《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”什么是审计文化？总体来说，审计文化是审计机关及其审计人员在审计实务中培育形成的，体现审计工作特点和规律，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。国家审计所具有的价值理念、所形成的工作氛围决定审计文化创新与发展的有效性。对此，审计文化的创新与发展，首要的就是要牢固树立科学的审计文化观。
所谓科学的审计文化观，笔者认为，一是在审计价值取向上，要以维护国家经济安全为核心，以审计职业道德建设为重点，以维护国家和人民的根本利益为准则，以发挥审计“免疫系统”功能为根本，围绕构建社会主义和谐社会为目标，搞好审计工作的高质量监督和服务。二是在审计监督取向上，要实现审计工作的“四个战略性转变”：即从过去侧重审查物质指标，转向注意审查以人为本的人性化指标；从过去侧重于审查真实合法性指标，转向注重审查效益指标；从过去侧重审查经济发展速度指标，转向注重审查经济社会协调发展指标；从过去审查近期利益指标，转向注重审查可持续发展指标。三是在审计服务取向上，要立足建设性，坚持批判性；立足服务，坚持监督；立足全局，坚持微观揭露与查处；立足主动性，坚持适应性；立足开放性，坚持独立性，尽职尽责地维护人民的根本权益。
二、加大审计人才建设力度，为创新发展审计文化提供充分的智力支持
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化创新与发展的基础和前提。因此，必须把审计人才建设作为审计文化创新与发展的重点来抓。
首先，要建立健全审计人才工作机制。一要严把审计人员的“进门关”，执行“凡进必考”制度，探索以审计职业准入为主要内容的职业化建设之路，确保审计队伍的“活水源头”。二要完善“民主、公开、竞争、择优”的人才选拔任用机制，切实提高选人用人的公信度，增强人才选拔任用工作的透明度。三要完善促进合理流动的人才交流机制，将专业领域磨练与多岗位锻炼相结合，运用“多岗快跑”的方式，实现科学的人才轮岗交流。四要建立健全以德、能、勤、绩为主要内容的评价考核机制，完善定期考核和日常考核制度，形成平时考评、年度考核等多种形式相统一的考核体系，加强对审计人才的管理和监督。
其次，要强化审计人才培养工作。主要有三点：一是要围绕审计署2008至2012年人才队伍建设规划，在鼓励审计人员自学和参加各类专业资格考试的同时，进一步健全科学的教育培训体系，建立具有审计工作特点的教育培训制度，积极探索全新的培训模式。二是在培训人员上，要以审计领导人才、审计专业人才和审计管理人才三支队伍建设为重点，突出抓好专业领军人才、业务骨干人才和审计复合型人才的培养。三是要采取教育培训和实践锻炼相结合的方式，坚持把实践作为第一跑道，认真落实主审述职制、审计实务导师制，以及“审前分析、审中交流、审后总结”制等制度，在实践中锻炼人才、在锻炼中培养人才、在培养中造就人才，努力增强审计人才的创新思维和工作技能。
第三，要提高审计人才职业修养。要坚持用马克思主义中国化的最新理论成果武装头脑，引导审计人员树立以大局观、民本观、绩效观为核心的科学发展观。要加强审计职业道德建设。工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则；保持严谨、稳健和负责的职业态度；掌握熟练的职业技能；保守秘密，遵守廉政纪律。要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神。
三、加快审计体制革新步伐，为创新发展审计文化奠定坚实的政治基础
纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变。笔者认为，这种转变需要在以下几个方面实现突破：
（一）在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计机关垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、业务及经费等均由国家审计署实行统一领导和管理。
（二）在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以维护国家经济安全为最高原则。国家审计权与国家其他权力之间形成监督和制约机制。
（三）在职权范围上，国家法律应建章立制，明确相关权力的赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。
四、提升审计信息化建设水平，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑
要全面贯彻审计署“人、法、技”发展战略，坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“提升审计质量，提高工作效率”这两个中心点，建设好审计信息化系统。
一是要坚持推广应用ao系统与深入开展审计模型研究并重，在全面推广应用ao系统开展项目管理和数据分析同时，加大审计方法或审计模型的研究力度。通过对审计模型的深入研究，使ao系统应用深度得以拓展，促进计算机审计成果质量不断提高。二是要坚持推广应用oa系统与大力开展信息资源开发并重，在不断完善oa系统，实现广域网互联互通的同时，高度重视审计信息资源的开发利用，积极研究开发“审计信息网站”，使之成为oa系统应用的有效补充，促进审计信息资源管理水平不断提高。三是要设计网站专用数据库系统，对审计简报信息、大要案信息和对外宣传信息进行跟踪管理，为领导决策和审计人员随时了解审计工作成果提供服务。四是要加强审计信息资源管理，特别是加强信息系统的开发设计、运行维护和数据加载的管理，建立健全岗位工作责任制，确保审计信息化建设发挥最大效能，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑。
