法进入了一个突飞猛进的时代，逐步走向成熟。故而本文对我国学者对于实证研究方法的讨论的综述也依照实证研究方法在我国的应用程度来划分，分为1990年至1995年的介绍性的引入阶段、1996-1999年的初步的应用阶段、2000年至今的逐步反思进步走向成熟的阶段。下文谨以此为线索综述我国实证会计研究的发展。
二、实证会计研究的发展
（ 一 ）实证会计研究方法的引入阶段20世纪80年代及以前，我国会计理论研究绝大部分属规范会计理论研究，实证研究则为鲜见。随着美国实证会计研究渐渐成为主流，社会主义市场经济体制的建立和发展，会计研究领域内新的问题不断涌现，我国的学者发现以演绎法为主的规范会计研究已经不能够完全适应我们逐步完善的市场经济，开展实证会计理论研究尤显迫切。有鉴于此，在90年代初，我国学者翻译了美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》，将实证会计研究方法正式介绍到中国，打破了规范会计理论一统天下的格局。与此同时，我国会计学界的权威杂志中也陆续出现了一些对实证研究方法介绍和讨论的文章。苏锡嘉、彼得.西得科（1991）将会计研究方法视为一个值得重视的领域呼吁中国学者加强对研究方法的建设。文章系统的分析了西方会计研究方法的分类，引出对实证研究方法的探讨，并系统的介绍了实证研究方法——这一在当时的中国会计领域还较少应用的研究方法的基本研究过程和研究内容。指出西方实证研究的两大领域：资本市场研究和行为研究，也将随着中国经济改革的进一步深化而成为会计研究不可回避的课题，与此相适应的会计研究方法也将成为提高会计研究质量的一个关键。他阐明了中国开展实证研究的必要性以及进行切合自身实际的实证检验是学术走向成熟的必经之路，为今后实证研究方法在中国的初期应用指明了道路。苏锡嘉，彼得.西得科对实证研究方法的介绍以及中国引入实证研究方法后的研究建议都对中国会计研究方法的发展具有划时代的意义。肖泽忠（1993）首次对实证研究的过程和其中用到的技术进行了描述和讨论。文章依照实证研究的步骤逐步进行了详细的介绍和举例说明。在对方法进行了详细介绍后他还列举了一个实证研究的实例，为我国学者今后的研究提供了一个参照。这篇文章对我国的学者开展实证研究所起的作用是巨大的，对于方法的详细介绍为实证研究在我国的广泛应用铺平了道路。刘峰(加)、雷科罗（1993）在《对中国会计理论研究的若干认识》中总结了我国会计研究当前的特征为：中国会计研究正从纯理论性研究向应用性研究转变；会计研究成果的实用效果差；不规范的传统研究方法在中国会计研究中占主导地位。为了验证以上特点，他还以1988年至1992年间会计研究上所发表的全部论文为依据，从发表的论文数、学术论文研究的方向、列示了参考文献和资料出处的论文数、论文作者数这几个方面展示了当时中国会计研究的一些趋向。在这些数据的佐证下他指出我国的会计研究应重视实证研究的应用，研究中应重视实务化，增强会计研究的现实意义。这篇论文在提倡了实证研究方法的同时，首先通过自身作出了表率。文章通过5年间论文的实际情况的数据，用事实验证了自身的观点，这在实证研究方法还没有得到较好应用的初级阶段将实证研究的思想和方法渗透到简单的说理中，为接下来实证研究的开展树立了一个榜样。吴俊、段闻祥（1994）总结了我国在20世纪90年代初会计研究的现状，即我国会计理论界尚没有建立起符合中国实际的会计研究方法体系。主要表现在对传统研究方法特别的推崇，导致我国会计研究方法的相对单一、僵化；以及存在着滥用各种新研究方法的现象。这两者均在很大程度上影响了我国的会计理论研究方法体系的形成。他们在指出了现状的同时提出了关于建立有中国特色的会计理论方法体系的几点想法，其中大力提倡中国会计研究应将传统的方法深化，并多向西方学习先进的方法。文章的最后特别指出中国的现阶段应积极的将实证方法应用起来。虽然实证法有其缺点，但对我国当前的会计研究来讲是必要的。吴俊，段闻祥对于现状的总结一针见血的指出了中国会计研究的软肋，点出了在我国推广实证研究方法的内因。该文献还理性的评判了规范研究方法的益处，提倡理性的对待规范和实证研究，勿区分其好坏而是各尽所用。
（ 二 ）实证研究在中国的初步应用阶段1996年至1999年在实证研究方法在我国有了一定的应用成果后，我国学术界对实证研究方法进行了空前热烈的讨论，这一时期的观点已不再是对实证研究方法的简单介绍和倡导。更多的是解决中国学者在应用中遭遇的难题和对实证研究方法的思考。阎达五、赵月园（1996）从历史的角度、逻辑的角度和国际的角度出发对我国会计理论研究现状进行了评价，对我国近年的理论研究工作给予了肯定，但是外会计理论与实践的脱节的状况没有从根本上改变，仍需要我国学者不懈的努力。他们认为在当前和今后的会计理论研究中还应当逐渐的扩大研究工作者的视野，摆脱个人的偏好和知识结构的局限性，通过客观的分析比较，真正做到“博采众长，为我所用”。还特别指出：当我们选择研究方法时，特别是在推崇某一种方法时要防止走极端，还是要按照马克思主义的基本原理“具体间题具体分析”行事，要尽可能做到论据充分，以事实为依据，力求避免空议论。对一些新的研究方法特别是实证研究方法我国学者仍不太了解，需要加强学习。秦荣生（1997）在《谈我国会计实证研究方法的应用》中总结了我国长期以来的规范研究的成果形态上的特征后，精炼出了我国在此阶段从事实证研究中应注意的问题，对我国实证研究的开展提出了建设性的意见。陈小悦(1997)指出了财务经济学中的实证理论与方法的渗透带动了实证会计理论的发展。虽在不断的实证研究中存在着模型选择、数据采集、噪音的控制及清除等多种困难，但因实证研究能为会计理论的发展提供证据的支持、严谨的论证体系，以及通过实证研究证实的结果转化为规范的指导。故而实证研究的开展是非常有其自身价值的。此时的中国学者已经从经验交流的角度来重新阐释实证研究方法，不再是介绍和解释，更多的是对实际应用的探讨。刘汝军（1997）总结了实证研究的应用领域及其主要结论。在总结的基础上他肯定了实证会计研究在说服力和对未来的预测方面的优势，指出了实证研究和规范研究结合对于会计理论研究发展的必要性。但也列举了实证研究中存在的问题，一种来源于研究方法本身，包括理论基础、模型选择、假设检验方法的选择等方面难以克服的缺陷；一种来自对实证研究的不恰当认识和应用所带来的问题。在文章的最后还为我国实证研究的开展指明了方向，提倡我国学者应具体研究适合我国国情的研究命题例如：会计信息和我国股票市场的关系；当前我国股票市场到底处于何种状况，会计信息究竟能发挥多大的作用，会计信息质量对股票价格有没有影响;制约企业经济效益的因素；会计准则的制定应考虑的因素等。陈汉文、林志毅(1997）立足于方法论的视角，对规范会计研究和实证会计理论的历史流变、现存分歧及发展趋向作出探讨，得出会计理论研究最理想的选择是两种研究方法承认彼此的价值，并促进两者一定程度的结合。基于此观点以及我国长期以来会计理论研究绝大部分属规范研究，发展实证研究对我国今后的会计理论研究健康的发展意义尤为深远。刘泽兵（1999）就实证研究的逻辑体系和其定位问题进行了简短精炼的探讨。他指出在逻辑体系中假设的提出和模型的构建都不能避免主观因素的左右，这是规范研究倍受诟病但实际上实证研究也并没有从根本上解决的问题。因而在实证研究的定位问题上我国学者应该清醒的认识研究方法的使用范围，将两者互为补充促进学术的蓬勃发展。初步应用阶段关于实证研究方法的文章中，讨论已成为主题。 （ 三 ）实证研究在我国逐步成熟阶段在2000年以后我国对实证研究方法的讨论进入了一个全新的时期，中国的研究学者对实证研究方法有了更深刻的剖析和更清醒的认识。陈信元、叶鹏飞、薛建峰（2000）以严谨的态度，从会计的角度，采用微观经济学的方法，对影响中国会计的诸环境因素的行为方式做了比较全面的分析。为进一步的理论实证工作和在此基础上的经验实证研究做了开创性的工作。卢永华（2000）运用哲学原理辨析了会计理论研究方法对于会计理论研究的指导作用，从马克思主义哲学的角度具体分析了规范会计研究和实证会计研究的哲学层次和相互的影响作用。这篇文章从方法论的高度对会计研究方法进行了探讨。刘玉廷（2000）认为我国现阶段乃至将来一个时期内，会计理论研究应当遵循马克思主义认识论，大兴调查研究之风，在实践中探求真理;应当坚持实践是检验真理的唯一标准的原则，在研究过程中，在坚持规范研究占据主导地位的前提下，注意规范研究与实证研究的统一和有机结合，重视采用实地研究、问卷调查和案例分析等实证研究方法验证规范研究成果，总结我国会计实际工作中的成功经验，进一步丰富和完善具有中国特色的会计理论与方法体系。汤云为、赵春光（2001）除对学术界对实证会计的普遍问题进行阐述外，更重要的是指出了我国当前实证会计所面临困难：最近几年我国的宏观经济状况波动很大，造成数据不可比给实证研究的样本选取造成了很大的困难；样本的选取存在选择偏见的问题；在中国尤其是面对中国特有的问题时，找一个适合于中国现状的理论基础是很困难的；我国还没有一个全国统一的股票指数，这也给实证研究带来了不便；能不能设计一个更合理的统一指数来代表市场组合，有待于我们的进一步研究等。