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至近代社会，当公司生产经营制度取代家庭生产经营制度，并占据统治地位之后，企业的经济管理工作便进入一个新的时代。正如马克斯·韦伯所指出的：以合理的资本会计制度作为公司的管理标准，是资本主义企业存在最起码的先决条件。也正是在此阶段，会计在企业里的管理功能作用日益突出起来，尤其是在进入20世纪之后，人们已经认识到会计是企业经济管理工作中的一个组成部分。
一、与财务会计相比，管理会计更应关注企业内部
近代大工业的发展，出现了一些多为等级制的组织形式，在这些组织中产生了对会计信息的新需求，从而产生近代的管理会计。管理会计信息系统不仅可以提供有关成本管理的及时、真实的信息，还逐步发展成为一种双向沟通系统，在企业内部的规划、控制、交流、激励、评价等方面发挥作用。
然而到了20世纪的二三十年代，当几乎所有与管理会计有关的技术方法都出现以后，管理会计的发展却似乎停步了。分析其原因，很重要的一条是因为采用管理会计信息系统的大型企业获得成功，使得小型企业以其为范例，不再追求创新和改进。另一重要原因是管理会计信息相关性丧失。
这种情况持续到20世纪80年代。在初期的情形是，管理会计信息完全依附于企业的财务会计信息系统，对管理者而言，这些信息既缺乏时效，又过于笼统，对规划和控制而言更是被扭曲了。当此种情形被研究者揭示出来之后，立即在欧美的管理会计界引发了极大震动，无论是实务界还是学术界都开始对传统的管理会计系统进行反思，并按现有的技术条件和环境因素，结合企业的实际情况进行了革新，从而促成了管理会计教育和理论研究的新发展。
二、21世纪我国管理会计发展的关键
（一）管理会计创新
信息系统改进决定了管理会计的发展。无论是ABC、ABM、ABB还是综合平衡记分卡，从根本上突破了原有管理会计所依赖的信息系统，更多地关注管理会计的管理本质，重视挖掘企业经营活动信息的管理内涵，从符合管理会计的应用角度处理信息，从而提高了会计信息的管理质量。如果仅仅依靠财务会计的那套对外财务报表/报告，以对外披露为目的的信息系统是不可能取得以上成绩的。只有对管理会计所依赖的信息系统进行有效的重新设计，形成以企业内外交易活动为中心的立体信息框架，即水平方向以对外报告为目的的财务会计信息系统，与纵深方向以对内部控制为目的的管理会计信息系统相结合，才能从根本上解决管理会计的发展问题。在这个立体信息系统中，每一个交点都是一个企业控制的中心，其中财务会计重综合，管理会计重分析，两者互相促动，相辅相成。
目前，我国企业在管理会计运用的技术方面并不存在难以逾越的障碍，关键在于如何使企业增进创立管理会计系统和运用管理会计信息的意识。正如管理会计的创新只是管理会计发展的手段，真正推动发展的还应当是来自企业管理的内在力量。
（二）国内管理会计停滞的根源在于内外环境需求的脱节
我国改革开放30年来的重点一直都是企业的产权制度改革，目标是建立独立面对市场竞争、自主经营、自负盈亏的法人实体。按照委托理论的观点，产权不明晰的后果只能是委托人与人之间关系的混乱，人完全可以不把心思放在管理上，而独自追求特别利益的最大化。这样，管理会计在企业管理中的定位就会一直居于次要地位。
另一方面，改革开放所造成的市场环境又迫切要求企业凭借经济效益立足于市场，尤其是要注重企业的长期生命力。很明显，后者依赖于企业的长期决策行为，而长期决策行为的正确与否在于信息的有效性，建立和改进管理会计系统正是发挥这一作用的最有效措施。提高企业效益是今天许多企业的共识，而发展管理会计却未得到足够的重视，如果企业管理者一直利用私有信息，损害企业的长远利益，管理会计的发展也将无从谈起了。所以说，必须突破企业内外环境之间的界限，统一两者的需求，企业才会有动力去关注管理会计的应用与推广。
（三）加强管理会计理论研究与教育和实践方面的联系
目前在管理会计理论研究中，学者们的研究方向可以分为两类，一类是关注欧美管理会计的发展，追踪欧美学者的足迹，总结好的做法，形成系统的评价，进而解释我国的实践活动，解决在我国企业管理中出现的问题；另一类则推崇深入实践，总结成功企业的成功经验，尤其是那些成功的民营企业和合资企业的经验，从理论上挖掘共性，总结可推广的东西。
教育界一直都是理论研究和发展的基地，又是实务会计人员的培养中心。笔者认为对会计人才的培养应当既包括专业会计教育，也包括其他类型的在职教育。从专业教育角度来看，应当形成系统的课程体制，其中必须包括专门的实践介绍性的课程。要达到这一目的，可以从引进国外专业教材和师资力量做起。对于其他类型的人才培养，除了要提高他们的管理会计意识，普及管理会计基本知识外，还应加强其对企业管理各方面知识的积累。后续教育将是企业管理人员和会计人员追随管理会计发展的主要手段。
（四）我国管理会计进一步发展的线索
1.建立管理会计决策系统的不同主线索：企业经营战术管理会计——企业经营战略会计线索；企业总厂／分厂管理会计——公司／集团公司管理会计线索；企业经营成本管理会计——企业综合成本管理会计线索。
2.企业经营管理前线实施管理会计的不同线索：生产成本控制——生产成本计划线索；大批量／标准化生产成本管理——小批量／个性化生产成本管理线索；ABC／ABM管理——活动标准管理线索；综合质量管理会计——质量成本计算线索。
3.流通领域企业管理会计的不同线索：面向商品的流通企业管理会计——面向产品、市场、顾客的流通企业管理会计线索；批发交易业管理会计——小型零售业管理会计线索。
所谓“虚拟会计师事务所”，即首先会计师事务所在Internet上申请一个WWW网址（可以理解为“代码”，类似一个门牌）；然后，利用超文本技术和多媒体技术在该网址上建立一个虚拟店铺（Web主页），将事务所的有关信息及业务资料输到上面，信息可以是图片、声音、文档等。虚拟会计师事务所内一般包括：公司概况，电子信箱（E—mail），产品介绍，业务范围和用户反馈等栏目。