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”什么是审计文化？总体来说，审计文化是审计机关及其审计人员在审计实务中培育形成的，体现审计工作特点和规律，被共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。国家审计所具有的价值理念、所形成的工作氛围决定审计文化创新与发展的有效性。对此，审计文化的创新与发展，首要的就是要牢固树立科学的审计文化观。
所谓科学的审计文化观，笔者认为，一是在审计价值取向上，要以维护国家经济安全为核心，以审计职业道德建设为重点，以维护国家和人民的根本利益为准则，以发挥审计“免疫系统”功能为根本，围绕构建社会主义和谐社会为目标，搞好审计工作的高质量监督和服务。二是在审计监督取向上，要实现审计工作的“四个战略性转变”：即从过去侧重审查物质指标，转向注意审查以人为本的人性化指标；从过去侧重于审查真实合法性指标，转向注重审查效益指标；从过去侧重审查经济发展速度指标，转向注重审查经济社会协调发展指标；从过去审查近期利益指标，转向注重审查可持续发展指标。三是在审计服务取向上，要立足建设性，坚持批判性；立足服务，坚持监督；立足全局，坚持微观揭露与查处；立足主动性，坚持适应性；立足开放性，坚持独立性，尽职尽责地维护人民的根本权益。
二、加大审计人才建设力度，为创新发展审计文化提供充分的智力支持
人是审计文化建设的主体，也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的，是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥，人的素质的全面发展，既是审计文化建设的目标之一，也是审计文化创新与发展的基础和前提。因此，必须把审计人才建设作为审计文化创新与发展的重点来抓。
首先，要建立健全审计人才工作机制。一要严把审计人员的“进门关”，执行“凡进必考”制度，探索以审计职业准入为主要内容的职业化建设之路，确保审计队伍的“活水源头”。二要完善“民主、公开、竞争、择优”的人才选拔任用机制，切实提高选人用人的公信度，增强人才选拔任用工作的透明度。三要完善促进合理流动的人才交流机制，将专业领域磨练与多岗位锻炼相结合，运用“多岗快跑”的方式，实现科学的人才轮岗交流。四要建立健全以德、能、勤、绩为主要内容的评价考核机制，完善定期考核和日常考核制度，形成平时考评、年度考核等多种形式相统一的考核体系，加强对审计人才的管理和监督。
其次，要强化审计人才培养工作。主要有三点：一是要围绕审计署2008至2012年人才队伍建设规划，在鼓励审计人员自学和参加各类专业资格考试的同时，进一步健全科学的教育培训体系，建立具有审计工作特点的教育培训制度，积极探索全新的培训模式。二是在培训人员上，要以审计领导人才、审计专业人才和审计管理人才三支队伍建设为重点，突出抓好专业领军人才、业务骨干人才和审计复合型人才的培养。三是要采取教育培训和实践锻炼相结合的方式，坚持把实践作为第一跑道，认真落实主审述职制、审计实务导师制，以及“审前分析、审中交流、审后总结”制等制度，在实践中锻炼人才、在锻炼中培养人才、在培养中造就人才，努力增强审计人才的创新思维和工作技能。
第三，要提高审计人才职业修养。要坚持用马克思主义中国化的最新理论成果武装头脑，引导审计人员树立以大局观、民本观、绩效观为核心的科学发展观。要加强审计职业道德建设。工作中，审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则；保持严谨、稳健和负责的职业态度；掌握熟练的职业技能；保守秘密，遵守廉政纪律。要打造审计人才的团队精神。通过努力，力求全面塑造审计人员的新形象：塑好廉洁形象，增强免疫能力；塑好服务形象，提高服务水平；塑好团结形象，发扬团队精神。
三、加快审计体制革新步伐，为创新发展审计文化奠定坚实的政治基础
纵观世界各国的审计体制，结合我国社会经济的不断发展，以及审计事业自身发展的规律，我国的审计体制应逐步由行政型审计体制向立法型审计体制转变。笔者认为，这种转变需要在以下几个方面实现突破：
（一）在体制建立上，实行垂直领导体制。为适应新形势下对国家财政进行有效监督的需要，在立法型国家审计模式下，应实行审计机关垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、业务及经费等均由国家审计署实行统一领导和管理。
（二）在地位确立上，国家审计超然独立。立法型国家审计模式下的国家审计是国家政权的一个组成部分，并在政权结构中占有重要的地位。国家审计权独立于其他权力，不受其他权力的干涉，以维护国家经济安全为最高原则。国家审计权与国家其他权力之间形成监督和制约机制。
（三）在职权范围上，国家法律应建章立制，明确相关权力的赋予。就国家审计职责而言，几乎涉及政府的全部行为，并以公共财政为审计主要对象，包括公共财政涉及的国家权力、法律法规、社会保障等公共利益和公共需要的所有“产品”和“劳务”，并把政府绩效审计列为工作重点。同时，国家审计具有鉴证和评价等职责。就国家审计的权限而言，国家法律赋予其神圣的权力，主要有：检查权、调查权、采取强制措施权、处理处罚权、报告权、公告权及建议权等。在经历了一个较长时间过渡后，国家审计的立法型审计体制最终必将形成。
四、提升审计信息化建设水平，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑
要全面贯彻审计署“人、法、技”发展战略，坚持“以需求为导向，以应用促发展”的指导思想，紧紧围绕“提升审计质量，提高工作效率”这两个中心点，建设好审计信息化系统。
一是要坚持推广应用AO系统与深入开展审计模型研究并重，在全面推广应用AO系统开展项目管理和数据分析同时，加大审计方法或审计模型的研究力度。通过对审计模型的深入研究，使AO系统应用深度得以拓展，促进计算机审计成果质量不断提高。二是要坚持推广应用OA系统与大力开展信息资源开发并重，在不断完善OA系统，实现广域网互联互通的同时，高度重视审计信息资源的开发利用，积极研究开发“审计信息网站”，使之成为OA系统应用的有效补充，促进审计信息资源管理水平不断提高。三是要设计网站专用数据库系统，对审计简报信息、大要案信息和对外宣传信息进行跟踪管理，为领导决策和审计人员随时了解审计工作成果提供服务。四是要加强审计信息资源管理，特别是加强信息系统的开发设计、运行维护和数据加载的管理，建立健全岗位工作责任制，确保审计信息化建设发挥最大效能，为创新发展审计文化提供先进的技术支撑。