陈珉、孙铮（2003）就价值判断和事实判断、理论实证和经验实证、学术范式的国际化和本土化、会计学术界和实务界的研究分工，以及会计学术研究中的学术批评五个方面的问题，提出了自己的观点。他们认为实证研究是以价值自由为前提的、以事实判断为基础的研究方法，这决定了实证研究的广泛应用。当今学者要提高自己的实证研究水平，加强理论的积累。我国的实证研究既要适应国际研究潮流亦要适用于中国自身。他们从多角度对我国当前中国会计研究方法的现状和发展进行了深入的探讨，并大力倡导中国学者应该营造一个严肃、认真、科学、宽松的学术氛围，敢于批评和验证固有的理论，促进会计学术的发展。甘道武（2004）从会计实证研究的起点——假定前提真实的角度对我国会计实证研究得出的结论的真实性进行了讨论。文章在论述了实证会计研究的逻辑关系及假定前提的基础上强调了假定前提真实对于实证研究的重要意义。文章还对我国财务数据的真实性及资本市场有效性进行了考察，最终指出目前我国资本市场还没有达到半强势有效，以及会计信息质量问题依然严重，这些都影响到了实证会计研究结论的真实性。文章对于我国实证研究的起点——假设前提真实性的质疑和研究，非常值得我国研究人员深思。李连军（2006）对实证研究方法与方法论的哲学基础及其演进过程进行了系统梳理，同时以当前研究热点之一的公司治理中的管理层持股与企业价值的关系为例来对实证会计研究方法的标准范式进行了归纳分析。在此之后文章建议我国学者应从学习和完善实证研究方法入手，从模仿走向创新，开拓研究视野以促进我国实证会计研究的发展。盖地、吕志明（2007）对规范会计研究和实证会计研究二者的关系和未来的发展进行了阐述。文章首先对比了规范会计研究和实证会计研究的定位和发展轨迹，并分别对其进行了详细的解析。指出了规范会计研究体系的演绎方法论至今仍统治着整个会计研究领域及实证研究方法的证伪主义在逻辑上存在困境的现实状况。他们对我国会计研究提出了坚持规范研究和实证研究和谐发展，进一步加强实证研究的力度并完善规范会计研究的建议。本文将目前会计研究中主流的研究范式进行了比较分析，将二者的特点，使用范围，哲学基础，以及发展的状况都进行了详细的剖析，从辨证的角度看待我国会计研究的发展，并用切忌偏颇，切忌谬误相关，切忌为了实证而实证，切忌重复模仿，切忌操纵数据对我国广大会计研究人员提出了倡议。陈孟贤（2007）系统全面的总结了西方会计研究方法体系，实证方法的应用和学术界对其的批评，另外引入性的介绍了西方的一些广泛应用的研究方法，对中国会计学者的研究有很强的借鉴意义。他还指出了中国的会计发展相对于西方的滞后性，建议中国的会计研究工作者现在若有超前性，在实证会计研究潮流还未完全过去的今天，便应该在取经于西方实证会计研究方法的同时，掌握西方学者现在已经探索的其它人文诠释研究方法，先知先觉地兼收并蓄各种方法的精粹，将中国会计研究的理论和方法带上更高的一个台阶。这为我国会计研究方法的发展方向提供了一条捷径。杨雄胜、薛清梅等（2008）根据科学哲学的一般理论推导出一项有价值的实证会计研究必须具备三个前提:“逻辑前提”、“事实前提”及“研究条件前提”，构成判断实证研究质量的基本标准。他们根据三项研究规范前提标准，对近20年国内外实证会计研究样本文献进行了描述性统计，指出我国学者近20年来发表的实证研究文章绝大多数为不满足其中一种前提条件的论文，而三个前提条件均存在问题者为极少数。在总结了我国实证研究现状之后文章从实证研究者必须具备的条件，判断实证会计研究学术贡献的标准，减少研究的功利性目的，规范的会计学术成果这四个方面对提高我国会计研究质量提出了建议。文章对国内外我国学者近20年来发表的实证类文章的收集和描述性统计分析，以及其中存在的问题的归纳和总结，为我国学者认清研究的现状和寻找未来研究的改进方向提供了第一手的素材。于玉林（2009）在厘清有关实证、实证会计、实证会计研究、实证会计理论和实证会计研究方法等相关概念的基础上，分析了实证会计研究的作用与局限。他提出对实证会计研究和规范会计研究分别进行整合，形成系统会计研究;并主张以马克思主义为指导，开展实证会计研究和系统会计研究。龚翔（2009）就我国1997年至2007年6月间发表在《会计研究》、《经济研究》、《中国会计与财务研究》和《中国会计评论》等杂志上所发表的论文所涉及的主要实证会计研究成果，从证券市场会计与财务问题、管理会计问题、审计问题和会计规范问题等四个领域进行综述与分析。并在这四个大的领域中划分小的方向，总结其具有代表性的文章和研究成果，并分析了各领域中仍然具有研究价值的问题，为学者未来的研究提供了一个参考，是对我国十年来开展的实证研究成果的一个详细的总结。从2000年至今我国对于实证研究的应用是日趋娴熟的，与此同时我国的学者对于实证研究方法的讨论也空前热烈。会计学术界对于实证研究方法的讨论已不再停留在对于缺陷的探讨、应用领域的建议等，更多的是或上升到哲学的高度或深入到细节的探讨。
三、结语
中国的实证研究发展至今，我国学者对其的讨论从未间断过。热烈的讨论和普遍的关注使得实证研究方法在我国迅速的普及。然而，对于实证研究方法的重视也导致了一些我们不愿看到的结果。现在青年研究者们的文章中随处可见实证研究方法的应用，但很多应用的模型是不适宜的，生搬硬套的。我国的部分研究已经进入了为了实证研究而实证研究的怪圈，没有数据没有实证的文章就不可能是好文章的观点严重影响了青年研究者对待研究方法的态度。然而更多的会计研究者是清醒的，正如以上的文章中的观点，规范研究和实证研究无论从哲学角度还是从现实的应用价值来讲都有着各自的优点和缺陷。两者无孰优孰劣之分。只有将两者紧密的结合，在研究中兼收并蓄，规范研究为理论研究提供理论基础，实证研究为理论的验证提供根据，才能让我国会计理论研究健康的发展。我国的学者，尤其是承担着希望的青年学者应时刻保持清醒的头脑，积极的学习国外先进的研究方法，并不抛弃传统，夯实理论基础，提高研究能力，搞切合我国实际、具有现实指导意义的研究，真正的提高中国会计理论研究的质量。
参考文献
［1］苏西嘉、彼得·西科德：《会计研究方法——一个值得重视的领域》，《会计研究》1992年第5期。
［2］肖泽忠：《实证会计研究的过程》，《会计研究》1993年第6期。
［3］〔加〕刘峰、雷科罗：《对中国会计理论研究的若干认识》，《会计研究》1993年第5期。
［4］秦荣生：《谈我国会计实证研究方法的应用》，《会计研究》1997年第7期。
［5］陈小悦：《对会计实证研究方法的认识》，《会计研究》1997年第7期。
［6］刘汝军：《实证会计研究述评及在我国应用》，《会计研究》1997年第7期。
［7］陈汉文、林志毅：《对规范会计理论与实证会计理论的思考》，《财经研究》1997年第2期。
［8］陈信元、叶鹏飞、薛建峰：《我国会计信息环境的初步分析》，《会计研究》2000年第8期。
［9］卢永华：《会计理论研究方法的哲学思考》，《会计研究》2000年第6期。
［10］汤云为、赵春光：《实证会计研究中的几个问题》，《会计研究》2001年第5期。
［11］陈珉、孙铮：《关于当前中国会计研究方法的思考》，《财经研究》2003年第10期。
一、引言
实证会计研究的提倡和发展给中国会计学界带来了新鲜空气，十几年间我国实证会计研究经历了从空白到在学术研究中被广泛应用的发展历程。实证会计研究对中国会计学的发展意义不可低估，而熟知其历史和发展过程是学者们进行进一步研究和应用的前提条件。我国的实证研究的起步较晚。20世纪90年代初，实证研究方法在国外已经日渐成为主流研究范式，我国的会计理论研究仍处于传统的规范研究方法一统天下的格局。会计理论研究与实际工作严重脱节。为了改变这一状况，我国的权威杂志及知名学者纷纷提倡借鉴应用新的研究方法，多搞切合实际具有现实指导意义的研究。这些为实证研究在我国的发展提供了一个绝佳的契机。自实证研究方法被正式介绍至我国学术界，至今已经历了近20年的历程。在我国学者最初接触实证研究方法的阶段，他们的讨论大多还集中在对应用实证研究方法的呼吁，和对实证研究方法的原理，应用领域，研究的过程、研究的设计等方面的介绍。而此时应用实证研究方法的文章也属凤毛麟角。以集中反映我国会计学科的研究状况，也代表着我国会计研究的方向、水平和发展趋势的会计类代表性杂志《会计研究》为例，1992年至1995年间刊登的采用实证研究方法的文章仅两篇。而进入1996年，我国实证研究方法的应用有了很大的突破，仅1996年《会计研究》上就刊登了7篇实证研究的文章。自此我国对于实证研究方法已经从最初的介绍和推荐进入了应用和思考的阶段。进入21世纪，实证研究方法迎来了另一个飞跃，我国会计学期刊上发表的实证研究的文章比例得到了极大的提高，2000年《会计研究》杂志上共刊登实证研究文章23篇，权威杂志对于实证研究的重视极大的推动了我国实证研究的发展，青年学者尤其是高校中的硕士生、博士生更是积极的对其进行学习和应用，将其视为研究过程中的必修课。我国的实证研究方法进入了一个突飞猛进的时代，逐步走向成熟。故而本文对我国学者对于实证研究方法的讨论的综述也依照实证研究方法在我国的应用程度来划分，分为1990年至1995年的介绍性的引入阶段、1996-1999年的初步的应用阶段、2000年至今的逐步反思进步走向成熟的阶段。下文谨以此为线索综述我国实证会计研究的发展。
