从当前的行政事业单位发展来看，新的事业单位财务管理规则已经公布实施，在这一新的规范体系建立之后，各个行业的财务管理制度也相应的建立起来，并进入了有效的运行当中，那么在这一规范体系运行的过程中，作为事业单位应该加强那些方面的研究和管理呢？如何有效的做好相应的管理呢，这对于事业单位来说具有重要的意义，必须作出有效的思考和探索。在经济改革的不断深化和社会主义市场经济建立的过程中，事业单位的内外环境发生了根本变化，因此，事业单位的财务管理也应适应更广泛的市场经济需要，从管理内容、管理要素、管理层次上设计更能适应新形势的体系。
财务预算是公司运用和管理资金的一个重要尺度，财务预算的准确与否是公司能否合理、节约使用资金的重要条件。有些公司预算工作做得不好，并非是因为不重视，而是由于预算指标不准确，脱离实际，失去了应有的指导作用，成了名义上的“计划”指标，预算编制人员也只能根据上年或上期指标，做一下调整，就形成了下期的预算。因此，实际应用中它也只能是一个参考指标，并且使用资金部门，由于担心预算报少了会影响自己部门的经济利益，或担心被上级部门“砍”去一截，所以“宽打”现象成了一种习惯。科学的预测资金需求量，是进行财务预算的重要一环，预测指标开始可能会有些偏差，不变费用指标，经过多次调整，一定会找到比较切合实际的数据；对变动费用可以寻求可调预测值，找出一个变动比率，以反映不同规模下的资金预测值。
一、部门预算编制的审查
由于部门预算编制工作刚刚起步，现行法律法规对人大及其常委会如何开展审查监督尚无明确的规定，应该说是个全新的课题。
一是要不要审查。虽然法律法规没有对此作出具体明确的规定，但可以认为，既然法律规定了政府预算由本级各部门的预算组成，部门预算是政府预算的基础，那么法律法规对政府预算进行审查的有关规定，可以延伸至对部门预算的审查，以提高政府预算编制的可靠性和真实性，这也是预算制度改革的一个重要目的。因此，市人大常委会在2001年人代会前对市级预算初步审查时，一并审查了市政府5个试点部门的预算编制情况，今年人代会前又审查了12个市级预算部门的预算草案，并将这些部门预算草案提交市人代会会议审议或备查。
二是审查哪些内容。人大对部门预算草案的审查应当依据法律法规的规定和预算制度改革的要求，结合本地实际，遵循需要与可能和“一要吃饭，二要建设”的原则，突出重点内容进行审查。南京市人大的做法是，着重对收支是否平衡；收入是否合法、合规，支出是否合理、透明，是否做到收支不挂钩；公用经费标准、项目资金安排是否合理；农业、教育、科技等经费安排是否符合法律的规定；综合经济部门与专业部门安排的项目是否一致，资金安排是否合理到位；预算外收入是否全部纳入预算管理或财政专户管理；是否编制政府采购预算等方面进行宙查。
三是审查程序如何进行。南京市人大常委会认为，对部门预算草案的审查也应按照一定的程序来进行，应与本级预算草案的审查基本同步，略有提前。他们在审查中采取的程序是，参加政府年度部门预算编制工作动员部署会议，提前介入，了解预算编制的要求和标准等情况；确定部分提交市人代会会议审议或备查的预算部门；进行初步审查，主要是开展调查研究，听取计划、审计、物价等部门的意见，听取预算部门的汇报，征询代表和专家的意见，听取人大各工作机构的意见；最后提交市人代会会议审议或备查。
四是审查意见怎么处理。根据预算法的规定，人大对本级预算予以审查和批准。部门预算是本级预算的组成部分。随着预算制度改革的深入，人大在审查本级预算时，对部门预算的审查也将不断加大力度，但是不能批准。而对部门预算审查意见的处理，是全部审查工作的落脚点，必须以适当的方式反映出来，以促进政府部门依法理财、规范预算行为。南京市人大常委会在人代会前汇总各方面的意见，形成审查意见；人代会上在财经委员会向大会主席团汇报的预算审查报告中，反映出对部门预算审查意见的主要内容，并提出有关意见建议，明确要求政府应当按照财经委员会的审查意见批复部门预算；人代会后根据需要，以市人大常委会办公厅或市人大财经委员会的名义行文将具体审查意见送交政府，并督促财政部门根据人大审查的意见批复部门预算。
二、部门预算执行的监督
人大及其常委会对部门预算执行情况的监督，从总体上讲，应依据有关法律法规对本级预算执行的监督的相关规定来进行。由于部门预算具有面广量大、情况各异的特点，因此在监督工作中必须注意抓好三个环节：
一是深入知情。市人大财经委在做好日常了解部门预算执行情况监督的基础上，还在年中、年末两次听取预算部门执行情况的全面汇报，并请财政部门的领导和各有关处室负责人一同参加会议，说明情况，解答问题，以更加全面深入地了解部门预算执行情况。
二是解决问题。部门预算的实行还刚刚开始，预算执行中难免出现一些问题，市人大财经委对部门预算执行中发现的问题，及时与财政部门共同商定解决的办法，并提出意见和建议，体现了依法监督与支持促进相结合，督促问题的解决，
三是决算审查和审计监督。从今年开始，市人大常委会将依法加强对部门决算的审查，并结合审计门对同级财政审计涉及到有关部门的问题，在决算审查报告中提出意见和建议，并督促政府处理解决。现已建议市审计部门对去年度的市教育部门决算和市财政安排的市政公用企业亏损补贴资金、市市容局罚没收入资金的使用情况进行专项审计。
三、目前尚需明确的几个问题
随着部门预算的全面推行，审查监督工作也遇到了一些难题，亟需通过法律法规等形式予以明确和作出规定，以利于这项工作能够依法、规范、健康和有序地开展。
一是部门预算要不要人大批准。法律规定本级预算由本级部门预算组成，那么人大对本级预算的批准是否意味着也是对本级部门预算的批准，还是不能视同。
二是编制零基预算的要求与农业、教育、科技等方面法律规定基数加增长之间的矛盾如何处理；项目如何论证确定，项目中允许财政资金占多大比例，谁来决定；预留机动资金比例多大为宜；公用经费等非工资性支出的标准怎么确定；对非建设性项目支出差异过大，容易产生乱收费等问题，如何进行控制和监督。
由于该项工程的复杂性，在全面启动前，成立专门项目工作组，对这项工程进行系统分解，按具体流程开展工作。调查。对整个徐汇区保障性住房的分布情况，按照近期、中期和远期的建设要求，调查基础资料，收集保障性住房周边市政基础设施及市政配套的规划资料。这是一项相当繁琐而具体的工作，调查清楚，方能对下阶段设计提供真实可靠的依据，对成本控制有着至关重要的作用。设计。聘请一家专业的规划设计单位，联合制定了徐汇区保障性住房大市政配套咨询报告工作机制、时间计划、工作要点及编制框架等。还根据项目的要求分别向水、电、煤、通信和排水(雨水、污水)等专业管理单位征询意见，并根据具体意见分别委托相关专业设计单位进行专项规划设计。这项工作是整个管理工作的重中之重。征询。根据专业设计单位的初稿及反馈情况，联合所聘请的专业规划单位开始编制整个徐汇区保障性住房大市政配套规划文本，并分别向徐汇区建交委、房管局、规划局、市政水务署和绿化管理署等政府管理部门征求意见。评审。根据征询意见，各专业设计单位完成正式规划设计稿，分别组织评审。根据各专业的评审情况，组织编写徐汇区保障性住房大市政配套的初步正式规划文本，按照近期、中期、远期及具有可实施性的要求进行编制。形成正式的徐汇区保障性住房大市政配套规划文本向规划部门报批。分步实施。一旦各项规划落地，还有分步实施的过程，这是最终体现整个项目成果的阶段，当然也是时间跨度最大、难度最高的阶段。
徐汇区保障性住房项目建设管理的重点
针对徐汇区保障性住房市政配套的规划，在项目建设管理中，重点需要关注的是道路和排水工程的建设。供电、通信是由专业单位实施，而道路、排水工程则由项目管理公司来实施(供水、供气则结合项目一并实施)。对于项目可行性研究阶段、初步设计阶段，必须做好管理工作。经验表明，工程可行性研究阶段决定了项目周期内80%的费用，初步设计决定了工程的80%的投资。加强项目的前期规划与设计管理，对项目的建设管理来说是顺利完成项目建设的前提和保障。为此，对于徐汇区保障性住房市政配套的项目建设管理，结合基地建设的实际，从以下2个方面进行重点管理。重点关注项目前期管理。做好项目建议书、工程可行性研究和初步设计管理，并结合每个审批阶段，办理好从项目选址到建设规划许可的全部证照，确保项目建设程序的完整。认真抓好项目的施工管理。按照“安全控制、质量控制、成本控制、进度控制、风险控制”为主的控制原则，对项目实施精细化管理，确保项目按时完成。
成本测算管理
预算管理是企业财务管理的重要方面,是从价值管理与行为管理两方面对支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为。企业中似乎已经有了这样的金科玉律:在每个财政年度的一开始就起草一份预算,似乎如果不能做出正确的预算,公司就会面临破产[1]。然而,由于预算制度无法凭空运作,不论是在规划、编制、执行还是事后追踪考核,任一阶段都无法脱离“人”的因素。预算主体的参与、管理,以及所处的文化小环境,都将对企业预算管理的实际效果产生较大的影响,这就不再仅仅是单纯的财务管理问题,而是与行为层面密切相关。
越来越多的企业经营者开始用一种审慎的眼光看待预算,2000年南京大学对中国企业预算管理调查的结果显示,大多数企业一方面强调预算的重要性,将此作为财务部门的重要职责,但是在实务操作上却很少能在权限划分与制衡、跟踪调查、调整与激励方面有持续改善的积极性[2]。这是因为,预算本身存在“行为偏见”,受众多行为因素的影响而无法理性制定。本文从主体行为角度,探讨文化和不确定性的感知如何通过改变预算决策个体的行为,最终影响预算管理的有效性。
一、文献探讨
1.预算行为。预算估计包含了一种锚定和调整机制。有关判断与决策的研究(tversky and kahneman,1974)[3]发现,人们在进行数字估计的时候,往往以一个大概的粗略估计开始(锚定),而后自我进行模拟可能的变化以最终调高或调低最初的估计(调整)。这种机制会随着时间框架而有所变化。一些研究(einhorn and hogarth,1986) [4]认为,整个调整过程受到以下因素的影响:对最初估计的主观判断(如认为自己的最初估计往往是偏高的人会调低最终估计)(wegener and petty,1995)[5];自信程度(人们觉得自己的估计有偏的时候会加大调整力度,而更多的时候是错误的自信在起作用)(wilson,centerbar,and brekke,2002)[6];认知资源的有效性(当人们的认知资源忙于应付预算伴随着的其他任务的时候,估计的调整就会被大大减弱)(gilbert,2002)[7]。
2.预算管理。williams(1990)[8]认为预算行为存在于以企业内部用管理会计方法构建的管理系统中,它们包括:预算的衡量与监督、预算的参与、预算沟通与预算思考能力的改变,其中与预算行为直接有关只有两个:预算参与和预算监控。
预算参与:caplan(1971)[9]认为所谓的参与式预算,就是允许负责预算执行的人参与最初的预算制定,这种观点实际上是重提了管理学界已经被广泛讨论的有关计划工作的参与性问题,如mayo(1945)[10]就建议高层管理者应该让实际执行决策的人拥有更大的决策能力。而becker和green(1962)[11]对传统预算目标遭受到部门主管抗拒的问题,建议企业高层应该给部门主管参与设定预算的机会。笔者认为提高员工对预算的参与程度正面作用在于能增加预算制定的科学性,同时改善预算管理过程中的协调难题。如果没有一个好的预算管理系统,那么预算参与很可能会削弱预算监控的效果,而对预算效果带来负面影响。
预算监控:由于人的有限理性、利己倾向和外部环境的不确定性,需要有一个控制系统,约束个人正确有效地使用权力。如果预算的目标难以达到(预算超支),可能会造成组织的无效率;但是预算标准过于宽松(预算松弛)也是不现实的事情。因而管理需要设计有一定约束压力的预算目标(hanson,1966)[12]。kim(1976)[13]认为,预算执行的成果反馈至少有两个作用,一是可以引导项目人向有利于公司的目标努力,二是可以以此来激励项目人。从管理控制的角度来看,预算监控本身不应当成为管理的目的,因而管理的环境因素、管理客体的行为特征都将影响预算监控行为;而近来的研究表明,预算监控有可能会阻碍员工的创新努力。
3.不确定性感知。在行为会计的领域中,普遍采用感知的环境不确定性(perceived environmental uncertainty)来代表环境不确定性的研究变量。传统企业预算规划,都针对愿景,通过财务分析来确定预算安排,这仅适合于稳定的商业环境,当外在环境变得高度不确定时,这种方法就变得不再适用。在无法对环境作出准确预测的情况下,管理者往往更倾向于采取悲观方法,制定更为宽松的预算;高竞争的压力,也使管理者相信组织必须采取多变的绩效评估方法,以至放松对预算的监控(kaplan and johnson,1987)[14]。
4.文化和预算管理。harrison(1995)[15]认为企业文化与企业预算行为存在关联性:具有角色倾向的组织类似于官僚文化组织,由于保持理性,崇拜正当(legality)、合法(legitimacy)和负责(responsibility)的财务管理制度,管理者对预算管理会更好执行与回应;在个人导向的文化下,权力不被鼓励,个人依据旧有经验行事,预算管理不大可能被完全接受。goddard(1997)[16]以英国和加拿大国营公司为例,发现官僚文化的企业出现高度的预算参与,预算对管理者只有少许帮助,被认为是在浪费时间;社会导向文化的企业呈现低程度的预算参与,预算对管理者只有少许帮助,但是有积极意义;任务导向的企业呈现高度的预算参与,预算对管理者有普遍程度的帮助,但是被认为是在浪费时间。另外,组织中的高层管理者比中低层管理者能感觉到更高程度的预算参与,预算对管理者有更大的帮助,发觉预算的执行是更浪费时间。
由此,可提出本文研究的假设:
h1:个体预算行为在不确定性估计、个人风格差异下存在偏差;
h2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响;
h3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应,才能带来预算有效性。
二、实验研究
为了能够更好的模拟现实中的企业预算行为,行为实验以被试进行个人的未来设定期限内的自我消费预算估计为核心任务,主要目的是研究不同期限(不确定性的替代表征)、自信水平(个人风格的替代表征)下的预算行为偏差。
1.初试(pilot study)。为了能够更为科学的确定行为实验假设(预算是否受到时间框架和个人自信心的影响),故在正式实验之前进行大规模、低条件控制的初试。初试面向120位浙江大学的研究生,要求他们估计下一月或下一年的个人总支出预算(等概率随机分配两种条件),同时要求他们在一个7级量表上对预算自信心进行打分(1-7分别从“一点不自信”到“非常自信”)。在处理最终结果的时候,把下一年的预算值除以12,以便能够与下一月的预算值进行比较。结果发现,月度预算的均值显著低于年度预算均值(mmonth=￥534,myear/12=￥875,f(1,118)=953,p=00)。进行年度预算的被试其自信心显著低于月度预算者(mmonth=560,myear=321,f(1,118)=733,p=01)。
2.方法。75个浙江大学管理学院研究生接受被试,他们被等概率随机分配到两组(月度预算和年度预算)。每位被试被要求做出两个预算估计:最初预算估计和最终调整后的预算。实验采取2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初,最终)交叉因素设计,其中预算估计为重复测量。被试提供预算估计(下个月或者下一年)以后,被鼓励去回想当时在脑海里面出现的第一个数字。提示语为“现在请回想一下在做出这个预算估计之初,是否你还想到过另外一个数字,我们也很有兴趣知道这个数字是多少”;当被试在分别做出两种预算的时候,计算机软件同时记录其反应时间(presentation软件,以提示语出现开始计时,到报出预算时按键终止);然后被试被要求评估他们在最初做出这个数字估计的时候的自信心程度,采用7级量表(从 “一点不自信”到“非常自信”);最后要求被试估计在实际情况中,他们可能会超出还是少于这一预算估计,采用7级量表(从“我将花费少于预算,即预算松弛”到“我将花费超出预算,即预算超支”)。
3.结果分析。
(1)预算估计。采用2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初,最终)交叉因素anova(重复测量方差分析),发现存在显著的双尾交互效应(f(1,73=731,p=00)),同时发现时间框架只对最终预算有显著影响,而对最初估计没有显著影响。另外,类似于初试的结果,月度最终预算显著低于年度最终预算(mmonth=￥631,myear/12=￥971,f(1,73)=633,p=01)。
在年度预算下,最初预算估计显著低于最终估计(minitial=￥854,mfinal=￥971,f(1,73)=1131,p=00)。然而,在月度预算中,最初预算和最终预算却没有显著性差异。这说明被试在月度预算中并没有做出显著的调整,而年度预算则相反。而且,最初预算在月度和年度之间,也没有显著性的差异。
(2)反应时。2(时间框架:月度,年度)×2(反应时:最初预算反应时,最终预算反应时)交叉因素anova(重复测量方差分析),发现有显著的双尾交互作用(f(1,74=1351,p=00))。被试在年度框架下相对最初预算,要花更长的时间在最终预算上(mfinal=2351秒,minitial=1736,f(1,74)=5102,p=00)。当时,在月度框架下,两者尽管有显著差异,但是差距要小很多(mfinal=1759秒,minitial=1541,f(1,74)=539,p=07)。
(3)自信心。两种时间框架下分别采取one-way anova分析。被试对月度框架下的自信心(mmonth=453)要高于年度框架(myear=371)(f(1,74)=681,p=00)。结合前面的预算估计结果,可认为人们是由于对年度预算信心不足,而最终调高预算结果。对于未来是否会预算超支或者预算松弛时,年度框架下更有可能会发生超支估计(myear=461,mmonth=403,f(1,74)=927,p=01)。
4.讨论。本实验结果为h1提供了实验支持。由于长期时间框架会带来更大的不确定性,同时亦削弱预算制定者的自信心,这使得个体在预算估计上更容易出现偏差,最终带来预算超支或者松弛。进一步研究这种偏差在企业管理层面的影响,则带来h2和h3,下面通过实证研究来验证h2 和h3。
三、实证研究