对传统会计师事务所的影响
首先，Internet建立了会计师事务所和外界交流的全新时空观。传统的会计师事务所是以固定不变的场所和固定不变的营业时间为用户提供服务，这与现代人快捷的生活方式和激烈的竞争越来越不适应。虚拟会计师事务所可以由顾客在任何时间根据自己的需要在互联网上访问。这种优势可在更大范围上满足用户的需求，事实上通过Internet开展业务既没有国界，又不分昼夜。也正因为此，人们视Internet为信息高速公路，并予以充分重视。
其次，它向会计师事务所提供了一种与顾客交流信息的新手段。互联网实际开辟了一对一（onetoone）营销的新纪元。注册会计师只须在计算机终端上利用电子邮件（E－mail）和交互式对话技术就可以与每位顾客进行深入细致的交谈，了解其对服务的不同需求。这种顾客主导、非强迫性的循序渐进的，同时也是低成本、人性的促销是顾主双方都非常愿意接受的。这也给那些规模小的会计师事务所提供了一个广阔的天地。
第三，会计师事务所可以获得大量的所需信息。在国际互联网上有许多专家长期关注各种商业信息的变化，并把它们作为免费资源放在网上。注册会计师只须利用Internet上先进的检索工具就可以轻松地获得分布在世界各个角落的各种信息：各国公布的法规、各地证券交易情况、当前汇率、专业教育等等。如果想要查询有关注册会计师方面的信息，只要在任何一种导航系统（如yahoo）的提示下键入“CPA”，与之有关的WWW网址信息自动呈现在你的电脑中。并且还可以将自己的问题放在相关的讨论组中，很快就可以免费获得在其他情况下须付出昂贵代价才能获得的咨询服务。
第四，利用Internet可以大大降低会计师事务所的费用。会计师事务所可以在网上获得大量低成本（甚至是免费）的资源；利用Web站点进行宣传比传统的电视、报刊、新闻会等的费用低得多；而利用Internet进行国际间的通讯（如发电子邮件、国际传真等）费用也相当低廉。
最后，利用国际互联网可以尽情地展示自己的产品。国际互联网的多媒体技术为会计师事务所在广告宣传方面提供了崭新的天地。如ArthurAndersen会计咨询公司在“www．arthuranderse．com”网址上全方位地展示了各种业务的服务功能及内部结构，色彩鲜艳、图文并茂，部分还有动感；大部分软件产品还有自动演示和免费下载测试版功能，从而有助于顾客充分了解它。此外，的内容可以随时更新，这对处于激烈市场竞争中的企业是非常适合的。
如何创建虚拟事务所
在Internet上建立虚拟公司的方式主要有两大类：一类是建立自己独立的站点，一般只有大型的公司才能作到，如IBM公司；另一类是通过搭借lnternet服务商（ISP）来完成，由于成本低、技术要求不高而为广大中小企业接受。大部分的会计师事务所规模比较小、业务不复杂，因而大多也是采用后一种形式。下面对之进行的步骤作些介绍。
首先，必须申请一个WWW网址。用户通过在自己的计算机中输人特定3W网址，而与同该域名相对应的网络计算机相连接，获取上面的信息；一个域名只能对应一台计算机，因而不能重名，所以它起到了产品商标和企业标识物的作用。会计师事务所在选取域名时最好与自己的单位名称、注册商标一致，这样便于别人查找，也与自己平时所作宣传统一起来，以便形成完整的形象。一般来讲，3w网址的格式为：WWW＋商标名（或企业名）＋国际代码，中间用点隔开。比如，迪斯尼公司的3W网址为“www．disney，com”。在国际代码方面，由于我们地处中国，因而在申请域名方面有很大的选择余地。可以在国内申请到COM．CN的域名，还可以到美国注册COM的国际域名，但这时首先应在美国注册你企业的商标名称，否则即使你注册了域名，也有可能被域名的商标所有者通过法律手段要回。中国互联网络信息中心（CNNIC）是国务院信息办授权管理中国域名的唯一机构，有关如何办理域名注册的详细情况，可以在CNNIC的WWW服务器：hottp：/www．上查询。
全球化是指社会经济体系、政治体系的非国家化和全球一体化的进程。20世纪中后期以来，全球范围内的经营环境发生了巨大的变化，最显著的表现是经济全球化趋势与信息技术的迅猛发展，网络经济不断壮大。在其影响和推动下，全球化条件下的管理会计也面临强烈的冲击，并从欧美波及到我国，使管理会计无论在内涵还是外延上都产生了深刻的变化。这种大范围的变革，宏观上由政治、经济开始，经过财政、金融下传至企业，从方针、战略，微观上直接由财务会计传导给管理会计。
一、全球化经营的管理会计背景
十多年来，在经济全球化潮流的推动下，全球范围内的企业发生了巨大的变化，其中最引人注目的是跨国公司（TransnationalCorporations）向全球公司（GlobalCorporations）的转型。其主要特征之一是围绕全球经营，吸纳整合全球各国或各地区的各种最优势资源，包括资金、市场、原材料、技术、人才，打造全球产业链，采用诸如并购成长的方式以全球的资源参与全球市场的竞争①。由跨国经营转变为全球经营，其具体特征表现为：
（一）经营活动的全球化
随着营销及服务网点撒向全球，制造组装等业务也开始全面向新兴市场或者最适宜加工组装的地区转移。无论是主动发起还是被动应对别人的全球化市场挑战，跨国公司都不得不根据全球市场制定全球战略，从而保持现有的竞争优势和开发新的竞争优势。适应经济活动的全球化，国际管理会计开始从内涵与外延上发生转变。
（二）打造全球产业链
随着制造业的转移，跨国公司开始将研发设计业务向全球转移。近年来，跨国公司研发出现了从国内到国外，从发达国家到发展中国家转移的趋势。通过在全球范围设立营销服务、制造组装和研发设计中心，跨国公司建立了自己的全球产业链。现代市场竞争已经从单一企业间点对点的竞争上升到产业链的竞争。这在一定程度上拓展了管理会计的边界，促进了供应链管理会计的发展。
（三）外包的常态化
