随着市场机制的完善和公共财政框架的建立，非税收入已成为政府财政性资金的重要来源，从表1可以看出，近年来我国非税收入占财政性资金的相对规模虽然稳中有降，占到财政性资金的约近四分之一，但绝对规模却逐年扩大，在调节经济运行过程中发挥着不可替代的作用。一方面，它为公共产品和准公共产品的供给资金运作提供了有效的保障；另一方面，它所体现出的公平思想也是公共财政体制的应有之义。但是，非税收入的自身特点又决定了相对于税收收入而言，非税收入运作中主观因素较强，操作规范程度较弱，所以迫切需要强化对非税收入的征收、预算、使用等各个环节的管理。
我国非税收入管理中的问题
（一）收支管理不到位
现行收费体制是收费主体支配收费资金，即“收支挂钩”。目前，收费资金收支挂钩大致有两种形式：一是差额返还，收费单位将收费资金实行专户储存之后，财政部门统筹5%-20%的比例，分批返还给收费主体，收得越多，返还的越多。二是全额返还，财政部门根据收费单位编制用款计划将专户储存的全部收费资金分批拨付给收费主体。这种收支挂钩的收费体制与单位利益联系紧密，为保住和扩大既得利益，各部门竞相行使分配职能，收费规模日益膨胀。
（二）预算管理不规范
虽然政府财政部门按照相关规定建立了综合财政预算制度，但预算内外“两张皮”现象依然存在，大量非税资金并未实际纳入预算管理，甚至国家已明确规定应纳入预算管理的一部分非税收入，仍游离于财政预算管理之外，使得非税收入在使用过程中“漏出”严重，使用效率低下，财政“集中力量办大事”的宏观调控能力减弱。此外，目前我国部门预算的编制仍没有摆脱“基数加增长”的做法。人为因素较多，没有一定的科学依据。
（三）资金管理不完善
现行我国非税收入资金的管理是“谁收取，谁所有，谁使用”的政策，加上有些单位财务制度不健全，内部控制机制落后，各资金所有单位支配使用非税收资金基本上不受限制和约束，造成极大的使用低效率甚至是违法违规滥用。同时，由于会计制度的一些漏洞，使得资金运行使用的信息反馈缺乏透明度，主要表现有少记非税收入，少记历年结余，记账科目太粗，私设小金库等。
（四）监督机制不健全
非税收入支出虽有的纳入预算管理，但与财政内拨款相比，这部分资金的预算编制比较粗化，大部分非税收入回拨资金支出安排存在较大随意性，缺乏有效的监督机制，对管理中出现的违规行为也缺乏强有力的约束。
完善非税收入管理的相关对策
确立政府非税收入新理念。完整的政府预算，由税收收入和非税收入共同构成。要逐步淡化预算外资金概念，确立非税收入是财政收入重要组成部分的新观念，给非税收入以“所有权属国家，使用权归政府，管理权在财政”的定位；把规范政府非税收入管理与加强税收管理置于同等重要的地位；消除非税收入的认识误区，树立全局意识，把非税收入管理置于财政改革与经济发展的全局之中，推动政府非税收入管理改革。
完善票据管理。在征收管理方面，为了强化非税收入管理，以票据为“龙头”，实现以“票”管“收”是票据管理改进的目标。推行非税收入新型财政票据体系具体改进措施：首先，由财政部门设立票据管理机构专司票据，规范和统一政府非税收入票据。其次，强化票据管理机构的管理功能，不但要加强票据发放的管理，而且要延伸管理范围，加强其使用管理，建立票据领购、稽查、核销制度。从源头上规范非税收入执收行为。再次，建立以计算机网络为基础的票据信息系统，实现对票据的印制、发放、填开、缴交、核销的全程监管，实现非税收入“单位开票、银行代收、财政统管”的管理模式，从而达到“以票管收”的目标。
建立综合财政预算管理模式。在预算资金管理方面，实行财政综合预算，按照政事分开的原则，实行非税收入使用上的分类管理，改进行政、事业的预算管理方法。积极探索非税收入按项目安排资金的新型预算管理方式，实现非税收入分配权集中于政府财政的管理目标，保持预算的完整性，并按照资金性质实行分类管理。
实行国库集中支付。在使用管理方面，非税收入使用须实行国库集中支付制度，所有政府非税收入纳入国库单一账户体系管理后，对政府非税收入用于人员工资、基本建设、购买性支出及其他专项支出，实行由财政直接支付。资金使用通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应商或用款单位。用款单位按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构提出支付申请，财政国库支付机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关的要求对支付申请审核无误后，向银行发出支付令，并通知央行国库部门通过银行进入全国银行清算系统实时清算，财政资金从国库单一账户划拨到收款人的银行账户。减少资金拨付的中间环节，防止挪用资金，提高政府非税收入使用的透明度和效率。
加大对非税收入的审计监督力度。审计监督的作用不仅仅局限于对问题的披露和查处，还在于对效率导向的指引，推进依法、高效理财，促进公共财政的建立和完善。实行非税收入征、管、审相分离。审计、财政和监察部门应对非税收入的项目、收费内容、收费票据及收支等情况进行监督检查，对有违反政府非税收入征收管理的，应依据《财政违法行为处罚处分条例》给予行政处分。形成一个以政府财政为主体，物价、审计、监察等部门和执收单位相互配合的监督模式，建立部门协调配合、多环节相互衔接、全过程跟踪监督的监督机制，确保非税收入依法征收，应收尽收，严格征管，规范运作。
一揽子配套措施跟进。非税收入无序膨胀、管理失控与混乱，一个深层次原因就是转轨时期各方面的改革制度规范不协调。因此需从根本上治理好非税收入，并使其进入规范的公共财政运行轨道。为此，本文提出如下一揽子配套改革政策建议：进一步完善分税制，授予地方政府充分的收入自，譬如发债权，建立起完善的地方税体系，建立科学、规范、公平、公开的转移支付制度；转变政府职能，消除机构冗余和人员膨胀；确立非税收入的法律地位与框架：规范和完善非税收入征收与使用及其财务会计的法规制度，加大法律法规的立法进程，特别要加快《非税收入管理法》的制定。
参考文献：
一、非税收入管理现状与原因
1.非税收入的管理体制与管理办法存在混乱
非税收入在财政部门管理过程中，仍然除以一个规范化的过程中。目前，基本明确收费的批准权限是地方政府，有财政和物价部门来管理项目审批和制定收费标准。整个过程缺乏以有效立法形式确认的正规程序。这造成实际工作中仅有一部分非税收入纳入预算管理中，大部分非税收入财政管理的视野之外。
2.非税收入票据管理弱
票据是资金运动的会计表现形式，各项收入对应着相应的票据，各项支出也是对应相应的票据。如果票据管理规范，如票据领购、发放、使用、保管、清算以及销毁等程序明了，各种挤占、挪用、截留、坐支行为就会从根本上杜绝。现在政府部门使用的非税收入票据主要加盖财政部门印章。由于缺乏监督部门，非税收入票据与税收票据相比较而言，管理上缺乏规范性与统一性。另一方面，非税收入票据种类繁多，多达百种，给管理上造成不变。
3.乱收费现象严重
一般将乱收费称之为第三次收费，因为这些非税收入是地方政府没有严格按照法定程序征得相关部门正式批准，凭借其行政权力和垄断优势而取得的收入。这些收入既没有纳入预算内，也未纳入预算外收入。目前乱收费现象比较严重，各种名目繁多的收费，是对正常市场秩序的严重干扰，导致市场资源配置功能紊乱。这不仅加重了企业和公民的负担，而且也对政府的声誉产生影响，削弱了政府的调控能力。
4.监管乏力
虽然纪检、审计、财政等在各自的职能范围行使监督权，但配合不力，单兵作战，有些无复检查，使被检查单位疲于应付;有些又成监管死角，监管不到。就是财政内部也协调不力，非税征收管理机关管征收，业务科(股)室负责对归口财务管理单位的财政专户资金支出的审批，国库科(股)室负责拨款。三者之间容易脱节，执收单位从非税征收机关领取票据进行收费，但不向非税征收机关报送收入进度报表，要直到执收单位来缴销票据时，非税管理机关才能知道执收单位收了多少费，是不是及时缴存财政专户，也不得而知，除非时常去执收单位检查;国库科(股)只是按执收单位缴来的资金记账，也不知道执收单位收了多少费，是否坐支、挪用，也监控不到，负责支出审批的科(股)就更不会监管执收单位收缴情况了。
二、非税收入管理现状分析
非税收入的管理存在问题颇多，其主要的原因在于以下几点。
1.观念不改，认识不到位
由于历史的原因，长期以来，一些部门、单位对非税收入的财政属性缺乏应有的认识，认为非税收入的所有权和使用权应归部门所有，把预算外资金视为单位自有资金，不是财政收入，政府不必调控，财政无须管理。目前，仍然实行财政专户管理的非税收入，在资金使用上，仍然是谁收谁用，无须编预算，无须审批，就是财政部门对这部分资金使用进行审批也流于形式。行政性收费和罚没收入已实行收支两条线纳入了一般预算管理，不与单位支出挂勾，一些执收执罚单位就消极怠工，该依法执收执罚的也不执收执罚了等等，这些现象的存在都是“观念没有改变，认识不到位”所造成的。
2.相关法制不健全
政府规范性文件是非税收入管理规章制度。从目前整个非税收入管理来看，从立项、定标、征收到票据管理和资金使用各个管理环节，还没有一套完整、统一、规范、系统的法律法规。因此，非税收入征管和使用随意性较大，项目合规性和合理性受到质疑，并且存在“自收自支、多收多用”现象。
3.多头管理效率低下
目前非税收入存在着多头管理的情况，其中税费管理权限贵财政部门和物价部门，两个部门的管理重点又各有侧重。如立项权贵财政部门，但收费标准归物价部门。看似分工合理，但问题颇多。由于，财政部门无定价权，因此无法体现出财政部门在非税收入管理中的主导地位。
4.激励机制缺失
非税收入金额小，征收对象复杂，所涉及部门数量繁多，收入项目与环节又比较多，相应管理水平滞后。更重要的事，激励机制缺失。从目前现实情况中，可以发现，部分收取非税收入单位缺乏主动性，对一些非税收入的流失，缺少主动干预，主动核实的动力。这可能是非税收入与本单位收入之间缺乏有效联系，丧失了收取非税收入的主动性。
三、对策与建议
1.在核算手段上，要实现复式预算
非税收入必须纳入预算管理，这就要求规范一般预算收入项目。例如，公益金收入和部分在财政专户管理的预算外收入必须纳入到预算管理之中，提高资金使用效率。国有资本经营收入是政府非税收入中一个重要组成部分，应该单独编制相应的国有资产经营预算，利于国有资产的保值增值。反过来，可以利用这些非税收入来帮助国有企业解决资金需求问题。
2.票据管理要严格
首先，票据权限必须明确，由财政部门统一印制，统一管理。财政部门应该学习税收部门统一非税收入的票据，从格式到内容，建立起专用非税收入票据管理体系，除特殊情况，应要求下属部门尽可能使用通用票据。经过一个过渡时间段后，要求下属部门必须使用通用票据。其次，落实票据管理职责。政府行政职能包括票据管理，相应管理机构应该履行好自身职责，消除票据管理中可能存在的商业化行为，从票据源头控制非税收入的流失。最后，强化票据管理监督职能。票据管理部门应该对下属部门领取票据使用情况进行核实，确认票据使用过程中不能出现一些纰漏，如，遗失票据，票据造假。对发现的问题，必须落实责任，严惩不贷。
3.非税收入管理的监督要到位，注意部门之间协调
同级人民代表大会和常务委员会拥有了解非税收入管理的权力，各级人民政府应主动接受他们的审查和监督。人民代表大会或其常务委员会可以委托审计部门对非税收入进行必要审计，并经审计情况报人大常委和纪检部门，这就要求这些部门之间协调一致，避免多头管理出现，为非税收入管理水平提高提供足够支撑。其中财政部门要财政部门要当好非税收入监管的主角。
4.在技术手段上实现管理信息化
非税收入，游离于体制之外，与非税收入管理技术手段落后是密切相关的。这要求在提高非税收入管理水平时，必须提高技术手段，譬如，利用现代网络手段，从管理信息系统入手，结合非税收入本身特点，开发非税收入主用系统，实现财政与银行、执收执罚单位、财政部门上下级之间的联网，方便主管部门全面监控非税收入的收缴使用情况。
四、结束语
非税收入成为地方政府重要的收入，对当地经济的发展起到了重要的作用，但是非税收入管理弱的局面无疑会降低非税收入的作用，因此，应该明确在非税收入上的权力划分，明确中央和地方的实权划分，赋予地方政府一定的税收立法权，贯彻落实转移支付制度。同时，政府应该在非税收入管理同时，用好非税收入，切实提高非税收入的利用效率，这反过来会促进非税收入管理水平的提高。
参考文献：
一、山西省大同市房地产税收发展现状
大同市房地产行业近年来呈现快速增长态势。2006年全市房地产投资为21．42亿元，环比增长46．6％，其中住宅投资为15．44亿元，环比增长21．3％。2004年至2006年房地产投资平均增速为50．47％，住宅投资在房地产投资的比重保持在55％以上，住宅建设是大同市房地产投资的主要方向。
随着房地产业的快速发展，房地产税收收入大幅增长，已逐渐成为大同市地方税收的重要来源。只有房地产市场健康、稳定发展，才能“保”住经济税源，才能保证地方税收持续、稳步增长。