1.研究框架和变量关系。企业预算效果是一个综合因素,根据前面的文献分析结果,企业文化、感知的环境不确定性(自变量)可通过预算参与性、预算监控制度(中介变量)来对预算的有效性(因变量)起作用(h2、h3)。
2.量表设计和测量。在“企业文化”类型上参考wallach(1983)[17]编制的企业文化量表(organizational culture index)。量表总共24个题目,以likert五点量表衡量。官僚型:共有8题;创新型:共有8题;支持型:共有8题。将每一类型得分相加,如果大于其他两类,就表明有此倾向。
在“环境不确定”测量上,选取了miles and snow(1978)[18]所发展的量表,后来由gordon(1984)[19]加以整理修正的感知环境不确定性量表,包括竞争者其市场活动可预测程度、客户品味与偏好变化、法律、政治与经济方面的限制三个维度。
“预算参与”:以williams,macintosh和moore(1990)[20]编制的量表为参考,包括让员工参与预算的制定、管理者与员工一起讨论预算差异的原因两个维度。
“预算监控”:本文以williams,macintosh和moore(1990)编制的量表为参考,包括预算差异的书面解释、执行的高层压力、高层主管会主动关心、预算绩效考核四个维度。
“预算有效性”是指预算最终执行结果与预期计划的匹配程度。本文将预算管理有效性分为预算超支和预算松弛两个子变量。预算超支直接以实际发生值高于预算额的程度来测量,采用主观感受判断,用likert五点量表,统计结果取负值。预算松弛的测量采用onsi(1973)[21]所发展的量表,最后数据作负向处理,以保持预算管理有效性评价的正向性。
3.样本选择与数据来源。本文的数据来源于问卷调查。根据浙江省工商局2005年年检目录的5000家企业(按资产额排序,取前5000家),从中随机抽取100家企业进行预调研,得到有效回应为67家,调查问卷经过预调研和小规模访谈进行了调整。于2006年4月到2006年5月,通过邮寄和现场填写的方式,每家企业只发放一份问卷,调查对象均为投资项目负责人。此次研究总共发放问卷250份,回收205份,其中有效问卷195份,有效回收率为78%。全部有效样本中,符合中小企业标准118家,大型企业67家;高新技术企业35家,传统企业160家,比例构成基本与浙江省总体企业结构分布一致。
4.数据分析与假设检验。
(1)企业文化、感知环境不确定对预算管理的影响
运用one-way anova分析,研究不同文化类型对预算参与和预算监控的影响,发现均为显著(数据组不具有方差齐性,f值为153,p=00),观察两两比较结果,也均为显著。说明企业文化类型的差异的确会导致预算参与程度和预算监控程度的差异。
进一步进行均值检验,发现创新型文化企业其预算参与最高(m=1297),支持型文化的企业其预算监控最高(m=054)(预算参与:m官僚=-0051,m创新=1297,m支持=-0508;预算监控:m官僚=0157,m创新=-1951,m支持=0540)。
由于预算管理同时受到企业文化和感知环境不确定性的影响,故而采取回归检验方法,利用0-1哑变量将企业文化转换进入多元回归方程(逐步回归),结果显示,企业文化和环境不确定性均进入对预算参与的回归方程。增加行业和规模的控制作用,发现对环境的不确定性分析结果不受影响,只是高科技行业的环境不确定性系数略高于传统行业,中小规模的环境不确定性系数略高于大规模企业。
总的来看,在感知环境的不确定性大的时候,企业更偏向于强的预算参与,这与goddard(1997)的研究结论具有很强的一致性。用同样的回归分析方法处理企业文化和环境不确定性对预算监控的影响。结果显示,两者均进入对预算监控的回归方程,其结果与预算参与的结果基本相似,但是行业和规模对预算监控的差异要更大一些。实证结果支持了第2条假设(h2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响)。
(2)各因素对预算效果的影响
将环境不确定性、预算参与、预算监控三者同时进入对预算超支的回归模型。发现,预算监控并不显著。在考虑了行业类别和组织规模的控制作用(分别作逐步回归方程),发现这一结果也并没有发生改变,最终回归结果为:
预算超支=0167(预算监控)+0917(预算参与)-04(感知的环境不确定性)+0009
这表明环境不确定性会降低预算超支程度,而企业预算参与程度提高反而会较大的增加预算超支,没有发现企业监控制度的严格程度与预算超支之间存在必然关系。这一有趣的结论从一定程度上反映出中国企业目前的预算监控并不能对预算超支起作用,而这种监控管理的失效,又会使得预算参与增加的结果带来管理上的混乱,反而降低了预算管理的效果。结合前面的企业文化类型对预算行为的影响,也发现只有集权性的官僚文化最能平衡预算监控与预算参与之间的关系,而创新型文化和支持型文化都过于偏向一种行为导向(分别是预算参与和预算监控),这种失衡的管理将大大制约预算管理的效果。
同样将三个影响因素同时进入对预算松弛的回归模型,发现三个变量均为显著。在考虑了行业类别和组织规模以后(分别作回归方程),发现这一结果并没有发生改变,最终回归结果为:
预算松弛=-0 748(预算监控)+1090(预算参与)-255(感知的环境不确定性)+0011
实证结果支持了第3条假设(h3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应,才能带来预算有效性)。这表明,对环境不确定的感知会降低预算松弛程度,结合前面对预算超支的结论,可发现企业保持一种对环境不确定的敏感和焦虑,有利于预算管理,而对财务管理中未来掌控能力的过度自信,则是对预算管理有害的;企业预算参与程度同样可以增加预算松弛,而且要高于预算监控的作用。其解释类似于预算超支的影响因素,但是预算监控对预算松弛的影响显然更为显著。一个最为现实的解释是,企业较能通过监控管理来使得原本松弛的预算空间得到弥补(如接近计划截止日期之前警告预算对象其预算计划仍然有很大的空间没有完成,因而强制要求在限期内增加预算使用计划),而这种努力对于即将超支的预算空间显然是无效的(尽管可以事先压缩可能超支的预算计划,但是无法改变基本使用需求和项目进展对预算资金的要求)。
四、研究结论及建议
本文通过两种不同的研究方法,其结论一致的提醒当今企业,在不可避免的不确定性前提下,并没有一种企业文化或者预算行为直接是提升预算管理的良药。这说明becker和green(1962)关于预算参与以及kim(1976)关于预算监控的结论具有片面性,而goddard(1997)有关企业文化对预算的影响却得到了更进一步的验证。现实中,企业授予了成员过大的预算权限,以使预算参与性提高,但往往会使企业的资本性支出大大超过了实际需要,或易出现严重的用途变更,这些都是预算监控和预算参与在文化和环境背景下交互作用的结果。因此,为了提高预算管理的有效性,企业需要从企业文化、风险预测、预算参与和预算监控多管齐下,同时考虑各项要素的互相作用。
1.真正建立起预算管理体系,将资本预算作为一项经常性的专门预算,应用于企业之中,并使其制度化、规范化。要真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化,必须强化企业内部管理,通过预算参与和预算监控真正建立起完整的资本预算管理制度,做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化,并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束,强化对资本支出预算的业绩评价功能,确定预算松弛的可容忍范围。
2.资本预算管理不仅重在资本分配监控管理,而且重在发挥综合控制功能,同时包括了预算的参与和预算的监控。资本预算的行为管理功能说明,预算管理是一个以人为主的管理过程,而不是简单的数字化的管理会计。寻找合适的企业文化,充分了解环境的不确定性,加强对投资主体的绩效考核,把资本预算管理从纯粹的财务范畴延伸到人力资源管理的范畴,才能从根本上确立起资本支出的责任制度,从根本上树立投资主体的效益意识,最终会对预算管理最终有效性起到重要作用。
3.投资类预算除提交可行性报告外,还须提供进度安排以及预计的变动等。下属单位节余资金由总部统一调配,这是一种官僚型和支持型相结合的企业文化体现,有利于预算监控与预算参与的互动。预算管理委员会则结合预算主体在整个企业中的地位、行业发展前景、项目的风险等统一调配资金。这也是很好的预算参与和预算监控的结合,且同时也培育了创新型和支持型企业文化。
4.预算部门改变自身职能定位。在加强管控的同时,对预算的执行情况按月进行总结,进行相关提醒和指导;预算由备案制改为审批制,这是加强监控的很好方法,同时审批过程有利于规范预算参与,并对环境进行合理预测。
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预算管理是企业财务管理的重要方面,是从价值管理与行为管理两方面对支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为。企业中似乎已经有了这样的金科玉律:在每个财政年度的一开始就起草一份预算,似乎如果不能做出正确的预算,公司就会面临破产[1]。然而,由于预算制度无法凭空运作,不论是在规划、编制、执行还是事后追踪考核,任一阶段都无法脱离“人”的因素。预算主体的参与、管理,以及所处的文化小环境,都将对企业预算管理的实际效果产生较大的影响,这就不再仅仅是单纯的财务管理问题,而是与行为层面密切相关。?
越来越多的企业经营者开始用一种审慎的眼光看待预算,2000年南京大学对中国企业预算管理调查的结果显示,大多数企业一方面强调预算的重要性,将此作为财务部门的重要职责,但是在实务操作上却很少能在权限划分与制衡、跟踪调查、调整与激励方面有持续改善的积极性[2]。这是因为,预算本身存在“行为偏见”,受众多行为因素的影响而无法理性制定。本文从主体行为角度,探讨文化和不确定性的感知如何通过改变预算决策个体的行为,最终影响预算管理的有效性。?
一、文献探讨?
1.预算行为。预算估计包含了一种锚定和调整机制。有关判断与决策的研究(tversky and kahneman,1974)[3]发现,人们在进行数字估计的时候,往往以一个大概的粗略估计开始(锚定),而后自我进行模拟可能的变化以最终调高或调低最初的估计(调整)。这种机制会随着时间框架而有所变化。一些研究(einhorn and hogarth,1986) [4]认为,整个调整过程受到以下因素的影响:对最初估计的主观判断(如认为自己的最初估计往往是偏高的人会调低最终估计)(wegener and petty,1995)[5];自信程度(人们觉得自己的估计有偏的时候会加大调整力度,而更多的时候是错误的自信在起作用)(wilson,centerbar,and brekke,2002)[6];认知资源的有效性(当人们的认知资源忙于应付预算伴随着的其他任务的时候,估计的调整就会被大大减弱)(gilbert,2002)[7]。?
2.预算管理。williams(1990)[8]认为预算行为存在于以企业内部用管理会计方法构建的管理系统中,它们包括:预算的衡量与监督、预算的参与、预算沟通与预算思考能力的改变,其中与预算行为直接有关只有两个:预算参与和预算监控。?
预算参与:caplan(1971)[9]认为所谓的参与式预算,就是允许负责预算执行的人参与最初的预算制定,这种观点实际上是重提了管理学界已经被广泛讨论的有关计划工作的参与性问题,如mayo(1945)[10]就建议高层管理者应该让实际执行决策的人拥有更大的决策能力。而becker和green(1962)[11]对传统预算目标遭受到部门主管抗拒的问题,建议企业高层应该给部门主管参与设定预算的机会。笔者认为提高员工对预算的参与程度正面作用在于能增加预算制定的科学性,同时改善预算管理过程中的协调难题。如果没有一个好的预算管理系统,那么预算参与很可能会削弱预算监控的效果,而对预算效果带来负面影响。?
预算监控:由于人的有限理性、利己倾向和外部环境的不确定性,需要有一个控制系统,约束个人正确有效地使用权力。如果预算的目标难以达到(预算超支),可能会造成组织的无效率;但是预算标准过于宽松(预算松弛)也是不现实的事情。因而管理需要设计有一定约束压力的预算目标(hanson,1966)[12]。kim(1976)[13]认为,预算执行的成果反馈至少有两个作用,一是可以引导项目人向有利于公司的目标努力,二是可以以此来激励项目人。从管理控制的角度来看,预算监控本身不应当成为管理的目的,因而管理的环境因素、管理客体的行为特征都将影响预算监控行为;而近来的研究表明,预算监控有可能会阻碍员工的创新努力。?
3.不确定性感知。在行为会计的领域中,普遍采用感知的环境不确定性(perceived environmental uncertainty)来代表环境不确定性的研究变量。传统企业预算规划,都针对愿景,通过财务分析来确定预算安排,这仅适合于稳定的商业环境,当外在环境变得高度不确定时,这种方法就变得不再适用。在无法对环境作出准确预测的情况下,管理者往往更倾向于采取悲观方法,制定更为宽松的预算;高竞争的压力,也使管理者相信组织必须采取多变的绩效评估方法,以至放松对预算的监控(kaplan and johnson,1987)[14]。?
4.文化和预算管理。harrison(1995)[15]认为企业文化与企业预算行为存在关联性:具有角色倾向的组织类似于官僚文化组织,由于保持理性,崇拜正当(legality)、合法(legitimacy)和负责(responsibility)的财务管理制度,管理者对预算管理会更好执行与回应;在个人导向的文化下,权力不被鼓励,个人依据旧有经验行事,预算管理不大可能被完全接受。goddard(1997)[16]以英国和加拿大国营公司为例,发现官僚文化的企业出现高度的预算参与,预算对管理者只有少许帮助,被认为是在浪费时间;社会导向文化的企业呈现低程度的预算参与,预算对管理者只有少许帮助,但是有积极意义;任务导向的企业呈现高度的预算参与,预算对管理者有普遍程度的帮助,但是被认为是在浪费时间。另外,组织中的高层管理者比中低层管理者能感觉到更高程度的预算参与,预算对管理者有更大的帮助,发觉预算的执行是更浪费时间。?
由此,可提出本文研究的假设:?
h?1:个体预算行为在不确定性估计、个人风格差异下存在偏差;?
h?2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响;?
h?3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应,才能带来预算有效性。?
二、实验研究?
为了能够更好的模拟现实中的企业预算行为,行为实验以被试进行个人的未来设定期限内的自我消费预算估计为核心任务,主要目的是研究不同期限(不确定性的替代表征)、自信水平(个人风格的替代表征)下的预算行为偏差。?
1.初试(pilot study)。为了能够更为科学的确定行为实验假设(预算是否受到时间框架和个人自信心的影响),故在正式实验之前进行大规模、低条件控制的初试。初试面向120位浙江大学的研究生,要求他们估计下一月或下一年的个人总支出预算(等概率随机分配两种条件),同时要求他们在一个7级量表上对预算自信心进行打分(1-7分别从“一点不自信”到“非常自信”)。在处理最终结果的时候,把下一年的预算值除以12,以便能够与下一月的预算值进行比较。结果发现,月度预算的均值显著低于年度预算均值(m??month?=￥534,m??year/12?=￥875,f(1,118)=9?53,p=?00)。进行年度预算的被试其自信心显著低于月度预算者(m??month?=5?60,m??year?=3?21,f(1,118)=7?33,p=?01)。?
2.方法。75个浙江大学管理学院研究生接受被试,他们被等概率随机分配到两组(月度预算和年度预算)。每位被试被要求做出两个预算估计:最初预算估计和最终调整后的预算。实验采取2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初,最终)交叉因素设计,其中预算估计为重复测量。被试提供预算估计(下个月或者下一年)以后,被鼓励去回想当时在脑海里面出现的第一个数字。提示语为“现在请回想一下在做出这个预算估计之初,是否你还想到过另外一个数字,我们也很有兴趣知道这个数字是多少”;当被试在分别做出两种预算的时候,计算机软件同时记录其反应时间(presentation软件,以提示语出现开始计时,到报出预算时按键终止);然后被试被要求评估他们在最初做出这个数字估计的时候的自信心程度,采用7级量表(从 “一点不自信”到“非常自信”);最后要求被试估计在实际情况中,他们可能会超出还是少于这一预算估计,采用7级量表(从“我将花费少于预算,即预算松弛”到“我将花费超出预算,即预算超支”)。?
3.结果分析。?
(1)预算估计。采用2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初,最终)交叉因素anova(重复测量方差分析),发现存在显著的双尾交互效应(f(1,73=7?31,p=?00)),同时发现时间框架只对最终预算有显著影响,而对最初估计没有显著影响。另外,类似于初试的结果,月度最终预算显著低于年度最终预算(m??month?=￥631,m??year/12?=￥971,f(1,73)=6?33,p=?01)。?
在年度预算下,最初预算估计显著低于最终估计(m??initial?=￥854,m??final?=￥971,f(1,73)=11?31,p=?00)。然而,在月度预算中,最初预算和最终预算却没有显著性差异。这说明被试在月度预算中并没有做出显著的调整,而年度预算则相反。而且,最初预算在月度和年度之间,也没有显著性的差异。?
(2)反应时。2(时间框架:月度,年度)×2(反应时:最初预算反应时,最终预算反应时)交叉因素anova(重复测量方差分析),发现有显著的双尾交互作用(f(1,74=13?51,p=?00))。被试在年度框架下相对最初预算,要花更长的时间在最终预算上(m??final?=23?51秒,m??initial?=17?36,f(1,74)=51?02,p=?00)。当时,在月度框架下,两者尽管有显著差异,但是差距要小很多(m??final?=17?59秒,m??initial?=15?41,f(1,74)=5?39,p=?07)。?