五、深入开展精神文明创建活动，为创新发展审计文化营造良好的环境和氛围
深入开展精神文明创建活动，有效发挥审计文化的整体功能，是创新发展审计文化的内在要求。
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0094-04一、引言
中国审计署成立于1983年，此后我国现代审计飞速发展。中国拥有五千年的文化积淀，其影响潜移默化且根深蒂固，对审计实践和研究都产生重大影响。传统文化具有两面性，在审计发展过程中应当取其精华，去其糟粕，处理好传统文化现代化转型问题，对建立符合中国特色社会主义审计文化有深远影响。
二、文献综述
传统文化对审计发展的影响主要集中在国内研究。秦琦铭（2002）简略地从审计人员和审计体系方面介绍了中国传统文化对中国特色审计体系的影响。徐彦夫（2005）从中国审计历史发展轨迹追溯、印证了社会主义审计文化的作用。樊昊军（2012）从三千余年的中国审计发展梳理了审计文化的发展，提出了中国特色社会主义审计文化的核心价值观。郑石桥（2012）以皇权专制作为基础性政治制度，研究皇权专制与国家审计之间的关系，提出审计是适应皇权专制发展需要的多元多轨制组合制度“装置”，随着皇权专制的变迁，多元多轨制审计也会同方向变迁。
近几年，对审计文化的研究日益兴起。审计文化研究的兴起，标志着我国现代审计基础理论研究正在逐步走向成熟和完善（徐彦夫，2005）。马亚男（2010）认为中华民族传统文化中的“责任、忠诚、依法、独立、清廉、奉献”对审计文化建设的理论和实践都具有重要的意义。王爱国（2011）指出当代审计文化的基本含义是审计信念、审计态度和审计价值观，审计制度创新是审计文化重构的重要基础与保证。在审计职业判断方面，赵际■（2006）认为职业判断的影响包括审计职业判断的主体、任务和环境三个方面。彭毅林（2005）将影响因素分为人的基础因素和社会环境保障因素。
但是，目前的研究主要集中在物质结构方面，都是从儒家伦理文化、马克思主义思想等方面，强调传统文化对审计制度准则的影响，忽略了长久以来具有中国特色的民主集中制对审计的影响。对职业判断的影响归因于人的因素，而没有考虑文化对人的重大影响。本文试图从中央集权现代特征、审计制度文化传承性和审计职业判断三个方面对审计发展的文化因素进行探讨，对建立现阶段符合我国国情的审计文化有一定影响，有利于提高审计质量和审计效率。
三、文化影响的理论框架
哲学将世界本原分为物质和意识。文化对审计影响的物质方面体现在审计制度的文化传承性，审计相关的法律法规体现了我国传统文化对审计的深远影响。文化对审计影响的意识方面体现在审计的职业判断，审计工作具有主观性，不同的审计人员对相同的被审计单位出具的审计报告可能存在差异，而具有中国特色的中国古代中央集权制度的现代化特征，即民主集中制对审计也产生重大影响。文化影响的理论框架如图1所示。
（一）中央集权治理传统的影响
中央集权指国家权力集中于中央，地方政府在政治、经济、军事等方面没有独立性，必须服从中央的命令行事。中国古代的中央集权制度萌芽于战国时期，随后秦朝建立了一整套封建中央集权制度；西汉时期该制度日渐发展；隋唐建立三省六部制和科举制，中央集权制度趋于完善；宋元时期地方行政、军事、财政权力收归中央；明清实行内阁六部制，中央集权制日趋强化却逐渐衰落。中国封建社会的发展史，从一定角度而言是中央集权制度加强的历史。在中央集权制度的政治影响下，不同机构所拥有的审计权力是自上而下地由中央授予，而不是自下而上地由民主赋予。
中国古代中央集权的现代特征是民主集中制。民主集中制原则的理论基础是马克思和恩格斯的建党学说。文化学认为民主集中制思想起源于外国，外国文化在中国萌芽必然与我国传统文化发生碰撞，发展过程中需要不断寻找文化契合点。一方面，民主集中制被我国主流文化接受后，扬弃成为中国共产党及其领导的社会主义中国的根本组织原则，在中国特色社会主义国家中发挥重要作用；另一方面，我国根深蒂固的传统文化与民主集中制发生碰撞和交融。一是民主受到民本思想的制约，民本思想主要表现为重民、贵民、安民、恤民、爱民。《左传》中“国将兴，听于民”高度阐述“民”的重要性；墨子主张“兼相爱，交相利”的爱民思想。二是“集中”被过分强调，由于中央集权制几千年来的传承，不免有一定程度的家长制作风。
民主集中制对审计的影响分为“民主”和“集中”。首先“集中”因素对我国审计发展有重要影响。目前我国是世界上最大的单一制中央集权国家，国家只有一部立法机关制定的宪法、只有一个最高立法机关、一个中央政府、一套司法系统；地方权力收归中央，接受中央政府统一领导。这一制度对审计的影响主要表现为设置统一的国家审计机关。我国法律规定中央设置审计署，地方各级政府设置审计机关，地方审计机关需要接受上级审计机关的领导。地方审计机关实行“双重领导”，这是我国审计体制的重要特征。《宪法》规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责。《审计法》规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。这一方面来源于中国古代中央集权制的影响，地方国家机关应接受中央的统一领导；另一方面，地方各级人民政府管理本行政区域内的行政工作，因此地方各级审计机关在接受本级政府领导的同时，应接受上一级审计机关的领导。
“民主”对我国审计也产生重大影响。2003年之后，政府更关注民生，国家治理更专注于质量和效率，而不仅仅是数量，经济责任审计、专项审计和跟踪审计等日益受到重视。例如，审计署组织汶川地震灾后恢复重建跟踪审计、全国社会保障资金审计、保障性住房审计等专项审计。审计机关以全心全意为人民服务为宗旨，以“以人为本”和“执政为民”的审计理念维护社会公众利益，就是民本审计。2013年之后审计署将继续加大对重点民生资金和民生项目的审计力度，切实维护人民群众的根本利益，推动实现社会公平正义（刘家义，2013）。审计决策可以为政府决策作参考，审计工作在国务院领导下更有利于发挥民主集中制的特点。