二、实证会计研究的发展
（ 一 ）实证会计研究方法的引入阶段20世纪80年代及以前，我国会计理论研究绝大部分属规范会计理论研究，实证研究则为鲜见。随着美国实证会计研究渐渐成为主流，社会主义市场经济体制的建立和发展，会计研究领域内新的问题不断涌现，我国的学者发现以演绎法为主的规范会计研究已经不能够完全适应我们逐步完善的市场经济，开展实证会计理论研究尤显迫切。有鉴于此，在90年代初，我国学者翻译了美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》，将实证会计研究方法正式介绍到中国，打破了规范会计理论一统天下的格局。与此同时，我国会计学界的权威杂志中也陆续出现了一些对实证研究方法介绍和讨论的文章。苏锡嘉、彼得.西得科（1991）将会计研究方法视为一个值得重视的领域呼吁中国学者加强对研究方法的建设。文章系统的分析了西方会计研究方法的分类，引出对实证研究方法的探讨，并系统的介绍了实证研究方法――这一在当时的中国会计领域还较少应用的研究方法的基本研究过程和研究内容。指出西方实证研究的两大领域：资本市场研究和行为研究，也将随着中国经济改革的进一步深化而成为会计研究不可回避的课题，与此相适应的会计研究方法也将成为提高会计研究质量的一个关键。他阐明了中国开展实证研究的必要性以及进行切合自身实际的实证检验是学术走向成熟的必经之路，为今后实证研究方法在中国的初期应用指明了道路。苏锡嘉，彼得.西得科对实证研究方法的介绍以及中国引入实证研究方法后的研究建议都对中国会计研究方法的发展具有划时代的意义。肖泽忠（1993）首次对实证研究的过程和其中用到的技术进行了描述和讨论。文章依照实证研究的步骤逐步进行了详细的介绍和举例说明。在对方法进行了详细介绍后他还列举了一个实证研究的实例，为我国学者今后的研究提供了一个参照。这篇文章对我国的学者开展实证研究所起的作用是巨大的，对于方法的详细介绍为实证研究在我国的广泛应用铺平了道路。刘峰(加)、雷科罗（1993）在《对中国会计理论研究的若干认识》中总结了我国会计研究当前的特征为：中国会计研究正从纯理论性研究向应用性研究转变；会计研究成果的实用效果差；不规范的传统研究方法在中国会计研究中占主导地位。为了验证以上特点，他还以1988年至1992年间会计研究上所发表的全部论文为依据，从发表的论文数、学术论文研究的方向、列示了参考文献和资料出处的论文数、论文作者数这几个方面展示了当时中国会计研究的一些趋向。在这些数据的佐证下他指出我国的会计研究应重视实证研究的应用，研究中应重视实务化，增强会计研究的现实意义。这篇论文在提倡了实证研究方法的同时，首先通过自身作出了表率。文章通过5年间论文的实际情况的数据，用事实验证了自身的观点，这在实证研究方法还没有得到较好应用的初级阶段将实证研究的思想和方法渗透到简单的说理中，为接下来实证研究的开展树立了一个榜样。吴俊、段闻祥（1994）总结了我国在20世纪90年代初会计研究的现状，即我国会计理论界尚没有建立起符合中国实际的会计研究方法体系。主要表现在对传统研究方法特别的推崇，导致我国会计研究方法的相对单一、僵化；以及存在着滥用各种新研究方法的现象。这两者均在很大程度上影响了我国的会计理论研究方法体系的形成。他们在指出了现状的同时提出了关于建立有中国特色的会计理论方法体系的几点想法，其中大力提倡中国会计研究应将传统的方法深化，并多向西方学习先进的方法。文章的最后特别指出中国的现阶段应积极的将实证方法应用起来。虽然实证法有其缺点，但对我国当前的会计研究来讲是必要的。吴俊，段闻祥对于现状的总结一针见血的指出了中国会计研究的软肋，点出了在我国推广实证研究方法的内因。该文献还理性的评判了规范研究方法的益处，提倡理性的对待规范和实证研究，勿区分其好坏而是各尽所用。
（ 二 ）实证研究在中国的初步应用阶段1996年至1999年在实证研究方法在我国有了一定的应用成果后，我国学术界对实证研究方法进行了空前热烈的讨论，这一时期的观点已不再是对实证研究方法的简单介绍和倡导。更多的是解决中国学者在应用中遭遇的难题和对实证研究方法的思考。阎达五、赵月园（1996）从历史的角度、逻辑的角度和国际的角度出发对我国会计理论研究现状进行了评价，对我国近年的理论研究工作给予了肯定，但是外会计理论与实践的脱节的状况没有从根本上改变，仍需要我国学者不懈的努力。他们认为在当前和今后的会计理论研究中还应当逐渐的扩大研究工作者的视野，摆脱个人的偏好和知识结构的局限性，通过客观的分析比较，真正做到“博采众长，为我所用”。还特别指出：当我们选择研究方法时，特别是在推崇某一种方法时要防止走极端，还是要按照马克思主义的基本原理“具体间题具体分析”行事，要尽可能做到论据充分，以事实为依据，力求避免空议论。对一些新的研究方法特别是实证研究方法我国学者仍不太了解，需要加强学习。秦荣生（1997）在《谈我国会计实证研究方法的应用》中总结了我国长期以来的规范研究的成果形态上的特征后，精炼出了我国在此阶段从事实证研究中应注意的问题，对我国实证研究的开展提出了建设性的意见。陈小悦(1997)指出了财务经济学中的实证理论与方法的渗透带动了实证会计理论的发展。虽在不断的实证研究中存在着模型选择、数据采集、噪音的控制及清除等多种困难，但因实证研究能为会计理论的发展提供证据的支持、严谨的论证体系，以及通过实证研究证实的结果转化为规范的指导。故而实证研究的开展是非常有其自身价值的。此时的中国学者已经从经验交流的角度来重新阐释实证研究方法，不再是介绍和解释，更多的是对实际应用的探讨。刘汝军（1997）总结了实证研究的应用领域及其主要结论。在总结的基础上他肯定了实证会计研究在说服力和对未来的预测方面的优势，指出了实证研究和规范研究结合对于会计理论研究发展的必要性。但也列举了实证研究中存在的问题，一种来源于研究方法本身，包括理论基础、模型选择、假设检验方法的选择等方面难以克服的缺陷；一种来自对实证研究的不恰当认识和应用所带来的问题。在文章的最后还为我国实证研究的开展指明了方向，提倡我国学者应具体研究适合我国国情的研究命题例如：会计信息和我国股票市场的关系；当前我国股票市场到底处于何种状况，会计信息究竟能发挥多大的作用，会计信息质量对股票价格有没有影响;制约企业经济效益的因素；会计准则的制定应考虑的因素等。陈汉文、林志毅(1997）立足于方法论的视角，对规范会计研究和实证会计理论的历史流变、现存分歧及发展趋向作出探讨，得出会计理论研究最理想的选择是两种研究方法承认彼此的价值，并促进两者一定程度的结合。基于此观点以及我国长期以来会计理论研究绝大部分属规范研究，发展实证研究对我国今后的会计理论研究健康的发展意义尤为深远。刘泽兵（1999）就实证研究的逻辑体系和其定位问题进行了简短精炼的探讨。他指出在逻辑体系中假设的提出和模型的构建都不能避免主观因素的左右，这是规范研究倍受诟病但实际上实证研究也并没有从根本上解决的问题。因而在实证研究的定位问题上我国学者应该清醒的认识研究方法的使用范围，将两者互为补充促进学术的蓬勃发展。初步应用阶段关于实证研究方法的文章中，讨论已成为主题。
（ 三 ）实证研究在我国逐步成熟阶段在2000年以后我国对实证研究方法的讨论进入了一个全新的时期，中国的研究学者对实证研究方法有了更深刻的剖析和更清醒的认识。陈信元、叶鹏飞、薛建峰（2000）以严谨的态度，从会计的角度，采用微观经济学的方法，对影响中国会计的诸环境因素的行为方式做了比较全面的分析。为进一步的理论实证工作和在此基础上的经验实证研究做了开创性的工作。卢永华（2000）运用哲学原理辨析了会计理论研究方法对于会计理论研究的指导作用，从马克思主义哲学的角度具体分析了规范会计研究和实证会计研究的哲学层次和相互的影响作用。这篇文章从方法论的高度对会计研究方法进行了探讨。刘玉廷（2000）认为我国现阶段乃至将来一个时期内，会计理论研究应当遵循马克思主义认识论，大兴调查研究之风，在实践中探求真理;应当坚持实践是检验真理的唯一标准的原则，在研究过程中，在坚持规范研究占据主导地位的前提下，注意规范研究与实证研究的统一和有机结合，重视采用实地研究、问卷调查和案例分析等实证研究方法验证规范研究成果，总结我国会计实际工作中的成功经验，进一步丰富和完善具有中国特色的会计理论与方法体系。汤云为、赵春光（2001）除对学术界对实证会计的普遍问题进行阐述外，更重要的是指出了我国当前实证会计所面临困难：最近几年我国的宏观经济状况波动很大，造成数据不可比给实证研究的样本选取造成了很大的困难；样本的选取存在选择偏见的问题；在中国尤其是面对中国特有的问题时，找一个适合于中国现状的理论基础是很困难的；我国还没有一个全国统一的股票指数，这也给实证研究带来了不便；能不能设计一个更合理的统一指数来代表市场组合，有待于我们的进一步研究等。陈珉、孙铮（2003）就价值判断和事实判断、理论实证和经验实证、学术范式的国际化和本土化、会计学术界和实务界的研究分工，以及会计学术研究中的学术批评五个方面的问题，提出了自己的观点。