(3)自信心。两种时间框架下分别采取one-way anova分析。被试对月度框架下的自信心(m??month?=4?53)要高于年度框架(m??year?=3?71)(f(1,74)=6?81,p=?00)。结合前面的预算估计结果,可认为人们是由于对年度预算信心不足,而最终调高预算结果。对于未来是否会预算超支或者预算松弛时,年度框架下更有可能会发生超支估计(myear=4?61,mmonth=4?03,f(1,74)=9?27,p=?01)。?
4.讨论。本实验结果为h?1提供了实验支持。由于长期时间框架会带来更大的不确定性,同时亦削弱预算制定者的自信心,这使得个体在预算估计上更容易出现偏差,最终带来预算超支或者松弛。进一步研究这种偏差在企业管理层面的影响,则带来h?2和h?3,下面通过实证研究来验证h?2 和h?3。?
三、实证研究?
1.研究框架和变量关系。企业预算效果是一个综合因素,根据前面的文献分析结果,企业文化、感知的环境不确定性(自变量)可通过预算参与性、预算监控制度(中介变量)来对预算的有效性(因变量)起作用(h2、h3)。?
2.量表设计和测量。在“企业文化”类型上参考wallach(1983)[17]编制的企业文化量表(organizational culture index)。量表总共24个题目,以likert五点量表衡量。官僚型:共有8题;创新型:共有8题;支持型:共有8题。将每一类型得分相加,如果大于其他两类,就表明有此倾向。?
在“环境不确定”测量上,选取了miles and snow(1978)[18]所发展的量表,后来由gordon(1984)[19]加以整理修正的感知环境不确定性量表,包括竞争者其市场活动可预测程度、客户品味与偏好变化、法律、政治与经济方面的限制三个维度。?
“预算参与”:以williams,macintosh和moore(1990)[20]编制的量表为参考,包括让员工参与预算的制定、管理者与员工一起讨论预算差异的原因两个维度。?
“预算监控”:本文以williams,macintosh和moore(1990)编制的量表为参考,包括预算差异的书面解释、执行的高层压力、高层主管会主动关心、预算绩效考核四个维度。?
“预算有效性”是指预算最终执行结果与预期计划的匹配程度。本文将预算管理有效性分为预算超支和预算松弛两个子变量。预算超支直接以实际发生值高于预算额的程度来测量,采用主观感受判断,用likert五点量表,统计结果取负值。预算松弛的测量采用onsi(1973)[21]所发展的量表,最后数据作负向处理,以保持预算管理有效性评价的正向性。?
3.样本选择与数据来源。本文的数据来源于问卷调查。根据浙江省工商局2005年年检目录的5000家企业(按资产额排序,取前5000家),从中随机抽取100家企业进行预调研,得到有效回应为67家,调查问卷经过预调研和小规模访谈进行了调整。于2006年4月到2006年5月,通过邮寄和现场填写的方式,每家企业只发放一份问卷,调查对象均为投资项目负责人。此次研究总共发放问卷250份,回收205份,其中有效问卷195份,有效回收率为78%。全部有效样本中,符合中小企业标准118家,大型企业67家;高新技术企业35家,传统企业160家,比例构成基本与浙江省总体企业结构分布一致。?
4.数据分析与假设检验。?
(1)企业文化、感知环境不确定对预算管理的影响?
运用one-way anova分析,研究不同文化类型对预算参与和预算监控的影响,发现均为显著(数据组不具有方差齐性,f值为153,p=?00),观察两两比较结果,也均为显著。说明企业文化类型的差异的确会导致预算参与程度和预算监控程度的差异。?
进一步进行均值检验,发现创新型文化企业其预算参与最高(m=1?297),支持型文化的企业其预算监控最高(m=0?54)(预算参与:m官僚=-0?051,m创新=1?297,m支持=-0?508;预算监控:m官僚=0?157,m创新=-1?951,m支持=0?540)。?
由于预算管理同时受到企业文化和感知环境不确定性的影响,故而采取回归检验方法,利用0-1哑变量将企业文化转换进入多元回归方程(逐步回归),结果显示,企业文化和环境不确定性均进入对预算参与的回归方程。增加行业和规模的控制作用,发现对环境的不确定性分析结果不受影响,只是高科技行业的环境不确定性系数略高于传统行业,中小规模的环境不确定性系数略高于大规模企业。?
总的来看,在感知环境的不确定性大的时候,企业更偏向于强的预算参与,这与goddard(1997)的研究结论具有很强的一致性。用同样的回归分析方法处理企业文化和环境不确定性对预算监控的影响。结果显示,两者均进入对预算监控的回归方程,其结果与预算参与的结果基本相似,但是行业和规模对预算监控的差异要更大一些。实证结果支持了第2条假设(h2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响)。?
(2)各因素对预算效果的影响?
将环境不确定性、预算参与、预算监控三者同时进入对预算超支的回归模型。发现,预算监控并不显著。在考虑了行业类别和组织规模的控制作用(分别作逐步回归方程),发现这一结果也并没有发生改变,最终回归结果为:?
预算超支=0?167(预算监控)+0?917(预算参与)-0?4(感知的环境不确定性)+0?009?
这表明环境不确定性会降低预算超支程度,而企业预算参与程度提高反而会较大的增加预算超支,没有发现企业监控制度的严格程度与预算超支之间存在必然关系。这一有趣的结论从一定程度上反映出中国企业目前的预算监控并不能对预算超支起作用,而这种监控管理的失效,又会使得预算参与增加的结果带来管理上的混乱,反而降低了预算管理的效果。结合前面的企业文化类型对预算行为的影响,也发现只有集权性的官僚文化最能平衡预算监控与预算参与之间的关系,而创新型文化和支持型文化都过于偏向一种行为导向(分别是预算参与和预算监控),这种失衡的管理将大大制约预算管理的效果。?
同样将三个影响因素同时进入对预算松弛的回归模型,发现三个变量均为显著。在考虑了行业类别和组织规模以后(分别作回归方程),发现这一结果并没有发生改变,最终回归结果为:?
预算松弛=-0? 748(预算监控)+1?090(预算参与)-?255(感知的环境不确定性)+0?011?
实证结果支持了第3条假设(h3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应,才能带来预算有效性)。这表明,对环境不确定的感知会降低预算松弛程度,结合前面对预算超支的结论,可发现企业保持一种对环境不确定的敏感和焦虑,有利于预算管理,而对财务管理中未来掌控能力的过度自信,则是对预算管理有害的;企业预算参与程度同样可以增加预算松弛,而且要高于预算监控的作用。其解释类似于预算超支的影响因素,但是预算监控对预算松弛的影响显然更为显著。一个最为现实的解释是,企业较能通过监控管理来使得原本松弛的预算空间得到弥补(如接近计划截止日期之前警告预算对象其预算计划仍然有很大的空间没有完成,因而强制要求在限期内增加预算使用计划),而这种努力对于即将超支的预算空间显然是无效的(尽管可以事先压缩可能超支的预算计划,但是无法改变基本使用需求和项目进展对预算资金的要求)。?
四、研究结论及建议?
本文通过两种不同的研究方法,其结论一致的提醒当今企业,在不可避免的不确定性前提下,并没有一种企业文化或者预算行为直接是提升预算管理的良药。这说明becker和green(1962)关于预算参与以及kim(1976)关于预算监控的结论具有片面性,而goddard(1997)有关企业文化对预算的影响却得到了更进一步的验证。现实中,企业授予了成员过大的预算权限,以使预算参与性提高,但往往会使企业的资本性支出大大超过了实际需要,或易出现严重的用途变更,这些都是预算监控和预算参与在文化和环境背景下交互作用的结果。因此,为了提高预算管理的有效性,企业需要从企业文化、风险预测、预算参与和预算监控多管齐下,同时考虑各项要素的互相作用。?
1.真正建立起预算管理体系,将资本预算作为一项经常性的专门预算,应用于企业之中,并使其制度化、规范化。要真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化,必须强化企业内部管理,通过预算参与和预算监控真正建立起完整的资本预算管理制度,做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化,并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束,强化对资本支出预算的业绩评价功能,确定预算松弛的可容忍范围。?
2.资本预算管理不仅重在资本分配监控管理,而且重在发挥综合控制功能,同时包括了预算的参与和预算的监控。资本预算的行为管理功能说明,预算管理是一个以人为主的管理过程,而不是简单的数字化的管理会计。寻找合适的企业文化,充分了解环境的不确定性,加强对投资主体的绩效考核,把资本预算管理从纯粹的财务范畴延伸到人力资源管理的范畴,才能从根本上确立起资本支出的责任制度,从根本上树立投资主体的效益意识,最终会对预算管理最终有效性起到重要作用。?
3.投资类预算除提交可行性报告外,还须提供进度安排以及预计的变动等。下属单位节余资金由总部统一调配,这是一种官僚型和支持型相结合的企业文化体现,有利于预算监控与预算参与的互动。预算管理委员会则结合预算主体在整个企业中的地位、行业发展前景、项目的风险等统一调配资金。这也是很好的预算参与和预算监控的结合,且同时也培育了创新型和支持型企业文化。?
4.预算部门改变自身职能定位。在加强管控的同时,对预算的执行情况按月进行总结,进行相关提醒和指导;预算由备案制改为审批制,这是加强监控的很好方法,同时审批过程有利于规范预算参与,并对环境进行合理预测。?
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【摘要】国内外的研究都表明预算松弛是普遍存在的, 而预算松弛会影响预算功能的发挥。对于集团管控来讲，不管何种功能定位的预算管理都可能存在预算松弛。基于理论，本文分析了预算委员会与子公司经理人间的利益冲突，并且构建了一个非合作的博弈模型，详细研究了二者在预算制定中的博弈过程，分析了影响预算松弛发生的因素。最后，提出了在集团预算管理中治理预算松弛的对策。
【关键词】预算松弛 理论 信息不对称 博弈
一、引言
预算管理是现代企业管理中的重要工具，外国学者研究发现，预算管理里中普遍存在着“预算松弛”现象，限制了预算管理在企业中的作用发挥。外国学者以主要产生的原因和经济后果两个维度对预算松弛问题进行了研究。从预算松弛产生的原因来讲，国外学者主要以理论和权变理论两个方向进行研究。基于理论的研究者（Young，1985 ；Merchant， 1985; Dunk，1993 等）认为，委托人和人之间的信息是不对称的，由于人具有信息优势，这就导致在预算制定过程中产生了“道德风险”和“逆向选择风险”，人通过参与到预算的制定过程中制定出对自己有利的预算标准，而这是以损害委托人的利益为代价的。可见，理论的核心观点在于预算松弛产生的根本原因为信息不对称。而基于权变理论的研究者指出：公司战略、外部环境、任务的不确定性会导致预算松弛（Stede，2000 ；Hirst 和Yetton,1999 等）。对于预算松弛的经济后果，国外学者的研究结果大都认为，预算松弛会降低企业的经营效率，提升运营成本。私利基础上的预算松弛是以公司的损失为代价的。不过也有研究指出，预算松弛可以在一定程度上缓解预算执行者的压力，减少预算执行者与企业目标的冲突。
在国内，近年来财政部、国资委等相关部门在中央企业中全面开展管理提升活动，大力推动全面预算管理，预算管理逐渐成为很多大中型企业的重要战略管控工具。虽然大部分企业的预算管理得到了很大的提升，但预算松弛的现象还是普遍存在的，潘飞、程明（2007），潘飞、程明、汪婧（2008）在利用中国上市公司数据研究预算松弛时就证明了这一点。戚艳霞（2010）指出，在企业集团中普遍存在着不同程度和表现形式多样化的预算松弛现象。集团企业不同于单个企业，在预算管理的重点、内容方面不同于单个企业，所以探究集团预算管理中预算松弛的产生机理是解决集团预算松弛的第一步。本文在国外预算松弛的研究基础上，首先系统分析了预算管理在集团管控中的不同定位，以及相关的预算松弛问题；然后运用博弈论分析了集团层面预算松弛的产生；最后提出了集团预算松弛治理的一些对策。
二、预算管理的功能定位与预算松弛
作为一种战略实现手段，预算管理目前已经广泛运用在集团企业的管控中，它可以帮助企业集团对成员企业进行控制、协调，并且从企业集团整体战略的角度进行资源分配，以帮助集团能够有效地管控生产经营活动。
首先来看决策型定位的集团预算管理。预算的决策功能简单讲包括沟通、协调、计划、资源配置。王斌（2006）认为预算报告的编制应该视为内部沟通的主要手段，但是在这个沟通过程中，子公司的经理比集团管理层拥有更多的信息优势，他们更加了解自身经营环境、经营风险。这种信息不对称，就有可能导致子公司的经理人在自利动机驱使下，通过隐瞒信息甚至扭曲信息，获取更多资源分配，从而产生预算松弛。尽管参与式预算能够增进集团与子公司间信息的交换，可以消除预算目标和实现方法上的模棱两可，但是这不能从根本上解决信息不对称的问题，从而也就无法消除决策型预算中存在的预算管理。实际上，国外的研究大都表明，预算参与与预算松弛是正相关的，由此可见一斑。
接着再看控制型定位的集团预算管理。控制能够保障各项活动达到预期效果，集团公司对子公司的控制过程可以简单概括为设定标准、衡量实际成果以及纠正偏差三个步骤，为完成这三个步骤又分别需要经营控制、业绩考核以及奖惩激励。同样在自利动机驱使下，子公司经理人有动机制定使得制定的预算目标低于经过努力可以实现的预算目标，这样就产生了预算松弛。当然，集团管理层可以不让子公司参与预算编制，但是这样也会存在问题：一个是集团管理层处于信息劣势，编制预算可能会花费更大的成本但是结果却是预算目标偏离实际；另一个是无法发挥控制功能中激励作用，子公司可能经过努力完成了集团的预算目标，但是子公司不会追求实现更高的目标，这样同样产生了预算松弛。
最后就是混合定位型的集团预算管理。集团预算管理融决策功能和控制功能于一体，会使得预算的功能之间产生冲突导致预算功能性紊乱，从而也就产生了预算松弛。蔡剑辉（2009）就研究指出，如果预算兼具决策与控制功能，并且基于预算目标的奖惩激励机制在控制系统中处于主导地位时，那么具有技能专长和信息优势的基层管理人员在编制预算时基于自身利益和短期利益，就会歪曲预算目标以达到轻易实现预算目标的目的，从而就产生了“预算宽余”，并且这种情况下产生预算松弛的概率和程度很可能会高于前两种。
三、集团管控中预算松弛的博弈分析
前面的分析指出，集团管控中预算松弛是必然出现的，根据潘飞、程明（2007）的研究结果，基于理论更能解释国内预算松弛现象，所以理论成为了本文研究所借鉴理论之所选。
从理论的角度分析，集团公司与子公司经理人之间存在如下的委托关系：从集团整体利益出发，集团公司作为委托人希望下属子公司的经理人能够客观制定预算目标，努力工作，实现整体战略目标，提升整体集团价值；作为人，子公司的经理人考虑如何能够尽可能容易地实现预算目标，提高业绩，提升自身的价值，达到自身利益最大化。委托双方在具体目标上存在不一致，这就会使得子公司的经理人有基于自利目的而制造预算松弛的动机，集团公司就有必要通过一定的手段来监督纠正潜在的预算松弛，这二者之间是一种非合作博弈关系。下面就从博弈论的角度来分析在预算制定过程中委托双方的博弈过程。
（一）条件假设
博弈的参与双方设定为集团公司预算管理委员会（代表集团公司利益，以下简称“预算管理委员会”）和子公司经理人，二者属于非合作博弈关系。预算制定中，预算管理委员会制定的预算标准，记为X ；子公司的经理人制定的预算标准为X 1 ；并有X >X 1。
假设1 ：信息不对称假设、经济人假设。基于自利与规避风险动机，子公司经理人利用自身的信息优势，通过参与预算制定过程确定对自己更容易实现的目标，产生预算松弛。
假设2 ：预算制定中的决定权和执行权分离。集团公司预算管理委员会具有在预算制定中的最终决定权，子公司的经理人具有预算制定中的参与权与预算执行权，子公司经理人的预算参与权使得预算松弛成为现实。
假设3 ：预算管理委员会对下属子公司可能存在的预算松弛进行监督的概率为P ，能够进行有效监督的概率为ρ ，子公司经理人制造预算松弛的概率为σ 。
假设4 ：子公司经理人明确预算松弛可以给自身带来的收益（例如更低的收入目标、更高的成本目标、更多的资金配置、更多的在职消费，以及更高的自身报酬）为λX 1（λ 为获得收益比例，0<λ <1）, 而预算松弛给集团公司造成的损失为-（X - X 1）。
假设5 ：集团公司如果预料到可能产生预算松弛，进而采取相应的监督和惩戒措施，相应的监督成本为Μ ，对发现存在预算松弛的子公司经理人的处罚为μX 1（μ为处罚程度，0<μ <1）。
（二）预算制定中的博弈过程分析