（二）审计制度的文化传承性
世界上对文化的定义很多，《周易》解释为“人文化成”，肖前教授在其《马克思主义哲学原理》一书中则简要表述为“文化即人化”。该表述总结了历史上中西文化观中最重要的核心和实质内容。中国传统文化基本由儒、释、道三种文化构成，如表1所示。本文从三个方面归纳总结中国传统文化对审计发展的影响。
1.儒家文化的影响
儒家文化倡导慎独，强调内省和诚信，崇尚操守和谨慎，推崇礼、义、廉、耻等道德规范。《中庸》中说：“君子慎其独也。”慎独要求人在他人不知的情况下也能严于律己。《孟子・离娄上》中说：“诚者，天之道也；思诚者，人之道也”，提倡做人做事均须诚信。在审计发展过程别强调审计人员的职业道德，要求审计人员在审计工作中执行“八不准”，强调诚信、独立、客观和公正、拥有相应的专业胜任能力等。《礼记・缁衣》中提到“谨于言而慎于行”，要求谨言和慎行，审计人员在得出审计结论之前，要获取充分、适当的审计证据，符合“谨慎”传统。
儒家文化强调人与人之间的相互情谊，张潮在《幽梦影》中提到“情之一字，所以维持世界”。这种重情的文化传统对审计工作的影响在于审计人员在实施审计工作时，更多时候会重视合情合理而不是合法合规。这就要求审计小组进驻被审计单位时尽量缩短审计时间，并且注意与审计客户长期存在的业务关系。例如审计客户属于公众利益实体，执行审计业务的关键合伙人任职时间不得超过五年，在任职结束之后的两年内，该关键合伙人不能再次成为该客户的审计项目组的成员或关键合伙人。
2.释家文化的影响
释家文化是指佛教对审计发展的影响。释家文化对中国传统文化产生巨大影响，正如梁启超在《清代学术概论》所言：“晚清所谓新学家者，殆无一不与佛学有关系。”《金刚经》中提到“以无我、无人、无众生、无寿者，修一切善法”，提倡小我的思想和净心行善。《佛说方等泥洹经》卷中“所作好恶，身自当之”；“善自获福，恶自受殃”，讲究自我的因果报应。在传统文化的影响下，强调人生价值在于牺牲小我而实现大我，将国家利益、民族利益放在个人利益之前，因此对于审计人员，国家和集体的利益是最高目标。审计人员应依法履行审计职责，维护国家资产的安全。审计是经济运行的免疫系统，强调经济资产的合法有效利用，为企业增加价值。
同时释家文化描述诸法本原的“真如”、“实相”、“如来藏自性清净心”、“佛性”、“一真法界”等，强调“心性本体”，重视行善和人的修为。因此在审计发展过程中也提倡审计人员的职业操守。
3.道教文化的影响
道教文化强调“天人合一”。《庄子・达生》曰：“天地者，万物之父母也。”《易经》将天、地、人并立起来，且将人放在中心地位，强调人的重要性。倡导对人的关怀是中国传统文化的精华，这一传统思想与民本理念融合，传统文化逐渐向现代化转型，强调以人为本和民主民本的治国理念。审计人员维护国家经济安全，维护人民群众的根本利益，突出体现“以人为本”的中国传统文化核心价值观。近年来，国家审计越来越多地开始关注民生问题。
战国末期的韩非集法家思想之大成，将“法”、“术”、“势”三者糅合为一，与道家思想融合将法治理论系统化，主张以法治国。这一传统文化观念影响深远，审计工作应当依法审计，审计人员在审计过程中以法律为准绳，忠实于法律，要按照法定职权和程序进行工作，要依法对审计事项作出判断和处理。
值得注意的是，在几千年文化发展过程中，尤其从明朝开始，儒、释、道文化逐渐同一发展，不同根源的文化相互碰撞和交融，文化理念不能完全归于一类，上述归纳总结是按照不同文化思想的理念重点进行分类的。
（三）文化对审计职业判断的影响
审计职业判断是指审计专业人员从各种可能的工作方案中，动用审计及相关学科的知识经验作出取舍的过程。在这过程中需要审计人员依据审计证据和专业胜任能力作出主观的取舍判断。现有的国内研究对审计职业判断仍停留在“人”这一影响因素层面，并没有深入讨论对人的影响因素。Chris Patel指出对人心理判断产生影响的三层模型，如图2所示。
图2中，第一层级本性包括年龄、性别等，该因素具有遗传性和普遍性；第二层级是指不同文化的影响，由学习获取，针对群体有效；第三层级是性格能力因素，由遗传和学习获取，针对个体有效。
文化对审计职业判断的影响包括审计人员工作中职业判断的影响和审计人员利用专家工作的影响。
1.文化对审计人员工作中职业判断的影响
现代风险导向审计要求审计人员判断确定审计风险和重大错报风险，从而确定检查风险，并计划设定拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。在运用职业判断时审计人员应当考虑到重要性、相关风险的重要程度、内部控制设计和运行的情况等，这些都受文化对审计人员的影响。例如审计人员深受儒家“谨言慎行”的影响，在风险态度上属于风险厌恶型，则该审计人员在实施审计工作时一般成本上升、效率降低；反之，若审计人员受法家思想“兴功”的影响，在风险态度上属于风险偏好型，则该审计人员在实施审计工作时一般会使被审计单位和会计师事务所处于高风险的境地。
2.文化对审计人员利用专家工作的影响
审计人员为了获取充分、适当的审计证据，可以利用会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织的工作，审计人员应当确定是否利用专家的工作和如何利用。在这一过程中文化对审计工作具有二次影响性。专家在形成意见时会受到文化对该专家职业判断的影响，审计人员在对专家工作进行判断时文化会进行二次影响。
四、结论
我国几千年的传统文化积淀对审计的影响深远。本文从物质、意识和中国特色三个方面讨论了中国传统文化对审计的影响。文化对审计影响的物质方面体现在审计制度的文化传承性，审计相关的法律法规体现了我国传统文化对审计的深远影响。意识方面的影响体现在审计的职业判断，审计工作具有主观性，不同的审计人员对相同的被审计单位出具的审计报告可能存在差异。具有中国特色的中国古代中央集权制度的现代化特征，即民主集中制对审计也产生重大影响。结合文化影响的理论框架对建立现阶段符合我国国情的审计文化有重要影响，有利于提高审计质量和审计效率。
【主要参考文献】
［1］ 魏文池.传统中国中央集权君主制琐谈――以其历史作用为落脚点［J］.改革与开放，2010（4）：6，8.