跨国公司根据全球产业链发展的需要，往往把经营重点转向服务环节，退出某些制造环节，把零部件生产，甚至最终产品生产按照自己的标准发包给经过认证的海外企业。开始是制造外包，后来则是服务外包。现在，连财务管理、信息系统管理、产品设计等过去完全由企业自己完成的服务业务也都开始外包给其他企业进行。
（四）通过并购快速成长
过去企业比较注重“有机增长”（organicgrowth），即主要依靠自身生产能力扩大而取得发展。现在仅仅依靠有机增长已难以适应迅速变化和扩大的市场。通过并购其他企业获得增长的方式被广泛应用。
在全球经营的推动下，跨国公司在数量和贸易规模上都有了巨大的发展。其中引人注目的是，随着跨国公司向全球公司的转变，它们所产生的内部贸易已经占了世界贸易的很大比重。据联合国贸发会议统计，截至2004年底，全球跨国公司6.4万家，海外分支机构85万多家，跨国公司的内部贸易占世界贸易总额的1/3以上②。全球公司通过跨国界的企业内部市场来代替外部市场进行中间产品交易，可以更大程度上以日益广阔的内部市场的交易来降低外部市场不完全所形成的交易费用和成本的增加。一般而言，产品的内部化程度随产品加工程度的提高而上升，也就是说制成品内部化程度一般远高于初级产品的内部化交易程度。这是因为，通常一国最终产品的名义关税税率都高于中间产品的名义关税税率。随着产品加工程度而逐渐升级的关税结构，不仅推动了全球公司出口中间产品，然后在市场所在地进行组装，而且也促使出口企业将一些最终制成品的出口实行内部化。在这种形势下，管理会计的转移价格问题研究再次提到人们的议事日程上来了，并成为当前管理会计研究的重要课题。
长期以来，我国企业在经济增长方式上偏向于对收入和资产规模的重视，而对企业收益的质量缺乏应有的关注。一方面资产规模在扩张，而另一方面资产收益率却不尽理想，甚至出现下降态势。面对激烈的全球化竞争，企业只有不断增强价值创造的能力，才能在市场上获得竞争优势，实现持续稳定的发展。全球公司新的发展战略、新的管理结构以及新的理念和文化给我国管理会计发展提供了新的动力与机会。一方面，我们要积极推动本国企业的市场化以及战略、结构及理念文化的转型；另一方面，我国企业必须转变管理会计的传统观念及思维方式，积极考虑以全球资源来参与全球竞争和有效吸纳整合跨国公司的资源为我所用。同时，按照市场经济规律加快产业整合，提升科技创新能力，让那些具有全球经营战略理念的企业跨地区跨部门并购同产业的其他企业，允许外部企业参与国有企业的并购。通过外资企业并购促进竞争，淘汰落后，使我国企业在国际贸易中占据主动地位，提升市场经济地位，促进管理会计的创新与发展。
二、管理会计标准的国际化
面对全球化的经营环境，企业管理一般有三种方案可供选择，一是适应环境；二是影响环境；三是重新选择新环境。管理会计在全球化浪潮的冲击下，不单纯是管理会计的方法，作为其根基的管理会计概念也面临着挑战。
（一）管理会计的国际标准
在全球化的经营环境下，管理会计仍然采用一国的局部标准是难以适用的，制定国际标准（globalstandards）已成为当务之急。国际标准可分为法律标准（dejurystandards：DJS）和事实标准（defactostandards：DFS）。法律标准有按与法律相同的基准进行处理的强烈要求，而事实标准虽无法律上那么高的强制性，但是若缺少这样的基准，灵活处理经营活动就会带来困难。比如，作为强制性要求的前者有JIS（适时制）及ISO（国际认证）这样的标准，而作为后者则有“window”（微软公司）及VHS等规范，问题的关键还在于后者。
在全球化的环境下，某类工业产品若只注重自行创立DFS，而不考虑与其他DFS的一致性，那么其生产的产品就无法到世界市场上去销售。不仅是工业层面，经营层面上也有DFS的问题，这是必须重视的问题。公司治理（corporategovernance）也不例外。如何适应全球化经营的需要，改造我国传统的公司治理模式，是管理会计战略制定应当考虑的重要因素。我国是一个文明古国，国内具有“天时、地利、人和”的经营文化，然而，随着企业的跨国经营，各国之间存在的文化、体制、法律和经济发展水平等方面的差异，要求国际性企业对这些差别具有敏锐的感觉，并针对这些差别采取适当的策略。
管理会计规范必须与全球化环境相适应。AAA．NAA（全美会计师协会）连续颁布的是IMA（美国管理会计师协会）的《管理会计文告》（StatementsofManagementAccounting：SMA）。IMA在管理会计领域是全球最大的研究、教育机构，拥有包括世界各国或地区在内的300多个分支机构，会员达到八万五千多人。管理会计的基本目标是向管理者以及利益相关者提供决策有用的信息，号召经营过程的管理会计人员积极参与企业的全球化管理。通过《管理会计文告》（SMA），对管理会计人员在经营活动以及过程中应遵循的标准作了明确的规范。现阐述如下：1.管理会计人员的责任。为实现管理会计目标，管理会计人员必须恰当地进行计划的制定、经营事项的评价、控制的实施，以及完成有关经营资源履行情况的会计受托责任，并向外部作出报告。
2.管理会计人员的活动。为了完成上述责任，管理会计人员需要承担信息的报告、信息的解释、经营资源的管理、信息系统的开发，先进设备、技术的利用、信息的验证以及会计组织的管理等职责。
3.管理会计的过程。上述各项活动，是经过交易事项的确认、计量以及归集，作业的分析、资料的编制以及解释，并向使用者进行信息传递等这一系列过程来加以实施的。
《管理会计文告》（SMA）较早的事实标准（DFS）被认为是AAA颁布的《1995年度管理会计委员会报告》。这份报告引人注目之处在于，除了要求向管理者提供信息之外，还需要向其他的利益相关者提供信息。财务报表的编制以及揭示本身虽然只是财务会计的事，然而，将其结果通过财务报表提供给其他利益相关者，这种外部报告会计也变成内部管理会计的共同话题，并被明确作为管理会计的主要目的之一。因此，早期尚未制度化的环境成本、股东持有股份变化情况以及经营层讨论等与公司治理相关的报告，这些对外报告的内容，今天已经或部分成为了管理会计的目的之一。