他们认为实证研究是以价值自由为前提的、以事实判断为基础的研究方法，这决定了实证研究的广泛应用。当今学者要提高自己的实证研究水平，加强理论的积累。我国的实证研究既要适应国际研究潮流亦要适用于中国自身。他们从多角度对我国当前中国会计研究方法的现状和发展进行了深入的探讨，并大力倡导中国学者应该营造一个严肃、认真、科学、宽松的学术氛围，敢于批评和验证固有的理论，促进会计学术的发展。甘道武（2004）从会计实证研究的起点――假定前提真实的角度对我国会计实证研究得出的结论的真实性进行了讨论。文章在论述了实证会计研究的逻辑关系及假定前提的基础上强调了假定前提真实对于实证研究的重要意义。文章还对我国财务数据的真实性及资本市场有效性进行了考察，最终指出目前我国资本市场还没有达到半强势有效，以及会计信息质量问题依然严重，这些都影响到了实证会计研究结论的真实性。文章对于我国实证研究的起点――假设前提真实性的质疑和研究，非常值得我国研究人员深思。李连军（2006）对实证研究方法与方法论的哲学基础及其演进过程进行了系统梳理，同时以当前研究热点之一的公司治理中的管理层持股与企业价值的关系为例来对实证会计研究方法的标准范式进行了归纳分析。在此之后文章建议我国学者应从学习和完善实证研究方法入手，从模仿走向创新，开拓研究视野以促进我国实证会计研究的发展。盖地、吕志明（2007）对规范会计研究和实证会计研究二者的关系和未来的发展进行了阐述。文章首先对比了规范会计研究和实证会计研究的定位和发展轨迹，并分别对其进行了详细的解析。指出了规范会计研究体系的演绎方法论至今仍统治着整个会计研究领域及实证研究方法的证伪主义在逻辑上存在困境的现实状况。他们对我国会计研究提出了坚持规范研究和实证研究和谐发展，进一步加强实证研究的力度并完善规范会计研究的建议。本文将目前会计研究中主流的研究范式进行了比较分析，将二者的特点，使用范围，哲学基础，以及发展的状况都进行了详细的剖析，从辨证的角度看待我国会计研究的发展，并用切忌偏颇，切忌谬误相关，切忌为了实证而实证，切忌重复模仿，切忌操纵数据对我国广大会计研究人员提出了倡议。陈孟贤（2007）系统全面的总结了西方会计研究方法体系，实证方法的应用和学术界对其的批评，另外引入性的介绍了西方的一些广泛应用的研究方法，对中国会计学者的研究有很强的借鉴意义。他还指出了中国的会计发展相对于西方的滞后性，建议中国的会计研究工作者现在若有超前性，在实证会计研究潮流还未完全过去的今天，便应该在取经于西方实证会计研究方法的同时，掌握西方学者现在已经探索的其它人文诠释研究方法，先知先觉地兼收并蓄各种方法的精粹，将中国会计研究的理论和方法带上更高的一个台阶。这为我国会计研究方法的发展方向提供了一条捷径。杨雄胜、薛清梅等（2008）根据科学哲学的一般理论推导出一项有价值的实证会计研究必须具备三个前提:“逻辑前提”、“事实前提”及“研究条件前提”，构成判断实证研究质量的基本标准。他们根据三项研究规范前提标准，对近20年国内外实证会计研究样本文献进行了描述性统计，指出我国学者近20年来发表的实证研究文章绝大多数为不满足其中一种前提条件的论文，而三个前提条件均存在问题者为极少数。在总结了我国实证研究现状之后文章从实证研究者必须具备的条件，判断实证会计研究学术贡献的标准，减少研究的功利性目的，规范的会计学术成果这四个方面对提高我国会计研究质量提出了建议。文章对国内外我国学者近20年来发表的实证类文章的收集和描述性统计分析，以及其中存在的问题的归纳和总结，为我国学者认清研究的现状和寻找未来研究的改进方向提供了第一手的素材。于玉林（2009）在厘清有关实证、实证会计、实证会计研究、实证会计理论和实证会计研究方法等相关概念的基础上，分析了实证会计研究的作用与局限。他提出对实证会计研究和规范会计研究分别进行整合，形成系统会计研究;并主张以马克思主义为指导，开展实证会计研究和系统会计研究。龚翔（2009）就我国1997年至2007年6月间发表在《会计研究》、《经济研究》、《中国会计与财务研究》和《中国会计评论》等杂志上所发表的论文所涉及的主要实证会计研究成果，从证券市场会计与财务问题、管理会计问题、审计问题和会计规范问题等四个领域进行综述与分析。并在这四个大的领域中划分小的方向，总结其具有代表性的文章和研究成果，并分析了各领域中仍然具有研究价值的问题，为学者未来的研究提供了一个参考，是对我国十年来开展的实证研究成果的一个详细的总结。从2000年至今我国对于实证研究的应用是日趋娴熟的，与此同时我国的学者对于实证研究方法的讨论也空前热烈。会计学术界对于实证研究方法的讨论已不再停留在对于缺陷的探讨、应用领域的建议等，更多的是或上升到哲学的高度或深入到细节的探讨。
三、结语
中国的实证研究发展至今，我国学者对其的讨论从未间断过。热烈的讨论和普遍的关注使得实证研究方法在我国迅速的普及。然而，对于实证研究方法的重视也导致了一些我们不愿看到的结果。现在青年研究者们的文章中随处可见实证研究方法的应用，但很多应用的模型是不适宜的，生搬硬套的。我国的部分研究已经进入了为了实证研究而实证研究的怪圈，没有数据没有实证的文章就不可能是好文章的观点严重影响了青年研究者对待研究方法的态度。然而更多的会计研究者是清醒的，正如以上的文章中的观点，规范研究和实证研究无论从哲学角度还是从现实的应用价值来讲都有着各自的优点和缺陷。两者无孰优孰劣之分。只有将两者紧密的结合，在研究中兼收并蓄，规范研究为理论研究提供理论基础，实证研究为理论的验证提供根据，才能让我国会计理论研究健康的发展。我国的学者，尤其是承担着希望的青年学者应时刻保持清醒的头脑，积极的学习国外先进的研究方法，并不抛弃传统，夯实理论基础，提高研究能力，搞切合我国实际、具有现实指导意义的研究，真正的提高中国会计理论研究的质量。
参考文献：
［1］苏西嘉、彼得・西科德：《会计研究方法――一个值得重视的领域》，《会计研究》1992年第5期。
［2］肖泽忠：《实证会计研究的过程》，《会计研究》1993年第6期。
［3］〔加〕刘峰、雷科罗：《对中国会计理论研究的若干认识》，《会计研究》1993年第5期。
［4］秦荣生：《谈我国会计实证研究方法的应用》，《会计研究》1997年第7期。
［5］陈小悦：《对会计实证研究方法的认识》，《会计研究》1997年第7期。
［6］刘汝军：《实证会计研究述评及在我国应用》，《会计研究》1997年第7期。
［7］陈汉文、林志毅：《对规范会计理论与实证会计理论的思考》，《财经研究》1997年第2期。
［8］陈信元、叶鹏飞、薛建峰：《我国会计信息环境的初步分析》，《会计研究》2000年第8期。
［9］卢永华：《会计理论研究方法的哲学思考》，《会计研究》2000年第6期。
［10］汤云为、赵春光：《实证会计研究中的几个问题》，《会计研究》2001年第5期。
［11］陈珉、孙铮：《关于当前中国会计研究方法的思考》，《财经研究》2003年第10期。
笔者认为,在实证研究这一方法被引进中国将近10年的今天再讨论这个问题,已经不能仅停留在方法的介绍或规范和实证两种研究范式孰优孰劣的比较评判层次上,而应当将学术研究中,中国会计学者在方法应用上存在的问题揭示出来,并总结消化、吸收西方会计研究中的先进方法。正因为如此,笔者总结了中国学者应用实证方法撰写会计学术论文时存在的问题,同时,针对性地提出了不同的观点和看法。笔者希望借助评论同行文章这种特殊的方式,为在会计学术研究中建立并形成良好的学术批评风气尽一点绵薄之力。
一、价值判断和事实判断
在中国接受实证会计研究方法近10年的过程中,学术研究的方法论的争论可谓层出不穷。种新的学术范式之所以能够得以诞生并进而得到长足的发展,其原因需要认真予以分析和总结。笔者以为,搞清楚包括经济学、会计学在内的社会科学研究中的价值判断和事实判断的关系,是展开讨论的基础。价值判断是对某种特定事实内容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“坏”、“好些”或“坏些”等的评价和预言。在日常生活中,特别是在政治、法律、道德的观念中,价值判断占有重要的地位,它是表达政治要求、决定合法与非法、罪与非罪、道德高尚还是低下等不可缺少的语言工具,也是进行行为选择和政治选择的前提。但是,在作为经验科学的经济学研究中,占重要地位的首先是事实判断,而不是价值判断。从认识逻辑来看,价值判断仅仅是一种根据特定的价值标准作出的判断性评价和立场取向。它既不能排除别人对相同的事实持相反的立场,也不能提供可由其他主体进行事后检验的有关事实和信息,因而不具有科学预言能力。相反,事实判断则包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断,即事实是怎么回事,它已经怎样或将来会如何,因而能够在经验上被证实或证伪。不仅如此,价值判断也不能从事实判断中推导出来,即事实在逻辑上并不包含它的评价。强调事实判断在包括经济学、会计学等在内的社会科学中的重要地位和作用,并不意味着在理论研究的整个活动和过程的所有方面都不应有价值判断。