［2］ 郑适萌.古代中央集权制对近代中国科学技术发展的影响［D］.中国地质大学硕士学位论文，2003.
［3］ 许耀桐.关于民主集中制实质问题的探讨［J］.上海行政学院学报，2010（3）：4-12.
［4］ 马亚男.审计文化建设主要内容的传统文化根源［J］.新会计，2010（9）：38-41.
［5］ 安徽省审计文化研究课题组.以审计文化目标为逻辑起点的审计文化理论结构［J］.审计研究，2004（6）：50-54.
［6］ 尉松明.民主集中制的由来、实质及其完善［J］.甘肃社会科学，2005（1）：148-156.
［7］ 侯猛.政法传统中的民主集中制［J］.法商研究，2011（1）：120-128.
［8］ 刘松山.党内民主集中制在人民民主中的运用［J］.政治与法律，2006（5）：23-35.
［9］ 姚卫群.佛教的伦理思想与现代社会［J］.北京大学学报（哲学社会科学版），1999（3）：84，91，158.
［10］ 唐任伍.儒家文化与华人管理范式［J］.改革，2002（3）：87-94.
［11］ 刘红升.审计文化的定义及定位研究［J］.审计理论与实践，2002（12）：3-4.
［12］ 周生春,张宏斌.试论中国审计文化的结构及其作用机制［J］.中国审计，2002（11）：27-29.
［13］ 唐魏娜.的佛教文化观研究［D］.湖南农业大学硕士学位论文，2012.
［14］ 彭瑜.审计文化建设研究［D］.湖南大学硕士学位论文，2012.
［15］ 郑石桥.皇权专制和国家审计：一个制度变迁理论架构［J］.制度经济学研究，2012（2）：140-159.
［16］ 周英虎.审计文化研究［C］.中国会计学会2006年学术年会论文集（上册），2006：8.
三是从审计实践看，“看门狗”到“免疫系统论”，国家审计发挥职能作用发生了明显的变化。从我国国家审计发展历程看，每个阶段国家审计发挥的职能作用随着环境的变化而变化，当经济社会生活中存在的违纪违规问题较多，审计监督的范围与重点主要是集中在财政财务收支活动的真实、合法性上时，审计的主要任务是以预算执行审计为重点，查处财政资金管理使用过程中的违纪违规问题，审计的目标是确保财政资金的安全，这时审计的本质被理论界称作为国家财政的“看门狗”。然而，“看门狗”是被动的、消极的，变化了的环境要求国家审计发挥更主动更积极的作用，而“免疫系统”正是发挥着这样的作用。它要求审计机关主动扩大发现问题的视野，以预防性来提前感受风险，从全局的角度看问题对国家社会经济的影响，对审计实践提出了新的要求，要求国家审计不仅仅停留在事后审计上，而应向事前和事中审及延伸，实施跟踪审计，从而达到预防性的职能。
第二，“免疫系统论”框架下审计文化的核心――审计价值观。文化建设已被提升到关系国家发展战略的高度，而审计文化作为审计事业的重要组成部分。是审计有效发挥”免疫系统”作用和审计事业实现可持续发展的基础工程。在审计署的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出，审计机关要着力加强五项基础建设，夯实审计事业可持续发展的根基。其中与以往规划不同的是，在阐述基础建设目标和要求时，除“人法技”和审计理论外，突出强调了审计文化建设，这凸显了审计文化对于审计事业发展的重要意义。可以看出“免疫系统论”这一理论创新，也必将对审计事业的发展，包括审计文化建设提供了新的思路。
文化是社会精神财富的积累,是创造性劳动的结果。国外(主要是北美和欧洲共同体)对审计职业的学术研究是从多个角度展开的,而专门的审计文化研究却比较少见。一方面由于是北美国家的历史比较短,如美国;另一方面又是大量移民的国家,其国家文化多元化,但基督教的是其具有广泛的文化包容性。
国外审计职业的文化研究一般散见于他们制定和不断修订的制度文本中,经常出现的、体现其文化特征的语音表述:独立性:形式独立与实质独立;责任:对社会、委托人、客户以及第三方;称职能力:技术能力、克尽职守与职业谨慎;职业道德的遵循;不断学习:就业前和就业后,典型的是审计职业领域大规模开展的后续教育;职业风险:执业风险和道德风险;审计中的权力对等;压力集团:社会公众、新闻媒介、独立司法的诉讼等均含有西方文化的元素。
审计文化是一个集合,它是国家审计整体素质的一种外在反映。从心理学和管理学的角度而言,审计文化的形成既能够在审计自身机体内创造良好的气氛,从观念、精神和无意识层次调动审计人员的工作积极性和忠诚心,使审计具有一种不断创新的能力和凝聚力,又能够在审计自身机体外树立良好的形象,为审计的生存和发展创造适宜的环境,使审计表现出蓬勃的生命力。因此,对于正值变革和发展时期的审计而言,塑造何种审计文化,倡导何种审计理念,形成何种思维模式和工作方式,审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风,将决定审计能否获得更好的生存和发展空间,能否有效发挥其在国家政治经济建设中独特的保驾护航的作用。
审计文化同时又具有“路径依赖”的特征,这一特征表现为在历史维度下审计文化具体生成的过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件,以及审计个体在审计历史过程中适应能力、学习态度和行为选择。中国的审计历史源远流长,历史过程中传承启合的文化密码仍自然地镶嵌在我国审计的理念之中。如政府审计人员并没有树立纳税人利益至上的现代观念,执法的思想状态保留牢固的“国家至上”的遗传密码,因此在审计执法中“禀公”的含义就褪色不少,而“强制”的色彩却加重了许多。 除此而外,审计语言、文字、组织设置、审计法律等全部或局部都表现为对中国审计历史文化的传承。
在改革开放这一全新的历史背景下,在中国的审计事业有序发展的今天,在对中国审计问题逐步深化的研究过程中,反映中国审计现象的内核基因--审计文化渐渐浮出了水面。我们之所以会把审计文化作为一种审计思想提出来,是因为它有着别的管理方式所不具备的文化手段,具有无法替代的重要价值。与其它管理资源、管理要素的作用机制不同,审计文化的作用机制具有自己的显着特点。具体来说,其作用机制主要表现在以下几个方面:
1、审计文化使审计群体具有共同的价值观念,共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配,审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的,而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中,人们完全了解自己工作的重大意义,其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和奖金的刺激,而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性,自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。
2、审计文化将审计组织的组织目标、宗旨和社会责任,内化为审计人员的审计精神、审计心理、审计道德、社会责任感,并规范化为审计行为准则。它将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处,形成“内控”机制。正是这些内在的以审计价值观为核心的思想观念和审计行为准则,成为人们行动的基本指南和规范,并以其特有的内驱力引导、规范着审计组织的全体成员,使其朝着一个共同的目标努力。
3、审计文化将科学技术知识、人文社会知识凝结为审计人员自身的综合素质。这种综合素质又通过审计人员发挥着知识、科技和智能的机能。在社会已进入知识经济时代的今天,知识、科技和智能在社会中发挥着巨大的作用,但这一作用的发挥必须以审计人员作载体。离开了人,这些要素将不复存在,也就更谈不上发挥什么作用了。而如果仅有人,却不具备必要的知识、技能和智能,同样也不能发挥作用。审计文化的机能正在于将知识等因素和审计人员融为一体,从而造就出一批适应时代进步要求、高素质的审计人员。
4、审计文化以其自成体系的组织目标、宗旨和原则等本质内容和特征,给外界以完整、深刻的印象,具有塑造审计组织形象的功能。在人类理性不断发展的今天,人们对一个组织的印象已不仅仅来自该组织的宣传,而是主要看你做得如何。因此,审计文化将主要通过审计组织及其成员的行动,发散和辐射其影响。审计文化的外化,将在审计客体和社会公众中树立起自己的形象。
5、审计文化将发挥组织“调节器”的机能,将审计组织内部可能存在的各种矛盾和冲突消弭于萌芽状态之中。由于审计文化中群体共同的价值观、精神、道德观、思维和行为方式的作用,审计组织在同一基础上形成了一种强大的凝聚力,全体成员则具有一种强烈的一体感,这就非常有利于审计组织内部人员的协调和一致。即使由于种种原因出现了矛盾和冲突,也比较容易消解。
审计文化对我国审计事业和审计组织的发展,对中国政治、经济和社会的各方面发展都具有重要作用。这是当前包括广大审计人员在内全社会业已形成的一种共识。
我国的历史悠久,文化传统深厚,对此的文化研究其数量可称之为烟
如浩渺。但对于职业文化研究如审计文化的研究则刚刚起步。目前的研究成果有陈正兴撰写的《中国审计文化研究》一书是《当代审计书库》的一本入选图书。研究成果的主要观点有:1。系统论观点:这种观点认为审计文化是一个多层次要素的复合体,主要包括物质文化、制度文化和精神文化三个层次; 2。文化结构观点:认为审计文化的架构应由外到内大体分为四个层面,即:物质文化层面、行为文化层面、制度文化层面和精神文化层面; 3。公共行政观点:该观点认为国家审计本身既是公共行政的组成部分,又是其中负责执行审计监督职能的部门。因此,公共审计文化体现为看门狗”精神和“牛虻”精神,以“看门狗”精神作守护国有资产的忠诚卫士,以“牛虻”精神刺痛国有资产管理的薄弱环节。3
由于审计文化属于人类文化的一个三级分支(人类文化---职业文化----审计职业文化),这方面的理论研究起步较晚,还没有形成较为成熟的理论体系。国内学者对于我国审计文化的研究大多停留于理想文化体系的构建层面,还没有进行更为深入和具体的的应用研究与实证研究。而国外的审计文化成果也只是针对其各自的国别特点,中国特殊的历史传承和经济体制导致这些研究成果难以适用我们的国情。
本课题的研究意义在于:本次研究试图通过国内外审计文化研究的现有成果,进一步结合中国经济和政治改革的发展需要,从审计文化生成所必须的政治、经济、法律、教育、社会心理等环境出发,动态地建构中国审计文化整体的逻辑框架和相关要素。同时, 审计文化的研究不能仅仅是为了对现有的审计文化形成的理论进行总结,更应提供对将来审计实践活动的精神指导和行为预测有益的一种参考坐标。通过审计文化来引导审计人员的价值观念、思想意识、思维方式、人际关系等,通过审计文化来对审计活动来施加影响,以使之向着有利于社会发展和进步的方向发展。
通过对中外审计文化进行为我所用的比较分析研究,构建新时期审计文化的逻辑内容体系。比较分析的内容涉及到审计文化的物的部分、心物结合的部分和心的三个部分。比较分析研究的宗旨在于“物”的部分要选择优良;心物结合的部分要选择合理配置,如制度要素,既可以创新也可以学习;心的部分则是审计文化的最后归宿,我们应在不抛弃中国文化精髓的前提下,向世界先进文化学习。在此基础之上构建适合我国国情和民族特色的新的审计文化体系。
第二章:审计文化的共时性 研究
1.文化的定义
在德国1978年出版的《迈耶大百科全书》修订版中,“文化”指的是“人类在一定时期一定区域内依据他们的努力在同周围环境斗争中以及在他们的理论和实践中所创造的成果(语言、宗教[神学]、法律、手工业、技术、艺术、哲学和科学),亦指不同文化内容和文化形式以及与此相联系的一定文化范畴内个人和社会生活方式的创造和再生产的过程。”在此基础上,该辞条作者还对“文化”提出了以下六种限定:“(1)是一种过程或者是一种作为过程结果的状态。人类通过并在这种过程和状态中学习(或学会)不受自然欲望的阻碍、依赖自己的思维、利用自然赋予的可能条件追求自己的目标。……(2)文化的‘完整含义’是指……人类通过并在这种过程和状态中学习(或学会)从道德上确立自己的目标,并学习(或学会)聪明地和根据检验过的知识来利用自然赋予的可能条件。……(3)……文化是指社会成员在确立和追求自己目标时所利用的准则或所论证的准则。……(4)文化作为‘高级本性’……是指在人类历史上发展的民族生活方式。(5)指民族生活方式中发展的人类道德(理性和公理)。所以文化从一开始就不属于个人,而属于整个民族和人类。……”