预算管理委员会与子公司的博弈情境可分为6 种，分别是：预算松弛，有效监督；非预算松弛，有效监督；预算松弛，无效监督；非预算松弛，无效监督；预算松弛，不监督；非预算松弛，不监督。下面具体分析博弈双方（即子公司经理人和预算管理委员会）在博弈过程中各自的收益情况。
1．当子公司经理人通过预算参与产生预算松弛，但预算管理委员没有采取监督措施时，子公司经理人的收益为λX 1，预算管理委员会的收益为-（X - X 1），集团公司整体利益受损。
2．当子公司经理人通过预算参与产生预算松弛，预算管理委员采取监督措施但没有发现预算松弛时（即无效监督），子公司经理人的收益为λX 1，预算管理委员会的收益为-（X - X 1）-M ，此时集团整体损失更大。
3．当子公司经理人通过预算参与产生预算松弛，预算管理委员采取监督措施并发现了存在预算松弛的子公司时（即有效监督），子公司经理人受到预算管理委员会的处罚，其收益为-μX 1，预算管理委员会的收益为μX 1+（X - X 1）-M ，此时集团整体获益。
4．当子公司经理人通过预算参与没有产生预算松弛，预算管理委员采取监督措施在有效监督和无效监督的情况下，子公司经理人的收益均为0，预算管理委员会的收益均为-M ，此时集团整体受损。当不存在预算松弛且预算管理委员会也没有监督措施时，博弈双方的收益均为0。
基于以上的博弈分析过程，在预算松弛产生的概率为σ 的情况下，预算管理委员会采取监督措施和不监督措施的期望收益分别为：
EP =σ {ρ [μX 1+（X -X 1）-M ]+(1-ρ )[-（X - X 1）-M ]} +(1-σ )[ -Mρ -M (1-ρ )]
E (1-P )=σ [-（X - X 1）]+ (1-σ )0
当达到均衡时有E P = E (1-P )，由此可以求得均衡时子公司经理人在预算制定中产生预算松弛的概率σ 为：
σ *=M /ρ [(μ -2)X 1+2X ]
同理，预算管理委员会进行监督的概率为P 的情况下，子公司经理人通过预算制定过程产生预算松弛和不产生预算松弛的的期望收益分别为：
Eσ =P [-μX 1ρ +λX 1 (1-ρ )]+(1-P )λX 1E (1-σ )=0
当达到均衡时有E σ = E (1-σ )，由此可以求得均衡时预算管理委员会进行监督的概率P 为：
P *=λ /ρ (μ +λ )
根据以上求解可以得到该非合作博弈的纳什均衡解为：
（σ ，P ）={ M /ρ [(μ -2)X 1+2X ]，λ /ρ (μ +λ )}
（三）对均衡解的分析
根据以上纳什均衡解，子公司经理人通过预算参与制造预算松弛的概率σ 为σ * 时，子公司经理人通过预算参与产生预算松弛，从而能够通过获得自身正收益。σ * 的表达式可以看出，发生预算松弛的概率的影响因素包括M ，ρ ，μ ，X ，X 1。这些因素涉及子公司经理人和预算管理委员会两个方面。下面分别分析这些因素的具体影响。
从子公司经理人角度分析，影响因素主要包括X 1。张先治、翟月雷（2009）分析指出风险偏好与预算松弛相关，在风险分摊型报酬契约中，预算松弛的程度与预算下级的风险厌恶程度成正比；在激励补偿型报酬契约下， 预算松弛程度与预算下级的风险厌恶程度成反比。所以，集团公司对于下属子公司的经理人的激励机制为风险分摊型时，子公司经理人对风险厌恶程度越低则X 1 越大，σ * 则越大；集团公司对于下属子公司的经理人的激励机制为风险补偿型时，子公司经理人对风险厌恶程度越高则X 1 越大，σ * 则越大。由此可见，X 1 对σ * 的影响比较复杂，它本身受到子公司经理人的风险偏好、集团公司激励机制双重影响。从此处的分析也可看出，预算松弛的发生概率与程度之间是一种负向关系，发生概率降低但是严重程度上升，反之亦然。
从预算管理委员会角度分析，影响因素包括M ，ρ ，μ ，X 。σ * 与M 正相关，意味着预算管理委员会进行监督成本越高，反而越有可能导致预算松弛的发生；σ * 与ρ ，μ 负相关，即有效监管的概率越高、发现预算松弛后给出的惩罚措施越严格，那么发生预算松弛的概率就会越低。综合这三个因素可以认为，从预算管理委员会的监督角度对集团预算制定过程中，应该更加重视对预算松弛监督的过程、提高监督的效率、加大产生预算松弛的子公司经理人的成本，在集团内形成鼓励真实预算的氛围，这样才能减低预算松弛发生的概率。此外，σ *与X 负相关，即预算管理委员会制定较高的预算标准，使得子公司经理人必须通过很大努力才能实现目标，即使子公司经理人通过讨价还价会相应降低预算标准，但经过调整以后的预算标准更加接近实际，从而降低预算松弛发生的概率。但这种措施的负面影响也很大，过高的预算标准可能与子公司的能力、资源、风险都不匹配，造成子公司人员过大的压力。从而降低效率，影响业绩。从以上的均衡解也可以看到，预算管理委员会采取监督措施的概率P 的影响因素包括λ ，ρ ，μ 。λ 与P正相关，即子公司经理人通过预算松弛获得私利的程度越高，那么预算管理委员会可能采取监督措施的概率就越高。显然，子公司经理人获得的私利是以损害集团的利益为代价的，这种代价促使集团公司更有可能采取措施扼制。ρ ，μ 和P 均负相关，即监督措施越有效、对发现存在预算松弛的子公司经理人处罚越严厉，那么预算管理委员会的进行监督的概率就越低。这表明，针对预算松弛，集团公司的行之有效的办法应该是重视监督的效率和效果，在集团内部发出鼓励真实预算的信号。
四、集团管控中预算松弛治理建议
通过前面的博弈论分析可以看到，集团预算制定过程中发生预算松弛的影响因素很多，想要彻底消除集团预算管控中的预算松弛非常困难。更加现实的考虑是，如何有针对性地采取措施，减少预算松弛的发生、降低预算松弛的程度，以将预算松弛置于可控的范围。下面是本文基于前文的分析所提出解决措施。
首先，需要明确集团预算管理的功能定位。目前普遍存在的问题是对预算管理的功能定位不清，混合型功能定位预算管理可能会产生更严重的预算松弛问题。集团预算管理必须明确是以决策为主还是以控制为主。对于决策型功能定位预算应该更加注重资源配置是否有效，对于控制型功能定位预算应该更加注重目标完成与激励考核。
然后，建立一套闭环的全面预算管理体系。企业的预算管理是否出现松弛现象跟企业是否建立了一套行之有效的全面管理系统有直接关系。要通过建立能实现从预算目标分解、预算编制、预算控制到预算分析、预算考核的全面预算全流程的闭环管理，涵盖事前目标制定、事中过程监控和事后绩效评价的全过程的“分层级、分业态、全流程、业财融合”的全面预算管理体系，通过体系化降低预算松弛度。
接着，需要完善子公司经理人的激励机制，完善集团公司内部的预算监督和奖惩机制。对关键管理人员争取做到“因人制宜”，良好的激励机制能够使得子公司的经理人与集团公司保持目标一致，设计出的激励方案需要结合公司业务性质、经营风险、经理人的风险偏好，增加以预算松弛谋私利的成本，使之真正起到激发经理人努力工作实现预算目标的作用。内部监督要注重效率和效果，预算制定过程中通过更多反馈互动、差异分析、行业对比，发现业绩潜力点。此外，还可以利用好内部审计，对于预算制定过程中扭曲事实、弄虚作假必须严惩，以向集团内所有成员单位发出鼓励真实预算的信息。
进而，合理制定预算指标，提高预算精准度。可以通过制定有效的预算编制流程，通过引入对标分析管理工具，横向纵向与集团内部单位和集团外部单位对标，合理制定子企业的预算建议数据，可以将集团初步确定的预算指标征求子企业的意见（可以通过沟通了解制定的预算是否在合理范围内），再根据意见确定最终预算指标，这样可以解决信息不对称带来的问题。同时，将平衡计分卡引入预算考评体系，通过设立关键业绩指标（KPI），允许在一定程度的离散区间，比如即使大幅度超预算完成也不奖励，可以解决子企业经理人通过设定低目标的预算来获得利益的预算松弛现象。
还有就是，搭建一套高效而完善的全面预算信息化平台。预算松弛的根本原因在于信息不对称，在大型集团公司中构建起融合业务流、资金流的erp 信息系统，避免出现信息系统孤立分散的情况，能通过全面预算信息系统将企业的财务、预算、资金等数据信息通过数据仓库实现集中利用处理，能随时提供及时、多维度的信息，增加内部信息的透明度，提高预算的准确性和效率，起到缓解信息不对称的问题。
最后，就是在集团公司中要重视预算文化的建设。预算文化的建设对于缓解预算松弛的作用体现在它能够减轻经理人的自利和消极心理，增强其内在道德约束。预算文化的建设可以通过舆论宣传、预算管理培训教育、树立优秀预算子公司的形式实现。
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中图分类号：D921文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）03-044-02
《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）的修订已经列入了全国人大议事的日程，十一届全国人大常委会第二十七次会议审议了《中华人民共和国预算法修正案（草案二次审议稿）》，但是审议稿中有关立法宗旨的表述与《预算法》完全相同，没有做任何改动，这确是一大遗憾。虽然立法宗旨只是一个原则性条款，但却是预算法立法的基础与灵魂，是创建与完善预算管理的核心和关键。因此，修改《预算法》的首要任务就是转变预算法的立法理念，调整立法宗旨。
一、预算法立法宗旨之实质探究
（一）控制政府财政收支
从预算法的产生来看，预算实质上是经法定程序批准的一段时期内政府的财政收支计划。预算最早起源于英国，近现代英国政府建立预算管理制度始于对政府课税权的限制。到了现代，预算已经成为社会公众监督和控制政府财政收支的有效手段，现代意义上的预算法本质上是一种控权法，其宗旨是规范和约束政府的财政收支行为，尤其是财政支出行为，以保障财政资金的安全和合理配置。
（二）民主宪政理念
为了保障和实现平衡的状况，民主宪政理念在预算领域中的意义重大，民主宪政理念的关键是将政府权力置于法律的约束之下，监督权力的运行，设定权力的运行边界，以降低权力运行的随意性和侵权可能性。只有在预算管理各个环节中真正融入民主宪政的价值理念，才能对政府的预算管控进行强有力的限制和制衡，以保护公民私有财产权以及依存财产权之上的其他基本人权，进而敦促政府加强和优化公共服务，保障公平竞争，满足社会公众的不同需求。
（三）以实现公共利益为最终目的
预算的本质要求是控制、规范和监督政府行为，调整各预算主体间的预算权益关系。政府预算及其监督应以实现公共利益为最高立法宗旨，否则立法机关就没有实现好社会公众的受托责任。政府预算行使的是公民的权利，作为公共利益的人，政府一切权力的行使理应以公共利益为本位，正基于此，有学者提出：“将经济、社会和人的全面发展确立为预算的最终目标，以预算最终目的论替代预算工具论来统领一切具体预算制度的设计，实现国家预算的最高利益——人民群众公共需要的最大化实现”。
二、我国预算法立法宗旨存在的问题
（一）混淆了预算的实行者、决策者和监督者
预算行为主体按照职能分工可划分为实行者、决策者和监督者。其中，政府是国家预算的“实行者”，编制国家财税预决算；人大机关是社会公众意志的人，是对政府制定预决算审议的“决策者”，“公共的力量必须具有一个合适的委托者，他将公共的力量集中起来，在普遍意志的指挥下加以运用”，人大机关作为公共力量的委托者，应依法代表公共意志对财政预算进行审议；预算行为时刻离不开监督，社会公众、人大机关和政府内设监督部门是预算行为的“监督者”。作为“执行者”的政府在预算行为实施过程中拥有大量的预算不对称信息和实行权限，如果没有制衡机制对其进行分权和监督，政府权力就会“越膨胀”而过多地干预经济。“权力的多元化是政治民主化的必然要求，权力的社会化则是权力人民性的进步和人类社会发展的必然归宿。”而“要防止行政权力的滥用，就需要以权力制约和规范权力”，由此，人大机关作为预算行为的“决策者”必须认真履行预算审议职责，形成预算实行者与决策者的制衡和分权，并与社会公众共同担负起对政府财政预算行为的监督职能。
（二）过分强调预算法是政府管理的工具，背离预算控权的实质
预算法修改稿中立法宗旨包括“健全国家对预算的管理”，这样的表述显然更强调国家对预算的控制、上级政专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM府对下级政府的管理，把预算单纯作为政府实现其自身目标并对社会进行管理的工具，过于强调预算的工具性职能。我国一直受传统计划经济和财政学影响，长期将预算管理定义为“政府的基本财政收支计划”，这一预算管控方式仅从形式上标明了国家预算的特征，但未能全面、系统、准确地揭示国家预算的深层次要义。
（三）缺乏对政府预算的监督
从我国预算立法的现状看，虽然宪法对预算权作了原则性界定，但预算法修改稿并没有将人大对政府预算监督写入立法宗旨，不利于预算权分权和制衡，导致人大的预算审议和监督权过于薄弱，背离了民主宪政理念。《预算法》的修改如若不将人大对政府预算的监督写入立法宗旨，使限制政府权力、保障公民权利的民主宪政理念渗透其中，即使条款再新，也掩饰不了本质的陈旧。
三、我国预算法立法宗旨存在问题的原因探析
（一）政府部门长期主导《预算费》审议稿的起草，预算权高度集中于政府部门
预算法的最大缺失在于：预算权过分集中，尤其是政府财政部门行使预算编制权、执行权和国库资金拨付权于一身，缺乏有效的权力制衡机制。美国财政预算编制办法是由总统的行政预算办公室进行编制，财政部负责执行，国库拨款委员会设在议会负责支付，预算的编制权、执行权和国库资金拨付权是分立的，而我们三个预算权都在财政部。
当政府部门主导《预算法》的修改时，自然不希望限制和约束自己的行政权力，不会把对自己权力进行控制、监督写进立法宗旨。由于缺少过程控制和公众参与，预算法修订欠缺科学性、民主性。从各国实践来看，预算法就是对政府行政权力进行控制和监督的控权法，我国宪法规定，人民通过选举代表组成国家权力机关去管理国家事务，中央和各地方政府是各级人大的执行机构。近年来，预算法的立法宗旨定位偏差直接导致预算执行中政府处于主导和核心地位，而人大监督功能严重弱化甚至空泛化已是不争的事实。
（二）立法宗旨的修改受我国现阶段的国情限制
预算法的修改是一个系统性工程，不仅涉及到立法技术问 题，而且涉及到经济、政治、政策等方方面面的问题，是纷繁复杂的各利益间的博弈与调整。我国目前长期处于社会主义初级阶段，市场经济体制不够成熟，行政体制改革、行政职能转变尚未完全，法治理财、民主理财意识和观念还很淡薄，为适应和推进生产力的发展，完全按照预算法立法宗旨应有实质来修订我国预算法迫在眉睫。
四、我国预算法立法宗旨重构之我见
国内学者关于预算法立法宗旨的重构众说纷纭，但大都围绕着预算法宗旨之实质展开，即控制政府财政收支、民主宪政理念、以实现公共利益为最终目的。关于预算法的立法宗旨可能不会有统一的陈述方式和表达词汇，但一定会有统一的精神内涵。本文在探究预算法立法宗旨实质的基础上，结合我国预算法草案二次审议稿修正案中存在的问题，总结国内学者几家之长，认为我国预算法立法宗旨应包含以下应有之义：
（一）预算法应当从政府管理的工具转变为控制政府财政收支的工具
政府在社会经济生活的各个方面都可能插手很深，涉及面很广，但政府的收入与支出却是不受控制的，如果有约专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM束，政府将不会肆意妄为介入社会经济生活的各个方面，公民为了防止政府权力机关滥用财政收支权，自然要依法行使法律赋予的对政府预算管控监督的权利。因此，预算应该是人民约束政府、控制政府财政收支的工具。如果我们把预算法看成是约束政府、控制政府的工具，那么预算就真正体现了人民的意志，体现了人民的权利和利益。因此，我国预算法立法宗旨应摒弃预算法是政府管理的工具，坚持预算法是控制政府财政收支的工具。
（二）预算法的终极目的是实现社会公共利益
人民与政府、人大之间为信托关系，人民选举人大代表组成权力机关并基于对人大的信任，直接或间接地依法通过制定预算、税收、规费方面的法律、法规，并授权政府有关部门及其人员依法行使筹措、分配和使用财政资金的权力，用以提供公共产品和服务，进而满足公共需要。在预算信托过程中，人民作为信托资金（财政资金）的来源者，既是预算信托的委托人，也是预算信托的受益人，是预算信托结果的最终承担者。按照一般法理，委托人设定信托的目的就是为了实现信托关系中受益人的信托利益，而对于政府预算这种特殊形态的信托而言，预算资金的来源者——人民利益的满足应当是最大和最终的信托利益。预算法的目的和价值就是通过一系列的制度设计来维护好和实现好这一最高利益，限制政府权力，使社会公众利益最大化。真正实现国家预算“取之于民、用之于民”的最终目标的实现。
（三）增强人大对财政预算的监督
完善财政预算监督法律法规，宪法、法律应明确规定预算审查监督的权力在于各级人大，从而健全人大财政预算监督制度，提高人大财政预算的理财能力和监督能力。预算关系到国家财政收入及其分配能否正确、合理、有效运行，预算民主是“经济民主”在政府预算制度中的最直观的体现。预算行为的民主性集中体现在社会公众依照法定程序和途径管理和监督政府财政收支计划。只有人民通过各级人大真正实现对政府预算行为的决定权和监督权，才能增强人民对客观经济力量的阻止和政治权力主观孤行臆断的否定能力。因此，各级人大必须增强理财能力，拥有强大的监督制衡权力和足够的驾驭能力，才能真正发挥监督预算的效用。预算法的修订应把加强人大对预算的监督权写入立法宗旨，只有这样人大才能很好地履行自己的预算监督权。人大预算监督权是人大对预算全过程（预算编制、预算审批、预算执行、预算调整和决算）进行立法规范和监督的权力，只有加强人大对财政的预算监督，政府收支才能很好得到监督，才能建立民主的政府。