1房地产业税收发展主要特点。一是税收总量逐年扩大，增长速度逐年加快。近年来，随着房地产业的迅猛发展，房地产税收总量逐年扩大。2004年，大同市房地产税收总量仅为4484．07万元；2005年达到6140．42万元，同比增收1656．35万元；2006年达到9935．41万元，同比增收3794．99万元。与此同时，房地产税收的增长速度也逐年加快。一是房地产税收历年同比呈高速增长态势，2004和2005年的增幅分别为36．94％和61．80％；二：是2005年由于在建工程较多，峻工面积和销售面积回落，房地产税收比上年增长36．94％，而地方税收比上年增长55l88％，低于同期地方税收总体增幅18．94个百分点；2006年房地产税收比上年增长61．80％，远高于同期地方税收增长。二是所占比重较小且小有起伏，贡献份额整体上呈逐年加大的趋势；三是各税种普遍增长但增幅不一，所占比重差异悬殊；四是各地发展很不平衡，增幅比重泾渭分明。从2006年全市情况来看，该市房地产业税收在县(区)之间发展不平衡。一是各地房地产税收的增长幅度不平衡。全市房地产税收增幅为61．80％，高出地方税收增幅40．03个百分点，城区、南郊、开发区和市级等市中心区房地产税收增幅为55．98％，高出地方税收总体增幅31．82个百分点。其他县(区)虽基本趋于增长态势，但增幅较小。二是房地产税收占当地地方税收的比重不平衡。2006年城区、南郊、开发区和市级组织房地产税收8876．05万元，占到全市房地产税收的89．34％，也就是说全市房地产业的发展格局是以市区为中心，其中城区、南郊、开发区和市级组织的房地产税收占全市房地产税收的比重分另为15．57％、30．68％、16．01％和26．89％，而其他9个县(区)仅10．66％，像大同县、灵丘县、左云县房地产税收占其地方税收的比重不到1％，而占全市房地产税收的比重也不足1％。
2．房地产业地方税收征管中存在的问题。房地产行业作为国民经济的支柱产业之一，它具有广泛的产业关联性，可以带动多个产业部门的发展。但是，由于房地产行业经营的特殊性和会计核算的复杂性，加上房地产税收涉及的税种多，征管的难度大，成为税收征管工作的难点。一是纳税人纳税意识不够，偷、漏税现象比较严重；二是宣传力度不够，政策执行不能到位；三是税收征管力度不够，征管漏洞较为明显；四是部门协调配合不够，激励制约手段欠缺；五是政府干预过多，税款征收难到位。
3．房地产行业税收发展趋势分析。
(1)结合房地产行业本身所具有的产业运行特点分析房地产行业地方税收入趋势。房地产行业本身所具有的产业运行特点：一是地域性，地区经济发展水平高，房地产市场需求就大，房地产价格就高。二是价格弹性，在一定时期内，当房地产价格出现一定幅度下降时，需求出现较大幅度的上升；反之需求会迅速下降。三是周期性，房地产市场要经历繁荣、衰退等发展阶段，并受经济发展情况影响。四是政策相关性，政策因素对房地产行业影响较大。从大同市的情况分析，经济发展水平将继续攀高，房价下降的可能性极小，目前大同市房地产行业正处于繁荣阶段。
(2)结合大同市房地产市场供求状况分析房地产行业地方税收入趋势。近年来该市房地产开发投资增长较快，房地产市场运行总体是健康的。首先，大同市仍是地处内陆经济欠发达地区，房地产市场形成时间不长，以居住为目的是购房的最重要的消费动机。其次，近年来大同市提出经营城市的理念，政府对土地进行公开拍卖，土地价格相对稳定。三是随着居民购房能力的提高和城市化进程速度的加快，房地产业在未来几年将继续保持快速发展的态势。据大同市“十一五”规划，到2010年城镇居民人均可支配收入将达到14000元，比2005年增长64％，人均住宅面积达到28m2，从2006年起全市每年需建住宅180万m2。“十一五”期间大同把对棚户区改造作为重点。这样在城镇人均住宅建筑面积达到28平方米之前，会保持较旺盛的住房需求。
(3)近期房地产税收收入形势预测。如近期国家没有新调控政策出台，可以判定：一是受房地产业总体发展带动，大同市房地产税收将持续增长，占地方税收比重有所上升。二是受大同市城市规划影响，新兴热点板块逐步形成，区域问房地产业走势良好，房地产税收将会进入一个加速增长期。三是伴随着房地产项目向城区外拓展，税源在区域间流动增加，以及外资和新注册企业开发项目增多，势必导致企业所得税向国税转移，地税收入减少。
但也不可忽视宏观政策变动的影响：一是前期政策执行滞后效应逐步呈现，房地产开发投资和金融信贷投放速度放缓，将对部分地区房地产税收产生持续性影响；二是新的政策出台，短期内改变房地产需求和供给，对房地产税收某些税种收入将产生较大影响。
二、强化房地产税收管理的对策
1．以税源管理为核心，强力推动房地产税收管理上台阶。
(1)明确机构，清晰权责。按现有机构设置，确定房地产税源管理、税收征管、税款征收和税务稽查四个岗位，明确各岗位工作职责及信息交换办法，防止征收和管理混淆、管理和稽查“打架”。更新管理理念，改变层层审批的“金字塔”式管理，建立以税源管理部门为信息采集中心、资料建立中心、各部门分工配合、环环紧扣的链条式“扁平状”管理，实现内部整体协调，房地产税源、征、管、查管理的一体化。
(2)突出重点，把握关键。一是全面采集涉税信息。加强部门联系，掌握城市规划、土地管理及商住房信息，建立本地房地产宏观税源档案；采集房地产开发的动态和静态信息。具体包括开发形式、纳税人基本情况、立项开工证明、土地面积用途、建筑成本进度、预售情况、销售进度及各环节纳税申报情况等，按项目分户建立“一户式”税源档案；分地段、按门牌号采集旧房交易、出租信息，建立旧房税源档案；二是加强税源分析比对。根据掌握的房地产开发宏观及微观税源信息，分析预测本地实际税源及实现进度。
(3)优化手段，搞好结合。一是要优化税源管理手段。充分运用现代科技手段，推行电子信息化管理，建立电子信息档案，将管理的触角伸向城市的每一个角落，覆盖各个环节每个税种，形成信息联网，对整个房地产税源实施动态和静态的税源监控。二是要搞好结合。通过对税源信息的综合运用，充分发挥税源管理的结合效能作用，与纳税约谈、纳税评估等管理手段相结合，与房地产税收预测和制定税收计划相结合，与加强源头控管和统计分析相结合，与税收执法水平评估相结合，与税务征管档案管理相结合，全面提高税源管理水平，推动税收管理上台阶。
2．以综合治税为平台，着力开创房地产税收管理新局面。
(1)密切部门配合，善于外部借力。地税部门要充分利用相关政府职能部门等提供的房地产权属登记信息，建立健全房地产税收税源档案及房地产税源数据库，加强房地产税收征收管理。要简化办税程序，采取纳税人直接到指定点申报、邮寄申报、电子申报等多种申报方式，优化纳税服务环境，方便纳税人申报纳税。相关政府职能部门要及时向地税部门提供房地产权属登记的有关文件、资料，将房地产税收征收纳入房地产权属登记流程。一是国土资源部门要将土地年度利用计划于年初向地税部门提供。批准占用土地，应及时向地税部门提供批准用地文件或土地使用权出让合同及其他相关资料，占用耕地的，必须要求用地单位提供耕地占用税完税或减免税凭证；以土地出让方式取得土地使用权的还必须提供契税、印花税完税或减免税凭证，方可办理用地手续。在办理土地使用权转让手续时，必须要求转让方提供营业税、城市维护建设税、教育费附加、个人所得税、土地增值税(国有土地)、印花税完税或减免税凭证，受让方提供契税完税或减免税凭证，以划拨方式取得土地使用权的，转让方还必须补缴契税，方可办理土地使用权变更登记手续。在采取拍卖方式出让土地时，应通知地税部门参加。二是房地产管理部门批准房地产开发公司出售商品房时，应向地税部门提供文件及备案情况资料。在办理房产交易手续时，必须要求交易双方提供相关房地产税收完税或减免税凭证；对新购商品房，要求购买者提供契税完税或减免税凭证以及销售不动产发票。三是财政部门要积极支持和协助地税部门加强房地产税收征收管理，给予必要的经费支持，对国土资源、房产管理部门因配合房地产税收管理工作而增加的支出给予适当补助。
1非税收入存在问题与原因
1.1非税收入占财政收入的比重较大。2007年，江苏省已经有了一份关于非税收入改革的总结报告。报告中称：今年第一季度，共收到有效缴款书28846份，涉及非税收入12.78亿。这一数字，是去年3月1日到年底以来纳入预算的非税收入的近3倍。江苏全省范围，非税收入总量已从1996年的255亿元增加到2005年的1107亿元，占地方财政总收入的30%以上。近年来江苏省非税收入真正缴入国库、纳入预算内的只占该资金总额的36%。2006年，江苏省67个省级机关单位就有160多亿的非税收入，平均每个部门2.4亿元左右。
1.2“费挤税”与现行的税制改革相违背。针对我国税费并存（政府收费）的宏观分配格局，今后一段时期内，我国实施税制改革，一个重要的目的就是要逐步提高税收占国民生产总值的比重，以保障财政收入。我国建立和发展社会主义市场经济体制的一个重要的改革目标，就是从过去国家习惯于用行政手段直接管理经济，向主要运用法律、经济的手段宏观调控经济转变。如不及时加以制止地方部门的自有资金一直游离于国库之外的现象，将与中央的税制改革思路背道而驰。
1.3乱收费、乱摊派、乱罚款屡禁不止。很多部门未经财政部和国家计委批准，自行设立各种收费项目，超标准和范围收费，金额巨大。长期以来，乱收费乱罚款乱摊派等问题屡禁不止，根本问题在于没转贴于（）
有建立起有效的收入执行机制，从而无法做到令行禁止。
1.4票据管理不规范。目前，一些涉及非税收入非常多的部门，如交通、国土、公路部门等，其专用票据仍由上级主管部门管理，虽然要求到财政部门备案，但这些部门往往在上级主管部门领取票据后不到财政部门进行登记、核销，而是直接使用这些票据收取非税收入，致使财政部门对之缺乏有效的监督控制。
2非税收入规范化管理解决策略
2.1加快非税收入管理法律体系建设步伐，实现依法管理非税收入。税收收入与法律密不可分，有税必有法，无法不成税。国家的一切税收活动，均以法定方式表现出来，非税收入也应参照税收收入，尽快结束非税收入征收管理无法可依的局面。健全非税收入法规制度，以法规来明确收费项目的审批、收费项目的制定、收费票据的使用、收费资金的征收分配、收费行为的监督检查，如《行政许可法》的规定，行政机关实施行政许可和对行政许可事项进行监督检查，原则上不得收取费用，以往所说的“工本费”将成为历史。如果收费征收管理行为的每个环节都处于法律法规的严密约束之下，则会形成依法收费和依法治费的法制化管理局面。
1、加强现有的税收政策的贯彻执行力度，深化流转税管理。
2、完善减免税管理，严格执行相关减免规定，堵塞管理漏洞。
三、加强调研工作。做好增值税转型的调研和准备工作，积极应对流转税制改革。一要科学测算增值税转型改革税收收入的影响，按要求进行测算上报，为上级机关决策服务；二要加强对环境保护税收政策以及中部崛起税收鼓励政策的研究；三要清理、规范流转税优惠政策。
四、按照精细化的要求抓好日常管理。1、加强税源管理，重点是税源监控和对本地区重点税源的管理；2、加强增值税一般纳税人管理。首先，要加强对一般纳税人的认定管理，严格按照总局规定的标准认定一般纳税人，坚持“三约谈一核实”的要求,把好实地核查、领导审核关，同时做好一般纳税人核查、审批等环节的工作，将年审纳入到日常管理中来；3、巩固和提高金税工程增值税征管信息系统运行质量。强化考核，以考核促管理。责任落实到具体岗位具体责任人，如有重大事件发生要向分局金税工程领导小组及时书面报告情况，确保金税工程增值税征管信息系统运行质量在全市名列前矛。4、加强发票管理，在一般纳税人中大力推广防伪税控系统版普通发票使用，提高个体工商户发票使用率；五是完善增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理。严格依照总局《增值税一般纳税人纳税申报“一窗式”管理操作规程》规范操作行为，积极探索，及时发现问题，解决问题，逐步完善“一窗式”管理模式。重点是做好其他抵扣凭证审核检查工作。
五、推进流转税信息化建设。
1、做好建立流转税工作平台的准备，根据分局实际向上级
提出流转税工作平台的各项需求的建议，确保明年九月份前完成；
2、进一步提高金税工程数据采集和传输质量；
3、积极推行“一机多票”系统，认真核实一般纳税人增值
税普通发票（不含商业零售）的用量，做好企业DOS版开票金税卡的更换工作；
4、协助技服单位搞好企业端开票系统升级培训工作；
5、做好前期准备，有计划的在增值税专用发票月认证量在100份以上的一般纳税人中推行“网上认证”工作。
（二）所得税管理
一、进一步加强企业所得税政策管理，做好税收政策的宣传、辅导和培训工作。
二、进一步加强企业所得税税源管理,进一步做好各项基础性工作。主要包括政策、税源、征收、减免税和资料管理五方面的内容。
（1）在政策管理上，做好所得税政策宣传、政策执行落实、政策执行情况检查三个环节的工作。