在2002年5月出版的《现代汉语词典》最新的第三次修订版之中,“文化”定义是“(1)人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和,特指精神财富,如文学、艺术、教育、科学等;(2)考古学用语,指同一个历史时期的不依分布地点为转移的遗迹、遗物的综合体。同样的工具、用具,同样的制造技术等,是同一种文化的特征。(3)指运用文字的能力及一般知识。”
从上较为权威性的表述中我们可以比较清楚地看出文化这一概念所主要包括的内容:第一、文化是一种具有总括性的历史“成果”,说明一种文化存在着路径依赖的特征;第二、文化是人类不断学习的过程,表现为人类在创造精神财富的主动性;第三、文化是包含并不断发展的民族生活方式,既文化是一种不断演进的生活规则;第四、文化体现为一种信仰和价值。
作为次级文化或亚文化的审计文化,上述有关文化研究的成果对其审计文化的内容和逻辑表达都形成必然的涵盖。
2.审计文化的终极内核
按上述文化定义的表达,文化显然是一个多元集聚的概念,具有多层次、多向度和历史感,但总有一种信仰构成旗帜。余英时先生说:“文化是与信仰和价值有关的一套意义系统和象征系统”。就此定义而言,所谓的“文化”应含有二层涵义:信仰系统和价值系统。如果我们赞同这一观点并与审计文化联系起来,它就构成了审计文化的元理论或审计文化理论的终极内核。
3.审计文化的内容
从系统论的观点来看,审计文化是一个多层次要素的复合体,由三个层次组成:一是审计物质文化,主要指审计组织中所配备的各种物质设施和一些基础设施,如网络设备和宽带接入,它对审计组织的生存、发展与外界沟通有着至关重要的影响,它外显审计文化的发达程度;二是审计制度文化,包括审计法规、审计行为规范、政府审计机构设置方式以及审计约定俗成的习惯等,它是审计物质文化和精神文化的中介;三是审计精神文化,它是审计文化的核心,全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等,构成了审计文化的特定内涵。
浙江省审计厅课题组认为审计文化以精神文化为核心,由三个层次组成:一是宏观层,即审计物质文化层,包括审计工作、审计环境、审计条件等。它外显审计文化的发达程度。二是中观层,即审计制度文化层,包括审计规范、审计机构组织方式等。它是审计物质文化和精神文化的中介。三是微观层,即审计精神文化层。它是审计文化的核心。全体审计人员认可、遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等,构成了审计文化的特定内涵。
浙江大学的周生春、张宏斌中国审计文化,则是指存在于中国审计群体中的一种亚文化,它可分为物质文化、制度文化、精神文化等三个层面。审计文化的结构,是指审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态。审计文化的结构精细地反映了审计文化内部各组成因素的存在状态,包括它们各自所处的位置以及相互之间的关系。因此,揭示审计文化的结构,将使人们深入了解其各组成部分的地位、关系及其相互影响,进一步把握作为一有机整体的审计文化同各部分之间的关系。从不 同角度出发,可以对审计文化的结构作不同的分类。主要从审计价值观、审计精神、审计心理、审计道德、审计形象、审计知识、审计行为准则、审计组织、审计设施等审计文化的构成要素着眼,来探讨其结构。
审计署农业与资源环保审计司课题组,强调审计精神文化是审计文化的核心,加强审计文化建设的关键在于加强精神文化建设。审计精神文化是在审计工作中形成的,以广大审计人员价值观为核心, 包括价值观、行为准则和道德规范在内的精神现象的总和。它是整个审计文化体系中最重要的构成因素,主要由审计价值观、审计职业道德、审计工作作风三个层次组成。其中,价值观居于核心层次,并决定着其他两个层次;职业道德是精神文化的第二层次,是价值观的具体体现;审计工作作风则是整个精神文化的外在体现,反映审计人员的价值观和职业道德水平。三者相互统一,融会贯通,不可或缺。
审计署驻上海特派办课题组把审计文化定义为,存在于审计以及与审计有关群体中的一种亚文化,是审计机构中物质和精神文化的总和,是一个多层次的复合体,主要由审计物质文化、制度文化和精神文化组成。审计物质文化,包括审计机构的办公场所、审计基本技术、审计人员的装备、装束,审计报告以及审计人员的生活福利、业余生活场所等。审计制度文化,包括审计组织结构、审计法规、审计准则、方法,审计机构与被审计机构的关系等。审计精神文化,包括审计人员的行为规范、审计人员的价值观念、精神状态、审计心理、知识结构和道德取向等。其中,物质文化和制度文化是显性的,是精神文化的表现形式,而精神文化则是隐性的,是物质和制度文化的实质。精神文化决定制度文化和物质文化,并通过显性的文化形式表露出来,而物质文化和制度文化又反过来影响着精神文化的发展。
山东省审计厅课题组主要从精神文化方面阐述审计文化的含义,他们认为,审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象等,是具有鲜明时代特征、科学内涵、行业特色和职业要求的先进价值观。他们提出,按照一般的结构学说,审计文化同样可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化等结构层次。其中,精神文化就是审计精神,它处于核心位置,是审计的价值观。