（二）SMA中有关革新的内容
在《管理会计文告》（SMA）中，面对21世纪的全球化挑战，针对可能对管理会计的冲击，了若干新的革新文告。详见表1。
如表1所示，按照内容的不同，可根据连载的分类列出SMA的标题，并附上编号及年份。现说明如下：
1.基于供应链的管理会计。将SCM及VCM作为直接对象的是4X，而对此开展综合的业绩管理讨论的是4U和4DD。其中，作为一种方法将TOC引入的是4HH。
2.基于国际经营的管理会计。与国际标准并列所讨论的是“差异突破”，反映在4V中；国际经营中是以竞争环境与新的财务功能为对象加以讨论的，反映在5D及5E之中。
3.基于股东价值创造的管理会计。面对21世纪全球化冲击的应对策略，管理会计的革新是实施价值创造经营（VAM），其核心是股东价值创造经营（SVAM）。讨论这些新课题的是4AA。
4.基于企业集团的管理会计。直接论及这个问题的是SAM。
5.基于公允价值的管理会计。公允价值管理的对象主要是金融商品，在4M、4Q中有这方面具体的介绍，并对有关控制实务提供了指南。
6.基于现金流量的管理会计。有关这方面直接论及的是SMA。
7.基于环境保护的管理会计。环境管理会计的各种问题正面论及是4W与4Z。4R与4S在讨论质量与风险的过程中也涉及了这个问题。
8.基于顾客价值创造的管理会计。与股东价值创造经营并列第2的是价值创造经营，就是顾客价值创造经营（CVAM）。在这个课题中，从ABCM的侧面论及的是4T、4CCC以及4EE，此外，从成本企画角度论及的是4GG与4FF。
三、寻求最佳实务标准的国际计量基准
为了在全球化的竞争中获胜，管理会计仅仅依靠国际标准也是远远不够的，寻求全球范围内的最佳实施方案才是获得竞争优势的良方。一种策略，就是在差异比较中寻求最佳的计量基准（benchmarking）。
（一）计量基准的意义及其种类所谓计量基准，就是在进行计量或判断时所依据的标准（以下简称BM）。作为经营或会计的BM，依据SMA，它是以判断类似活动的优劣与否为标准来计量作业的方式。管理者为了能促进作业的有效性或者高效率，依此来识别环节或方法[IMA，1998，P7]。这样的BM，有以下三种类型[IMA，1995，glossary]：1.内部（internal）的BM。在组织内部类似的环节、产品或者服务中，调查确定最完善的方案。2.行业内或竞争的（industrial/competitive）BM。在同一行业内的其他组织中，调查确定最强有力的直接竞争对手所拥有的最高的产品、服务以及作业环节。3.世界水准（world-class）的BM。调查确定各国所实施的类似环节中的世界最高水准的组织业绩。
对同一企业的其他事业部及工厂、分店，调查确定的最佳实务方案就是“内部BM”。这种基准具有获得信息容易，在推进过程中能够相互协作，且最简单易行的特点，但它难以获得期望的大成果。以企业外部为目的，选择同一行业的其他公司来寻求最佳实务方案，这是“行业内的BM”，因为它是以竞争企业为对象，所以又称“竞争的BM”。它提供的是一种竞争对手的信息，该基准有助于明确企业自身在竞争市场中的产品定位。面对全球化经营的不断深入，今后基于集团经营的管理会计必须开展“世界水准的BM”，超越国界、超越行业探寻出世界最高的实务标准是极其必要的。这一过程具有很大的困难，但同时，它有可能带来巨大的成果。在这种管理会计的冲击下，以这种“世界水准的BM”为对象，管理会计将表现出如下的特色：1.本公司具有成功决定因素（criticalsuccessfactors：CSF）。这种决定因素以选出的业绩指标为焦点；2.探索有关CSF的超优良企业的世界最高水准的实务标准；3.该最高实务标准要与本公司的文化进行协调与配合，要寻求其文化导入的接口并持续地加以改善。
（二）最佳实务标准的步骤与行动
针对上述的BM，特别是“世界水准的BM”，我们需要寻求恰当的实施步骤与行动。现将实施步骤（1-6步）和实施活动（a-q）分析如下：1.选出BM项目，并附上优先顺序。即，a、以识别出实施BM的领域来排列顺序；b、识别出实施BM的顾客和其他要素。2.编制BM小组。即，c、任命BM小组。3.记录自己的作业环节。即，d、决定有用的BM尺度；e、调查揭示内部BM的环节。4.探索和识别最高水准的业绩。即，f、决定数据的收集方法；g、识别应该实施BM的组织；h、收集BM业绩和可能使用的数据。5.分析BM数据，识别可能采用的方案。即，I、决定现行业绩差异；j、有关现行和未来的差异识别成本；k预测未来可能达到的业绩。6.依据BM，调查实施关注的事项，最后进行再设计，即，l、经营者承担改善差异的结果及寻求对策；m、设定有关业绩的目的及目标；n、实施对策；o、评价目标实现的进展；p、必要的时间，改进目标；q、设定适宜的、最新的计量基准。
上述核心是步骤4，即如何收集有关最高水准的信息。依据SMA4V，必要的信息源有以下途径[IMA，1995，p.11]：1.内部的信息源。来自销售员、调查员、技术员的信息，以及委托事务所的调查，或者访问顾客、对图书馆资料的数据分析及对最近的雇用、竞争对手分析所获得的信息等。2.外部的信息源。如行业的出版物、专业团体、研讨、业界专家、大学、刊物、顾问、财务分析、国内与国际的票据交易所、需求集团、证券分析报告、年度报告、特许记录、调查报告、新闻、销售商的介绍、政府记录、联机服务与信息交换等。3.独自调查。如邮送调查、电话调查、顾问、BM的现场访问等。对于世界水准的BM，要求有很高程度的信息收集能力。图1这种金字塔式的收集方法值得借鉴。