《预算法》立法宗旨的调整是一个关涉全局的问题，正确的立法宗旨是制度变革的动力，《预算法》的修改必须以专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM正确的立法宗旨为指导，回归其应有之义。预算法修正案审议稿对预算法立法宗旨未作修改昭示出对立法宗旨的漠视，预算法实施19年来，虽然我国经济、社会发展取得了一定的成绩，但预算法的立法宗旨明显滞后于我国经济、社会的发展实际，我们期待预算法的立法宗旨能得到立法部门的关注和重视。
参考文献：
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不能否认的是，行政事业单位预算外资金核算对我国经济建设和社会事业的发展起到了相当重要的作用 但是，在一些地方，部门和单位却违反行政事业单位预算法规和国务浣的有关规定，擅自将预算内资金转移到预算外，自行设立基金或收费项目，造成国家财政收入的大量流失，使预算外资金恶性扩张。
中图分类号：F231.6 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.10.46 文章编号：1672-3309（2013）10-101-02
我国真正意义上的政府采购开端于1996年，在上海进行试点之后就在全国推广，采购规模从1998年的31亿元大幅攀升，在过去的“十一五”期间，财政部公布的统计数据显示，全国政府采购规模由2005年的2928亿元增加到2010年的8422亿元，年均增长23.5%；“十一五”时期累计节约财政资金4000多亿元，2011年突破万亿大关，可以说政府采购对于经济调节，公共资金的合理支配作用越来越突出。随着政府采购规模的增加，采购中的问题也暴露的越来越多，加大对政府采购的监管迫在眉睫。学术界从经济学角度、政治学角度、法学角度出发不断完善监督理论体系，而从会计学角度出发的论著相对较少。本文整个监督过程按时间顺序分成事前、事中、事后三个阶段，理顺每一阶段会计工作的工作原理、工作任务和目前会计监管中存在的一些问题，强调会计在整个监管中的连贯性。为政府采购监管理论体系建设提供一种新的思路。
对于政府采购，会计监督作为最重要的经济监督手段有其独特的优势，相比法律监督它更符合市场经济要求，在不伤害经济运行客观规律的情况下，进行监督。相比社会舆论监督，它又更加专业，对违规行为警示作用更大。狭义的会计监督更多的是强调事后的审计，对事前、事中的监督易出现忽视或者重视不够的现象。学界在政府采购的问题上，更多的是把预算管理和会计监督作为两种并行的方法对政府采购进行管理。同时对于会计监督的认识上忽视了管理会计的存在。本文认为，会计监督是贯穿政府采购整个过程的。从预算开始之前就应该重视会计工作，对政府现有资产做好盘点、清算，防止一方面物资陈积，另一方面又重复购买，同时又要运用管理会计对采购项目的效益、成本进行科学分析，为决策者提供信息支持。当物资采购开始后会计部门需要配合有关部门从物资采购的运输、验收、入库，服务采购的确认计价，工程采购的核算入账，直到最后确认支付结算完成采购工作。严格的说到，至此会计工作还没有完成，还要收集采购资料，归类建档，以备日后决算、审计以及来年预算需要。此时会计工作在事前、事中环节已经完成，此后才是传统意义上政府采购工作中最重要的会计监督工作――审计。
一、预算监督（事前监督）
预算会计是对预算会计主体行为进行财务记录、核算、反映、控制、监督、报告的一系列管理活动，就像定义中提到的，预算会计不是单纯对公共部门行为的反映，而是要在此基础上对其控制和监督。我国预算会计体系由总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。预算会计体系建立比较早，计划经济时期就已经很成熟，最近这些年来虽然经过了重大改革，但是，还有很多地方没有得以改善。当时的政府资金管理核心任务就是预算资金的分配和使用，因此预算会计仅限于与预算资金收支有关的范围，并没有全面反映政府的资金运动及结果。总的来说，预算制度的完善没有跟得上经济发展水平。
合理的预算制度可以从源头上杜绝政府采购中的很多问题。有效的预算监督制度需要发挥预算监督体系不同层次的作用。单纯的会计监督是没有用的，首先，要完善人民代表大会制度，加强立法。我国的人大代表非直选产生，人民不得随时罢免代表，监督权落不到实处，代表意识不强，往往政府花钱却不能为人民带来好处。其次，改革财政部门对预算收支的监督机制，在强调人大和审计部门监督的同时，财政部门也要做好监督工作。最后，要强化舆论监督，加强公众主人翁意识。长期以来，中国政府预算制度没有引起公众的关注，由于没有来自于公众的压力，难免会使一些采购工作人员大肆挥霍、谋取私利，要大力推行政务公开，激发公民参与政府预算决算的热情。当然，还有就是人的因素，提高预算人员素质也很重要，政府工作人员工作能力的提高，对工作的科学性，效率性帮助至关重要。
二、资金拨付管理、决算阶段监督（事中监督）
（一）资金拨付管理
资金拨付阶段事实上是有很多环节是需要会计工作的。会计部门应该配合采购部门做好物资的运输以及入库验收，根据物资不同的特性选择合适的仓库物资统计方法。根据物资、服务、工程不同的采购项目选择不同的验收方法，把好物资从卖方到买方的最后一道关。不论采用收付实现制还是权责发生制，当确认付款时要核对对方账户信息，规范支付结算程序、加强支付结算管理，妥善、及时结清账款。要不断完善、大力建设国库集中收付制度，提高财政资金的使用效率、透明程度，避免出现支出部门挪用、贪污现象的发生。
（二）政府决算
决算是指经过法定程序批准的年度政府预算执行情况的会计报告，其意义在于如实反映一年预算执行的客观结果，找出去年工作中存在的问题，并为来年预算提供依据。在这里本文将决算看作是一种事中监督，是从三种主要的会计监督环节来说的。政府决算主要从收入方面、支出方面、结余方面、资金运用方面、数字关系方面等来对预算进行监督。
三、审计监督（事后监督）
审计监督在政府采购过程中起着至关重要的作用，贯穿于整个活动，例如在采购的伊始，就出现了采购审计和管理审计，采购审计主要对采购活动的程序以及政策进行审查，而管理审计主要对供应商的相关资料，采购工作进度等进行审计，这是广义的审计监督。在这里，为了更好地按照流程对监督环节进行梳理，我们使用狭义的审计监督的定义，即单位会计人员在审计核算过程中依据国家有关会计制度和财政政策，对本单位的经济活动进行反映、分析、控制、检查，通常它是对事后的一种检查。
审计是政府采购监管行之有效的方法，是对专业监督的再监督。广义的审计包括内部审计、社会审计和政府审计。目前审计更多的是对资金使用的合法性进行审查，而对于采购资金使用的合理性审查存在缺失，因此在一定程度上造成了“天价采购”在审计角度存在漏洞，针对这些问题，有必要强调审计的重要性。首先，审计机关要严格履行职责，对政府采购进行审计是法律赋予的职责，在这过程中任何部门任何人都不能对工作推诿或拒绝审计，同时，审计人员要认识到合作的重要性，加强同相关部门的合作，减少重复监督，提高审计效率。其次，要尽快完善相关法律法规，为政府审计提供充分的法律依据。再次，要加强审计队伍建设，审计是一项专业性很强，需要有丰富的会计知识，同时因为政府采购的涉及面有比较广，这就又要求审计人员又要有相关的行业知识，讲政策，懂法律，专业强的复合型人才是审计工作高质量完成的前提。
建立完善我国政府采购的会计监督体系，逐步提高会计监督的实效性，能有效提高公共资金的利用效率，很大程度上杜绝采购领域的贪污、腐败行为。本文按时间顺序将政府采购划分为事前、事中、事后三个环节对整个过程进行了梳理，分析说明了会计工作在不同阶段的运行机制。当前，很多监督措施都在施行，但由于没有把会计监督看成一个连贯的、自始至终的监督体系，导致监督工作事倍功半。本文的意义在于强调会计监督连贯性，要全面的看待政府采购中的会计监督问题，只有这样才能更好地在发挥会计监督作用。
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1999年以来，以全国人大常委会通过的《关于加强中央预算审查监督的决定》为开始，伴随着我国法制建设的不断推进和公共财政理念的深入传播，社会各界对财政预算重视程度也空前提高，加强人大预算审查监督的呼声也空前高涨，各级人大加强了对财政预算的审查和监督力度。从我国人大预算审查监督实践看，我国的财政改革以及人大预算审查监督改革是互相促进并且是渐进推进的。1999年以来，全国开始实行的部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支分类改革、全口径预算等一系列财政改革，为加大人大预算实质性审查监督提供了条件；不断推进的人大预算审查监督反过来又推动了财政改革的纵深推进。全国和地方各级人大预算审查监督力度在不断加大，实效性也不断增强，部分地方还出现了财政预算在线监督、预算支出绩效评价、预算修正权等一些新的突破，也出现了诸如参与式公共预算模式、部门预算网上公开、预算听证、否决预算草案等一些代表性的案例。毫无疑问，人大预算审查监督改革取得了明显的成效。
与人大预算审查监督的改革实践相呼应，一些学者虽然分别从政治学（含公共行政、公共管理）、经济学或者法学的角度对完善人大预算审查监督问题进行了一些研究，取得了一些有益的成果。但是，笔者通过阅读这些论文或专著，发现这些研究在人大预算监督必要性上存在广泛的共识，对人大预算监督乏力的原因分析和加强人大预算监督实现路径方面也存在惊人的一致。普遍认为制约人大预算监督实效性的内在因素有人大开展预算审查的法律依据不充分、预算执行过程监督和决算制度不完善、财政信息不透明等制度因素和人大监督能力不够、审查时间不足、技术不能保障等客观因素几方面，提出的建议也基本上是完善宪法和预算法、提高预算透明度、加强人大组织和队伍建设、强化预算监督刚性等几个方面。
从系统论的角度看，人大预算审查监督改革实践主要是零散的、偶然性的改革，而非系统的改革，缺乏顶层设计的自觉。这些改革主要是技术层面的改革，而预算决策政治控制机制和监督机制等政治层面的改革还处于探索和实验阶段，没有形成成熟、稳定的模式，与我国政治、经济和社会发展的现实要求严重不相适应。学界对人大预算审查监督体系的理论研究，同样没有形成系统的理论体系，提出的加强人大预算审查的建议又过于原则和笼统，没有形成有针对性的本土化建设性建议。这些“研究更多是概念化的、非经验性的和非理论取向的，研究质量不高、研究规范性不强、科学研究方法缺位，既缺乏对公共预算真实世界的了解又缺乏公共预算的本土化理论努力”（武玉坤，2009）。
笔者认为，推进人大预算审查监督改革、完善人大预算审查监督体系的目的不是将预算由原来的“政府说了算”变成“人大说了算”，而是建立一种代表公众偏好和利益的财政预算民主决策机制和权力制约机制，推进政府良好治理。目前亟需将这些改革实践成果和研究成果理性化、系统化和内在逻辑化，按照一定的理论逻辑、组织方式和工作机制建立一整套预算审查监督的机制或体系。改革完善人大预算审查监督体系，应当坚持顶层设计的原则，明确改革目的和任务，在对改革成本和收益进行科学分析的基础上，选择一条适合中国政治体制、低成本、高效率的改革路径，着手设计预算审查监督的政治控制机制。这种政治控制机制的设计，既不能从西方的以公共选择理论为基石的两党制或多党制找出路，也不能从西方的两院制找出路，而应当在坚持人民代表大会制度这个根本制度的前提下，坚持顶层设计，推进人大预算审查改革。
为此，本文提出了重构我国人大预算审查监督体系的框架建议。“人大预算审查监督体系”一词，有的学者称作“人大预算审查监督机制”，学界屡有提及。从词义上讲，体系（system）是一定范围内或同类的事物按照一定的秩序和内部联系组合而成的整体，不能等同于“制度”。笔者认为，我国人大预算审查监督，有法律制度，有改革实践，有理论研究成果，但没有一个按照一定的秩序和内部联系组合而成的“体系”。完善并重构人大预算审查监督体系，关键是要赋予人大财政经济委员会（以下简称“人大财经委”，包括常委会预算工作委员会。本文为了叙述方便，将两个委员会视作一个主体，下同[2]）更强有力的手段、更重大的责任和更严格的约束，规范其监督行为，防止其不作为和机会主义行为，促使其忠实履行预算审查监督的受托责任。本文所谓的我国人大预算审查监督体系，就是指，以规范人大财经委的审查监督行为作为切入点、着力点，以人大财经委的初步审查监督工作和出具的鉴证意见作为人大及其常委会审查批准预决算的决策基础，以审查抽样技术作为财经委发表鉴证意见的信赖基础，以预算审查理论体系、法律体系、组织体系、公共选择机制体系、审查准则体系为主要内容，并按照一定的理论逻辑、组织方式和工作机制建立的一套预算审查监督机制。从严格的意义上讲，本文不是理论建构，而是理论框架的提出。
二、我国人大预算审查监督工作中存在的主要问题
（一）缺乏一个科学严谨的理论体系来予以指导。笔者认为，科学的实践必须要有科学的理论体系来指导。没有成熟的理论，就无法达成普遍的社会共识；没有普遍的社会共识，其实践就缺乏合法合理性的基础。但是，我国人大预算审查监督的实践总体上是在社会公众和人大代表压力下的自发过程，缺乏理论的必然自觉。虽然在法学、政治学、财政学等理论领域取得了一定的成果，但这些理论并没有形成合乎逻辑的理论结构，更没有形成一个科学、严谨、完整的学科体系。
笔者认为，我国人大预算审查监督理论存在着天然的缺陷。一是基础理论的缺陷。20世纪40年代初叶，美国学者凯伊（ Key）在《预算理论的匮乏》一文中将预算的“元问题”概括为：“将×元资金分配给活动A而不是活动B的决策，其基础到底是什么？”同样，在我国各级人大审查批准公共预算时，也面临类似的“元问题”，即“各级人大在审查批准预算时，其决策基础到底是什么” 这个“元问题”其实隐含着一系列的诘问：“人大实际/应当按什么标准/程序来审查批准预算并使之符合公众的偏好？”“如何保证人大批准的预算符合社会公众的偏好而不是官员的偏好？” “人大对预算的审查如何才能获得社会公众的信任？”此外，在理论上，党的领导权与执政权如何转化的问题、党的领导权的边界及制约问题、党的领导和人民意志如何结合的问题、“三个代表”重要思想实现机制问题等等都存在认识上的分歧。谢庆奎（2004年）认为，在中国进行建设，首选目标是加强人民代表大会制度建设。二是应用理论的缺陷。人大预算审查监督涉及政治、法律、经济、财政、税收、会计、审计、统计、金融、投资、公共管理、公共政策分析、社会研究方法等诸多学科和知识，专业性强，业务要求高。对于这样一种复杂的实践工作，需要一个把相关的科学知识通过合乎逻辑的组合形成的理论体系来指导。但是目前在人大预算审查监督方式方法即技术上也缺少一套具有操作性强的应用理论体系。
（二）缺乏一个反映公众偏好的公共选择机制来予以制约。公共财政的民主性特征，本质上要求在财政预算收支安排过程和结果上尊重社会公众的意愿，通过一定的民主程序（代议制民主）将有限的公共资金（资源）按照一定的优先次序特别是公共偏好次序安排到有关的公共项目。预算既关系各个部门、各个利益阶层和普通社会公众的切身利益，也关系预算资金的资源配置效率。如果预算仅由一些“政治精英们”进行决策，没有利益相关者的参与，既难以保证公共预算资金用到公共目的上，也难以保证公共预算资金的资源配置效率（资源配置效率在一定意义上就是满足公共偏好的程度，而不仅仅是单纯的经济产出效率）。在西方实行两党制或多党制的国家，社会公众以及利益集团作为理性的“经济人”，主要通过政治投票这样一种公共选择机制来表达和实现自己对公共预算的政策偏好，维护公众权利，并实现对政府权力的制约。在西方国家，反映公众预算偏好的表达机制主要有两个。一是“两党制”或“多党制”竞选的政治投票机制，广大社会公众通过政治投票来选择其支持的政策、政党。出于“当选连任”的动机和压力，决策核心机构中的政客们在决定预算时，不得不平衡考虑选民和各个利益集团尤其是中间投票人的预算需求。二是听证会机制。普通社会公众和院外利益集团代表都可以以游说和参与预算听证会等方式来表达其对预算的支持或反对。但是，西方的预算审查监督理论与实践，根植于西方的政治制度。由于根本政治制度的差异，这些理论和实践虽然可供借鉴，但并不能解决我国人大预算审查监督所面临的理论局限和实践困境。我国是由中国共产党领导的社会主义国家，不实行“两党制”或“多党制”，就是在政府领导人的选任上往往是等额选举，因此不存在这种通过政治投票来反映社会公众的公共选择机制。同时，我国虽然一些地方人大开始“试水” 参与式预算，举行预算听证会，但听证的范围不广，参与的深度有限，仅仅局限于个别专项资金，听证的程序也不规范，听证的作用也有限。