一般来说,在研究对象的选择、认识目标的确定、研究方法和分析结果的选择等领域和方面,需要进行价值判断。因为每个研究者既可以根据个人的兴趣和爱好选题,也可以根据政治、道德和信仰选择实际迫切需要解决的问题。此时没有价值判断是不可想象的。比如说,当前中国会计实务中会计信息失真现象泛滥,作为会计学界的研究者,展开对这个问题的研究和讨论既有理论上的价值,又有现实的意义,同样也符合社会大众对消除这种现象的情绪需要。但是,在学术理论研究的内容领域,也就是在认识过程和理论形成过程之中,却不允许价值判断插足。如果在内容领域借助于价值判断,就会使认识过程从一开始就引入“信仰”问题,这只会使认识过程扭曲,得不出科学的结论。再以当前中国会计信息失真现象为例,如果从一开始就建立了会计造假是由于会计人员的法制观念薄弱,或是由于传统的会计制度已经无法适应建设市场经济的改革需要的所谓“先验信仰”,那么,按照如此的基础作出的分析必然会在结论上发生偏差。另外,有人强调科学家的价值观和历史观,指出一些伟大的学者都有着鲜明的价值观和强烈的历史责任,但没有说明这样的价值观和历史责任在他们的科学生涯中究竟起了什么作用。仔细加以考察,这样的价值观和历史观对他们选择科学课题、坚持科学信仰和从事艰辛的科学探索起了重要的作用,而对其科学认识和理论创造过程本身则起不了什么积极作用。他们正是在抛开了价值判断而专注事实判断的情况下,才有了科学的创造。因此,在一些社会学科的研究中,在获取信息和认识客观事物内在联系的范围内,保持价值自由前提,避免进行价值判断是必要的。从方法论的角度分析,规范研究是根据“应该如何”提出命题,而实证研究则以“是怎样的”来提出命题,这两种命题提出方式上的差异,决定了实证研究从一开始就是以价值自由为前提的。作为经验科学的会计学研究,以价值自由为前提能够保证采用实证方法所作的理论探索是一种以事实判断为基础的研究活动。虽然,研究者在具体从事研究工作的过程中以及结论的形成上,会犯下方法上的错误和产生各种逻辑上的漏洞,但这些问题并非是由于实证方法本身产生的,而是属于方法运用不得当造成的。理论研究中,以价值自由为前提的实证研究方法,是知识累积的重要手段,也正因如此,实证研究才能成为许多社会学科进行学术理论探索的主流方法,才能经受得住时间的考验并得到学术研究人员的广泛认可和接受。
二、理论实证和经验实证
在规范研究还是实证研究的论争中,引起认识混乱的原因恰恰是对实证研究方法本身了解的不够深入、认识的不够清晰。实证分析可以分为理论实证(或逻辑实证、分析性实证)或经验实证(empirical)两个相互联系而又可以独立进行的部分和阶段。前者的任务在于提供一个概括的体系或框架(framework),对现实关系究竟是怎样的问题,作出理论上和逻辑上的分析和解答;后者的目的在于对理论实证得出的结论和假说进行经验检验,以确定其真理和谬误所在,亦即证实或证伪。因此,进行实证分析,首先要建立理论模型,提出理论假设,进行抽象的深入的理论分析,然后在理论的指导下进行经验检验,证实或者证伪假说,得出带规律性的结论,亦即达到理论上的解释能力和预测价值。虽然理论实证和经验实证可以分别进行,但同时二者又是相互联系的。因为经验观察到的事物总是具体的,各种因素的影响和作用都包括在其中,只有进行抽象的理论分析,从理论上说明了每个因素的作用和相互关系,才能真正理解并把握事物的内在规律性。不仅如此,理论概念和理论范畴并不一定能够作为实证分析的指标和工具。因为,理论概念必须抽象掉许多次要因素,而经验研究所定义的指标及其据此获得的资料和数据往往是多种因素综合作用的结果。因此,在进行经验实证时,必须注意从理论概念向实证指标的过渡,实证指标的选择和设计必须尽量与理论概念相接近。这样,才能保证实证结论的严密性。
当前,不少中国会计学者进行的经验实证分析,都存在一个共性的问题,就是缺乏应有的理论指导和理论分析的框架,尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计的“基础学科”的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论。缺乏基础性理论框架,就变成了为实证而实证。尽管这类研究中,作者搜集了数据,构造数学模型并作了回归分析,但是由于缺乏理论指导,给人一种玩弄数字游戏的印象。因而,其结果的解释能力和预测价值就值得怀疑。对会计研究而言,由于缺乏经济学和财务学的理论框架和相应的经验实证的结果,造成了不少研究要么不加分析地把以美国为代表的西方国家的相关理论框架作为展开研究的基础性理论,要么简单地以“中国特色”为由,笼统含糊地将现实观察到的现象加以总结描述,即作为被检验的假说。如果说,在中国实证会计研究刚刚起步的时候,把西方学者用英语发表的实证研究论文的模型或分析框架拿过来,照着他们撰写实证论文的典型步骤和程式,加上中国的经验数据,做一遍练习题,是一种学术革命的先驱行为的话,那么,在经过了起步阶段的摸索之后的今天,再继续这种“照着例题做习题”的方式进行研究,就不得不说这是中国会计学术研究的悲哀了。
针对会计研究缺乏中国的理论经济学和金融财务学理论支持的问题,笔者建议,一方面,扩大“会计学研究的经济学视野”。应当看到,经过20年来的改革开放,中国的经济学研究取得了显著的进步和飞速的发展。从各种中国经济学理论成果中汲取丰富的养分,加以整理、总结,综合利用,可以提炼出具有相当解释能力的理论供会计学研究参考。另一方面,若没有现成的或比较现成的经济和财务理论,会计学者就必须立足自身,加紧研究,补上这一课。
最后需要澄清一个认识上的误区。许多学生,包括不少已有一定学术地位的专家学者,只要看到研究论文中没有数理统计的计量分析、数据采样,便会认为是规范研究。这实际上走入了一个“形式”误区。实证(positive)是和规范(normative)相对应的概念,两者从研究方法的命题选择上相互区别,但由于它们同时都可以进行归纳分析和演绎分析,所以在形式上,特别是在使用自然语言加以理论表述时,并没有明显的区别。另外补充一点,在西方,normativeaccounting和positiveaccounting本来的含义是前者是指现值会计(presentvaluebasedaccounting),即符合理想假设前提条件环境下的会计;后者是指现实世界中被各种原则、准则所约束,但同时又具有多种备选方案可供选择和管理(management)的会计。四、学术范式的国际化和本土化经济学也好,会计学也好,都是“西学”。在改革开放的初期,谁能先看到国外的研究成果或者谁先翻译国外的研究成果,谁就能在工作、学术研究上处于领先的地位。不管是否承认,当代学者,都以能用英文在国际一流学术刊物上为荣耀。既然将在国外刊物作为学术研究的激励之一,那么,作者就不得不遵守西方的学术规范、使用别人可以接受的表述方式,做到无论在自然语言还是理论概念甚至展开分析论证的方式上和西方保持一致,至少是要向西方靠拢。采用实证的方法进行学术理论研究,实际上也成为一个是否能够融入主流的问题。
所谓融入主流,概括地说,就是要接受、采纳和遵从主流的学术规范和学术传统。主要包括学术的自由主义精神、理性主义前提、经验主义内容和实证主义方法。融入主流,首先要在上述四个方面接受并且掌握这些思维习惯。同时应当充分地认识到,中国当代的经济改革过程,无论在实践中还是在理论上,都是充满巨大挑战的,很多问题是资本主义和社会主义的传统理论无法解释的,甚至是传统理论不曾提出的。这就给学者们提供了不可多得的机会,来记录这段无法重复的历史,发现并提出新的问题、形成新的概念并进行理论的创新。在这方面中国学者具有无法比拟的地域优势。融入主流不仅意味着要接受和采纳,而且主要是创新和发展。会计理论研究中,中国学者还做得不够。比如,美国FASB提出的财务会计概念框架是以“决策有用观”为前提的,这是由著名的特鲁布拉特报告经过广泛的实证调查后提出来的。中国如果要采纳或不采纳这一观念,同样也需要以中国的实际情况为前提。如果能够做一次中国的会计信息用户的研究,结论将会具有深远的意义。
科学是没有国界,也是没有国别的。自然科学是这样,社会科学同样也是这样。只有科学形成和发展的具体环境以及科学原理的具体应用是有国别特色的,受具体的历史、社会条件制约的,任何国家的科学家,包括社会科学家,对科学发展作出的贡献,都具有普遍的意义。因此,笔者不以为存在着东西方两种经济科学、会计学,也不相信在基础理论层次上会有什么“中国特色的会计学”。例如,当今中国会计学研究最大的问题就是“会计信息失真”。这个问题其实在国际上也具有相当的普遍性,但在中国表现得更为显著和突出。从事这一问题的研究,首先就不得不为“失真”找到或者说界定一个可供研究的概念,来衡量所谓的“失真”的程度。换言之,必须首先解决何为会计信息质量高或低的判断标准。如果连这个基础性的理论概念或标准都无法确定的话,进一步的有关“失真”的性质、原因、程度等一系列的问题就缺乏判断的基础,理论模型的建立就会存在相当的困难。那么经验研究所必需的变量的选取一定存在错误和偏差,又怎能希冀得出科学、正确的结论,又怎能找到减少“失真”的药方?