（2）在税源管理上搞好所得税税源册籍管理，抓好税源普查工作，掌握税源动态变化情况。
（3）在征收管理上，健全纳税申报、征收方式的确定到税款入库等一整套管理程序。
（4）在减免税管理上，做到“三个严格”，即严格执行政策、严格申报程序、严格按权限办理。
（5）完善资料管理。使资料管理贯穿于所得税规范管理的全过程，建立所得税纳税资料的收集、整理、传递、归档保管、反馈等制度。
三、根据税收管理精细化的要求，进一步搞好所得税规范管理。建立税源登记制度，加强部门配合，主动取得工商、国税部门支持，定期核对纳税人的登记资料，发现漏征漏管户应及时补办税务登记并纳入正常管理。并及时对企业的各项有效数据进行收集、整理、归类，并将这些资料进行适当数据处理。
四、严格加强对纳税人的收入管理，监督企业如实反映收入，严格按权责发生制原则确定收入的实现；
五、加强预征管理，根据纳税人的具体情况确定预缴的期限和金额，并严格按确定的金额预征企业所得税。
六、大力清理欠税，建立台账，逐户逐月落实收入进度和压欠情况
七、根据汇缴清缴改革要求，落实好20__年度企业所得税汇缴清缴工作，组织召开了一次由企业所得税纳税单位的财务负/:请记住我站域名/责人、办税人员参加的专门会议。安排布置二0__年度的汇算清缴工作。
八、进一步加强对纳税人的减免税、财产损失及税前扣除项目的审核报批，对按税收法规及有关规定需经税务机关审批后方执行的税前扣除项目，必须严格按照审批权限对照有关规定认真审查，未经税务机关批准的，一律进行纳税调整，不得税前扣除。做到及时调查核实，严把政策关口，严格报批程序。
（三）征收管理
一、以提高征管“六率”为主要目标，围绕“征管六率”分析、查补征管漏洞，加强税源的有效控管，不断提高分局征管质量，认真做好催报催缴工作，如实编报征管质量考核表。
二、加强与其他部门的信息交换与沟通，继续加大对辖区内漏征漏管户的清理，及时做好新办户的税务登记工作，及时、妥善地解决税收议，提高管辖争工作效率。
三、核实在册的税务登记户和注册登记户，及时发现和处理准备逃跑或已失踪纳税人，清理非正常户，追缴相关证件，并配合稽查部门追缴流失的税款。
四、认真做好个体税收的管理，积极探索科学的个体经营信息采集方式和公平、公正、先进的定税方法，完善电子定税管理办法， 及时调整行业参数水平。
五、结合实际推行经济、灵活、便利的多元化申报方式，做好同城办税各环节的协调工作，认真落实好下岗再就业个体经营者的税收优惠政策，公正执法，优质服务。
六、加强税收征管基础工作，继续完善税收管理员职能，提高征管工作的信息化水平，提高工作效率。
七、加强纳税服务。进一步改进服务手段，提高服务水平，把公开、公平、公正执法作为管理与服务的结合点，以优质的税收服务引导纳税人提高依法纳税的意识。
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论文关键词：税收管理理念人本服务法治诚信论文摘要：随着现代管理理论和理念的不断更新，传统税收管理理念已不再适应现代化的税收管理形势和变化的需要。加强税收管理，实现高效征管，必须运用先进的管理科学思想，创新税收管理理念，并采取切实可行的有效措施，构筑高效征管的平台，迭到税收遵从度高，征纳成本低，征管质量好，纳税人满意的最终目的。
一、现代税收管理理念的理论基础(一)现代管理理念现代管理理论认为，一定的管理理念总是基于一定人性假设之上的，管理者总是根据这些人性假设来确定他们的管理理念、管理模式和管理手段的。西方关于人性的传统基本假设为“经济人”假设，认为：人是理性的，每个人都能通过成本收益或趋利避害的原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择；人是“自私自利”的，总是在一定的约束条件下追求个人利益最大化。根据这一传统的人性假设。管理学家麦格雷戈于1957年在其《企业中人的因素》一文中提出了X理论。X理论认为人天生是好逸恶劳，没有雄心壮志的。宁愿受到指挥，要求安全高于一切。因此，必须对大多数人实行强制的监督指挥和用惩罚作为威胁，迫使他们为实现组织目标做出适当的努力。在此基础上，x理论认为多数人不能自我管理，需要另外的少数人从外部施加压力。在管理实践上，x理论强调强硬管理的权威性和服从性。在管理方法和措施上，X理论强调：管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，基本上不考虑人的感情和道义上的责任；管理工作只是管理者的责任，是少数人的事情，被管理者的任务是听从管理者的指挥，服从管理，而无权参与管理；为了加强管理，需要制订各种严格的规章制度。实行严格的奖惩制度；通常的激励措施是金钱刺激加严厉惩罚。传统的管理组织结构、管理政策、措施和计划都反映了上述假设。然而基于X理论的管理理念在实践过程中的效果并不尽如人意，这使麦格雷戈认识到，传统的指挥和控制的管理理念已不再适用于现代管理实践，因此，需要一种对人进行管理的不同的理论，从而提出他的新理论——Y理论。Y理论认为：人并非天生就厌恶工作，因为在工作中消耗体力和智力就像游戏、娱乐或休息一样自然；人们在自己对目标负有责任的工作中能够实现自我指挥和自我控制，而外部控制和惩罚只是迫使人们努力实现组织目标的各种手段之一；绝大多数人都具备做出正确决策的能力，而不仅仅管理者才具备这一能力；在一定条件下。人不仅能够学会接受责任，而且能够学会主动承担责任，而逃避责任、缺乏进取心、强调安全感一般只是经验的结果；在现代工业社会，许多人对组织具有相当高的想像力，人的智力潜力仅仅利用了一部分。在这些假设下，Y理论认为人的自我成长和发展是完全可能的。通过组织一体化原则，创造一种条件，使组织成员通过努力争取组织的和自我的成功，以最好地实现个人目标。因此，Y理论主张的管理方法和措施有：管理者的工作重点，要从控制人转移到创造一种适宜的条件和环境，使人们在这种环境下能充分发挥自己的潜能，以充分实现自我；管理者的职能和任务应当从单纯的指挥者，转移到成为帮助人们实现自我的良师益友，为发挥人们的才干创造良好的条件，减少人们在实现自我中的障碍；奖励方式从强调来自外部的奖励转变到强调内部的奖励。Y理论与X理论的主要区别在于，X理论强调外来的控制，而Y理论则侧重强调被管理者的自我控制和自我管理。由于X理论把人们的行为过分一般化、简单化了。因此，Y理论的贡献在于提出了能提高管理者目标和被管理者目标一体化的管理理念，并体现了人性的发展。同时，他把尊重被管理者人格当作管理目的本身，而在X理论指导下的管理根本无法实现管理者和被管理者之间利益的统一。因此，Y理论为人性化的人本管理提供了理论指导。现实中，虽然管理层很少会承认他们信奉x理论，但他们的实际做法与口头所宣称的相悖。如果实事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多数组织的管理方式都反映出这样一种理念，即：若没有严格的监督机制，被管理者是不能很好地服从的。(二)现代税收管理理念税收管理是管理的一部分，关于管理理念的理论同样适用于税收管理。一定的税收管理理念同样是基于对被管理者的人性和行为模式的假设基础上的。在计划经济条件下，传统的税收管理理念认为并且强调：纳税人都不可能如实申报纳税，人人都想少缴税，最好不缴税。因此，税务机关和税务人员必须像警察对付小偷一样，对厂商企业和纳税人实行“上对下”式的强制型管理关系。然而，随着现代管理理念的不断创新，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方近年来兴起的“新公共管理”理论，根据现代管理理念的相关理论，对现代税收管理理念提出了新的要求。新公共管理运动缘于对20世纪7O年代以来凯恩斯干预主义经济政策所带来的“滞胀”困境以及西方工业社会向信息社会转型期间传统官僚制政府管理模式弊端丛生的深刻反思，具有明显的市场导向、服务导向和顾客导向的特征，主张把公共管理对象视为顾客。将顾客满意程度作为政府绩效考核的标准。这给谣方乃至世界各国的管理理论与实践带来深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，使得税收管理理念从“管理导向”向“服务导向”转变。新公共管理理论以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，认为以人性恶为基点并试图通过规制导向约束人的行为来维护公众利益的思路是不完备的。应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这一点给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高服务质量，降低税收征收成本，以提高纳税遵从率。有测算表明，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务监督打击方面的收获，成本收益率比较不言自明。鉴于此，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革方案，把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”。作为美国税收管理现代化的理念和使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务以及创造高质量的工作环境(为税务人员服务)作为其三个战略性目标。
二、树立现代化的税收管理理念(一)转变传统的税收管理理念我国传统的税收管理理念正是基于前述的X理论。税收管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，为了加强对纳税人的管理，制订了各种严格的规章制度；管理者与被管理者之间是指挥与服从管理的关系，是一种传统的“上对下”式的强制型管理关系。这种传统税收管理理念是一种任务统帅下的陈旧理念，其直接后果是纳税人与税收管理者形成一种对立甚至敌对的态度，严重影响了税收征纳关系和纳税人的纳税遵从度，从而造成了大量的逃漏税和税收流失。给我国的税收征管工作带来巨大的困难。因此，必须对这种传统的税收管理理念从根本上加以转变：(1)从传统的征税人即税务机关和税务人员对纳税人居高临下的纵向管理，转向征税人对纳税人的横向平等的现代人本管理；(2)从传统的权威管理和服从管理，转向现代的和谐管理和服务管理；(3)从传统封闭式的以税收计划和税收任务为中心的管理转向全面开放的以依法治税为宗旨的现代税收管理；(4)从传统的人治管理、目标管理、承包管理，转向现代系统管理、综合管理、有效管理和法治管理。然而，目前我国尚处于社会主义初级阶段，直接跨越以规制导向为特征的税收计划和任务强制管理模式是不现实的。况且新公共管理运动所体现的税收管理理念于现阶段也不可能在我国全面推行，因此加强制度建设和监管仍是我国当前税收管理的主流。但随着改革开放的进一步深入，新公共管理运动所蕴含的“为纳税人服务”的理念必将成为我国税收管理理念创新中必不可少的重要内容。税务部门应由既是游戏规则的制定者又是参与者的角色逐步向游戏规则的制定者和维护者的角色转换．并根据社会公众的需求，提供优质的公共商品和公共服务。正是基于此，国家税务总局提出了树立“监督管理与服务并重”的税收管理理念，明确地把我国税收管理理念定位为“优质服务科学管理”。这是一种新型的适应税收管理现代化发展方向的税收管理理念，也是适应我国当前社会主义市场经济实际需要的税收管理理念。它把重视服务和加强管理相提并论，是对传统税收管理理念的扬弃和对新形势下税收管理活动的内涵和实质的准确把握，是我国今后税收管理发展的指导思想。(二)现代化税收管理理念的具体内容创新税收管理理念，就是要在扬弃传统税收管理理念的基础上。树立适应现代税收管理实践的现代化的税收管理理念：1．树立“人本”管理理念。现代税收管理强调“以人为本”，首先就是以纳税人为核心，把纳税人服气不服气、满意不满意作为衡罱税务机关执法服务水平的重要标准，要根据纳税人的确切需要，做出正确的税收征管决策，为纳税人提供个性化、贴近式的服务，引导纳税人正确理解国家的税收决策。增强其税收遵从意识；其次，要注意提升税务干部队伍的素质，加强思想品质教育，强调任人唯能和奖优罚劣原则，实行“功绩制”考核；严格把好税务人员“入口”和“出口”关，招聘具有专业知识的优秀人才充实税务公务员队伍，建立全方位、多层次培训机制，培养造就复合型知识人才，承担起知识时代税收征管任务。2．树立服务管理理念，实现办税服务与日常税收管理的有机结合。要转变传统的税收管理理念，改变把纳税人放在税务机关对立面的做法，应通过多种形式为纳税人依法纳税提供服务。