（三）缺乏一个完善统一的法律体系来予以规范。目前，对人大预算审查监督的规定，散见于宪法、预算法及预算法实施条例、监督法、地方组织法、人大议事规则、关于加强中央预算审查监督的决定、审计法和各省市预算审查监督条例等一些法律法规，既过于粗略、笼统，缺乏系统性和操作性，又留下许多法律空白和漏洞，人大在预算审查监督中缺乏系统的法律保障。主要表现在：一是对人大预算审查监督关系中各方当事人的权利、义务及法律责任规定不明确；二是预算审查监督程序的规定不科学；三是预算修正权上一般没有规定；四是法律法规对一些关键术语定义模糊；五是预算法约束性不强。
（四）缺乏一个健全有力的组织体系来予以保障。一般认为，组织是指由在一定的社会环境中，人们通过相互交往而形成的具有共同心理意识，并为了实现某一特定目标而按一定的方式联合起来的有机整体。公共组织作为一个系统，包括组织人员、组织目标、职能范围、机构设置、职位设置、权力与职权、规章制度、支持硬件、团体意识、权责划分、技术和信息等构成要素[3]。目前，我国人大预算审查监督组织体系是相当脆弱的，主要表现在人大预算审查监督专业机构——人大财经委的人员编制过少、规章制度缺失、监督技术和所需信息缺乏等四个方面。
（五）缺乏一个严密有序的审查监督规范来予以约束。如前所述，县级以上人大代表人数众多，如全国人大近3000人，省级人大可能近1000人，地市级人大往往500人以上，在短短的几天会期里，难以对财政预算进行详细的审查，因而借助人大财经委的初步审查工作和审查结果报告来作出是否批准预决算的决议。人民代表大会及其常委会在批准预决算的决议中往往表述为“同意财政经济委员会的审查结果报告（或所提的建议），决定批准某级某某年度预（决）算”。那么，人民代表大会信赖人大财经委的审查结果报告的基础是什么？人大财经委的审查结果报告在何种程度上值得信赖？
目前，人大财经委向人大及其常委会报告预算初步审查监督情况，是通过预决算审查结果报告的形式。一般而言，审查结果报告由四部分组成：导语部分；预算执行情况梗概及评价；预算收支安排梗概、评价及批准预算或决算的建议；财政工作建议。从全国各地人大财经委审查结果报告看，预算审查结果报告内容上往往是简述财政部门的上年度预算执行数字和预算草案数字，提问题隔靴搔痒，提建议泛泛而谈，至于采取了什么审查方法、审查了哪些内容、存在哪些实际问题、如何改进问题，则语焉不详。而且，不管预算执行实际情况是否合规合法、预算安排是否科学合理，审查结果报告无一例外都是建议人大常委会或者人民代表大会批准。因而，这样的审查结果报告缺乏说服力，权威性不够，公信力不强，对人大代表和常委会委员实质性地审查预决算帮助有限。
按照新制度经济学或者政治学的观点，不但政府及其部门，而且立法机构以及立法机构的内设机构如人大财经委，也不是一个“铁面无私”的管理者，它们同样是一个个利益主体，同样是一个有限理性（bounded rationality）的“经济人”，自然具有实施不作为、寻租等机会主义行为的动机。如果没有法律法规、业务规则予以约束，何以保证人大财经委勤勉履行自己应尽的职责？同时，预算决策过程是一个政治过程，但也是一个技术过程。预算审查监督业务受到政治因素的影响，但也受到技术因素的影响。人大财经委预决算审查结果报告之所以缺乏说服力，权威性不够，公信力不强，其中重要的原因在于人大预算审查监督的技术不成熟，程序不合理，质量控制不严格，缺少一个严密有序的审查监督准则来指导和约束。人大预算审查监督，在一定意义上就是人大对政府财政预算编制、执行和决算以及政府审计的审计监督。因此，如果人大财经委在预算初审过程中没有预算审查准则可供遵循，没有一定的质量控制，那么出具的审查结果报告就失去了可以信赖的基础。
人大预算审查业务作为一种专业的技术，理应遵循一定的审查程序、技术标准和质量标准。因此，如同注册会计师对企业财务报告的独立审计必须遵循审计准则一样，人大预算审查监督也必须遵循严密有序的预算审查监督准则。但是，目前人大财经委和预算工作委员会对预算的审查监督，仅仅是停留在听一听财政部门、部门预算执行单位、国库、审计部门的汇报这样一个阶段，汇报什么听什么，鲜有真正实质性的审查监督。没有预算审查监督准则体系的指导与规范，人大财经委的预算审查和监督，必然导致对预算审查监督的不负责任甚至机会主义行为。
三、为什么要把规范人大财经委审查监督行为作为重构人大预算审查监督体系的切入点、着力点？
人大预算审查监督体系中的监督主体有人民代表大会及其常委会、人大各专门委员会、人大代表，为什么要把规范人大财经委审查监督行为作为重构人大预算审查监督体系的切入点和着力点？
（一）从委托理论的角度考量，重构人大预算审查监督体系，必须规范人大财经委的审查监督行为。在委托—理论中，委托—关系视为一种契约关系。在这种契约下，委托人授权人为他们的利益（相对于人而言就是受托责任）而从事某些活动，这其中包括授予人某些决策权力。由于人的利益与委托人的利益可能不一致，在有限理性、信息不完全和信息不对称、机会主义行为倾向、自身效用最大化的假设条件下，人可能罔顾委托契约中的受托责任，追求自身利益最大化而损害委托人的利益，从而产生逆向选择和道德风险问题等成本。
将委托理论应用于政府预算过程，则政府预算过程中所体现出的是一种多重委托—关系和多重利益博弈。如在我国，在这种多重委托关系中，首先，初始委托人（社会公众、纳税人）通过选举人（人大代表）组成人民代表大会来代替他们对税收征收与公共产品的产出等问题进行集体决策，这是第一重委托关系。其次，人民代表大会通过选举选出政府、人大常委会组成人员，根据代表大会主席团提名通过财经委委员，这是第二重委托关系（为了叙述方便，不考虑选举上一级人大代表问题，其实也构成一重委托关系）。再次，政府将预算管理权、编制权、预算执行权、内部审计监督权分别委托给政府财税部门、部门预算执行单位和审计部门，这是第三重委托关系。但要特别注意的是，政府预算在第二重委托关系中，人民代表大会委托给政府的是预算的编制权和执行权；委托给人大常委会和财经委的则是预决算的审查权和监督权（当然并非全部权力）。在这多重委托关系中，体现了多重的受托责任。
显然，人大财经委在政府预算多重委托关系中处于一个联结政府及政府预算有关部门如财政、税务、审计、部门预算单位与社会公众、人民代表大会及其常委会、其他专门委员会的十分重要的纽带地位。在这个委托关系中，一方面，财经委承担着对财政预算、执行、决算进行初步审查的受托责任，另一方面，人大财经委行使对政府预算编制、执行、决算、审计工作的监督职权。由于人大财经委处于这样一种地位，更有条件与政府预算有关部门形成利益联盟，对政府有关部门的不合理预算行为“睁只眼闭只眼”，换取个人和小集团利益。人大及其常委会审查批准预决算的重大决策是根据人大财经委的审查结果报告作出的。如果不对人大财经委的审查监督行为进行严格规范，财经委就可能出现不忠实履行受托责任，甚至选择一种机会主义的方式行事，显而易见会对整个预算产生极为不利的影响。因此，要降低预算委托过程中的委托成本、防止机会主义行为，按照委托理论，不仅要在选任财经委委员及财经委工作人员上注重业务能力、职业操守，加强组织建设，提高财经委监督能力（的能力），而且重点要放在规范财经委的审查监督行为上。因此，建立一种符合中国国情的规范的人大预算审查监督体系，来规范人大财经委的预算审查监督行为，显得尤为迫切和重要。从理论上讲，加强人大预算审查监督，不仅需要人大加强对政府及其部门的审查监督，人大及其常委会、人大财经委自身的监督行为也必须遵守一定的程序、质量标准、审查方法，才能保证预算审查监督的质量，同时防止监督者的机会主义行为。从实际的情况看，人大财经委的审查监督也不尽如人意，也需要规范和监督。
（二）从监督成本的角度考量，把规范人大财经委监督行为作为建构人大预算审查监督体系的切入点和着力点，无疑是一种低成本、高效率的选择。赋予人大财经委预算审查监督更强有力的手段、更重大的责任和更严格的约束，规范其监督行为，以局部的改革切入人大预算审查体系整体改革，可以起到四两拨千斤之功效。一是无需对人民代表大会制度和现行审计体制进行重大的变革，改革成本低；二是可以将对预算的社会监督成本降到最低；三是人民代表大会本身的预算监督成本最低。
（三）从公共选择的角度考量，把人大财经委作为建构人大预算审查监督体系的切入点、着力点和关键点，有利于建立科学规范的公众表达机制和公共选择机制。
“财政乃庶政之母”，国家预算及管理是政府的核心职能，既是保障公共产品供给的主要工具，也是国家对经济计划管理的重要方式，还是国家实现民主管理的重要形式。公共选择理论认为，政府预算过程是一个公共决策过程，政府预算决策的对象是对公共偏好的选择，需要通过政治过程把每个人的私人选择转化为公共选择。学界普遍接受了这个观点。如贾康认为，公共财政第一个基本特征，是要以满足社会公共需要作为主要的目标和工作的重心。第二个基本特征，是公共财政以提供公共产品和服务作为满足公共需要的基本方式。第三个基本特征，是公共财政以公民权利平等、政治权利制衡前提下的规范的公共选择作为决策机制[4]。
如前所述，如何分配政府预算权力，达到财政资源的有效、公平的使用，是政府预算管理和监督的主要内容。如果预算仅由一些“政治精英们”进行决策，没有利益相关者的参与，既难以保证公共预算资金用到公共目的上，也难以保证公共预算资金的资源配置效率。
贾康认为，“要形成规范的公共选择机制。财力分配和政策安排如何把握轻重缓急，作出合理决策，不能由少数政府官员决定，必须越来越多地依靠法制化的程序、规范的公共选择机制来形成决策方案。”笔者认为，这种法制化的、规范的预算公共选择机制，最适宜在人大及其常委会的领导下，由人大财经委主导组织实施，并将这种预算公共选择机制纳入人大预算审查监督体系之中。这是因为：第一，人大及其常委会、财经委是由人民代表大会选出的代表组成，担负着预算审查监督的职权和职责，在身份地位上能够代表选民，在职责上必须听取选民关于预算的意见和建议。第二，人大财经委在预算委托过程中是联结政府及其有关预算部门与人民群众和人民代表大会的纽带，在信息和工作联系上处于一个十分有利的地位，有利于建立公共选择机制。第三，在人大及其常委会的领导下，建立科学规范的预算公共选择机制，把人民的意愿和需求与党的意志的实现连接起来，也许是加强人民代表大会制度建设、推进建设和政治体制改革的突破口。第四，预算公共选择机制的建立和公众的参与有利于强化政府公共部门的受托责任，提升民众的民主意识和融入地方发展的热情。
四、人大预算审查监督体系基本框架
对财政预决算、预算执行进行初步审查和监督，既是宪法和法律赋予人大财经委的重要职权，更是人大财经委的重要职责（受托责任）。但是，受托责任的有效履行，首先必须以某种控制体系予以保证，否则责任往往流于一纸空文，责任履行也就流于形式。从表现形式看，控制体系由法律法规、质量技术标准、道德自律（职业伦理）三者构成。其次，受托责任的有效履行，必须具备一定的物质条件，如人员、能力、信息、经费、时间，否则，责任履行就是无米之炊。再次，受托责任的有效履行，还需要一定的外部环境，如社会共识（认可）、社会环境、文化意识、制度环境等。人大财经委在预算过程中处于联结政府预算编制权、执行权与人民群众、人民代表大会及其常委会审批权、监督权的纽带，肩负的责任十分重大。人大财经委要较好履行其肩负的责任，必须相应地具备规范的责任控制体系、一定的物质条件和外部环境。具体而言，就是需要建立完善人大预算审查监督理论体系、完善预算法律体系、完善预算审查监督组织体系、建立社会公众预算参与机制和预算审查监督准则体系。
（一）建立完善人大预算审查监督理论体系。目前，全社会对人大预算审查监督的依据和必要性达成了普遍共识，但对人大实质性预算审查监督的实现路径则存在诸多分歧。人大预算审查监督涉及政治、法律、经济、财政、税收、会计、审计、统计、金融、投资、公共管理、公共政策分析、社会研究方法等诸多学科和知识，专业性强，业务要求高。对于这样一种复杂的实践工作，更需要一个把相关的科学知识通过合乎逻辑的组合形成的理论体系来指导。但是，我国人大预算审查监督的实践总体上是在社会公众和人大代表压力下的自发过程，缺乏理论的必然自觉。虽然在法学、政治学、财政学等理论领域取得了一定的成果，但这些理论并没有形成合乎逻辑的理论结构，更没有形成一个科学、严谨、完整的学科体系。在这样的理论背景下，要求人大预算审查监督取得理想的效果，是不可能的。这与我国从计划经济向社会主义市场经济转轨时间不长、财政意识刚刚兴起等有很大的关系。反观西方发达国家的议会预算审查监督理论，虽然在“资金为什么分配给A而不是B”（美国财政学家凯伊把它作为一个元问题）、预算决策实际上是民粹民主还是精英民主等问题上还存在理论认识上的分歧，但预算决策和监督的实施机制却是成熟的、一贯的，其内在逻辑和理论结构更是非常清晰和一脉相承的。
我国人大预算审查监督理论存在着天然的缺陷。一是基础理论的缺陷。如前所述，当我们在面对“各级人大在审查批准预算时，其决策基础是什么”、“如何保证人大批准的预算符合社会公众的偏好而不是官员的偏好”、 “人大对预算的审查如何才能获得社会公众的信任”之类的“诘问”时，我们还没有令人满意的答案。又如，人大财经委负有对预决算进行初步审查和监督的职能，但这种审查监督的性质是什么、效力又如何，既没有明确的法律规定，也没有理论上的共识。笔者认为，人民代表大会及其常委会按照集体行使权力的原则行使批准预决算的权力，人大财经委作为人民代表大会的专门机构，在人大预算审查监督体系中最重要的职能是鉴证职能，以鉴证观作为人大预算审查的决策基础是恰当的。二是应用理论的缺陷。目前在人大预算审查监督方式方法即技术上也缺少一套具有操作性强的应用理论体系。
笔者认为，一个科学严谨的理论体系，至少应该包括基本概念和定义、研究领域、研究对象、哲学基础、方法论基础、理论基础、研究技术等等。人大预算审查监督理论从理论结构层次来看，可以划分为基础理论（如公共财政理论、理论、代议制理论、委托理论、公共选择理论等）、应用理论（监督实务）两个层次。基础理论应当解决以下几个问题：人大预算审查监督的本质（是什么的问题）、监督的理论基础（包括哲学、法学、公共管理、经济学基础理论构成，以及基本概念、假设、原则、依据等）、监督的必要性（为什么要监督的问题）、监督的主体和对象（谁来监督和监督谁的问题）、监督的内容（监督的客体即监督什么的问题）、监督的目标（监督要达到什么目标的问题）等。人大预算监督的应用理论主要是预算审查监督的技术构成，即如何监督的问题，主要包括人大预算审查监督的定量和定性分析方法、监督方式方法和程序、社会调查与统计方法等。建立完善理论体系是一个宏伟的系统工程，有待学界去完善。
（二）完善预算及预算监督法律体系。目前，对人大预算审查监督的规定，散见于宪法、预算法及预算法实施条例、监督法、地方组织法、人大议事规则、关于加强中央预算审查监督的决定、审计法和各省市预算审查监督条例等一些法律法规，既过于粗略、笼统，缺乏系统性和操作性，又留下许多法律空白和漏洞，人大在预算审查监督中缺乏系统的法律保障。主要表现在：
预算法自1995年实施以来，虽然对规范预算管理起到了一定的积极作用，但是现在已经完全不适应时代的需要。2004年，财政部就拟对预算法进行修改，而后多次列入全国人大立法计划，但由于涉及方方面面的利益调整和分歧，预算法修改是“只见楼梯响，不见人下来”。全国人大十一届一次会议将预算法修改再次列入全国人大立法计划。笔者建议预算法的修改应当解决以下几个问题：
1.明确预算审查监督关系中各方当事人的受托责任。现行的预算法、关于加强中央预算审查监督的决定和地方性预算审查监督条例等仅对财经委和预算工委的初步审查的职责（实际上仅仅是职权）进行了粗略的授权式规定，对初步审查失职渎职行为的责任后果则没有规定。这种只规定职权而没有规定责任后果的法律形式，容易导致财经委和预算工委缺乏监督责任感，消极行使、放弃预算监督权，甚至利用职权为个人、小集体和个别利益集团谋取私利，违背对公众的受托责任。从政府、财政税务部门以及部门预算执行单位等被监督对象来讲，我国预算法虽然对各种违反预算法的行为规定了“法律责任”，但不过区区三条，而且无一例外都是给予“行政处分”，存在着权力与责任配置严重失衡的情况；同时，对预算违法行为处罚的方式和程序的规定也只作了原则性的规定，而没有预算违法行为行政问责程序和政治问责程序的规定。这就容易使政府及这些部门缺乏对社会公众履行受托责任的责任感，导致预算违法失职行为。王雍君指出，受托责任是构成政府良好治理的“四大支柱”之一[5]。没有责任后果的受托责任，就不会有真正的受托责任，政府良好治理也就是纸上谈兵。因此，建议在修订预算法时，细化政府及预算相关部门行政责任、政治责任以及刑事责任的相关规定，强化预算约束。由于代表在人民代表大会各种会议上的发言和表决不受法律追究，如何规范人大财经委及组成人员的权力与责任，实现权力与责任的平衡，需要在法学理论上进一步探讨。不过，笔者认为，代表法规定的是“代表在人民代表大会各种会议上的发言和表决，不受法律追究”，并不妨碍对代表大会前预算审查监督失职行为及违反预算审查监督程序的行为追究责任。因此，应当明确人大财经委预算监督失职行为和违反预算审查监督程序的行为的相关责任，以强化人大财经委的预算审查受托责任。