举这个例子,无非说明两点:(1)美国财务会计概念框架中用以衡量会计信息质量的相关性、可靠性概念,在研究“中国会计信息失真”问题时,为了保持所谓中国特色,为了给人以本土化的感觉,就要使用真实性概念,那么,是否“失真”问题一定就要使用真实性概念?如果觉得美国的概念和标准存在不足,就应该提出自己的理论主张与之争辩,但是,笔者至今还没有看到这方面有独到见解的学术主张,更没有看到逻辑严密的模型以及有充分证据的经验验证研究结果。关于“失真”的会计论文可谓汗牛充栋,但事实上许多研究者对这一问题都未真正地做到深入分析和高度抽象。判断会计信息质量高低的标准是会计基础理论问题,也是一个人类共同的学术课题,无所谓国界的区别,也是无法也无需本土化的。非要在基本范畴问题上强调所谓特色,只能是走入误区。(2)当我们有朝一日对判断会计信息质量高低的标准取得相当的共识后,就必须坚持把眼光聚焦在中国这块土壤上,对中国会计信息质量是高还是低、会计信息质量差的程度、引起的原因、解决的途径等问题。
从会计研究的发展史来看,学术界在最初的研究中积极参与规范研究,但是到了20世纪70年代后,逐渐转为实证研究模式,与规范研究分道扬镳,把带着技术开发性质的规范研究留给了实务界和规则制定机构⑤。笔者对上述“分工论”,即学术界主要采用实证会计研究方法进行理论研究,而实务界则主要采用规范研究的方法进行新的会计方法的开拓和对已有实务的规范,给予肯定。这种分工,既具有学理上的可行性和合理性,又有别国成功的实践经验。在学理上,既然说实证方法解决“是什么样的”这类问题,必然的就把会计系统作为一个自变量,放到了整个社会经济环境这个“大函数”、“大方程”当中,研究会计系统的变化怎样影响整个经济和社会环境的,或者反之,找到社会经济环境中是什么因素以何种方式影响会计系统的逻辑关系。正是由于实证研究方法,把传统的会计研究的范围扩大到了经济、文化、法律等整个社会。而传统的规范研究,则更为关注应该使用何种会计确认和计量方法、应该采用何种会计信息的呈报方式等会计系统内部的问题。对于解决会计实务问题,规范研究来得更为直接有效。所以,基于两种研究方法本身的特点,学术界更多地使用实证方法而实务界更多地使用规范方法是有内在必然性的。对于会计这样一门实践性和时效性都很强的应用经济类学科,实证研究和规范研究从来都是相互补充的研究方法。重实证、轻规范或者重规范、轻实证都是不正确的学术偏见。正如厦门大学教授曲晓辉所言:“实践证明,规范研究方法虽然存在一定的局限,但仍然不失为一种科学的研究方法,是进行科学研究不可或缺的手段。最近二三十年来,我们的规范会计研究并非太多而是太少,我国现存会计文献资料中的学术性成果的数量远远逊色于介绍、议论类的文字表述。”此外,就中国的现状来看,学术界仍然需要为政府进行政策性、决策性研究,为实务界的对策性研究提供人力资源和智力资源。值得予以重视的是,学者在身兼数职,既要撰写学术理论文章,研究基础理论问题,又要为政府出谋划策,还要在报刊杂志上撰写专栏文章为大众答疑解惑的时候,必须摆正角色的定位。
三、会计研究中的学术批评学术批评对于学术的进步和理论的发展是非常重要的,以至于无论怎么强调也不过分。它是学术研究和理论探索活动不可或缺的内容之一,是学者相互交往的主要方式。其作用在于:一是通过学术批评可以逐步建立一套严格的学术规范,使学者们的行为和学术活动有章可循,有规则可依;二是可以对学术作品进行检验,开拓新的研究领域和探索方向;三是可以增进学者之间的友谊和交流,形成健康向上的学术氛围和研究环境。因此,严肃认真的学术批评是理论发展的巨大杠杆,也是繁荣学术的必由之路。反观会计学术界的学术批评现状,总感到意犹未尽。学术刊物上的商榷性文章和批评性评论罕见,但“广告式”、“推销式”的书评和文评则常常充斥于序言和文献介绍当中。其实,对学术理论作品的评论,可以存在不同的方法:可以是书面的,如撰写相关的评论文章在相同的刊物上发表;也可以是口头的,如在学术研讨会上对会议的交流文章做评论、向文章作者指出选题、数据、论证方法等方面的失误和遗漏所在;还有最常用的和最经济的方法是在学术机构的内部,主要集中在各大专院校的会计系,在教授、研究人员、博士后、博士研究生、硕士研究生中,定期或不定期地举办讨论会,针对同事、同学发表的、未发表的研究习作展开“毫不留情的”批评。
实证研究方法的应用和推广,离不开严肃、认真甚至是尖锐的学术批评,这是由实证研究方法自身的特性所决定的。正因为以事实判断为基础的实证研究方法,包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断,所以其研究的前提、路径和结论,对他人而言都是透明的、可以被重复执行的。因此,运用实证方法进行的研究,更具备了被同行专家“挑刺”的可能,进行学术批评也不会落入“一头钻入概念体系”的会计理论争鸣的老套子当中。但也许正因为会计实证研究需要具备更为广博而深厚的经济学、财务学理论功力,付出更多艰辛而扎实的学术劳动,所以目前还很少有“傻瓜”把别人已经完成的研究再重新做一遍的事例,也就无从产生向别人挑战的勇气
注释:
一、中西方会计研究方法比较
（一）西方会计研究方法发展历程
西方国家在1986年以前的会计理论研究方法是以规范研究为主。在对原有的会计理论研究基础上，西方学者采用归纳演绎法等规范会计研究方法对会计理论研究成果进行归纳和描述，取得了很多研究成果。美国著名会计学家斯普瑞格所著的《账户原理》（1907）、佩顿编著的《会计理论》（1922）、麦克尼尔的《会计中的真实性》（1939）、利特尔顿所写的《会计理论结构》（1953）、利特尔顿和齐默尔曼的《会计理论与创新》（1962）。这些著作都采取规范性的研究方法对现有的资料加以归纳总结并描述相关理论研究成果，促进了会计理论的发展，为后来的实证会计研究奠定了一定的理论基础。20世纪70年代后实证研究法主导会计理论研究。实证研究方法经历了一个形成的过程，19世纪50至70年代孔德和斯宾塞提出实证主义思想，继其之后马赫提出马赫主义思想，而后到20世纪20至30年代石里克等人提出了逻辑实证主义思想，后来波普尔提出朴素证伪主义，其学生拉卡托斯（I.Lakatos）在他研究基础上提出了精致证伪主义思想。然而，会计实证研究方法的首次出现是以1968年鲍尔（ball）和布朗（brown）在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的经验性评价》和贝费在其增刊《会计中的经济研究：论文集》发表的《年度收益报告的信息含量》为标志的。他们首先提出相关假设，然后利用已有的数据加以证明，开创了会计实证研究的先河。从此会计研究从规范会计过渡到实证会计研究，实证会计研究的成果也越来越多，促进了会计理论的研究，有效指导了会计实践活动。
（二）我国会计研究方法发展历程
相对西方国家会计理论研究来说，我国会计理论研究由于受到时代特征、经济社会环境、理论研究等客观条件的限制，一直落后于西方国家。1978年三中全会后广大学者开始审视我国理论研究的实践性和真理性。国内学者加大了对会计职能、会计本质、会计目标等的研究。到80年代初期，国内大部分研究成果还仍然采用规范研究方法。例如杨时展教授提出的会计控制论观点；孙宝厚博士论文《会计系统论》；裘宗舜教授出版《会计信息论》等。在20世纪80年代及以前，我国会计理论实证研究成果很少。1988年裘宗舜、王平发表的《会计改革若干问题――一张有意义的社会问卷调查表》第一次使用会计实证研究方法研究会计。随着我国资本市场的不断完善，社会主义市场经济的建立和发展，急需使用实证研究方法来促进会计理论的研究。1990年陈少华和黄世忠等翻译了瓦茨和齐默尔曼的实证名著《实证会计理论》，为我国会计实证研究掀起了浪潮。1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实证分析》开创了我国会计界“真正意义上”的实证研究（刘玉廷，2000）。之后关于会计实证研究的论文层出不穷，秦荣生（1997）的《谈我国会计实证研究方法的应用》，张朝宓和苏文兵（2001）的《当代会计实证研究方法》等。在此之后，我国会计实证研究进一步发展，研究成果也越来越多，实证研究成为我国会计理论研究的趋势。
（三）中西方会计研究方法选择比较
借鉴国内关于中西方会计研究方法选择文献对比中西方会计研究方法的差异。刘亭立、宁凯蒙（2013年）选取2001年至2011年我国《会计研究》论文研究方法使用情况和2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法使用情况进行对比分析。从统计结果可知：我国2001-2011年《会计研究》论文研究方法绝大部分都是使用规范性研究方法，而2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法则大部分使用实证研究方法。刘亭立、宁凯蒙认为规范研究与实证研究是《会计研究》刊发论文的主流方法，在《会计研究》刊发论文中，规范研究与实证研究两种方法有此消彼长的关系。我国与西方国家资本市场和证券市场发展程度不同，市场数据信息的有效性和对会计研究方法的研究时间长短不一样，导致我国这一时期会计理论研究成果绝大部分为规范研究，而会计实证研究成果较少。
二、我国会计研究方法选择存在的误区
（一）我国会计研究方法存在的错误认识
我国会计研究方法一直处在规范会计研究占主导地位的阶段，虽然从20世纪90年代后实证主义研究方法在会计理论研究上得到很大的发展，并已经成为现在会计研究方法的大体趋势，但是实证会计研究发展仍然很慢。在会计研究方法选择上，很多学者存在错误的认识，有些人认为会计研究方法的选择就是要在规范会计研究方法和实证会计研究方法之间二选一，其实不然。刘玉廷（2000）认为，会计实证研究和规范研究两种研究方法之间并不是相互排斥的而是互为补充的，实证研究可以验证规范研究所得出的结论，而规范会计研究的结论为会计实证研究提供了必要的基础和前提。
我国对于会计基础理论的研究已经比较成熟，而对于实证会计研究还缺乏系统的思想体系，很多照搬西方国家。许多学者认为再进行会计基础理论的研究很难出成果，于是将国外会计实证研究成果翻译转换成自己的研究成果。著名会计学家于玉林先生认为实证研究及其论文的固定文体是西式八股的典型代表。实证研究方法没有明确的指导思想，基于偏颇的基本理论指导，研究目标不明确，经验实证绝对化，操作方法有局限性，引进吸收不够，消化不良或停滞没有创新。对于会计研究方法的选择必须根据我国的实际情况，选择合理的研究方法，不可一味追求西方国家的实证主义研究。
（二）我国实证研究缺乏必要的理论基础
（四）以保证信息质量为基础选择会计研究方法
受西方会计研究方法的影响，加之国内的学术生态使得我国会计理论研究也朝着实证研究方向发展。实证研究强调“是什么”，是一种比较精确、可靠的研究方法。但是这种可靠性是建立在进行实证研究时所获取的数据是真实可靠的、及时的、可获得的。否则，利用滞后的、虚假的、没有操作性的数据信息所做的实证研究，也只会变成为了作实证而作实证，为了做研究而做研究。我国规范会计研究取得比较大的成就，现在更多的是朝着实证会计理论研究发展。保证实证会计研究数据信息的质量需要相关部门规范市场信息的，提高市场信息的可靠性、可获得性、及时性等，减少和防止信息的扭曲。S
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一、个人生平简介
1966年，瓦茨大学本科毕业于澳大利亚的纽卡斯尔大学并获得学士学位，后分别于1968年和1971年在芝加哥大学获工商管理硕士学位和博士学位。