如成立纳税人服务中心，建立纳税服务专门机构，专门为纳税人提供政策法律咨询、纳税辅导与培训、票证领购表格领取或下载等互动式服务；建立公共服务型税务机关，健全纳税服务体系，将纳税服务贯彻到税务检查、行政处罚、听证、复议、诉讼全过程，使纳税服务制度化，利用信息网络，采取信息化、电子化、网络化等多种手段，为纳税人提供“全天候”优质服务。3．树立信息应用和科技管理理念，实现由传统的手工征管向现代化信息征管的转变。近年来，税务部门通过“金税工程”、“大集中”工程等信息化措施实现了一定范围内的信息集中。集中信息的目的是应用信息，实现对税收工作全过程的分析、监控、改进和完善。各级税务人员既要善于利用信息网络广泛采集信息，并对信息数据进行深入分析，又要增强信息安全意识，使税收管理情报系统的安全性、可靠性得到保障。充分利用各种信息，就要整合现有信息系统，建立依托计算机网络和统一规范的应用系统平台，覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统；开发全国统一的税收征管信息系统软件，按照全国统一的税收征管工作规程，对纳税流程实现计算机自动监控管理；建立覆盖各部门的税收综合管理体系和信息管理监控系统，实现税务与其他各部门的联网与资源共享。提高税收执法的针对性和有效性。4．树立系统综合管理理念。信息化支持下的专业化税收征管模式，是—个不可分的整体，所有税务人员都应该树立系统综合管理的观念，掌握本岗位工作如何与相关岗位进行配合衔接。尤其是在专业化管理模式下，必须注重征、管、查之间的衔接和协调，注重运用系统整体观念来系统分析，综合解决税收征管工作中存在的具体问题。同时，要树立系统综合管理观念、自觉地把税收管理系统与整个国民经济管理系统有机地结合在一起，提高税收管理系统的运行质量。5．树立法治管理理念，实现由依靠行政手段管税向依靠法律治税的转变。要最大限度地弱化行政权力的影响范围和程度，强化税收法律法规的约束力和覆盖面，建立规范的税收立法机制、科学的税收征管机制、有效的执法考核机制、严密的内外监控机制，把税收执法的各种行为置于法律法规的严格约束之下。6．树立效率管理理念，实现由注重完成任务向注重提高征管效率和质量的转变。简化办税程序，减少征税成本，将税收效率作为评判税收征管工作效能的重要指标。减少审批事项和环节，扩大窗口办事权力，谁受理谁负责。谁办理谁承担责任。合理设置人员机构，弱化任务考核，强化质量考核，把征管质量高低作为判断工作成效的主要标准。规范税收征管费用支出，并列入中央和地方各级政府年终考核指标，调动全员参与税收成本管理。7．树立社会管理理念，发展中介机构。现代税收管理是一项牵涉颇广，工作量巨大的工作，仅凭税务机关的力量是很难做到完美的。可以借鉴西方国家的成功经验和做法，大力发展税务业，将税务机关的主要精力放在大税源的监控、稽查上，而对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，这样既节约了成本，又有效提高了征管效率，使税务在为纳税人提供广泛社会化纳税服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段。8．树立文化管理理念。税收文化作为一种文化观念，是先通过一定的载体，凝练在管理上、制度上以及大家共同遵守的行为规范和道德层面的，然后通过学习和观念上的提升来达到提升管理理念的。所以税收文化建设应该更好地与税收征管各方面的实际工作紧密结合起来，通过税收文化建设，营造一种氛围，让征税人和纳税人逐步理解税收本质，形成征纳双方一致认同的精神追求、价值取向和行为准则，把税收意识融入日常管理中，最终增加征纳双方的诚信度、责任感和法律意识。9．树立风险管理理念，实施分类征管。将西方风险分析理论引入税收征管，借鉴日本的“三色”申报机制、美国的“分三级管理模式”，针对不同类型纳税人的收入风险不同的现实，在税务机关资源有限的情况下。根据不同类型纳税人的不同特征，分类管理，做到合理安排税务机构内部资源，将税收征管能力集中在税收收入风险较大的纳税户的监管上。10．树立诚信管理理念，打造良好的诚信氛围。税务机关及其工作人员要留给纳税人和社会各界讲求诚信的深刻印象，要以自身的诚信行为激发纳税人诚信纳税的自觉性。同时，要在税务机关内部形成鼓励诚信的激励机制，在系统上下形成浓厚的诚信氛围。
关键词：税收管理理念 人本 服务 法治 诚信
一、现代税收管理理念的理论基础
(一)现代管理理念
现代管理理论认为，一定的管理理念总是基于一定人性假设之上的，管理者总是根据这些人性假设来确定他们的管理理念、管理模式和管理手段的。
西方关于人性的传统基本假设为“经济人”假设，认为：人是理性的，每个人都能通过成本收益或趋利避害的原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行优化选择；人是“自私自利”的，总是在一定的约束条件下追求个人利益最大化。
根据这一传统的人性假设。管理学家麦格雷戈于1957年在其《企业中人的因素》一文中提出了x理论。x理论认为人天生是好逸恶劳，没有雄心壮志的。宁愿受到指挥，要求安全高于一切。因此，必须对大多数人实行强制的监督指挥和用惩罚作为威胁，迫使他们为实现组织目标做出适当的努力。在此基础上，x理论认为多数人不能自我管理，需要另外的少数人从外部施加压力。在管理实践上，x理论强调强硬管理的权威性和服从性。在管理方法和措施上，x理论强调：管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，基本上不考虑人的感情和道义上的责任；管理工作只是管理者的责任，是少数人的事情，被管理者的任务是听从管理者的指挥，服从管理，而无权参与管理；为了加强管理，需要制订各种严格的规章制度。实行严格的奖惩制度；通常的激励措施是金钱刺激加严厉惩罚。传统的管理组织结构、管理政策、措施和计划都反映了上述假设。
然而基于x理论的管理理念在实践过程中的效果并不尽如人意，这使麦格雷戈认识到，传统的指挥和控制的管理理念已不再适用于现代管理实践，因此，需要一种对人进行管理的不同的理论，从而提出他的新理论——y理论。
y理论认为：人并非天生就厌恶工作，因为在工作中消耗体力和智力就像游戏、娱乐或休息一样自然；人们在自己对目标负有责任的工作中能够实现自我指挥和自我控制，而外部控制和惩罚只是迫使人们努力实现组织目标的各种手段之一；绝大多数人都具备做出正确决策的能力，而不仅仅管理者才具备这一能力；在一定条件下。人不仅能够学会接受责任，而且能够学会主动承担责任，而逃避责任、缺乏进取心、强调安全感一般只是经验的结果；在现代工业社会，许多人对组织具有相当高的想像力，人的智力潜力仅仅利用了一部分。在这些假设下，y理论认为人的自我成长和发展是完全可能的。通过组织一体化原则，创造一种条件，使组织成员通过努力争取组织的和自我的成功，以最好地实现个人目标。因此，y理论主张的管理方法和措施有：管理者的工作重点，要从控制人转移到创造一种适宜的条件和环境，使人们在这种环境下能充分发挥自己的潜能，以充分实现自我；管理者的职能和任务应当从单纯的指挥者，转移到成为帮助人们实现自我的良师益友，为发挥人们的才干创造良好的条件，减少人们在实现自我中的障碍；奖励方式从强调来自外部的奖励转变到强调内部的奖励。
y理论与x理论的主要区别在于，x理论强调外来的控制，而y理论则侧重强调被管理者的自我控制和自我管理。由于x理论把人们的行为过分一般化、简单化了。因此，y理论的贡献在于提出了能提高管理者目标和被管理者目标一体化的管理理念，并体现了人性的发展。同时，他把尊重被管理者人格当作管理目的本身，而在x理论指导下的管理根本无法实现管理者和被管理者之间利益的统一。因此，y理论为人性化的人本管理提供了理论指导。
现实中，虽然管理层很少会承认他们信奉x理论，但他们的实际做法与口头所宣称的相悖。如果实事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多数组织的管理方式都反映出这样一种理念，即：若没有严格的监督机制，被管理者是不能很好地服从的。
(二)现代税收管理理念
税收管理是管理的一部分，关于管理理念的理论同样适用于税收管理。一定的税收管理理念同样是基于对被管理者的人性和行为模式的假设基础上的。
在计划经济条件下，传统的税收管理理念认为并且强调：纳税人都不可能如实申报纳税，人人都想少缴税，最好不缴税。因此，税务机关和税务人员必须像警察对付小偷一样，对厂商企业和纳税人实行“上对下”式的强制型管理关系。
然而，随着现代管理理念的不断创新，伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮，西方近年来兴起的“新公共管
理”理论，根据现代管理理念的相关理论，对现代税收管理理念提出了新的要求。
新公共管理运动缘于对20世纪7o年代以来凯恩斯干预主义经济政策所带来的“滞胀”困境以及西方工业社会向信息社会转型期间传统官僚制政府管理模式弊端丛生的深刻反思，具有明显的市场导向、服务导向和顾客导向的特征，主张把公共管理对象视为顾客。将顾客满意程度作为政府绩效考核的标准。这给谣方乃至世界各国的管理理论与实践带来深刻的影响，促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时，对传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响，使得税收管理理念从“管理导向”向“服务导向”转变。
新公共管理理论以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提，认为以人性恶为基点并试图通过规制导向约束人的行为来维护公众利益的思路是不完备的。应该承认人的经济性特征，通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这一点给西方国家税收管理理念带来深刻影响，促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严查重罚，转变为重视对纳税行为的成本收益分析，通过提供高服务质量，降低税收征收成本，以提高纳税遵从率。有测算表明，一份纳税服务方面的努力，相当于50份税务监督打击方面的收获，成本收益率比较不言自明。鉴于此，一贯以严厉著称的美国联邦税务局也于1998年实施了重组和改革方案，把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，以此为美国纳税人提供最高质量的服务”。作为美国税收管理现代化的理念和使命，并把为每个纳税人提供一流的办税服务和为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务以及创造高质量的工作环境(为税务人员服务)作为其三个战略性目标。
二、树立现代化的税收管理理念
(一)转变传统的税收管理理念
我国传统的税收管理理念正是基于前述的x理论。税收管理的重点是计划、组织、指挥、协调和控制，为了加强对纳税人的管理，制订了各种严格的规章制度；管理者与被管理者之间是指挥与服从管理的关系，是一种传统的“上对下”式的强制型管理关系。这种传统税收管理理念是一种任务统帅下的陈旧理念，其直接后果是纳税人与税收管理者形成一种对立甚至敌对的态度，严重影响了税收征纳关系和纳税人的纳税遵从度，从而造成了大量的逃漏税和税收流失。给我国的税收征管工作带来巨大的困难。
因此，必须对这种传统的税收管理理念从根本上加以转变：(1)从传统的征税人即税务机关和税务人员对纳税人居高临下的纵向管理，转向征税人对纳税人的横向平等的现代人本管理；(2)从传统的权威管理和服从管理，转向现代的和谐管理和服务管理；(3)从传统封闭式的以税收计划和税收任务为中心的管理转向全面开放的以依法治税为宗旨的现代税收管理；(4)从传统的人治管理、目标管理、承包管理，转向现代系统管理、综合管理、有效管理和法治管理。
然而，目前我国尚处于社会主义初级阶段，直接跨越以规制导向为特征的税收计划和任务强制管理模式是不现实的。况且新公共管理运动所体现的税收管理理念于现阶段也不可能在我国全面推行，因此加强制度建设和监管仍是我国当前税收管理的主流。但随着改革开放的进一步深入，新公共管理运动所蕴含的“为纳税人服务”的理念必将成为我国税收管理理念创新中必不可少的重要内容。税务部门应由既是游戏规则的制定者又是参与者的角色逐步向游戏规则的制定者和维护者的角色转换．并根据社会公众的需求，提供优质的公共商品和公共服务。
正是基于此，国家税务总局提出了树立“监督管理与服务并重”的税收管理理念，明确地把我国税收管理理念定位为“优质服务+科学管理”。这是一种新型的适应税收管理现代化发展方向的税收管理理念，也是适应我国当前社会主义市场经济实际需要的税收管理理念。它把重视服务和加强管理相提并论，是对传统税收管理理念的扬弃和对新形势下税收管理活动的内涵和实质的准确把握，是我国今后税收管理发展的指导思想。
(二)现代化税收管理理念的具体内容