2.规范预算审查监督程序。一是建议修改预算年度，将我国预算年度日历年制改为跨年制，如4月1日至3月31日止，解决目前在人代会批准预算前无批准的预算可以执行的问题。二是规定提前编制预算以及向人大财经委提交预决算草案的时间，使人大财经委、人大常委会有更多的时间对预算问题进行调研、听证、审议。三是增加预算听证和辩论程序的规定。由人大财经委按照规范的程序组织预算听证会，听取利益相关者的预算诉求。四是建立总额控制制度和预算分项磋商机制。财经委应当组织财税部门、有关经济领域的专家对预算整体（总额控制）进行讨论，在讨论并取得共识的基础上提出预算总体盘子的建议，交由政府研究处理。建立预算分项磋商机制，由人大财经委组织人大专门委员会负责人、财政预算有关部门、有关领域专家在预算总额控制下，就农业、医疗卫生、教育、科学、文化、科技、城市建设等方面的专项资金安排进行磋商论证，并将磋商结果提交政府处理。这既有利于对预算资金拨款请求进行优先次序排队，提高预算资金使用效率，也有利于拨款申请部门提高受托责任意识。五是规定预决算草案及报告不通过的法律后果及处理程序。六是规范人大常委会审议程序，规定审议意见不得改变当年预算。
3.规范人大预算修正权。笔者认为，赋予人大预算修正权是人大预算审批权的逻辑必然。建议增加人大预算修正权以及表决程序的规定，但预算修正权应当受到预算总额的限制。
4.明确中央与各级地方政府的财权与事权划分。规范中央和各级地方政府间财权与事权划分是实现财政法治和的基本条件和内容之一。明确和规范各级政府财权与事权划分，一方面有利于地方政府科学编制预算，严格执行预算，另一方面也有利于地方政府自主规划发展地方事业。此外，如果中央与各级地方政府间的财权和事权划分没有法律的规范，那么可能会出现一些极端的情形。例如：在地级市人民代表大会中，一般县（含县级市）的人大代表占50%以上。在财政“省直管县”的政策背景下，如果县（市）级代表在审议市本级预算时不同意市本级预算草案，认为市级对县级财政的支持太少，要求将市本级可用财力全部或大部分用于县级建设，提出预算修正案并付诸表决，这时就会出现极端的结果。因此，建议制定转移支付法，用以规范转移支付和上下级政府间财权与事权。
5.实行全口径预算。一是建立包括一般预算、基金预算、社会保障预算、国有资本经营预算、债务预算在内的全口径综合预算体系，并要求全部向人大报告。二是将政府所有财政性资金以及诸如开发区的预算纳入一般预算。
6.其他方面的修改。如改进预算编制方法，细化预算编制，提高年初预算到位率；强化部门预算编制，要求部门预算特别是专项资金不仅体现预算支出的金额，也要体现受托责任，即预算支出预期要达到的效益和效果；明确超收收入使用程序和方向；明确预算调整、预算科目调剂的概念和报人大审批标准，增强预算约束力；加快政府会计准则和政府会计报告准则建设，规范政府会计报告，提高财政透明度；加强财政账户管理，规定开户银行和国家金库向人大财经委报送账户收支及结余情况，鼓励开展人大在线监督；建立预算资金使用绩效监督制度等等。
（三）健全人大预算审查监督组织体系。我国人大预算审查监督组织体系是相当脆弱的，与其承担的受托责任相比，存在严重的不匹配的情形。笔者认为，健全人大预算审查监督组织体系，要解决以下几个问题：
1.增加人大财经委内设机构和编制，充实人大预算审查监督专业人员。建议按照经济职能分类，根据具体情况在县级以上人大财经委设立综合（主要负责信息综合与行政）、总额控制（主要负责财政收入盘子和可用财力的调研与测算，以及对税费征收行为的监督，向人民代表大会及其常委会提供相关方面的分析材料）、行政与政法、农业林业与水利、城市建设与环保、医疗卫生、教育科技与文化、社会保障、金融商务与企业事务（以上主要负责相关支出部门的预算请求支持材料调研与分析、组织听证和磋商、开展预算支出监督与项目效益评估、向人民代表大会及其常委会提供相关方面的分析材料）等内部机构，分别承担相关监督职能。对财经委委员和从事预算审查监督的人员，要设定准入条件和任职资格，保证从业人员具有与其工作职位相称的专业能力。建立预算审查监督专家库，参与预算收入的预测、预算支出安排的听证、预算执行的监督、预算绩效的评价等等。
2.建立全国预算审查监督协会。在全国人大财经委和全国人大常委会预算工委的领导下，成立全国预算审查监督协会，负责组织预算审查监督准则的研究、起草和，组织预算审查监督理论研究和学科建设，指导地方预算审查监督工作，组织预算审查监督质量抽查，培训预算审查监督从业人员，编写协会刊物，通报中央和地方政府财政预算政策变化，推动各地预算审查监督经验交流等等。美国有个公共管理协会（ASPA）和政府财务官协会（GFOA），对推动预算管理研究、预算经验交流和职业道德建设等起到了重要作用。
3.在后续教育准则的指导下，加强预算审查监督工作人员后续教育和培训。
（四）建立完善预算公共选择机制。政府预算过程是一个公共选择过程，应当将满足社会公共需要作为主要的目标和工作的重心，将提供公共产品和服务作为满足公共需要的基本方式。但是，我国的预算实践和预算制度，一个主要的缺陷就是缺少一个成熟的反映公众偏好的公共选择机制。许多预算决策往往是行政首脑一个人“拍脑袋”作出。出现这种现象，一个重要的原因是缺乏一个规范的预算公共选择机制。公民参与是实现政府良好治理的支柱之一。因此，建立一个能够反映社会公众偏好的预算公共选择，是我国预算改革的方向。可喜的是，一些地方人大如上海闵行区和地方政府财政部门如焦作市、合肥市财政局开始进行预算听证的有益尝试。由于人大在预算听证中比政府财政部门的地位更中立，人大建立预算公共选择机制有着比财政部门预算听证更明显的优势。
笔者认为，一个规范的预算公共选择机制，应当至少包括以下几个部分：一是社会调查机制。人大财经委可以针对政府预算草案提出的收支项目以及社会普遍关注的问题，通过走访公众和企业、发放问卷、网站调查、召开座谈会等形式，听取有关方面对预算安排、预算执行的意见和建议，为预算分项磋商、预算听证等收集信息。二是预算听证和磋商机制。针对预算具体事项，听取利益相关当事方、人大其他专门委员会、人大代表、财政部门、专家学者的意见和建议，并将听证结果提交政府研究处理。三是预算响应机制。对公众疑问、意见、要求的响应，是公共部门负责任的体现，有利于提高人大和政府的公信力。针对社会公众对预算收支的疑问、意见和建议，人大财经委有责任进行解释性的答复。四是预算信息公开机制。不定期通过网站经济运行情况分析报告、预算执行情况分析报告、财政预算政策分析报告、预算绩效分析报告以及预算收支预测报告等。如美国加州议会立法分析办公室每年都会许多的预算研究分析材料，为社会公众和议会两院做参考。
（五）构建人大预算审查监督准则体系。如前所述，人大预算审查监督实效性不佳，其中重要的原因在于人大预算审查监督的技术不成熟，程序不合理，质量控制不严格，缺少一个严密有序的审查监督准则来指导和规范。如果人大财经委在预算初审过程中没有预算审查准则可供遵循，没有一定的质量控制，那么出具的审查结果报告就失去了可以信赖的基础，也就失去了审查监督的意义。人大预算审查业务作为一种专业的技术，理应遵循一定的审查程序、技术标准和质量标准。因此，如同注册会计师对企业财务报告的独立审计必须遵循审计准则一样，人大预算审查监督也必须遵循严密有序的预算审查监督准则。以鉴证观为理论核心、以抽样审查作为主要技术手段，制定和实施人大预算审查监督准则体系，可以为规范和指导预算审查监督工作提供依据，有助于人大预算审查监督规范化的实现，提高预算审查监督的权威性及公信力。基于此，笔者建议成立全国预算审查监督协会，逐步研究、制定和预算审查监督准则体系，待成熟时上升为法律法规，用于指导和规范人大预算审查监督行为。
同会计准则、审计准则体系一样，所谓预算审查监督准则体系，指的是这样一套预算审查监督方面的管理标准和工作标准，包括实施预算审查监督所必须遵循的权利义务、工作责任、审查监督范围、工作程序、技术规范、质量要求、报告规范、考核办法、后续教育、职业道德等一系列强制性或者指导性规范。具体而言，预算审查监督准则体系包括预算审查监督基本准则、具体准则、审查结果报告准则、质量控制准则、后续教育准则、职业道德准则等内容。
预算审查监督基本准则，主要是规定预算审查监督的本质、目标、原则、假设、主体、对象、基本概念等，处于准则体系总纲性的地位。如审查原则应当包括但不局限于以下方面：如真实性、责任性、完整性、及时性、可比性、重要性、适当性等。
预算审查具体准则，主要规定预算审查的具体业务的技术、程序、方法，如工作底稿与证据、与预算相关部门的沟通、对预算制度执行的评估、对预算数据的分析性复核、社会调查统计规范、听证程序规则、预算绩效评价方法、对审计工作审计质量的抽样方法、对部门预算单位预算执行的审查方法等。如在审查财政决算时，人大财经委可以运用抽样的方式，对审计局工作底稿和案卷进行随机抽样，根据抽样结果，再到被审计单位进行复核性检查，以此来评估审计工作报告的真实性、准确性和工作误差。又如，为了审查和评价某税种执行情况，为预决算审查提供佐证，人大财经委可以运用统计抽样方法，对样本企业进行检查，在对样本情况进行分析的基础上，推断出该税种执行情况的总体特征。
审查结果报告准则，主要规范审查结果报告的格式、内容和对预算执行、预算草案的意见。如前所述，目前的人大预算审查结果报告套话空话多，内容过于简单，信息量很少，证明力很弱，对人大代表和常委会委员了解预决算真实情况、审查批准预决算帮助有限。审查报告准则应当有助于人民代表大会和常委会委员理解预决算报告及草案，有助于提振对人大财经委审查监督工作质量的信心，并在此基础上作出是否审查批准预决算的决定。笔者认为，人大财经委除了向人大常委会或人民代表大会提交比较简略的审查结果报告、提出带倾向性的是否批准的建议外，还应当在平时或者会议时以分析报告的形式（或者作为审查结果报告的附件）向大会或人大常委会报告所有从专业判断角度认为重要的事项。
预算审查质量控制准则，主要规定从事预算审查监督的工作人员必须具备专业胜任能力、在进行预算审查时应当遵守的质量控制政策和程序等。
后续教育准则，主要是为保持和提高工作人员专业胜任能力与业务水平，掌握和运用相关新知识、新技能、新法规所进行的学习与研究等制度规定。
职业道德准则，主要规范预算审查监督工作人员的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。
预算审查监督准则体系的规划和建设，是一项长期的艰苦工作，笔者没有能力做到这一点。提出建立预算审查监督准则体系的设想，只是起到一个抛砖引玉的作用。
五、建立人大预算审查监督体系需要的外部条件
当然，建立完善人大预算审查监督体系还需要一定的外部条件。一是加快推进政府预算改革。如建立全口径预算，建立中期预算框架，加强预算与计划（五年规划）的衔接和协调，出台政府会计准则、政府预算（会计）报告准则，提高财政透明度等。没有这些，人大财经委就缺乏预算审查监督的基础。笔者认为，政府会计报告应当按照IMF《财政透明度手册》的建议，真实、完整揭示政府收支、资产、负债、结余情况。同时还应当以报表附注的形式揭示以下重大事项：如城市基础建设、重大民生项目执行情况；下一年度重点项目计划投资情况；政府税式支出情况；政府担保等或有负债；基本的经济数据如地方GDP、物价指数、金融数据、储备的土地等；基础数据如人口、土地面积、政府职能结构、财政供养人员数
量等等。二是改革和完善人大代表选举制度，加强人民代表大会制度建设。选举制度是人民代表大会的基础。没有完善的选举制度，不能选举出真正代表地方民意、关心选民利益的人大代表，反映社会公众偏好和利益的财政预算民主决策机制和权力制约机制就是空中楼阁。三是加快政治体制改革进程。在坚持我国根本政治制度和基本政治制度的前提下，理顺党的领导权与执政权的关系，理顺党的领导权与人大决策权的关系，加快建设。四是有待民主意识、公共财政理念的深入人心。
注释：
[1]王雍君：《公共预算管理》，经济科学出版社2002年版，第2～3页。
[2]在全国各地的人大机构设置中，除深圳市等个别地方外，县级以上人大常委会预算工作委员会属于同级人大常委会工作机构，协助同级财政经济委员会承担人民代表大会及其常务委员会审查预决算、审查预算调整方案和监督预算执行方面的具体工作。事实上，许多地方的财经委和常委会预算工作委员会职能关系上还有待理顺。为了叙述方便，本文将其与财政经济委员会视为一个监督主体，合称“人大财经委”，以下一般不再单独说明。此外，在县一级，人大财经工作机构一般是称作“财政经济工作委员会”，为常委会工作机构，不属于专门委员会，本文一般不做区分，统称“人大财经委”。
[3]陈振明：《公共管理学原理》，中国人民大学出版社2006年版，第36～40页。
中图分类号：D63文献标识码：A文章编号：1008－7168（2012）03－0107－06
现有的公共预算，准确地说是财政预算理论与实践课只关注政府的税收债务和支出，忽略了政府监管成本。体现在政府账面上的监管支出只占监管成本的一小部分，监管成本的绝大部分是由被监管者承担的直接成本，又称遵从成本，有时因监管成本定义的不同还包括间接成本。直接成本与间接成本并不进入财政预算过程，因此，政府监管又被称为是一种“隐藏税”（Covert Taxation）[1]。从经济角度看，政府监管类似于政府直接支出，二者都需要通过转移私人资源来实现其目标。因此，审慎的立法者或政府理应公平对待这两种支出，将预算外的监管成本纳入预算内，这也是预算理论与实践课题中应有之义，也是政府监管责任的要义所在。
监管预算就是指通过（仿效）现有的预算程序对监管成本或其一部分实施法定上限控制，迫使监管机构在成本控制的前提下实现监管目标。虽然监管预算有提高政府可见性、控制政府规模等积极作用，但其建立和有效运行也面临技术和制度因素的制约，包括如何界定和测量监管成本、监管者和被监管者的激励问题、立法者的政治意愿以及现有预算执行状况等。
监管预算只是改革监管的程序工具之一，独自不可能成为降低监管成本的灵丹妙药，最终控制监管的唯一办法是控制政府权力，而不是精确地测量政府权力，尽管后者有助于前者。
一、监管成本、监管预算及其逻辑
（一）监管成本及其构成
若要理解监管预算必先搞清楚什么是监管成本。监管成本是指为制定、执行监管而带给政府和私人可测量和难以测量的支出。一般说来，监管成本大致可以分为两类即显性成本和隐性成本，其中隐性成本又可分为直接成本和间接成本两种（见表1）。
表1监管成本的构成
显性成本隐性成本
监管机构的监管运作成本，体现为制定和执行监管投入的预算经费
直接成本间接成本
被监管者为遵从监管而投入的人力、物力监管所引致的产出减少和效率损失
1显性成本。它是指监管机构的监管运作成本。制定与执行监管需要耗费时间、精力和投资。从过程角度看，监管制定阶段涉及的成本主要有信息成本、决策成本、草拟方案和执行计划成本，监管执行阶段的成本有启动成本、监控成本和执行成本。从静态角度看，主要由职员薪酬与福利、管理费用和资本支出等构成。这部分成本体现在监管机构或其所在政府层级的预算账目上，所以又称显性成本。
2隐性成本。它是监管所引起的但没有体现在监管机构或其所在政府层级的预算账目上的成本，细分为直接成本和间接成本。直接成本是指被监管者为遵从监管而付出的成本，被监管者包括企业、消费者、非政府组织、其他监管机构以及中央（联邦）以下级政府，因此又称遵从成本。间接成本是指监管所引起的产出减少和效率损失。比方说，监管机构要求汽车必须安装某安全设备，若生产者遵从则势必导致产品成本提升，进而价格提高，迫使那些只愿以旧价购买的消费者离开市场，导致生产者利润降低，如此，一些小公司可能被迫关停。生产者降低的利润（降低生产者剩余）和消费者无法满足的效用（降低消费者剩余）也并没有被监管者获得，白白损失了。因此，间接成本又被经济学家称为“死损”或“无谓损失”。这个例子并不是说不应该安装安全装置，而是说这种监管选择在带来或有收益时必然要付出除直接成本之外的间接成本。
因所使用监管、监管成本定义以及测算方法的不同，从来没有一个关于监管成本以及间接成本与直接成本比例关系的权威数字。据Clyde Wayne Crews Jr.及魏登堡中心（Weidenbaum Center）和莫卡特斯中心（Mercatus Center）估计，2008年、2009年美国联邦监管支出分别是554亿和543亿美元，占联邦总支出的1.5％，同两期的直接成本（包括州及地方政府）分别为1.752万亿和1.187万亿美元，是联邦总支出的50.7％和34%。间接成本与直接成本的比例关系一般体现在某类或某种监管研究中，Weitzman认为环境监管的间接成本与直接成本的比例关系大约为2比1到3比1[2]，而针对欧洲一项关于化学品的注册、评估与许可规范（Registration,Evaluation,and Authorization of Chemicals，REACH）的成本研究显示，政府和非政府组织认为两种成本比例是6比1，个别学者估计为650比1[3]（p187)。
（二）监管预算的逻辑
1监管预算的含义
明确了监管成本之后，理解监管预算就容易多了。尽管在具体细节上可能较为复杂，但监管预算的基本理念很简单，就是指通过（仿效）现有的预算程序对监管成本或其一部分实施法定上限控制，并依据一定的配置原则对监管机构已获得的成本预算实施削减或转移等再配置。假设监管成本设定为遵从成本，那么在监管预算下，监管机构将被要求在制定监管前必须从立法机关那里获得授权使用私人资源的额度。这个额度可以按主要规则、监管计划、监管职能或监管机构来分配。举例来说，立法机关可以就环保机构监管的遵从成本设定四个层次的法定限制：（1）非道路柴油引擎规则；（2）所有清洁柴油计划；（3）所有空气质量监管；（4）环保机构的所有规则。监管预算的主要内容有三个方面：一是监管成本内涵的设定。二是监管预算的应用广度，它既可以针对存量监管，也可以针对增量监管或总量监管。三是监管预算的应用深度。