1960年～1966年间，瓦茨http://曾在澳大利亚纽卡斯尔的福赛思公司任助理查账员，后任执业会计师。但瓦茨在1966年被聘为纽卡斯尔大学的会计兼职教师后，即将主要精力用于从事会计教育工作：1969年～1970年，任芝加哥大学商业研究生院讲师；1971年开始到罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院任教，1971～1978年任助理教授，1978年～1984任副教授，1984后任教授。在此期间，瓦茨还曾先后出任罗切斯特大学教学委员会主任、西蒙商学院院长遴选委员会主席、金融研究与政策项目主任和院长顾问等职。
此外，瓦茨还到多个学校访问讲学或出任客座教授：1981年与1984年，两次前往澳大利亚莫纳什大学财务会计系任特派讲师与客座教授；1984年，曾任澳大利亚新南威尔士大学澳大利亚管理学研究所客座教授；1995年曾到伊利诺伊州埃文斯顿西北大学j.l.凯洛格管理研究生院任访问学者；1995年受聘担任香港中文大学兼职教授；1998年受聘担任厦门大学兼职教授。WwW.133229.CoM
瓦茨也曾多次出席美国会计学会的年会和世界各地召开的会计学术会议。 此外，还受聘担任许多著名会计学专业期刊的编委及审稿人：1978年至今，一直担任《会计与经济学杂志》的创刊联合编辑之一； 1972年～1978年， 任《会计研究杂志》副主编；1983年～1985年， 任《当代会计研究》编委会成员； 1995年～1997年， 任其发起建立的社会科学研究网（简称ssrn）和《会计研究网络》的主编等。
瓦茨因其学术成就而多次获奖：他与杰罗尔德·l·齐默尔曼教授合作发表在《会计评论》1978年第1期和1979年第2期上的《决定会计准则的实证理论》与《会计理论的供给与需求：理论解释》两篇论文，连续获得1999年、2000年美国注册会计师协会（aicpa）颁发的会计文献杰出贡献奖；1985年，他与齐默尔曼教授因《实证会计理论》一书对会计理论发展的重要贡献获得当年的alpha kappa psi会计奖；1996年5月，获罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院授予其杰出教授称号；2000年，美国会计学会授予其美国杰出会计教育奖；2004年，他与齐默尔曼教授合作的著名论文——《决定会计准则的实证理论》，获得美国会计学会（aaa）自1986年开始设立的一个特殊奖项——会计学术文献重大贡献奖。
二、理论与实务主要贡献
几十年来，瓦茨的著述颇丰，曾在《会计评论》、《会计与经济学杂志》、《财务经济学》、《会计研究杂志》、《亚太会计杂志》和《英国会计评论》等著名专业学术期刊上独撰或与人合撰了近60篇论文。当然，最著名的则是他与齐默尔曼合作的《决定会计准则的实证理论》和《会计理论的需求与供给：市场解释》两文，以及两人于1986年合著的《实证会计理论》一书。
三、主要论著简析
（一）《实证会计理论》（1986） 20世纪60年代，由于受到经济学和理财学对有效市场假说（简称emh）和资本资产定价模型（简称capm）进行大量经验性检验的影响和启发，以及当时芝加哥大学著名经济学家、1976年诺贝尔经济学获得者米尔顿·弗里德曼所开创的实证经济学研究范式的影响，美国一些年轻会计学者在研究方法上另辟蹊径，开始尝试实证会计理论的研究。早期从事实证会计研究的年轻学者，多数来自实证经济学和财务学研究较强的芝加哥大学，这其中就包括雷蒙德·约翰·鲍尔、迈克尔·c·詹森、威廉·亨利·比弗、罗斯·l·瓦茨和杰罗尔德·l·齐默尔曼等人，都是在芝加哥大学取得博士学位。
1986年，瓦茨和齐默尔曼合著并公开出版了《实证会计理论》一书，该书不仅全面、系统、深入地回顾、总结和评价了实证会计研究的经典文献，而且提出了实证会计理论的初步研究框架，为实证会计理论的发展和普及奠定了坚实的基础。书中详尽介绍了有代表性的实证研究领域所取得的进展和成果。此外，还就信息披露的管制理论、契约理论在审计中的应用、会计研究的作用等进行了较为全面的评述。《实证会计理论》一书共分为四大部分，设15章，各章大致内容如下：
第1章为“会计理论的作用”。作者明确指出，会计理论概念具有一套与之相联系的研究方法，这套方法是注重实际经验的研究人员在多年理论研究探索中经验累积的结果。会计理论概念不仅范围较广，而且与财务会计教科书中的侧重点也不尽相同，构成了日益增多的以经验为依据的会计文献的基础。该书是为了增进人们对以经济学为基础的经验性会计文献中重要理论与方法的认识，而增进这种认识的关键是掌握方法论对会计理论演变的影响。
第2章为“有效市场假说与资本资产计价模型”。该章主要解释有效市场假说和资本资产计价模型，以及如何影响会计研究者提出的问题；介绍了有效市场假说和由它引发的对会计盈利与股票价格有相关性，以及会计程序的变化对股票价格产生影响的研究；解释了资本资产计价模型以及它如何促使会计研究者，提出会计数
转贴于 http://
据能够提供与计价模型的变量有关的信息；在没有税收效应的条件下，会计程序的变化不会影响股票价格；以及我们能够限定会计盈利和http://股票价格的特殊关系等假设
第3章至第7章，主要是分析介绍研究人员解释和预测会计实务的有关文献，其内容分别为“会计盈利与股票价格”、“竞争性假说的辨识”、“会计数据、破产与风险”、“盈利预测”和“信息揭示管制理论的演变：一种新理论的开端”等。
第8章至第13章，主要介绍在试图解释和预测会计在实务过程中所形成的理论，其内容分别为“订约程序”、“报酬计划、债务契约与会计程序”、“会计与政治活动”、“会计选择的经验检验”、“股票价格的检验理论”和“契约理论在审计中的应用”等。
第14章为“会计研究的作用”，作者认为，会计理论的目标在于解释和预测广义上的会计实务。因此，理论具有两个方面的价值，即解释现实世界的运行方式，以及理论对使用者利益进行预测的影响。
第15章为“实证会计理论：总结、评价与前景”。作者认为，该书研究思路提供了三方面的重要发现：盈利报告向资本市场传递信息；其他会计数据也反映资本资产计价模型中的变量（如风险），并且能够提供有关未上市证券的信息；年度盈利呈随机游动状态而季度盈利则随季节变化而变化。作者指出，当时实证会计理论在发展过程中也存在三个方面的的主要局限性：利用替代变量来表示契约成本与政治成本；限定的线性模型缺乏依据；在契约变量之间存在着共线性。作者认为，实证会计理论的最重要学术贡献可以归纳为两个方面：研究了会计数据的潜力，检验了会计信息（主要是盈利信息）与股票价格的相关性，证明了充分披露的会计信息是推动资本有效运转的要素之一；提出并检验了分红假设、契约假设和规模假设，解释了会计数据在制定和执行报酬计划、债务契约中的作用，以及由此引发的各种会计政策选择行为。
《实证会计理论》：全面回顾了会计学中大量的、与日俱增的以经济学为基础的经验性理论和方法；提出了对变量之间相互关系需要理论进行解释和检验的必要性；指出了按现行观点来解释研究结果的经验性研究的不足；力图阐明各种文献所采用的方法论；注重将单期间的资本资产计价模型（capm）作为一种计价模型贯穿于全书；提出理论研究的发展源自于需求的推动（即理论研究的供求关系是信息需求、教学需求和政策服务需求）；指出社会对实证研究的需求会始终存在，会计研究人员的声誉和论述技巧越高，成就越可能受到实务工作者、管理者和其他学术界人士的重视，更多的学生和资金就会流向他所在的大学；八是信息技术的发展使实证会计研究成本呈现出不断下降的趋势。
在该书序言中，作者写到：“一些学生喜欢了解‘末行数字’。遗憾的是，这种简明扼要的‘末行数字’目前还不存在。我们所接触的中介研究领域里的流沙。我们的目的不是为提供流沙的地图，而是为了增进学生对流沙的了解，并向他们提供绘制这种地图的工具，以使他们为未来的研究作出贡献。”这段暂短的表白，正是对该书写作宗旨的精确表达。
1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。
2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”
3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。wWW.133229.CoM
4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。
二、会计研究方法在我国的运用
新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；文革期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。
（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况
总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。
（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况
我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。
1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。
2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。
3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。
4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。
5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。
（三）会计研究方法涉及的领域
由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。
1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。
2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。
3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。
三、我国会计研究方法运用情况之原因分析
上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。
（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础
资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。
1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。
2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。
（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制
我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。
1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。
2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。
科学的研究方法是人类长期科学实践的结晶，是在人类对客观世界的认识和实践的不断深化过程中得到充实、丰富和发展的。每当科学发展到一个新的阶段，总会伴随着科学方法的重大革新，从而引起科学技术的突破性发展。纵观人类科学发展历史便会发现，在整个科学发展历程中。都贯穿着一条主线，即科学研究方法的演变和发展。那么，会计理论研究作为人类研究客观世界的一个分支，必定也需要一套科学的研究方法。