在图1中，底部是定期刊物、杂志、新闻、会议资料与记录等，这一层次无论是收集的努力程度，还是调查的结果都是低水准的。但是，从国际信息、国际报告中获得的第二次调查，以及有关社会共有财产的信息，进一步进行最佳实务方案的数据分析与调查、逐步向金字塔的上层推进，这种收集努力和调查结果就逐步成为了高水准。最后是现场访问，这一步达到了顶点。在实地访问中，往往期望其能够获得较大的调查成果，即使对所访问公司的探索、谈判、了解等已经付出了许多的收集努力，然而这项工作也是值得去做的。在日本，譬如索尼、丰田汽车等优秀公司，就是通过实地访问获得许多成果的，如索尼的小公司体制与执行董事制度、丰田的看板管理方式及成本企画等，这些都是最佳的实务方案。它们作为经营、会计领域的《世界的BM》被认为是世界水准的最佳实务方案，且已众所周知。
综上所述，随着世界经济全球化的趋势加强，越来越多的公司被吸引到国际贸易与投资的活动中去，许多原有的跨国公司转变为全球公司，并在全球观念下制定战略。全球化竞争将对政治、经济结构产生新的冲击，管理会计必须通过变革谋求新的发展战略，而制定全球化经营背景下的国际管理会计标准是当务之急。
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由于我国的施工企业产生和发展的历史相对较短,缺乏比较成熟的管理经验和管理人才,加之其面临的特殊的竞争时期和复杂多变的竞争环境。目前,施工企业存在的需要采用管理会计方法解决的问题主要包括:
(一)人力资源管理薄弱。
建筑施工企业人力资源管理还相当薄弱,根本的问题在于缺乏科学合理制度,缺乏合理的、有效的、适应于建筑施工企业的人力资源管理的方法体系。一些施工企业人力资源的管理还仅仅停留在劳动工资管理的层次上,没有专业的人力资源管理人才,没有制定相应的制度、措施及办法等。这种薄弱的人力资源管理状况不但一定程度上导致了国有施工企业的中、高层骨干正在向民营企业流失,从而带走了他们的经验教训以及业主和市场,还间接影响了项目团队的凝聚力、战斗力以及员工素质的提高。
(二)资金、物资管理方面存在的问题。
20世纪初期，西方古典管理理论代表人物，弗雷德里克·泰勒发表了《科学管理原理》，其科学管理理论后被广泛应用于企业经济管理工作中。现代管理科学的形成和发展对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用。20世纪后半叶以来，企业管理更加注重追求效益，管理会计也出现了业绩会计、决策会计和执行会计，尤其是以成本管理为研究重心，使得管理会计的理论方法体系进一步确立，包括作业成本法、价值链分析、平衡记分卡等的管理会计方法更是得以长足发展。在我国，直到1951年汪慕恒先生在《大众会计》上发表的《固定支出和变动支出》一文，才真正开启了计划经济体制下的管理会计对成本性态的实质性研究。改革开放后，随市场经济体制的不断完善，在一些企业内部出现了经济责任制基础上的责任会计体系。到20世纪末期，随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，管理会计在企业中的应用也在不断的发展和突破，作业成本法等管理会计思维也开始在很多企业中得以应用。管理会计在现代企业管理中，已经渗透到了各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、生产管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本核素和成本管理决策中的应用进行探究。
2管理会计对成本核算方法的完善与改进
2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。
3管理会计在成本管理决策中所起的作用
在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。
3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注
成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。
3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈
在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。
3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析
成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。
3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制
在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。
4管理会计发展展望
在知识经济中，企业的经营目的已不再是单一地追求利润，而是谋求参与企业活动的各个方面的利益。受益者不限于股东、职工，贷款者所得利息，政府所得税金也是企业收入的受益者。为此，会计部门要定期编制增值表以反映企业增值的形成以及其在企业内外各个受益主体之间的分配情况。增值已成为企业经营的主要目的。为了动态地掌握企业的经营成果，会计部门要用新兴的“作业管理”来掌握企业生产经营成果的增值过程。
（二）更加注重资源的有效配置。
为了使企业的发展战略按照不断增加股东财富的目标去设计，并将这一设计要求体现在日常的会计管理中，最好的方法莫过于将有效配置资源的观念体现于会计管理的全过程。因为，资源的有效配置无疑是企业增值的源泉。以成本管理为例，在知识经济下由于科学技术的不断创新，传统的成本管理方法——制造成本法，已不能合理表述知识经济下的产品组成。以作业基础管理为核心的成本控制系统，将成为成本管理的主流。将资源配置与每一项作业的成本动因紧密地联系起来，无疑为增加企业财富开辟了新的空间。