2监管预算的逻辑
（1）监管预算的理论逻辑。
如果说财政预算管理的是财政资源的话，那么监管预算就是用来管理监管资源。从经济与社会角度来看，政府监管类似于政府支出项目，两者都需要通过转移私人部门的资源来实现国家所确定的政策目标，唯一不同的是，后者的运作经民主过程先收税后由政府直接支出，而前者的资源来自私人部门为遵从监管要求而形成的直接支出，其运作主要依赖于监管机构的主导和三权机关的监控。
监管成本的隐蔽性使得政府监管相对于政府直接支出在政治上更为有利，这使政治家偏爱用监管替代政府直接支出来实现政策目标以激励，在预算约束从紧时就更加明显。
尽管目前对监管的控制方法有很多，如行政审查、立法审查、司法审查，以及立法通过行政程序法授权公众参与监管制定，但都没有运用法定预算的方式对监管成本加以控制。因此，政府应该公平对待国民的所有支出，无论是政府直接支出成本还是监管成本，将预算外的隐性成本或其一部分纳入预算内，这是预算理论与实践课题中应有之义，也是责任政府的要义所在。
（2）监管预算的应用逻辑。监管预算的应用程序方面可比照现有的财政预算程序。立法机关可以先就整个监管体系产生的总成本设定一个上限，预算时间跨度可以是年度或3～5年。然后按年度或逐年将这个总数分配到不同的监管机构，要求每个监管机构在法定的监管预算以及财政预算限度内运行。为维持监管机构的正常运转但又不至于使成本预算被监管机构锁定，可考虑将成本总数按一定比例分割为法定授权和立法机关授权两部分，这后一部分成本预算由立法机关依据一定原则如监管机构的成本有效性做削减或转移再配置。
当然，监管预算与财政预算的逻辑类比也不能走得太远。就财政预算而言，政府的行为受制于税收收入，以及负债和通胀意愿的程度。监管预算是一个没有收入方的单边账，只有成本方，基本不受商业周期的影响。这些不同可能会削弱监管预算潜在的约束力。
二、监管预算的积极作用
（一）提高政府的可见性
政府素有“有形之手”之称，但从经济的角度看，相对其他较为有形的政府干预手段而言，政府监管更为隐蔽。举例来说，为清洁环境、改进工作场所安全以及员工培训项目，立法机关可以通过先征税后投入资金的方法，也可以通过授权监管机构规则要求私人的成本投入。如果立法机关选择税收支出方法，那么成本是可见的，公众有机会权衡成本与收益。如果立法机关选择监管方式，那么普通公众会认为收益似乎是免费的。因此，相比由税收买单的成本而言，一般公众会表现出对监管有更多的需求和更高的容忍度，即使监管提高了零售价格、降低了就业以及企业的竞争力。由于监管成本的隐藏性，作为一种政府干预策略，监管一直为一些特殊利益集团和苛求公共利益意识形态集团所推崇。在赤字高涨以及控制政府支出的压力下，政治家也逐渐对通过监管实现其目标感兴趣。监管预算将使监管成本与政府支出成本一样可见，从而阻止将监管当作财政细化工具。
（二）控制政府总规模与成本，激活立法机关责任
詹姆斯·麦迪逊（James Madison）曾说，如果人都是天使，就不需要任何政府了。如果是天使统治人，就不需要对政府有任何外来的或内在的控制了。在组织一个人统治人的政府时，最大困难在于必须首先使政府能管理被统治者，然后再使政府管理自身。毫无疑问，依靠人民是对政府的主要控制，但是经验教导人们，必须有辅的预防措施[4]（p322）。麦迪逊的观点得到了现代政府的回应。现代政府一方面通过财政预算控制自己，另一方面通过包括监管在内的其他非传统工具控制被统治者。这两种政府行为都受到广泛的注意。例如，艾伦·威尔达夫斯基（Aaron Wildavsky）注意到，政府越是试图努力影响公民行为就越难以控制自身的秩序[5]（p350）。艾伦·西克（Allen Schick）认为，大量增长的预算外支出体现了“控制悖论”，一方面扩展了政府对私人部门的控制，另一方面却放弃了对公共部门的很多控制[6]。大多数监管成本并不为公众所见，属预算外支出。相对预算内支出管理而言，政府控制监管的激励更小，致使监管成本不断上升，并规避了公众对政府的监督。据估计，如果将监管成本和政府直接支出相加，美国联邦政府占整个经济（GDP）的33％，这一比例相对于其他国家来说还算是较低的[7]。
由于监管预算的上限由立法机关明确做出，因此，监管预算在一定程度上有助于建立立法机关承担监管的最终责任的原则。如果监管机构必须从立法机关那里获得监管预算上限授权，那么立法机关就会面临限制监管成本的政治压力，其对监管的审查才具有实质意义。监管预算就是要迫使决策者正视政府总成本，并做出明确的选择。
（三）促进监管资源的有效配置
如果没有监管预算约束，监管机构就不会审慎考虑监管成本。与私人单位不同，监管机构有耗不完的权力去行动。换句话说，监管机构今天做出的行为不会限制或影响其明天的行为能力，因而既不会考虑其监管选择带给社会的成本，尤其是间接成本，也不会注意其他监管机构正在做什么，这使得监管机构间权衡或协调难以存在。因此，监管机构在共享和分割私人资源控制权时不会面临什么压力。相比之下，支出机构项目支出选择也会有间接成本，不过支出机构在做支出选择时会考虑到这点。比方说，民政部依靠财政预算支出，虽然也是在花别人的钱，但财政预算毕竟不是免费午餐。尽管民政部也有增加预算的动机，但会面临来自其他支出机构的竞争压力，导致追加预算的结果不确定。因此，在结果不确定以及预算限制下，民政部必须事先权衡并有效利用竞争性的项目支出，如是否选择A项目而非B项目，或者在A项目上花多一点B项目少一点更能实现预算目标。同样道理，如果将监管资源当作免费品，指望监管机构有效配置这些资源将是一种奢望。
监管预算的引入将会改变监管机构的行为方式。预算上限的存在将迫使监管机构对其所要监管的风险或完成的任务分轻重缓急，因为对一种风险或所谓市场失灵的监管就会影响其对另一种风险的监管能力。在没有监管预算的情况下，只有被监管的私人实体承担成本，而一旦有了监管预算，监管机构今天的选择将会对其明天的行动构成限制。因此，监管预算能诱导监管机构做出更明智的监管选择。
一般来说，单个监管机构本身不可能考虑社会（整体）的机会成本，其所排序的风险也仅仅是与其管辖或决策过程紧密相关的，而不会去关注落入其他监管机构管辖的风险。通过监管预算，在各个监管机构评估风险的基础上，立法机关可以进行累积风险的再评估，再依据知识给予机构适当的资源配置。这就是为什么立法机关要给每一个监管机构配置监管预算的真正原因所在。
（四）迫使监管者为监管权而竞争
在监管预算周期中，立法机关必须考虑什么是公众面临的最致命风险，哪些机构更适合处理这些风险。监管预算将迫使监管者乃至全部监管机构相互竞争监管权——强加给公众负担的权力。每一个机构都会有激励发现和暴露其他机构成本收益分析的弱点，同样也有激励发现更明智的方法服务公众，以证明其预算要求的合理性。以健康、安全、环境监管为例，在有意义的底线基础上，预算越紧，竞争就越激烈。此时，每个机构都希望运用最少有效监管所实现的单位成本挽救生命数比其他机构的规则多。在理想的监管预算状态下，重组机构间的监管成本上限不能挽救更多的生命，实则有害生命。
三、监管预算面临的问题与挑战
尽管监管预算有诸多方面的积极作用，但作为立法者来说，必须考虑可能影响监管预算成功建立和有效执行的问题和挑战，尤其是有效执行问题，因为任何行为和过程都逃脱不了“意外后果法则”。这些问题和挑战包括如何测量成本、扭曲监管者的激励以及监管的合法性等。
（一）如何测量监管成本
首先，测量监管成本需要收集和分析大量的成本信息。收集大量信息一方面构成政府成本，另一方面也给私人部门带来遵从负担。测量越是要求精确，为此付出的成本就越高。
其次，测量哪类成本。测量间接成本是非常困难的，需要考虑供求弹性、风险厌恶指数以及其他外生变量的影响。但是，如果仅测量直接成本又会限制监管预算的应用范围和有效性，且很容易被监管机构规避。例如，在只计算直接成本的情况下，监管机构则倾向于对某些行为和产品采取完全禁止的方式从而避免发生直接成本，不会考虑有直接成本的监管选择，如允许某些行为和产品以某种方式存在。相对而言，后者的间接成本要小于前者。
最后，如何识别自愿直接成本和边际直接成本。即便测量直接成本，必须弄清楚哪些成本真是因监管引起的。并不是公司和消费者所有的直接成本都是因监管而起，其中包括为遵从市场力量而发生的成本。因此，即使不存在监管，遵从成本并不是都可以节省的。比方说，即便不存在“清洁水规范”，有排污的公司与周围利益相关者有可能达成某种协议来决定排污的标准和数量，遵从协议就会有成本，不管由谁来支付。而且，在某些情况下，监管不过是当前为公司所应用标准的总结而已。在这种情况下，尽管直接成本的总数可能很大，但是满足监管的边际直接成本相当小。然而，辨别自愿直接成本与边际直接成本是相当主观的，更不用说测量这些成本。
（二）强化监管者扭曲成本计算
监管预算的核心目的是控制成本，而将监管收益排除在预算之外。这是监管预算的核心特征，也是其主要缺陷。成本预算意味着监管带来的社会收益不能冲抵监管成本。例如，环境监管中的监管成本包括公司为降低和消除污染而发生的支出，但不能由监管带来的产品价值提升、减少医疗保健支出等收益来冲抵。就产品安全监管而言，遵从安全标准会带来缩小风险范围等收益，但其成本不能由后者来抵消。
将监管收益排除在监管预算之外可能会强化监管者扭曲成本估计的激励。首先，总体而言，监管者反对其制定监管的能力实行货币化限制。道理很简单，人的生命是无价的，因此对保护生命的成本设定上限不是没有必要就是不道德。其实，这样的观点难以站住脚，人的生命是无价的，千真万确，但是用来保护生命的资源是有限的，因此更好地利用有限资源保护更多生命不仅有必要，也更有道德。在现有的监管成本收益分析实践中，监管者已经有低估成本高估收益的激励。其次，监管者可能极力寻求能够用监管收益来冲抵监管成本的预算机制，从而得出监管的净成本。这也是多年来美国行政机关（总统）对监管审查所采用的标准，尽管克林顿行政用收益合理化（Justify）成本取代里根的收益大于（Outweigh）成本标准。第三，如果前面的努力不成功，那么监管者可能采取一方面通过事先高估成本来获得较高的成本预算，另一方面采取事后低估成本以增强对预算剩余的裁量权。最后，监管机构可能只为确保遵从成本而不去寻求成本有效性更好的监管方案。
因为收益是主观的，所以无论是采用定性分析还是定量分析，只要将监管收益纳入预算标准或依据的话，如允许监管机构用收益冲抵成本或收益合理化标准，那么在机构看来几乎没有什么监管是不合格的。美国的成本收益分析实践就证明了这一点，无论是国会对监管的立法审查还是总统对监管的行政审查。2001年3月美国国会通过决议否决职业安全与健康局制定的人类工程标准（2000年11月联邦公报），这是自1996年通过国会审查法以来国会首次也是唯一一次拒绝由机构制定并在联邦公报公布的规则，而同期审查通过的规则达到近5万个[8]。值得注意的是，此次国会拒绝机构规则有一个特殊的政治背景。2001年，美国国会两院多数党与即将就任的总统（小布什，2001年1月20日就任，其前任为克林顿）同属共和党，从而形成所谓“一致性政府”（Unified Government）。因此，国会拒绝的是克林顿行政时期的规则，没有遭到小布什的否决也是情理之中的事。就行政审查而言，1996－2009年间监管机构共提交1301个有显著经济影响即年度经济影响超过1亿美元的监管待审查，信息与监管事务局（Office of Information and Regulatory Affairs，OIRA）审查的结果显示，有37个监管被退回，退回率为2.84%，其中有5年是零退回率，且2002－2009年的退回率降为1.91%[9]。
因此，一方面，如果任由净成本游戏成为规则，可能会挫败监管预算的核心目的——成本控制。另一方面，排除收益又可能强化监管者扭曲成本计算，从而影响成本计算的准确性和成本控制的有效性，并且有牺牲成本有效性更好乃至最佳监管的结果。
（三）监管的合法性问题
监管预算面临的最大问题或挑战是其为政府控制私人支出进而财富提供了合法性外衣。今天，政府通过税收、借债和支出控制了经济的一部分。不仅如此，这些征税和支出行为还强化了政府的固有认知，内在地认为所有私人收入应该属于它，似乎收入的第一所有人是政府而非挣钱者。要不要征税、借债与支出要看政府的口味，政府俨然一副主人姿态。那么，建立监管预算也有可能使监管成为常态，不监管是政府赐予。除此之外，监管预算的建立将使得整个经济的私人部分更多地进入到公共预算过程，进而弱化而非强化政府适当功能的边界。
四、监管预算的可行性分析
（一）不要忽略市场的力量
就成本测量而言，财政预算的第一步是收入和成本测量，同样地，监管预算的第一步是成本测量，无论是针对一个规则、一个监管计划还是一个监管机构。目前，已经有许多方法开始应用于测量直接成本，尤其是行政负担，如用于测量监管负担减轻计划的标准成本模型、测量行政负担的基线测量方法、辨别自愿成本与边际成本的增量方法以及遵从成本的量化实验等。
相对于直接成本测量方法已取得的巨大进步而言，间接成本的测量依然是一个很大的挑战。针对这点可以从两方面思考。第一，监管预算有可能强化监管机构扭曲成本收益分析。不过，从另外一个角度看，监管预算也可能会改进现有的成本收益分析，因为成本一旦公开可见，它就会受到更多的注意和评论，如来自同行、学术界和公众。监管预算的建立会增加对可靠信息的需求，从而导致市场会增加监管分析的供应数量和质量。在这种情形下，估算者会根据新信息修订或调整各自的估算。如此，随着时间和经验的演进，初期比较粗糙的成本测量会慢慢得到改善。第二，建立有条件的基于直接成本的监管预算。控制财政行为的政治过程同样也可以用来控制监管行为。财政预算只计算税收和支出的直接成本，监管预算也可以只计算监管的直接成本。这里的条件：一是指监管预算必须是更大的监管改革工具包的一部分，须有其他程序措施来限制武断增加间接成本的监管。二是指不包括完全禁止某种产出和投入的监管，除非在极端条件下（如安全受到极大威胁）。
（二）有条件排除监管收益
针对排除监管收益的弊端，第一，最简单的方法是允许而不是强制监管机构提交监管预算时附带预期的监管收益，并确保二者所使用方法一致或相容，但监管收益不作为增加监管预算的必要条件。尽管此举并不能解决收益被排除问题，但可以告知公众监管预算潜在的收益。第二，监管者在监管成本收益分析市场力量的作用下会逐渐把激励弄正确，以便与立法机关、其他监管机构以及被监管者取得良好的公共关系。当然，为提供预算弹性，立法机关可允许监管机构在确保成本控制的前提下再配置监管成本，如允许监管机构用改革存量监管所带来的成本节约抵作增量监管的成本预算，以此来激励监管机构更好地配置监管资源。第三，相对于目前监管成本收益都是隐藏的状况来说，很难断定在法定控制成本的情况下取得的监管收益就一定不如成本隐藏的好。第四，排除收益问题并不是监管预算所独有。通常，财政预算也没有或至少没有系统地量化项目支出所带来的收益。在选择不同的支出方案时，预期收益也是一种推断，且事实上它并不是构成支出选择的必然依据。尽管如此，财政预算仍不妨作为财政资源的控制机制。同理，排除收益的监管预算也应该可以作为控制监管成本的工具。
（三）监管预算的制度条件
无论选择什么样的工具，监管改革的目标应该是消除政治家和监管者通过隐藏或转嫁监管成本来获益的能力，监管预算也不例外。从这个角度看，监管预算的逻辑最终是政治的而非经济的。例如，尽管一直以来有关于监管预算的探讨，但最终监管预算在美国没有成为一项正式法案。究其原因除缺乏成本信息和测算技术外，还有利益相关者的分歧以及缺乏政治意愿[10]。
因此，对于打算建立监管预算的决策者来说，需要考虑现有的政府理念与现实。首先是理念。监管预算的设计应该使成本估算仅仅代表信息，并不构成未来政府干预经济的道德基础。其次是现实。可以想象，作为财政预算的对应物，监管预算的预期执行状况不大可能好于财政预算的执行状况。如果政府执行不善的话，那么有监管预算还不如没有。最后，责任重于预算。作为一种程序工具，监管预算迫使监管机构更好地向立法机关负责，更重要的是激活立法机关承担监管责任，因为立法机关必须明确地做出监管成本授权。因此，在有限政府背景下，监管预算可能更为有效运行。必须注意到，监管预算再精确，它也只是测量和体现政府权力的程度，最终控制监管的唯一办法是控制政府权力，尽管前者有助于后者。
五、结论
政府是否应该追求一种管理与预算体制以公平对待财政与监管支出？如果我们认为“公众的眼睛是雪亮的”，能够做出明智的选择，那么成本最好隐藏便难有正当性。因此，从长期来看，建立监管预算是必然之举。不过，从短期来看，一些实际问题和挑战虽不是不可克服，但也不可小视。考虑到监管预算并非只有一步，迈出走向监管预算的第一步——建立监管审查计划——至关重要。尽管目前还没有一个国家将监管预算建构为正式法定程序，但是如果将监管预算的正式建立分为十个步骤的话，那么美国已经走到第八步甚至第九步[11]（p4），2008年英国官方推出监管预算咨询文件，并打算2010年正式建立和执行监管预算。由于后来的金融危机，监管预算计划被迫终止。其他OECD国家也或多或少处在走向监管预算过程中。基于此，监管预算的理论研究和框架计划理应摆上议事日程。
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