长期以来，由于对会计研究方法本身的研究是我国会计研究领域的一个薄弱环节。会计理论研究方法是人们在认识会计这个社会现象时所运用的途径、手段、工具和方式的总和，它作为会计理论的组成部分，贯穿于会计理论研究的全过程，是任何一个会计理论研究工作者都不可回避的问题。它不仅直接影响会计理论研究的总体水平，而且对会计理论能否在实践中经受考验，成为实践的指导。起着十分重要的作用。
二、西方会计理论研究方法历史演进的启示
西方以演绎法和归纳法为主的传统的规范会计研究方法曾经在会计理论研究中发挥了重要作用，至今仍在继续发扬光大。以佩顿为代表的演绎会计理论学派、以利特尔顿为代表的归纳会计学派和以坎宁为代表的真实收益学派，都是运用规范研究方法的产物。这些理论在世界会计理论的宝库中占有非常重要的地位。即使是在西方会计界极力推崇实证会计研究方法的今天，美国会计学会3大会刊中的《会计了望》(Accounting Horizons)和《会计教育问题》(Issues in Accounting E―ducation)，仍有许多文章是运用规范研究方法进行会计理论问题的研究，美国注册会计师协会的《会计师杂志》(loumal of Accountancy)的绝大多数文章仍然运用规范研究方法。毋庸置疑，这些文章对会计基础理论和会计应用理论建设仍然具有不可忽视的作用。
西方资本市场的建立和发展为实证研究方法的运用提供了外在经济环境。实证研究方法从一开始就运用于资本市场研究，因为资本市场中会计信息与股票价格的关系、会计政策选择等问题的可证伪性为实证研究的可证伪主义提供了市场。现在美国会计理论研究许多方面都在尝试运用实证研究方法，但对资本市场有关问题的研究仍占较大比重。在实证研究方法的档案式研究中，有关资本市场的会计问题研究通常需要运用许多数理统计模型知识，这就要求研究人员具备较好的数理统计知识。许多具有理工科背景的研究人员加入会计研究领域，使会计研究队伍增添了新鲜血液，其良好的数理统计知识使运用数量分析方法研究会计问题特别是资本市场会计问题成为可能。这一尝试性研究给会计理论的研究开辟了新的视角，拓宽了会计研究的范围。与此相关，数据库的建立为实证会计研究提供了资料保证，计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持，实证研究运用数学模型在手工计算时费时费力，计算机的运用改变了这种状况。同时，计算机还使数据库的建立更为方便，数据资料的查找更为快捷。
三、我国会计理论研究方法的现实分析
与西方会计界相比，我国在会计理论研究以及会计理论研究方法方面起步较晚。下面简单地回顾我国会计理论研究方法的发展历史。
建国前，我国一部分会计学家率先引进了西方国家的会计理论，同时也引进了西方财务会计理论的思想和方法。这为我国传统会计理论研究奠定了基础。建国后至改革开放前，则是对原苏联的社会主义会计模式和理论的全盘引入，这标志着我国传统理论研究进入实质性阶段。同时也表明我国会计理论的构建受到两个方面规范的影响，即作为会计研究理论基础的政治经济学和作为会计研究目标确立依据的国家经济政策和法规，其中表现最为突出的就是国家财政税收政策和法规对会计理论和方法的限制。这段时间在我国的会计理论研究中，对研究方法问题一直没有给予很好的重视，缺乏突破和创新，研究方法主要运用规范演绎方法。十一届三中全会以后，会计理论研究的气氛开始活跃，突出地表现为对会计基本理论等问题的研究，会计研究方法问题也随之引起会计学界的注意。20世纪80年代后期，我国会计界的有关之士就曾一再呼吁，应将实证研究方法引入我国会计研究中。从1991年《会计研究》第6期徐兴恩的“论会计研究的方“一文发表开始，以后又陆续有学者发表关于实证研究方法方面的文章，1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实证分析》开始了我国会计界“真正意义上”的实证研究。1997年大量介绍实证研究方法的论文被系列发表。至此关于会计研究方法的研究引起会计学界的普遍关注。但是统计结果表明：1996年《会计研究》共发表实证研究类的论文3篇，占全年论文的2％；1997年共发表实证研究类的论文14篇，占全年论文总数的9％；1998年共发表实证研究类的文章13篇，占全年论文总数的10％；1999年共发表实证研究类的文章8篇，约占全年论文总数的7％。其他会计杂志发表实证研究的文章更为少见，《经济研究》发表的有关会计方面的实证研究类论文的数量也不多。由此可见，规范研究在我国仍占主导地位。
我国会计研究方法与西方会计界存在较大差异，主要有以下方面原因：
哲学基础和思维方式不同。西方会计研究方法较多地受实用主义影响，信仰存在就是合理的，有用的就是真理；而我国会计研究方法的哲学基础是马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物唯物主义，遵循马克思主义的认识论。西方会计界受实用主义影响，早期更注重应用理论的研究：我国强调理论来源于实践，高于实践，更注重基础理论的研究，习惯从会计本质、会计职能、会计对象、会计目标等基本概念及基本问题开始起步。
会计研究的外在环境与西方会计界存在较大差异。自1990年12月17日飞乐股份等8家公司股票在上海证券交易首次上市以来，我国资本市场的建立只有10年的时间，上市交易的公司至今也只有1000多家。特别有关资本市场的法规建设正在逐步完善，许多法规本身还处于不断变化的过程中。资本市场中包装上
市、会计作假等案件时有发生，相当一部分投资者缺乏理性，市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力等等。这就使以资本市场为内容的会计理论研究缺乏良好的外在经济环境和法律环境。所以，尽管近年来以资本市场为主要研究对象的实证研究成果逐年有所增加，但是，关于资本市场的数据库还未形成较为权威的版本，许多研究者在进行研究时只能自行收集。在此情况下开展实证研究，一方面使研究者本身花费大量时间用于资料收集，另一方面由于资本市场中存在着会计信息失真等问题，也难以保证研究资料，特别是数据本身的准确性，进而影响这些研究结论的验证质量。
四、现阶段我国会计研究方法的选择
一、我国实证会计情况的变化
关于实证会计的研究虽然在上个世纪80年代后期被一些学者引进介绍，但是由于当时的研究条件不足，因而到了上个世纪90年代才有了一些实质进展的研究，因此，上个世纪90年代前期，我国应用实证会计的研究成果非常稀少。而经过十几年的发展，越来越多的年富力强的中青年会计学者投身于会计实证研究，跨级实证研究已经呈现出繁盛的景象。与此同时我国学者对于实证会计领域研究方法的观点也发生了彻底性的转变，不再是单一的规范会计的研究，而是向西方学习，将实证会计研究与规范会计研究相结合的方式来进行研究，经过十几年的发展我国会计界学者对于实证会计研究的认识水平也在不断增长之中。
通过对我国会计理论研究史的分析可以看出，我国大部分的会计理论研究成果都基于对规范会计的研究，而对实证会计的研究则寥寥无几。虽然在上个世纪80年代实证会计研究方法已被引入我国，但是在当时并不被广大学者们所接受，由此我国的会计界也就产生了因研究方法不同的两个研究学派：规范派与实证派。随着学者对实证会计研究的深入及实证会计方法的实质性应用，会计界逐渐认识到了规范会计与实证会计之间应当是相辅相成的关系。由于实证会计研究在假设的提出以及回归结果的分析上都与规范会计的研究结果有很大的关联，因此，规范会计理论为实证会计的研究奠定了充分的理论基础，与此同时，实证会计理论的研究其主要特点是将会计研究的过程与自然科学研究的过程相结合，通过实证数据对假设进行检验，从而将定性分析与定量分析相结合，因而规范会计理论研究的不足之处又可以用实证会计研究的方法来进行弥补。二、我国实证会计研究的主要成果
(一)对实证会计研究主要内容和其指标变量设置的总结
在以实证分析和假设检验研究方法的实证会计研究文章中通常需要用到指标变量，因此在对本文探讨的这几个主要方面的研究内容进行总结之后又把这几个方面研究过程中所使用指标变量的情况进行了统计和分析，这样做的目的主要是为了发现我国会计实证研究在指标变量设置上的规律。
1、对实证会计研究中会计信息方面的主要研究内容及其指标的设置
在通过对文献研究成果的总结梳理过程中可以发现，在对有关会计信息研究的文章的分析中，会计信息研究主要有股价与会计信息的关系、社会责任会计信息、环境会计信息这几个方面。存货周转率、应收款周转率、每股收益、股东收益比率、流动比率、每股净资产与销售利润率等指标是这些文章中使用较多的变量，在实证会计研究会计信息方面的文章中基本上都使用过。除此上面说到那些指标外，还有很多学者还根据自己研究内容和侧重点的不同，使用了诸如：总资产利润率、净资产利润率、主营业务利润率、每股净资产等自己研究所需的指标。
2、对实证会计研究中会计政策与选择方面的主要研究内容及其指标的设置
在会计与选择这部分的研究中主要是倾向于两个方向，一个是会计政策选择及其变化，另一个就是股利政策变化。每股经营现金流量、总资产的自然对数、净资产收益率、资产负债率等这些指标都是在实证会计研究中会计政策选择方面的文章所涉及的。而资产规模、每股收益、每股现金股利、每股经营现金流量净额、非流通股比率、净资产收益率、流通股比率股权集中度、国有股比例以及总股本、资产负债率这些指标则是股利政策选择方面的研究文献中所包含的指标。
3、对实证会计研究中盈余管理方面的主要研究内容及其指标的设置
在这部分检索的文献中发现其设置的指标主要有：资产规模、主营业务收入、应收账款增加额、营业利润/总资产、经营活动产生的现金流量净额/总资产、净资产收益率、应计总利润资产负债率等。
三、在实证会计研究方法上我国与西方国家的差异
(一)研究内容上的差异
在实证会计的研究内容上卡伊看出我国与西方国家之间有着非常明显的不同。通过比较可以看出西方实证会计研究的内容要比我国的广泛许多。我国在实证会计的研究内容往往多局限于对财务会计及审计方面的研究。产生这种差异主要有两种原由，一是实证会计研究要以有效市场假说、资本资产定价模型、权变理论和信息不对称理论等一些经济学理论为研究的基础，而这些经济学理论在我国以往的教育中由于重视程度不足，在研究的深度和广度上都远远比不上西方国家。二是资本市场在我国的发展还不成熟，这是我国会计研究环境与西方不同的关键性因素。由于目前我国的资本市场是最后形成的，在很多方面还很不成熟，缺乏规范性因素，因此会在一定程度上影响会计研究的范围和结果。
(二)研究方法上的差异
在实证研究方法上有广义和狭义之分。狭义的实证研究方法指的是档案研究法，而档案研究包括了观察分析、实证分析和假设检验三种类别。通过上文对我国实证会计研究的文献的一系列的分析可知，我国会计学者在实证会计这部分的研究上，通常是使用档案研究方法，在其他研究方法的使用上很少，国外在实证会计的研究方法上则运用比较全面，在研究过程中也注重对于各种研究方法的综合运用，也就是广义概念上的实证会计研究方法。而所谓的广义概念上的实证会计研究则包括了档案研究、案例和实地研究、调查研究、实验室研究五个方面。产生这样差异的原因主要是由于国外学术氛围和研究条件等环境都优于我国。而国外学者在进行实证会计的研究上广泛的使用各种研究方法来进行分析研究的做法值得我们学习和借鉴。
我国的实证会计发展经过了十几年的时间，已经有了不小的变化，这是每个会计人都能感受到的变化，但是也不可否认的是我国的实证会计研究还存在很大的改善空间。就目前来说我国的实证会计研究还没有形成系统的理论，也还没有一本关于实证会计理论的著作产生，这些实际情况都显示着我国的会计界需要努力的方向。