创新税收管理理念，就是要在扬弃传统税收管理理念的基础上。树立适应现代税收管理实践的现代化的税收管理理念：
1．树立“人本”管理理念。现代税收管理强调“以人为本”，首先就是以纳税人为核心，把纳税人服气不服气、满意不满意作为衡罱税务机关执法服务水平的重要标准，要根据纳税人的确切需要，做出正确的税收征管决策，为纳税人提供个性化、贴近式的服务，引导纳税人正确理解国家的税收决策。增强其税收遵从意识；其次，要注意提升税务干部队伍的素质，加强思想品质教育，强调任人唯能和奖优罚劣原则，实行“功绩制”考核；严格把好税务人员“入口”和“出口”关，招聘具有专业知识的优秀人才充实税务公务员队伍，
建立全方位、多层次培训机制，培养造就复合型知识人才，承担起知识时代税收征管任务。
2．树立服务管理理念，实现办税服务与日常税收管理的有机结合。要转变传统的税收管理理念，改变把纳税人放在税务机关对立面的做法，应通过多种形式为纳税人依法纳税提供服务。如成立纳税人服务中心，建立纳税服务专门机构，专门为纳税人提供政策法律咨询、纳税辅导与培训、票证领购表格领取或下载等互动式服务；建立公共服务型税务机关，健全纳税服务体系，将纳税服务贯彻到税务检查、行政处罚、听证、复议、诉讼全过程，使纳税服务制度化，利用信息网络，采取信息化、电子化、网络化等多种手段，为纳税人提供“全天候”优质服务。
3．树立信息应用和科技管理理念，实现由传统的手工征管向现代化信息征管的转变。近年来，税务部门通过“金税工程”、“大集中”工程等信息化措施实现了一定范围内的信息集中。集中信息的目的是应用信息，实现对税收工作全过程的分析、监控、改进和完善。各级税务人员既要善于利用信息网络广泛采集信息，并对信息数据进行深入分析，又要增强信息安全意识，使税收管理情报系统的安全性、可靠性得到保障。充分利用各种信息，就要整合现有信息系统，建立依托计算机网络和统一规范的应用系统平台，覆盖所有控管税种和工作环节的税收管理系统；开发全国统一的税收征管信息系统软件，按照全国统一的税收征管工作规程，对纳税流程实现计算机自动监控管理；建立覆盖各部门的税收综合管理体系和信息管理监控系统，实现税务与其他各部门的联网与资源共享。提高税收执法的针对性和有效性。
4．树立系统综合管理理念。信息化支持下的专业化税收征管模式，是—个不可分的整体，所有税务人员都应该树立系统综合管理的观念，掌握本岗位工作如何与相关岗位进行配合衔接。尤其是在专业化管理模式下，必须注重征、管、查之间的衔接和协调，注重运用系统整体观念来系统分析，综合解决税收征管工作中存在的具体问题。同时，要树立系统综合管理观念、自觉地把税收管理系统与整个国民经济管理系统有机地结合在一起，提高税收管理系统的运行质量。
5．树立法治管理理念，实现由依靠行政手段管税向依靠法律治税的转变。要最大限度地弱化行政权力的影响范围和程度，强化税收法律法规的约束力和覆盖面，建立规范的税收立法机制、科学的税收征管机制、有效的执法考核机制、严密的内外监控机制，把税收执法的各种行为置于法律法规的严格约束之下。
6．树立效率管理理念，实现由注重完成任务向注重提高征管效率和质量的转变。简化办税程序，减少征税成本，将税收效率作为评判税收征管工作效能的重要指标。减少审批事项和环节，扩大窗口办事权力，谁受理谁负责。谁办理谁承担责任。合理设置人员机构，弱化任务考核，强化质量考核，把征管质量高低作为判断工作成效的主要标准。规范税收征管费用支出，并列入中央和地方各级政府年终考核指标，调动全员参与税收成本管理。
7．树立社会管理理念，发展中介机构。现代税收管理是一项牵涉颇广，工作量巨大的工作，仅凭税务机关的力量是很难做到完美的。可以借鉴西方国家的成功经验和做法，大力发展税务业，将税务机关的主要精力放在大税源的监控、稽查上，而对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，这样既节约了成本，又有效提高了征管效率，使税务在为纳税人提供广泛社会化纳税服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段。
一、相关成本概念及分析
通过文献综述我们发现,大多数学者认为税收运行中的成本应包括税收管理成本(强制成本)、税收遵从成本(纳税成本)和税收社会成本(社会福利成本)。
1.税收管理成本(强制成本)。即是我们所说税收运行中的征管成本,是以税务机关为主体,为保证税法的实施所发生的与征收税款和税收管理有关的成本。它具体应包括税务人员的工资、奖金、福利、住所以及教育培训等支出,还包括税务机关的办公场所、配套设施及办公经费,纳税宣传的支出也应列入其中。税收征管成本是税收征管效率的集中体现,因此,控制和节约税收征管成本是提高税收征管效率的要求,是优化税制的前提。
2.税收遵从成本(纳税成本)。是指纳税人为履行纳税义务而发生的全部费用和支出。税收遵从成本大致可以划分为如下几种:(1)时间成本:如收集、保存必要资料和数据,填写纳税申报表等活动所花费的时间价值;(2)货币成本:支付给会计人员的工资、福利以及设置账薄、进行会计核算、聘请税务顾问、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的用货币计量的支出;(3)资产成本:为顺利进行纳税申报、缴纳税款而购置的资产,如计算机、打印机等设备;(4)机会成本:因逃避纳税而引发的成本;(5)心理成本:对税法所产生的不公平感或者心理上的疑虑等。遵从成本是纳税人在纳税过程中必然存在的成本,其中时间成本和心理成本对纳税人的行为选择有着重要的影响。
3.税收社会成本。是指不能归入管理成本或遵从成本中,但与税收运行直接相关的,由征纳主体之外的其他部门或社会成员所负担的成本。如司法机关为惩治偷税的成本等。社会成本中最应注意的是由征税而造成的社会福利损失(超额负担),即征税活动对经济行为产生的扭曲的负效应,在经典的理论中称为“哈伯格三角”。
二、税收征管成本与税收征管效率
税收征管的根本目标是取得税收收入和保证税法的实施。在实际的税收征管中,应收税款与实际征收税款总存在一定差距,这是无法从根本上消除的。但高效的税收征管却可以缩小这一差距,使之维持在一个合理的范围内。并且,税法的成功实施更是离不开税收征管这套实施机制。因此,税收征管的效率决定了整个税收制度的效率。
税收征管既然如此重要,那么,其效率应该如何度量呢?由于税收征管是一个综合性的概念,简单地以收入和成本的对比来度量肯定是不准确的。税收征管效率不仅包括征管机制严密程度所影响的纳税人遵从程度,而且还包括征税机构运行效率和人员素质。因此,单纯以征税成本的高低来衡量征管效率是不可取的。例如,A国征税成本率为0.5%,但其偷税率达到30%,税法遵从度较低;B国征税成本率较高,为1%,但其偷税率仅为5%,税法遵从度较高。通过比较不难看出,征税成本率较低的A国征管效率低于征税成本率较高的B国。
税收征管效率受到税收制度是否严密的制约,但严密性是无法准确量化的,只能使用偷税率等相关指标进行替代,而这些指标又受到了税收征管的影响。因此,在探讨税收征管成本时,我们假定制度是既定的,是外生变量。显然,税收征管效率受到来自于人员素质、技术手段、组织机构等诸多因素的制约,而在这些因素中,税收征管成本无疑是影响最为深远的。在这些影响效率的变量中,我们先假定成本之外的人员、技术、组织是既定的,这也符合上述变量在实际运行中变换缓慢的事实。那么,通过降低征管成本就可以达到有效地提高税收征管效率的目的。
三、影响税收征管成本的因素
1.经济因素。经济发展水平对税收征管成本产生影响。一般情况下,在税收制度既定时,经济发展水平的高低决定了税源多少。在税收征管成本的绝对量上,随着经济的发展,呈现出一种正相关的关系。以我国为例,1978年GDP为3624.10亿元,同期税收收入为519.28亿元,税务人员为17万人;1988年GDP为14928.30亿元,税收收入为2390.47亿元,税务人员为50万人;1998年GDP为79395.70亿元,税收收入为9262.80亿元,税务人员为99万人。在人均征税量上,1978年为30.5万元,1988年为47.8万元,1998年为87.29万元,呈一种上升趋势。地区经济发展的不均衡性导致了税收征管成本的地区不均,沿海发达地区与内陆欠发达地区的差距明显。
2.财政因素。财政收入和财政支出政策导向对税收征管成本有着重要的影响。税收收入的取得是为了满足政府职能的需要。如果政府对税收收入的需求增加,势必会影响税收征管成本,税务机关往往会投入更多的成本去取得增量收入。税务经费支出也是按照税收收入的一定比例来安排的,在财政状况较好的地方相对充裕,反之则经费缺乏,这无疑也会造成征税成本的损耗。
3.税收制度因素。总体上看,简单而严密的税收制度,能使税收征管成本维持在一个较低的水平上。在具体的实践中,主体税种选择尤其是流转税和所得税的选择对税收征管成本的高低有着显着的影响。流转税是以商品或劳务的流转额征税,较所得税的征管难度要小,因此,以流转税为主体税的征管成本小于以所得税为主体税种的选择。就是在流转税内部,增值税和营业税也由于其运行机制的不同而使征管成本处于不同的水平上。另外,一个稳定、公平的税收制度也是保持征管低成本的关键所在。这是因为频繁变动的税制带来了巨大的“适应性”成本,而不公平的税收制度将对纳税人的行为选择产生消极影响,使行纳税人利用各种机会来逃避纳税,这明显会加大税收征管成本。
4.组织机构效率和人员素质影响征管成本。不可否认,高效机构带来的必然是低成本耗费。而人员素质是人力资本的价值体现,高素质的人员也是降低征管成本的一个重要因素。
5.社会因素。按照新制度经济学的一般理论,制度是由正式规则、非正式规则和实施机制三部分组成。正式规则指的是成文的税法及相关法规、规章,实施机制则是税收征管活动。在这三部分中,起到至关重要作用的是非正式规则,它是正式规则形成的基础和前提,也是实施机制能否有效发挥作用的保障。社会因素就可以概括为非正式规则的集中体现,它包括在思想、文化、传统、道德、意识形态中,是在人类长期发展过程中形成的一种“潜规则”,如守法、诚实、守信等。这些“潜规则”具体到税收活动中则表现为公民的纳税意识、社会成员的道德水平以及社会各阶层对税收活动的理解等。“潜规则”从意识上影响着纳税人的遵从程度,进而影响着税收征管的成本。
四、发达国家降低税收征管成本的有益经验
1.经济思想对税收征管成本的影响是明显的。凯恩斯的国家干预理论体现在税收征管上是通过国家强制力,加强对纳税人的控制,严厉打击偷税者。在这种理念下,税务检查所耗费成本较高。随着新自由主义思潮的涌现,新公共管理理论以理性人为假设,希望通过“看不见的手”来实现个人利益和公众利益的统一。
经济理念的改变体现在税收征管上就是西方发达国家开始摒弃传统的对纳税人的偷逃税行为严查重罚的做法,而代之以更加“人性化”的做法。它们更加注重对征税行为的成本—效益分析,通过提供高质量的服务降低税收征管成本,提高纳税遵从度。例如一贯以严厉着称的美国联邦税务局进行了业务重组,把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务并通过使税法公平适用于所有纳税人,以此为美国纳税人提供高质量的服务”作为工作信条,并把为每位纳税人提供一流的办税服务、为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务和创造高质量的工作环境作为三个战略性目标。
2.企业管理思想的融入。新公共管理思想主张将企业家精神引入政府管理之中,运用企业经营管理中较为成熟的技术、手段和经验为纳税人提供高质量的服务。这样,纳税人的地位从被监管的对象转变为商业性客户,而征税机关则成为商业企业,其内部管理也从行政管理中解放出来,向企业化管理转变。
众所周知,行政管理一贯以低效、腐败着称,而企业化管理则能够充分调动参与者的积极性。虽然税务机关不可能以“利润最大化”为工作信条,但企业管理中可借鉴的部分可以有效降低税收征管的成本,因为不论是企业还是政府,低成本都是有效率的表现之一。因此,引入企业管理思想可以对征管成本的降低产生积极的影响。
美国联邦税务局对所设计的未来组织模式进行了更加专业化的分工,不再按照行政职能进行划分,而是以面向客户(纳税人)的要求进行组织架构,直接为纳税人提供服务,减少了中间的成本耗费。税务机关的内部管理按照委托—理论制定了有效的激励机制,诱导人去实现委托人的目标,使其符合委托人的利益。美国联邦税务局的做法是针对组织效率实行“扁平化”管理,减少中间层耗费,同时对战略管理层、操作层和一线员工层,依据工作业绩进行评估考核,作为晋升和奖励的标准。这样,减少了税务官员的寻租动机,减少了不必要的征管成本浪费。