（三）更加注重风险管理。
在知识经济时代，由于信息等科学技术的迅速发展，信息传播、处理和反馈的速度大大加快，产品寿命周期不断缩短和国际金融市场的快速发展，大大地加大了企业的经营风险。特别是高科技项目，由于自身的竞争性和不确定性，面临的风险更大。这就决定了在知识经济下会计必须实行风险管理。例如，加大提取科技开发费用的比重，提高风险准备金的比例，更加普遍地采用谨慎性原则，普遍采用加速折旧法等。
（四）更加注重信息披露。
在知识经济环境下，以知识为基础的信息技术不但能够快捷地传递大量信息，而且也为用户提供了直接分析这些信息的手段。如果再单纯提供综合性信息，将影响信息使用者进行判断和决策。因此，会计工作应着重提供多种属性的报告：既包括最低层的原始数据，也包括高浓缩的综合信息；既包括定量信息，也包括定性信息；既包括历史信息，也包括预测信息等，使会计信息的披露更好地反映出相关性的特征。
（五）更加注重价值基础。
二、财会管理在知识经时代济之下面临的问题
在最近的几十年里，电子领域的高新科技的飞速发展使得整个人类的生活都发生了翻天覆地的变化，人们步入了知识经济的时代，在这样的社会环境之下，市场经济的运作模式也随之发生了很大的变化，因此对于企业而言，当下的经济形势需要探索新的财会管理的模式，旧的财会管理的模式已经不能适应当下激烈的市场竞争环境了。
1.在知识经济时代科研技术逐渐占领主导地位
只有对于高新技术进行不断研究，对于产品进行不断地研发和创新，才能够给企业带来新鲜的生命力，同时也能够满足消费者随着生活水平的日益提高而逐渐提高的消费要求。只有对于高新科技进行投入和研究才能够对于产品进行快速的更新换代，能够很有效地扩大产品的利润，给企业带来经济效益，尤其是对于研究开发技术的大规模企业，产品一旦不能进行及时的更新换代，就会使市场上的顾客逐渐流失，同时不能及时推出相应的替代品还会给竞争对手留下发展的机会，所以企业关注的重点应该是产品的研发而不是产品的销售，同时，在财会管理当中，对于成本的管理应该具有相应的资金企划而不是一味的压缩成本，对于成本的估计和产品的运营策划更加重要。除此之外，对于信息技术的广泛应用减少了企业的单一管理模式，使得企业的管理层简单化，企业的最高管理者能够和基层管理者进行联系和沟通，最高决策人也可以在听取了基层的员工和经理的一些意见之后再综合考虑进行相关决策，这不仅能够使得信息的传递渠道不再单一化，还能够使得企业的基层工作人员能够参与到企业的运营当中，使得企业的管理制度能够有效地运营和调整，达到更好的运作效果。
2.对于工作人员的技术水平要求越来越高
旧的管理模式对于企业的物质水平要求比较高，主要将财会工作重点放在物质的管理之上，对于企业最大的资源—人力的管理十分忽略，基本上没有意识到人力管理的重要性。虽然当下的财会管理的相关研究已经从传统的误区当中逐渐走了出来，但是对于人力资源的管理的相关研究还停留在理论阶段，对于企业的实际管理运营当中的应用比较少，企业当中的管理对象主要就是人力、物力、财力，能够对三者进行有效的运用就是很大的成功。对于企业来讲，这三者里最重要的还是人力，企业只有有了高新技术人员和出色的管理以及决策人员才能够对企业进行有效的经营或是有很好的经济效益，忽视对人力的管理时很大的浪费。
三、知识经济时代下财会管理的有效措施
在改革开放之后最近的几十年里，电子领域的高新的科技的快速发展让人吃惊，高新技术使得整个社会的生活和运作模式都发生了翻天覆地的改变，信息的爆炸式传递使得人们步入了知识经济的时代，在这样的大的社会环境之下，市场经济的运作模式也随之会发生了很大的变化，所以对于企业来说，当下的经济形势是需要进行探索新的企业财会管理的模式，旧的财会管理的模式已经不能适应当下激烈的市场竞争环境了。在最近的几十年里，我国的通信技术和信息科技的进展是十分巨大的，对于经济时代对于高新科技的巨大诉求，企业的管理战略决策也在进行不断地改进，尤其是对于财会管理而言。传统的财会管理模式对于成本过于看重，这和当今市场的需求已经产生了很大的矛盾，对于财会管理对于信息技术的有效利用势在必行。为了能够适应竞争激烈的市场大环境，很多企业都在进行不断地寻找可以对企业产生有效的管理与控制的一些方法，对于企业的相关财会方面，企业都在追求能够有效分析出来企业的存在优劣、企业的市场竞争力培养和发展、企业优势的培养像对于产品的价格拟定、成本评估、市场占有率、业务量和现金的流动水平等的变化规律和有效利用策略进行研究。这些所有有关财会管理的相关研究已经开始脱离了原本的传统模式的财会的管理范畴，能够进行联系实际对于企业在市场当前的竞争力和地位，分析自身企业与对手企业的优劣所在，对于企业能够避免自己的劣势，发扬自身优势，有效利用资源能够起到很好的促进作用，财会管理进入一个新的局面。知识经济时代下的财会管理是把企业的相关发展和现状和财会管理措施进行有效的结合，综合研究将效果优化，对于新的财会管理模式来说，财会管理系统是以企业管理为中心展开的。一般来讲，新的财会管理的主要内容可以概括为以下的几点：①对于当下企业在所在市场当下的处境的分析；②企业所在的产业链运作的分析；③对于成本的策划和产品运营的分析；④对于企业现存的竞争对手的优劣处的分析；⑤对于企业每月的效绩的水平分析。对于财会管理领域的改革和发展进行研究和总结，我们能够明白，市场经济的发展变化和企业所在的市场的诉求变化对于财会管理能够起到决定性作用。知识经济时代下的财会管理的变革是对于市场经济的改变的顺应，将财会管理有机的利用到企业的运营和管理当中，给企业的发展注入了新鲜的活力，为企业更正了发展的方向。
二、会计过程管理
会计过程管理通常就是指在能够保证会计组织条件的前提下，为了能够更好地实现会计工作的实际效果的一个重要的时间段，会计过程管理能够有效提升会计信息资源的质量，其重要作用主要包括以下几个方面：首先，要根据会计工作环境的变化不断进行相关制度和工作方式的调整，这样能够有效提高会计工作的准确性。其次，要不断适应复杂多变的市场环境，从而使会计工作能够更好地对市场环境中的风险做出反应，防止发生更大的经济损失，同时还要不断使其和社会各种资源有效协调。最后，要不断发现会计管理活动中存在的不足，采用相应的管理方法和手段来改进，提高工作效率，从而促进会计管理活动最终目标的实现，以下笔者就会计管理活动中的主要内容进行简要的分析和阐述。
（一）会计决策会计决策是为了能够更好地实现会计工作的实际效果，要根据评价的标准对提出的问题和相应的解决措施进行有效的分析，并且在比较之后选择最佳的处理方案进行实施，会计决策是一个相对比较复杂的过程，在这一过程中期针对性非常强，还要充分考虑到实际情况对会计工作进行有效管理，所以，在会计决策的过程中需要充分发挥集体的力量，同时还要求领导者必须要在决策的过程中充分发挥积极作用。
（二）会计计划计划是指针对一定对象即将开展的会计事项在时间和资源配置及使用方面所进行的事先安排。计划是会计工作安排不可或缺的重要环节，也是会计管理的一项重要内容。计划在会计管理中的作用主要体现在四个方面：一是为会计人员指明会计工作方向和协调工作中的各种关系,减少和避免内耗；二是对会计环境变化作出预测判断和分析，对不确定的问题作出应对安排，有效降低会计风险；三是对有效的会计资源作出必要调配和整合,避免和减少会计资源的浪费和重叠，更好地利用和使用有限的会计资源；四是有利于会计过程的控制，因为计划是控制的先导，它为控制确定了会计目标和实施的标准。
（三）会计领导会计领导在会计管理活动中主要体现在会计环境变化过程中极强的适应能力，同时还能够在会计管理活动中对复杂的会计问题进行及时有效地处理，如果在管理的过程中，领导不能发挥积极作用，会计管理的质量很难得到有效保障。
（四）会计激励激励包括激发与鼓励、斥责与批评两种含义。会计管理的激励是指在一定的会计环境下,会计组织通过为会计岗位职责设置一定的职业规范和奖惩措施来引导、保持和激发会计人员工作的积极性,挖掘他们的潜在能力，以便更好地完成会计任务,实现会计组织目标的系统活动。激励是建立在心理活动之上的人的行为,就会计管理激励而言,它具有促进性、融合性、过程性和适应性等特点。会计管理激励应当遵循物质与精神激励相结合、奖励（正）与惩罚（负）激励相结合、个性化与整体化激励相结合、公平性与合理性激励相结合、效率与效果性激励相结合等原则。事业单位的内外环境发生了根本变化,已经从单纯依靠财政资金,转向多渠道筹集资金。它的服务对象、服务方法也必然要发生很大的变化,特别是原有资产、技术和人力的作用方面已不同于过去,因此,事业单位的会计管理也应适应更广泛的市场经济需要,会计过程管理尤为重要,决策、计划、领导、激励和控制五个内容都对会计工作提出较高要求。
（五）会计控制会计管理的控制是指对会计计划实施跟踪监督，并随时纠正会计实际工作偏差的过程。会计工作的过程之所以需要控制，是因为会计工作往往会由于会计组织内部因素的变化（如人员变动、物质条件的改变、相关部门配合的不到位等）和外部环境条件的变化（如社会、政治、自然等条件的变化,金融、税收、财政等经济政策的变化）不可能完全按照原计划的设想去实施，而只有通过会计控制才能及时发现和纠正会计计划实施中的问题，并最终实现会计目标，完成会计任务。
(一) 成本性态分析
所谓成本性态,就是将成本按其同业务量的相互关系,进行适当的分类。按成本性态可将成本划分为固定成本、变动成本和混合成本。成本性态分析可以满足两个方面的需要:一是成本控制需要;二是计划编制工作需要。进行成本性态分析,有助于企业从数量上具体掌握成本与业务量之间的规律性联系,为充分挖掘内部潜力、实现最优管理、提高经济效益提供有价值的资料。
(二)本量利分析
本量利分析,是在成本性态分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的一种分析方法。本量利分析,全称为:成本—业务量—利润分析,是研究企业内的成本、业务量和利润三者之间变量关系的一种数学分析方法。它是建立在成本性态分析的基础上,以数学化的会计模型与图示,来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律联系,为会计预测、决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。
本量利分析是管理会计中一项重要分析法,其对于正确进行决策分析和有效控制等方面具有广阔用途,具体表现在以下几个方面:一是预测盈亏临界点;二是规划目标利润,编制利润预算;三是预测保证目标利润实现所需要的目标销售量和目标销售额;四是为生产决策和定价决策做出最优选择;五是通过对利润的敏感分析,估量售价、销售量和成本水平的变动对目标的影响,并可据以进一步控制目标成本;六是可以应用于企业的全面预算、成本控制和责任会计等方面。
(三)投资决策
投资决策是企业所有决策中最关键、最重要的决策,是企业为实现预期目标,从投资规模、资金结构、投资风险、投资收益等方面对不同投资方案进行权衡和选择的过程。投资决策方法包括投资回收期法、平均会计收益率法、贴现的回收期法、净现值法、内含报酬率法、盈利指数法等,后四种方法考虑了货币时间价值和投资风险价值。
二、管理会计在我国企业应用中存在的问题
(一)企业应用管理会计的范围有待扩展
迄今为止, 管理会计只是在我国部分地区、少数企业中得到了一定程度的应用,还有相当数量的企业对管理会计知之甚少,因而使得管理会计的应用空间受到极大限制。
(二)企业应用管理会计的程度有待深入
从目前情况来看,虽然管理会计在一部分企业中得到了推广应用, 但仅就这部分企业来讲,他们也仅仅是初步参考应用了部分管理会计理论与方法,还有很多对于加强企业内部管理、提高经济效益非常有益的管理会计方法并未得到应用,这就使得管理会计在现代企业管理中的作用大打折扣。