3.公共选择理论的引入。公共选择理论模型中,通过对官僚的“经济人”假设推导出了官僚制度运转效率低下,政府也会失灵的结论。该理论认为要消除低效、失灵现象,关键在于消除公共垄断,在公共部门恢复竞争,引入市场和准市场机制,促使公共部门管理的社会化。在西方发达国家,充分利用中介组织和社会团体为纳税人提供大量纳税服务,这些措施大大降低了税收征管成本。
一、引 言
国家治理理论是当前国际学术界有关政治改革的最具代表性和影响力的理论，其核心内容是要求政府进行机构改革和政府职能的发展。其以提升政府从事社会政治事务和公共服务活动的能力和水平为目标，通过重塑管理理念，调整管理目标，整合管理资源，再造管理流程，优化管理手段，培育管理文化，试图将政府管理活动改造成一种建立在多数人认可和参与基础上的、使相互冲突或不同利益得到调和并采取联合行动的制度运行的过程。其不仅契合了现代政治制度发展的根本规律和市场经济条件下政府管理制度创新的内在要求，代表着现代政府管理理论发展的最新方向和最高水平，而且对指导和促进政府管理制度的改革与发展起到了积极的促进作用。国家治理理论已成为研究国家行政管理制度及其改革的一种新的理论范式，被许多国家用于指导本国的行政管理改革。正因如此，党在十八届三中全会公报中也明确提出中国要“推进国家治理体系和治理能力现代化”，这标志着实行国家治理、完善国家治理体系、提高国家治理能力已成为中国当前政治改革与发展的重要内容。
在政府管理的诸多领域中，税收活动不仅承担着为国家筹集财政资金的重任，而且还承担着配置社会经济资源、调节社会收入分配、促进市场经济发展等重要职能。因此，税收治理与国家治理密切相关。一方面，税收治理是国家治理的重要组成部分，因而税收治理必须符合国家治理的一般原则和要求；另一方面，税收治理又制约着国家治理的实施与成效，如果税收治理不能取得理想的效果，则国家治理也就难以取得理想的成效。故如何运用国家治理理论来指导中国正在进行的新一轮税收征管改革，就成为当前中国税收治理面临的重要问题。鉴于此，本文在对国家治理理论和中国税收征管改革的进程与现状进行分析梳理的基础上，针对中国当前税收征管的实际状况，试图对中国税收征管改革的目标和路径进行必要的研究，并提出一系列政策性建议。
二、文献综述
1国家治理理论的研究
国家治理理论是西方国家在20世纪70、80年代出现“政府失灵”的背景下，于20世纪90年代才发展起来的一种关于政府管理与改革的理论。按照治理理论的著名代表学者林登[1]的观点，国家治理应该建立无缝隙政府，以打破政府传统的部门界线和功能分割的局面，以单一界面为公众提供优质高效的信息和服务。他认为，无缝隙政府理论的核心是政府流程的再造，在此过程中，应坚持顾客导向，把服务对象看做顾客，将顾客满意度作为评价政府工作的标准；应把政府内部的工作人员亦看做顾客，努力调动其工作积极性，为政府治理创造新的、内在的动力；应坚持结果导向，在确定目标的前提下，重组管理结构，建立扁平化的组织体系，加强全面质量管理、绩效管理和团队自我管理，及时控制和导向阶段性结果，形成以结果为导向的管理体制；应强调竞争导向，把一些公共产品与服务推向市场，允许和鼓励民间参与和提供，使公共机构与民营机构之间、公共机构之间、民营机构之间展开竞争，以向社会提供更加有效的公共服务。奥斯本和普拉斯特里克[2]等也认为，政府再造是指“对公共体制和公共组织进行根本性的转型，以大幅度提高组织效能、效率、适应性以及创造新的能力，并能变革组织目标、组织激励、责任机制、权力结构以及组织文化等来完成这种转型的过程”。其在论著中从战略高度系统地提出了政府再造的路线图。他们认为，再造政府的关键是寻求能够引起政府组织变革的“基本杠杆”?D?D即政府体制的DNA。政府再造的过程就是改变政府体制的DNA，从而触发整体体制的变革过程。其将这些基本杠杆分为五种类型，并称之为五个不同的战略，简称5C战略，即核心战略（Core Strategy）、后果战略（Consequences Strategy）、顾客战略（Customer Strategy）、控制战略（Control Strategy）和文化战略（Culture Strategy）。其认为，核心战略的功能主要在于描述政府的主要职能或目标，其他战略的功能则在于描述政府实现核心战略的手段或方法。如果说核心战略的功能在于明确政府的掌舵职能的话，那么其他四种战略的功能则在于提高政府划浆的职能，其中，后果战略的功能在于确定公共组织构建以绩效为基础的激励机制，顾客战略的功能在于确定公共组织的责任机制，控制战略的功能在于确定公共组织的决策权力，文化战略的功能在于创造一种企业家文化。
近年来，国内学者对治理理论的研究也取得了较多的成果。俞可平[3]认为，从政治学的角度看，治理是指政治管理的过程，它包括政治权威的规范基础、处理政治事务的方式和对公共资源的管理，其特别关注在一个限定的领域内维持社会秩序所需要的政治权威的作用和对行政权力的运用。他认为，作为一种政治管理方式，治理与统治有着根本的区别：首先，治理虽然需要权威，但这个权威并非一定是政府机关，而统治的权威一定是政府。统治的主体一定是社会的公共机构，而治理的主体可以是公共机构，也可以是私人机构，还可以是公共机构和私人机构的合作。其次，统治的权力运行方向总是自上而下的，其通过发号施令、制定政策和实施政策，对社会实行单一向度的管理。而治理则是一个上下互动的管理过程，其通过合作、协商和伙伴关系等方式实施对公共事务的管理。易承志[4]则认为，国家治理作为一种治理体系、方式和过程，不仅强调主体的多元性，而且还强调公私合作与相互信赖，强调参与和自组织发展，强调公共产品的供给等。孙洪敏[5]则从国家治理现代化的角度提出了国家治理应该由国家―政府治理框架、国家―企业治理框架、国家―社会治理框架三个部分组成。
综上，治理理论以提升政府公共管理和公共服务的能力和水平为目标，试图通过改变政府管理的理念、方式、手段和过程，从而实现再造政府的目的。它代表着现代政府管理理论发展的最新方向和最高水平，对指导和促进政府管理制度的改革与发展起到了积极的促进作用。
2税收征管改革的研究
在国外，税收征管被大多数人认为是税务机构实际从事税收征收管理的一系列具体活动或流程，故鲜有学者对其进行专门研究。征管改革也主要是由政府税收征管的职能机构具体负责和实施，故有关改革的内容也主要体现在中央政府税务管理机构公布的相关文件和实际征管的过程之中，鲜有专门的学术论著。尽管如此，但从西方国家税收征管改革的战略规划或工作规划中，笔者还是可以比较清楚地看到国家治理理论对于这些国家税收征管改革所产生的影响。例如，《加拿大税务局的总体工作规划》中明确提出，加拿大税务局将继续与政府客户发展合作伙伴关系，以提高效率和继续减少加拿大税务管理部门的总体费用[6]。
在国内，近年来有学者对中国的税收征管改革进行了诸多研究，提出了一些意见和建议。刘奇超[7]认为中国的税收征管改革应该在中央“五位一体”总布局、总要求的基础上，按照中央《深化财税体制改革总体方案》中关于深化税收制度改革、稳定宏观税负、推进依法治税的目标展开。重点应该包括以《中华人民共和国税收征收管理法》为基础的税收征管制度制定以中长期税收战略为目标的工作规划，进一步推行以风险管理为导向的分类分级专业化管理，强化以专业化和集约化为特征的征管组织机构建设，深化以信息管税为主导的信息化支撑体系，不断提高国际税收征管合作及国际税收竞争力。王化敏[8]根据中国税收征管改革的历程与现状，认为中国税收征管改革应该确立税收征管体系的目标，规范税收征管体系的基本内容。姜敏[9]根据国家税务总局2011年印发的《“十二五”时期税收发展规划纲要》，认为中国的税收征管改革应该践行继承式创新，创建稳定持续良好的征纳环境；强化税收监管职能，确保为政府决策提供真实的财政数据；完善报表数据采集功能，满足信息管税的数据分析需求；以税收管理为本提供税源专业管理人力保障；运用身份识别功能识别纳税人并提升其纳税遵从度。综上，学者们的研究主要侧重于两个方面：一是侧重于对国外税收征管改革实践经验的学习和借鉴。通过对西方国家特别是西方发达国家税收征管改革历程及经验的学习和研究，为中国的税收征管改革提出可资借鉴的意见和建议。二是侧重于对中国税收征管现实问题的研究。通过对中国税收征管实践中所存在的问题进行挖掘与分析，试图提出解决问题的对策。应该说，这两方面的研究对于促进中国税收征管改革的深化，都起到了一定的促进作用，但这些研究也都存在着共同的缺陷与不足，即由于缺乏系统科学的理论支持，有些研究成果不免显得零乱和细碎，有些研究结论或对策显得比较勉强和武断，甚至有些研究成果本身存在矛盾，导致对实践的指导意义有限。基于此，本文将从国家治理理论的视角，通过对中国税收征管改革问题进行深入的研究，以期能够得出有说服力的研究结论及政策建议。
三、中国税收征管的演进脉络及新形势下面临的问题
1950年，根据建国初期中国税收工作的实际需要，政务院颁布了《全国税政实施要则》，对中国的税收制度进行了统一和规范，这也标志着新中国税收制度的正式建立。60多年来，随着社会主义建设事业的发展，中国的税收征管也发生了很大的变化。根据笔者的研究，这一历史发展过程可以分为五个不同的阶段或五种不同的模式，即1950―1987年的专管员模式、1988―1993年的三分离或两分离模式、1994―1996年的三位一体模式、1997―2002年的新模式以及2003年以来的修正的新模式。应该说，每一个发展阶段或每一种征管模式都是由当时的社会经济和税收征管现实决定的，这些模式也基本满足了当时国内税收征管的实际需要。但毋庸讳言，每一个征管模式即使在当时的历史条件下，也都存在着比较大的缺陷和不足。根据笔者的整理，这五种模式及其主要内容与不足如表1所示。
从表1可以看出，中国的税收征管模式经过多次的改革，其运行机制越来越科学化、合理化，不仅有效强化了税收征管机构的征管能力和服务能力，而且有力提升了纳税人的遵从度和满意度。但是，尽管如此，由于这五种模式都是在国家管理论的背景下产生的，都重在强调对纳税人的控制与强制，因此，在税收征管实践中就一直无法得到很好地运行。特别是近年来，随着中国经济改革的不断深化和中国在行政管理领域内由政府管理向政府治理的转型，现行的税收征管模式就越来越不适应税收征管的实际需要。这主要表现为以下三个方面：
第一，强调控制与强制的税收征管模式背离了国家治理的内在要求。一般而言，在国家管理论的背景下，政府被认为是一个从事政治和社会事务管理的机构，其主要职能是政治统治和社会管理，主要运行方式是控制与强制。而在国家治理论的背景下，政府不再被认为是一个单一的政治统治机构，而更多被认为是一个公共服务机构。其主要职能是解决公共物品的供给，主要运行方式是服务。因此，在国家治理的时代，政府的强制性权力在明显弱化而服务性职能在显著增加。“更少的统治，更多的治理”就是这一转变的直观体现。在此背景下，税收征管改革也应顺应这种时代的变化，转变税收观念，在保持必要强制力的前提下，强化服务功能。否则，过分强调税务机关的控制与强制，就会使税收征管改革背离国家治理的内在要求。
第二，强调控制与强制不符合现代税收征纳关系的实质要求。尽管从表面来看，税务机关与纳税人之间是一种行政管理关系，但在本质上，二者之间更多地体现为一种博弈与合作的关系。这是因为，虽然税收会减少纳税人的财产和收入而导致税务机关与纳税人之间存着一种天然的张力，但对于大多数纳税人而言，他们都会慑于税法的强制性并对不申报纳税后果进行理性权衡后选择与税务机关合作，主动履行纳税义务。故对于这些纳税人而言，税务机关的主要工作是为其履行纳税义务提供必要的配合、帮助与服务；而对于极少数选择与税务机关对抗、拒绝履行纳税义务的纳税人，税务机关的工作才是控制与强制，因而控制与强制并非税收征管的主要内容。故以强调控制与强制为主要特征的税收模式就不符合税收征纳关系的实质和税收征管的现实。
第三，强调控制与强制必然会使税收征纳关系更趋紧张，从而为税收征管工作带来更大的阻力。近年来，中国税收收入增长速度远高于经济增长速度，这一事实虽然表明中国的税收征管水平和征管能力有了明显的提高，但同时也表明中国纳税人的税收负担在大大增加，这无疑会使征纳双方之间的关系变得更加紧张。在此条件下，如果继续强化税务机关对纳税人的控制与强制，势必会进一步加剧这种紧张关系，导致纳税人与税务机关的进一步对抗，使税收征管工作面临更大的困难。
综上所述，在国家治理的大背景下，强调控制与强制的税收征管模式难以取得良好的效果。中国的税收征管及其改革必须要寻求更为科学合理的理论支持。虽然当前国内外政治理论与税收理论的发展为中国的税收征管改革提供了多种理论支持，但相较而言，治理理论的基本观点和核心内容与中国目前税收征管改革的实际需求之间存在着更高的契合度。因此，以治理理论来指导中国的税收征管改革，不失为一种上佳的选择。
四、治理理论视角下中国税收征管改革的路径导向
税收征管制度的改革与发展，必须与国家职能发展的需要和国家治理模式的转变相适应。换而言之，国家职能与国家治理方式的发展，为税收征管制度的发展与改革提供了可行的理论范式。因此，中国的税收征管改革，应在国家治理理论的指导下，确定改革的路径导向。
第一，以目标为导向，校正税收征管的目标和职能。按照国家职能的分工，税务机关是代表国家专门从事税收征收管理的职能部门，其主要职能在于维护税收征管秩序和完成国家的税收任务[10]，与此相比，其他的目标或职能都只能处于次要的和附随的地位。因此，税收征管行为从管理学角度讲就是一种目标导向行为。在中国当前的税收征管改革过程中，必须首先依据国家职能的分工和税收征管的内在逻辑来校正税收征管的目标和职能，一方面，要突出和强化保障国家税收收入这一目标；另一方面，要弱化或减少加诸于其上的其他目标和职能。只有这样，才能使中国的税收征管目标简单明确并具有更大的指导性，否则，如果继续给税收征管改革强加许多其他的目标和职能，就会使中国的税收征管改革因目标模糊不清而失去了指导意义。
第二，以合作为导向，促进税收征纳关系的融合与发展。虽然税收征纳关系本质上是一种行政管理关系，但与一般的行政管理关系不同的是，如果在税收征纳过程中没有纳税人的遵从与配合，那么，即使税务机关再强大，要想完成庞大的税收任务也只能是一种空想。因此，税务机关只有强化与纳税人之间的合作与博弈的关系，才有可能完成税收征管的任务。正是基于这种认识上的转变，当代西方国家的税务管理者们开始借鉴企业营销管理中发展起来的客户理论，并将其用于对纳税人的管理中。例如，加拿大、澳大利亚、英国和新加坡等许多国家在很多场合下都把纳税人改称为Client或Customers，即客户。美国、加拿大和意大利等国把税务机构称为Service，即服务（机构）。如此，把纳税人当成客户，不仅能弱化税务机关与纳税人之间的张力，而且使税务机关与纳税人之间的关系更加自然和谐，有利于重建税务机关与纳税人之间的合作关系，提升纳税人的税收遵从意识，提高税收征管效率。鉴于此，笔者认为，在中国当前的税收征管改革过程中，应借鉴西方客户理论的合理内核，以合作为导向，通过采取有效的手段与措施，密切税务机关与纳税人之间的合作关系，消除税收征管中的制度性障碍，为更有效地完成征管任务创造更好的条件。
第三，以激励为导向，完善内部激励机制，创建具有现代企业精神的税收文化。虽然近年来国家花费了大量的人力、物力和财力用于对税务人员的教育培训和改善税务人员的工作条件和生活条件，但由于过去一直把税务人员作为税务机关的内部管理对象和管理工具看待，从而在现实中经常出现“激励失灵”的情况，难以达到预期的目标。因此，引入治理理论指导对税务人员的管理与激励是十分必要的。笔者认为，应充分认识到税务人员在税收征管过程中的重要作用，并在此基础上，以满足税务人员的正当需求和价值实现为目标，对税务人员实行激励性管理。在借鉴现代心理学研究成果的基础上
根据心理学的研究，在人的五大需求（即生存需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我实现需求）中，虽然每一个需求的价值都与其满足程度有关，但前三项需求的价值相对我较低，而后两项需求的价值相对较高。同时，虽然受条件限制，在无法满足价值相对较高的需求时，也应该在相对较低的价值需要中寻找相对较高的价值点。，应该重点满足税务人员的某些高端价值需求（例如，尊重和自我实现等），通过建立尊重人才、鼓励创新、提倡奉献、促进竞争、奖惩有力的制度，在税务机关内部形成一种充满活力的税收管理文化，对税务人员产生稳定的、持久的促进作用，使其能够高度忠诚、高度负责、高度热情地投身于税收征管工作之中，从而推动税收征管工作目标的实现。
第四，以服务为导向，重塑征管流程，为纳税人提供全方位的服务。近年来，许多西方发达国家和发展中国家都把税收征管的工作内容归纳为，“服务+执法=遵从”，即税收征管工作的主要目的就是通过服务和执法来提高纳税人的遵从水平。其中，服务不仅位居执法之前，而且是税收征管的主要内容。因此，税务机关纳税服务水平的高低，就直接决定着税务机关的税收征管状况和纳税人的税收遵从情况。特别是在当代，由于科学技术日新月异的发展和现代生产经营方式的急剧变化，使纳税人的生产经营活动更加快速、灵活和多变。在此情况下，税务机关必须顺应这种时代的变化，根据国家治理理论的要求，重新调整内部机构设置，再造税收征管流程，将工作重心前移，给纳税人提供无缝隙的服务，降低纳税人的纳税成本。只有这样，才能克服税务机构作为政府机构所固有的分工僵化、各自为政、本位主义、无效率和分工过细等的缺陷，也才能真正提高征管效率，降低征管成本。
第五，以监督制约为导向，将税务人员的审计监督与纳税人的检查相结合。在现实中，虽然逃税者是少数，但却会造成严重的经济后果和社会后果。因此，加大对逃税行为的治理，一直是税收征管工作的另一个重要内容。虽然学者们将逃税的主要原因归结于征纳双方的信息不对称，税务机关难以掌握纳税人的相关信息所致，但事实上，个别税务人员与不法纳税人内外勾结也是导致税收流失的另一个重要原因。因此，在税收征管的过程中，必须改变过去的思路，将对纳税人违法行为的稽查与对税务管理人员的内部调查结合起来。除要完善对税务人员的日常监督和业务审计外，应在对涉嫌逃税的纳税人进行稽查时，应同时对相应的税收征管人员进行内部调查；反之，在对税务人员的贪污、渎职行为进行内部调查时，应同时对其税收征管业务进行专项检查。
五、中国税收征管改革的政策建议
近年来，随着中国市场经济的发展和国家治理水平的提高，中国现行的税收征管制度也面临着越来越大的挑战。进行税收征管制度改革不仅成为全社会的共识，而且也成为当前中国税收征管的当务之急。为了使中国的税收征管改革能够取得良好的效果，本文在上述研究的基础上提出以下政策建议，供改革者参考：
第一，在税务管理资源的配置上，应该根据不同管理岗位的工作特点和内在需求，调整人力资源和其他管理资源的配置。具体而言，就是在人力资源的配置上，要根据“服务+执法=遵从”的税收管理理念，重点加大对纳税申报前的税务登记、票证管理、纳税辅导等服务岗位人力资源的配置，将更多的管理资源用于基层和一线的管理和服务上。通过对这些岗位的工作人员进行专门的业务培训和公共关系方面的培训，使管理人员与纳税人实现无缝对接，从而使税务机关在为纳税人提供全方位服务的同时，能够最大限度地掌握纳税人的生产经营状况，并督促纳税人依法履行纳税义务，提高税收征管的效率。同时，应该充实纳税后检查岗位的人力资源。通过配置更强的稽查力量，加大对税收违法犯罪的打击力度，减少税收违法案件的发生。而对于纳税申报和税款征收岗位，由于税款申报缴纳方式的多样化和现代化电子技术的发展，已使这些岗位的工作量大大减少，因此，应该减少征收岗位的人力资源。在经济资源的配置上，除了应该加大对税务管理人员业务配置的投入外，还应该加大对税收征管信息系统的开发应用等的投入，以保障管理技术和管理手段的科学性和先进性。
第二，在税务管理的方式上，变按税种管理为按纳税人管理。在中国现行的税制体系下，除个人所得税等少数税种外，大多数的税收都是由企业或其他的社会组织承担的，同时每一个企业都要同时承担多个税种，且这些税种之间都具有内在的联系[11]。因此，将现行的按税种管理改为按纳税人管理，有利于提高税收征管的效率。事实上，这也是目前世界各国税收征管的普遍趋势，例如，澳大利亚将纳税人群体分成个人、微型企业、中小型企业、大型企业、非赢利性组织和政府部门等六个不同对象分别进行管理。美国国内收入署从2000年9月起按纳税人的不同将其管理机构分为四个执行部门，即工资和投资收入部、小型企业和独立劳动者部、大中型企业部、免税和政府机关部，每个部门负责向相应的纳税人提供点对点的服务。南非税务局将纳税人分为三类，即少数的大企业和有高平均纳税额的个人、不断增长的中小企业和中产阶级、大量具有较低平均纳税额的微型和非正式实体，并在此基础上实施差异化的业务模式。这些改革措施在现实中都带来了非常大的变化，因而笔者建议，中国的税务管理可以借鉴上述国家的改革经验，根据纳税人的生产经营或收入情况，对其进行分类登记、分类管理、分类征收和分类检查。
第三，在管理手段上，大规模引入现代电子技术，实现大规模、数字化的管理。现代化的税收征管离不开大规模的电子高新技术和网络信息系统的支持，因此，优化税收征管系统，实现大规模、数字化的管理是当代世界各国税收征管改革的另一个重要内容[12]。例如，澳大利亚以“大规模就是数字化”的思想为指导，希望税收申报和税收核查均能通过信息网络技术来进行。加拿大税务局实施开发新的GSH/HST系统，通过在线工具为纳税人提供服务。美国则希望在最近几年中用现代化信息系统来代替主申报程序，从而实现将业务流程与技术策略融为一体，强化业务系统现代化（BSM）项目的管理。笔者建议，中国应汲取上述国家的先进理念和技术手段，根据中国税收征管的实际情况，在优化现有管理系统的基础上，组织开发具有更强大功能的税收征管信息系统，以实现技术手段与管理流程的高度融合。
政府非税收入作为财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种重要形式。在政府收支管理、特别是基层政府收支管理中占有举足轻重的地位。加强和规范政府非税收人管理，是构建公共财政体制的重要内容之一，同时也是整顿和规范财经秩序，从源头上防治腐败的重要举措。但改革至今，尚未形成一套规范化的管理体制，文章拟结合工作实践，就进一步加强和规范政府非税收人管理提出粗浅见解。
一、政府非税收入的历史沿革和特点
加强和规范政府非税收入管理，必须对政府非税收入本身的历史和特点进行研究。只有掌握了政府非税收入的发展规律、特点和管理要求，才能正确地加强和规范政府非税收入管理。
(一)政府非税收入的历史沿革
政府非税收入的概念和范围在《财政部关于加强政府非税收入管理的通知》(财综[2004]53号)中已经有了明确界定，这里不再赘述。政府非税收入概念源起于预算外资金概念，预算外资金最初泛指各种行政事业性收费、政府性基金、专项收人、主管部门集中收入等，因为管理较为松散，多数未纳入预算管理甚至未纳入财政管理，故名之“预算外资金”。随着改革的推进，管理的加强，部分行政事业性收费纳入了预算管理。捐赠收入、公益金、国有资产和国有资源有偿使用收入等也涵盖纳入财政管理的范围。预算外资金的概念渐渐不能适应改革的需要，政府非税收入概念应运而生。政府非税收人概念及其范畴的提出，是深化改革的结果。标志着我国在建立公共财政体系、规范政府收人机制上向其迈出了可喜的一步。政府非税收入与预算外资金相比，不简单是范围的扩展，管理方式的改变，而是一个质的飞跃。政府非税收入与税收并列，这样从理论上就把政府非税收入摆到了与税收同等的高度，提高了政府非税收入的重要性。
(二)政府非税收入的特点
政府非税收人是指除税收以外，巾各级政府、周家机关、事业单位、代行政府职能的社会体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收人的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式。
相对于税收的强制性、无偿性和固定性来说，政府非税收入具有灵活性、补偿性、专用性、不稳定性、非普遍性和自主性等特点。
灵活性：灵活性是指政府非税收入在实现政府财政职能上具有方便、灵活的特点。补偿性：按照公共财政理论，社会需要分为纯公共需要和准公共需要，纯公共需要由政府通过税收全部满足，社会准公共需要则只能由政府税收部分满足，不足的部分则要收取一定补偿费用，这就是政府非税收入的由来。专用性：政府非税收入是政府提供准公共服务取得的收入，带有一定的补偿性。不稳定性：税收具有固定的税率、征收范围，调整变动一般较小。非普遍性：政府非税收入的普遍性，是指征收政府非税收入不带有普遍性，只是向需要政府提供准公共服务的人群征收政府非税收入，而不需要政府提供准公共服务的人群则不需要缴纳政府非税收入。自主性：府非税收入的自主性包括两个方面：一是地方政府设立的自主性；二是缴纳的自主性。
由于政府非税收入内容广泛，性质不完全相同，归纳的特点，对于政府非税收入主体是适用的，但不一定完全适用于每一项政府非税收入。充分认识和深刻领会政府非税收人的特点，对于加强和规范政府非税收人管理，提高政府非税收入使用效益，具有积极的指导作用。
二、政府非税收入管理改革的进展情况
政府非税收入管理改革是对预算外资金管理改革的深化和拓展，同时也对改革提出了更高的要求。2004年，财政部《关于加强政府非税收入管理的通知》(财综[20o4153号)，正式吹响了政府非税收入管理改革的号角。《通知》的下发，对政府非税收人管理改革起到了很大的促进作用，进一步明确了政府非税收入管理范围，确定了大的指导方针。从地方到中央，对于政府非税收入管理都有了不同程度的加强。制定了一系列政策，采取了一些有效措施，对于强化政府非税收入管理起到了一定的积极作用。一是很多地方财政部门都陆续成立了政府非税收入专职管理机构，为加强政府非税收人管理提供了组织保障。二是制定了一些地方性政府非税收人管理法规和文件，为全国性立法作出了有益探索。三是将政府非税收人纳入部门预算编制范围，通过编制综合财政预算，实现了财政收入的统筹安排。四是建立了政府非税收入年度稽查制度，加大了政府非税收人的监督管理。五是强化征管措施，加强了征收管理。实行了收缴分离制度，有效地杜绝了执收环节截留坐支行为的发生。改革推行几年来，取得了一定的成绩，但也存在不足。主要表现为，改革尚没有形成一套完整的理论，没有统一同定的管理模式，政府非税收入管理水平参差不齐，认识不一，很多地方还停留在预算外资金管理的观念和模式上。离规范化、科学化的要求还有很大的差距。