(三)企业应用管理会计的过程有待完善
低碳经济实质就是在生产中走内涵扩大再生产道路,通过提高生产效率,充分利用环境资源,少投入多产出,谋求发展生态经济;其二是具体目标,即充分披露有关会计信息,满足决策的需要。包括了解环境资源所能产生的效益;了解环境投资总额、投资管理情况;了解环境费用支出总额及其具体用途等。基于低碳经济的理论,企业会计的总体目标是要明确经济的增长要建立在合理利用资源和保护环境的基础上,并尽可能多地为信息使用者提供有关企业环境会计的确认、记录、控制和报告的相关信息,使政府部门能够随时了解企业在环境规划、环境保护义务及环境政策等方面的执行情况;使投资人、债权人和企业内部管理者能够及时了解企业环境会计实施情况,及其为企业眼前和长远经济发展带来的效果,为他们的监督和管理提供决策依据。
1环境会计体系的保障机制严重缺位
我国目前尚未出台专门针对环境会计的确切标准和会计准则,在现行的企业会计制度和相关的信息披露的法规中也鲜有环境问题的涉及,而相对系统的环境会计及其相对应的信息披露制度和规范则是缺位的。这种机制上的严重缺位由于不能向外国投资者提供企业的环境信息,因此对会计的国际间交流与合作是有害的,同时也很难衡量外国投资机构对我国环境的破坏程度,对于发达国家试图在我国寻求“污染避难所”是无法治理的。
2尚未建立健全环境会计技术层面的支撑体系
统一的环境会计要素计量标准也不具备。基于大部分环境成本和环境收益在环境会计体系中得不到正常的市场交易的情况,因此不能以交易价格为环境会计的唯一属性。另外,环境会计信息披露在统一规定方面是滞后的,而且披露的内容范围和形式等方面都存在明显差异,致使大部分企业都会低调处理环境会计信息,为的是使这类信息披露对企业的负面影响最大限度的降低,从而导致环境会计信息使用者很难获得真实的环境会计信息,决策受到了误导。
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理，是近年来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出的：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（Scott，2000）认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为。”但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（ArthurLevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本文研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：
第一，对会计原则的选择与运用。比如：（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。（2）重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则并通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用就不得随意更改。
第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意识指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程。”虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：
第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。
第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误，以更好地为合法的盈余管理服务。
财政部在2006年2月实施新准则以来，我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断。也就是说，目前的新准则模式完全采用国际会计准则的“原则导向模式”，会计职业判断被提到了一个前所未有的高度，给会计人员对公司的盈余管理提供了更大的平台。
三、新准则下盈余管理空间研究
会计的不确定性是会计本身所固有的，它使得同一个企业的经济业务或经济事项运用不同的计量方法，或由不同的会计师进行计量会产生不一致的结果，这就给合法的盈余管理提供了机会。在会计标准的框架内，如果企业能够合理地运用会计职业判断进行合法的盈余管理，那么会计监管机构就会鼓励会计人员大胆地进行更多的判断，使会计人员的职业判断水平有所提高。反之，如果大部分企业都是出于不合法的盈余管理目的而滥用会计职业判断，那么会计监管机构势必会通过修订会计标准而缩减会计职业判断的空间，以堵住企业管理当局运用会计职业判断进行盈余管理可钻的漏洞。因此，本文结合新准则中会计人员职业判断对盈余管理的空间进行以下归纳：
关于会计核算原则、核算条件及时间的判断
企业会计准则——基本准则。
（1）会计核算原则的要求。
①相关性。新准则第13条规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。
②实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。
③重要性。新准则第17条规定企业的会计信息所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”，新准则没有规定，本文认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。