三、政府非税收入管理中存在的主要问题及原因分析
(一)当前政府非税收入管理存在的主要问题
结合管理实践，笔者认为，当前政府非税收入管理中存在的主要问题有三：一是法律依据不足。政府非税收入管理缺乏全国性的法律、法规，在实践中没有具体的法律法规可以依据执行，加强政府非税收入管理经常要到处寻找法律依据，出现无法可依的尴尬局面。二是机构职能不明。政府非税收入改革起源于地方，很多地方为加强管理成立了专职管理机构。地方成立机构本无可厚非，但财政体制基本是垂直对口管理，由于在机构设置上，地方设置在前，导致下级和上级机构设置不统一．上下级不对口，造成管理关系不顺畅。三是管理体制落后。目前政府非税收入管理的各个环节包括设立管理、征收管理、资金管理、支出管理等仍然基本沿袭原来预算外资金管理的模式和体制，没有随着政府非税收入管理的提升丽完善，存在分散、脱节现象。
(二)主要原因分析
改革推行这么多年，依然存在上述问题不得不引人深思，造成这种局面的原因是多方面的，主要原因是改革的推动力不足：改革的推动力主要来自以下几个方面：一是党委政府的重视；二是职能部门的工作；三是社会各界的舆论。三者中以党委政府的推动力为首，起着决定性的作用，其次是职能部门的工作，再次是社会各界的舆论推动。三者之间既可以相互制约，也可以相互促进。改革的阻力主要来自一些既得利益部门的反对，任何一项改革都会引起利益的重新划分。一些既得利益者当然不会轻易放弃自己的既得利益，会想方设法阻挠改革的进行。推动力与阻力的对比程度决定着改革的进程。
四、加强和规范政府非税收入管理的几点建议
根据政府非税收入的特点，结合政府非税收人管理中存在的问题，加强和规范政府非税收入管理，积极推进政府非税收入管理改革，应重点做好以下几项工作。
(一)加大宣传力度．营造良好氛围
改革要以舆论为导向，通过舆论宣传，提高社会各界对政府非税收人管理重要性的认识，争取得到党委政府的重视和社会各界的支持。统一思想，形成改革的合力，减少改革的阻力。
(二)加强机构建设，组建专业化管理队伍
对政府非税收入实施专门管理是加强政府非税收入管理的需要，也是社会化分工发展的客观要求。按照整合资源、职能统一的原则，中央、省应组建政府非税收入专职管理机构，整合各项管理职能，做到机构和职能相对应，并对下级管理机构提出明确要求。从而理顺管理关系，强化管理职能。做到上下畅通，规范高效。
(三)加强法制建设。做到有法可依
一、问题的提出
税式支出是20世纪60年代后期在西方税收理论研究领域形成的一个经济范畴。从一般意义上说,税式支出是指一国政府为了实现特定的社会经济目标,通过制定和执行税收制度中与一般的或称规范性的条款相背离的特殊税收政策、法规条款,以牺牲一定的税收利益为代价,给予特定纳税人与纳税项目以各种税收优惠,以减少纳税人的税收负担,促进和扶持经济发展的一种特殊的政府支出。
1955年,英国皇家利润和所得课税委员会就注意到,在税收制度中所安排的许多税收减免(Tax Relief)“实际上相当于用公共货币提供的补助”。自此,税收减免问题就不仅被从收入的角度,而且从支出角度加以研究。而税式支出这一概念的正式形成则源于美国。1967年11月15日,美国财政部税收政策部长助理Stanley S.Surrey在纽约一家金融集团公司的演讲上首次提出了税式支出的概念,并将研究成果发表在1968年的财政部年度报告中。
在我国,税式支出概念的萌芽起源于20世纪80年代改革开放和税制改革的实践。一方面,在两步“利改税”后,税收成为财政收入的主要形式;另一方面,以放权让利为主的经济体制改革使减免税的范围和规模日益扩大。自1987年开始,《财政研究》和《税务研究》等刊物先后发表了税式支出系列专门文章,探讨税式支出理论在我国运用的可能性以及对收入分配的影响,如孙志伟《国际上的税式支出制度》和丁淼《从美国税式支出的情况看税式支出理论在我国的运用》。
进入20世纪90年代,在已有理论探讨和实践发展的基础上,诞生了一批有关税式支出的专著,如《财政补贴经济分析》(李扬,1990)首次将税式支出作为财政补贴的形式之一,从宏观和微观、理论和政策等不同层面上论述了对国民经济主要方面的影响。《税式支出简论》(郭庆旺,1990)对国外税式支出制度进行了初步介绍。《税式支出分析》(刘心一,1996)结合我国税式支出的具体实践,对税式支出的概念、特点、分类、原则、规模、利益转移和归宿、效率与成本效益分析等理论问题进行了全面阐述。《税式支出管理》(邓子基,1999)借鉴西方发达国家的有益做法,总结我国税式支出管理的实践经验,揭示问题,提出改革、完善我国税式支出管理的建议。
二、税式支出在调节收入分配方面的积极效应
税式支出,作为以税收形式实现的政府财政支出,是税收制度中政策性非常强的一部分内容,也是政府贯彻各项政策、调节经济活动、稳定社会的一个特殊重要工具。尤其是在调节收入分配的政策措施中占有重要地位,在税式支出的众多功能和作用中,调节收入分配是其一项重要的功能。税式支出,尤其是为有纳税困难的纳税人和贫困地区提供的照顾性税式支出,将一定程度上增加特定低收入者的税后可支配收入,缓解社会收入分配的不公平状况。
第一,在商品税方面,通过对生活必需品采取低税率或免税政策,而对非生活必需品和奢侈品课征特别消费税,可以有助于实现调节社会收入分配的目的。一般来说,对商品的课税属于间接税,易于向前转嫁,其最终税负将主要由消费者承担。因此,对生活必需品采取低税或免税的优惠政策,将降低这些消费品的价格,加惠于消费者。而且,收入越低的人生活必需品消费在其全部消费中所占的比重越高,其从减免税政策中获益的比例的也越大;同理,对非生活必需品和奢侈品课征特别消费税,收入越高的人非生活必需品和奢侈品在其全部消费中所占的比重越高,其承担特别消费税的比例也越大,所以,有利于公平收入分配。
第二,在所得税方面,通过规定起征点、免征额或对特定所得减免税和对特定支出予以税前扣除等税式支出政策,也可以帮助低收入者。通过设置起征点、免征额,将大部分达不到既定收入额的低收入者排除在“税网”之外,使其不必承担纳税义务。又如将全部所得区分为勤劳所得和非勤劳所得,对勤劳所得适用较低的税率,考虑到勤劳所得在低收入者总所得中所占的比重一般来说要大于高收入者,因此,也有利于调节社会收入分配。此外,对农业的灾歉减免、对老年人、残疾人和老少边穷及欠发达地区的税收减免、对社会保障基金、慈善公益性捐赠的税收扣除、对非盈利性机构和社会团体的税收优惠等,都体现了调节收入分配的政策意图。
第三,在财产税方面,通过规定起征点、免征额或对特定财产的减免税,同样可以调节社会财富分配。按照国际惯例,对抽象财产价值的课税一般都规定了起征点、免征额,以减轻或免除低收入者的税收负担。在我国现行的财产税体系当中,虽然没有设置起征点或免征额,但都规定了对家庭自住房、残疾人使用的车辆、农用车辆以及非盈利机构财产的减免税优惠,同样可以减轻低收入者的税收负担。
第四,作用直接。在调节收入分配方面,税式支出直接作用于政策对象,省去了对政策对象予以筛选的过程,避免了因资格审查不严或受益者期满而造成的政策错位与缺位。
第五,社会成本低,税式支出不但可以节省税务机关的税收征管费用,而且也节省了纳税人的纳税奉行费用,从而可以节约一定数量的社会成本。
三、税式支出在调节收入分配方面的消极效应
虽然很多税式支出政策在制定之初丝毫没有要加大收入分配差距的意思,但实际执行的结果却确确实实造成了这样一种客观效应,即税式支出调节的逆向性――税式优惠的大部分流向高收入阶层,随着个人所得额的提高,从税式支出中获得的收益增多。税式支出产生逆向调节效果的原因如下。
第一,是因为税率的累进结构。税收政策调节收入分配和自动稳定器的功能主要源于税制的累进性,但税制的累进性在加重高收入者税收负担率的同时,也相应加大了高收入者从税式支出中获利的可能。税率的累进性有时还会使高收入者从税式支出中获取超额利润,典型的如对政府公债利息收入的免税规定。
第二,很多政府希望通过设立税式支出来鼓励的行为具有正的需求收入弹性。例如,越是高收入者越有能力去从事政府鼓励的技术研究开发、公益性捐赠、环境保护和医疗、教育等投资,而正因为他们在这些与税式支出相关方面的支出水平远远高于低收入者,其从有关税式支出中获益的数额也就自然更大。
第三,税式支出对收入分配的消极影响因以下事实而被进一步放大:享受任何形式税式支出的前提条件是纳税人必须产生足够的纳税义务,以便进行税收扣除和抵免,这就使那些应纳税额很小甚至因收入低于起征点或免征额而无需纳税的低收入者和亏损企业、免税的非盈利机构排除在受益范围之外,而这些群体可能是最需要政府扶持的对象。
第四,税式支出只能在纳税人具有基准税制规定的法定纳税义务的情况下发挥作用,而对于不具有纳税义务但仍处于贫困境地的居民,税式支出就会无能为力。在这种情况下,也只能借助于直接财政支出来解决问题。
第五,税式支出不如直接支出来得实在,看得见、摸得着。税式支出由于具有一定的隐蔽性,纳税人对其贯彻实施往往没有明显的感受,无法产生显著的社会效应。
最后,如果在调节收入分配的政策安排中过于依赖税式支出,税收减免过多,就会增加税务机关贯彻各项规定的执行成本和纳税人解读税法的遵从成本,此时的政策效率可能不及直接财政支出。
通过上述优劣分析,不难得出这样的结论,在调节居民收入分配方面,税式支出只能作为一种辅助形式,只能作为直接财政支出的有益补充。认清这一点,在具体的政策制定和实施过程中,我们就会既充分发挥税式支出的积极作用,又不会过多过滥地使用税式支出手段。
四、完善税式支出管理,强化对收入分配的调节
我国作为发展中国家由于税收管理经验的不足,税收征管水平有限,使我国的税式支出存在一定程度规模过度、管理松散、效益低下、作用不强等问题。因此,我们要借鉴发达国家的先进经验,完善现行的税式支出政策,尽可能消除其负效应,从而实现国家的宏观调控目标。因此,既要借鉴其他国家的做法和成功经验,也要结合我国目前的实际。应主要做好以下几方面的工作。
1、将税式支出纳入政府财政支出范畴
政府通过税式支出的形式,放弃本应获得的税收,减少特定纳税人的应纳税额,与先依法征税,再通过财政支出将一部分税收收入返还给最需要援助的纳税人,两者在本质上并无区别。因此,税式支出在本质上属于一种特殊的财政支出范畴。不加预算控制的税式支出不仅会侵蚀税基,而且给预算法带来缺漏,给社会政策也带来了压力,因此,将税式支出列入政府的财政支出的范畴,按照财政支出的管理方式进行量化和监督,是科学合理地管理税式支出的有效途径。
2、制定统一法规,增强税式支出政策的透明度和规范性
目前我国的税式支出条款分散于各个税种的单行法、实施细则以及补充规定等为数众多的税收文件中,这种做法不仅造成部分税收单行法内容庞杂,而且也不利于征纳双方全面、系统地了解税式支出政策的具体内容,使得税式支出的透明度、严肃性、规范性、可操作性大打折扣。因此,建议单独制定一个统一的税式支出法规,使各个税收单行法中体现的优惠,仅限于长期稳定的内容,并且通过税制结构来规定。而将税式支出的具体措施、范围、内容、办法、审批程序、审批办法、享受税式支出的权利和义务等规定,集中在统一的税式支出法中,超越此法规定的减免税不得认同和执行,以加强税式支出法规的规范性、透明性和整体性。
3、建立税式支出制度,加强税式支出的预算监督和管理
税式支出之所以容易被误用、滥用以致失去合理的限度,产生一系列负效应,除了由于决策者对税式支出发挥作用的途径和效果认识不清外,还往往因为缺乏严密的权衡、分析和约束机制。因此,应该借鉴国外税式支出的理论与实践,编制税式支出预算,从总量、使用方向、管理方式等方面规范税式支出的监控与管理,提高我国的税式支出效率。
从长远来看,要提高税式支出管理的科学性,就必须建立一整套税式支出分析、评估制度,对一定时期国家、地区或某一纳税人的税式支出政策的执行情况进行分析评价,以监督政策实施。但是鉴于我国国情,我们可以先选择一些税式支出规模较大且对经济有重要影响的税式支出项目,进行预算控制和实效分析,积累一定的税式支出经验,为我国税式支出的规范化、效益化管理奠定良好的理论和实践基础。
(注:本文属湖北省教育科学规划项目,项目编号:D200727004。)
【参考文献】
[1] 张晋武:中国税式支出制度构建研究[M].人民出版社,2008.
[2] 李志远:构建适合中国国情的税式支出制度[J].税务研究,2004(3).