辽宁省审计厅课题组认为,审计文化是在审计事业发展中形成的共同信念和共同认可的价值观念,是在审计执法中形成的执法理念、行为准则、职业规范,是在机关工作和生活中形成的思想作风、道德风范和精神风貌,是审计系统特有的历史积累和精神提升。
广东省审计厅课题组提出,审计文化是审计人员在长期审计实践中,逐步形成并为大众认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识因素等的总和,其核心内容是审计人员的群体价值观。
从以上观点来看,一般认为审计文化都具有以下几个要点:
1. 审计文化是一种亚文化;
2. 审计文化是一个复杂的综合体,可分为几个层面,由外至内分别为精神文化、制度文化、行为文化、物质文化,精神文化是审计文化的核心;
3. 审计文化是在长期实践过程中逐步形成的,是不能一蹴而就的。
上述有关审计文化概念的简单归纳并不是理论研究的严谨态度,因为简单归纳是只具有总结的含义,而缺乏创造性的理论思考的融入。我们认为,审计文化定义的给出和内容的表达必须具备两个基本条件:一是核心属性,既审计文化的基本属性;二是广泛的外延,既对审计文化的影响域给予宽口经的包涵。由于我们现在的知识水平和认知能力尚不足以提出更为精确的理论表达,只望留待后期的研究中有所收获。
关于审计文化的特征,一般研究认为,审计工作经过二十多年的发展,审计文化呈现出系统性、时代性、创新性、科学性、开放性等特征。系统性,指审计文化是三个层面文化构成的有机整体,审计文化建设应是包含三个层面文化建设的集中统一,缺一不可。时代性,指审计文化应有鲜明的时代特色, 随着社会经济关系发展变化而发展变化。具有时代性的审计文化应与审计环境是协调一致的,符合审计发展的实际与现状。创新性,指审计文化的内涵是不断丰富、不断发展的,应根据审计工作发展的状况不断进行调整。科学性,指审计文化具有自身的发展规律,其形成、演进受到社会环境的制约,一定的社会环境必然而且只能产生与之相适应的审计文化。科学的审计文化应符合审计工作发展的客观规律,并有助于推动审计工作的开展。开放性,指审计文化的形成与发展过程中,应积极吸纳先进文化的基本元素。
但上述的各类审计文化的研究方式,基本属于平面化的归纳方式,采取的基本上是“手电筒式的”外在取向态度——也就是说,研究者出于这种态度而主要关注的,是外在的特定研究对象、由其他研究者以往的研究成果构成的基本学术脉络,同时却很少把目光转向自己,对自己所采取的基本立场、思维模式和方法论视角,进行清醒、深入、系统的批判反思。 从方法论视角的角度来看,对文化进行如此界定的研究者们所运用的,基本上是“共时性”方法论视角——也就是说,他们所看到和集中关注的,主要是作为各方面的“成果”而当下存在,并由这些“成果”所组成的文化,基本上没有顾及这些“成果”的历时性具体生成过程及其相应的自然条件、历史条件和现实社会条件,更没有顾及实际生成这些“成果”的现实社会个体的作用及其相应特征。这种做法所直接导致的,一方面是具有各种形式化色彩的审计文化定义,另一方面却显然在努力使人们通过共时性层面对审计文化“知其然”的同时,无法让人们进一步借助历时性维度而“知其所以然”。这是因为,所有这些审计文化的研究成果在起源和具体生成过程,都已经由于所运用的这种“共时性”和“形式化”的基本方法论视角而被掩盖起来了。而这样一来,丰富多彩的各种文化现象所具有的特色和差异,乃至各具特色的民族文化传统的基本特征,也就都消失殆尽了。
4.中外审计文化的差异性
中外审计文化的差异可以从路径依赖 的制度分析角度、不同文明(儒家文明与基督教文明) 的特质角度和经济体制进行观察研究。
社会制度的路径依赖:中国的社会制度自秦以降都体现为中央集权条件的等级制度,这一制度有两个特征:人身依附和长官意志。体现在审计文化上就是独立性缺陷(组织、经济、精神)、难以形成审计职业的核心价值观和人治大于法治的消极影响。
中国特有的儒家文化其核心表现为中庸之道和对传统论理的遵循,强调“齐家修身治天下”。在审计文化上就束缚了批判性的审计思维、正直、公开性和透明度这些文化元素。改革开放以来,新的文化元素对儒家文化元素产生了一些冲击性影响,这种冲击性影响在相当程度上是积极的和正面的,一些新观念、新思维、新意识给中国的传统文化注入了新的活力,如竞争意识,执政为民观念以及权力监督、以法治国等。这些新的文化元素对审计文化的形成和发育有着积极的意义。
中国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转型,市场经济的发育还不成熟,表现为诸如区域性的市场分割,存在着政策障碍;市场经济的法律环境存在有法不依或执法不严的问题;市场经济所必需的市场道德水准欠佳等。市场经济的发育的不成熟显然对审计的执业道德和职业文化观的形成产生消极影响。
美欧的审计文化的特征主要表现为下列形式:
美国:1、三权分立的国家政体和制度文明与审计机构的立法模式的设置使独立性监督具有了实质性意义。体现权力制衡的政治文化观;2、市场经济的成熟和市场经济法律环境的完善,特别是市场经济的信用记录、信用监督、信用评价相当有效,从而促使审计行为更加强调职业谨慎、风险和执业道德;敬业道德的职业文化观。安;3、核心价值观,独立、责任、正直和公开性和透明度。体现思想精神价值观。
欧洲:欧洲审计院的建立体现欧洲的国家合作观,而国家合作的基础是不同文化的合作,这种合作的基础是共同价值观的认同;2000年12月7日在尼斯颁布的《欧洲联盟基本权利》阐明了欧盟成员国及其公民的权利。欧洲人有多种多样的国家文化和本地文化,使他们各不相同,但是他们由共同的价值观联合在一起,这些价值观又使欧洲人与众不同。
第三章:我国审计文化形成的的历时性 分析
1.社会制度:自秦国家统一后,建立了中央集权的社会制度,特点就是用大一统的规范来治理国家。而治理国家需要许多治理的机构,如司法部门,财政部门,警察部门和军事部门等,这些部门职能的执行又需要财力物力的保障。财政关系产生了,受托责任关系自然建立。作为落实受托责任关系履行的审计监督制度由此形成。我国审计机构的历史演变过程大致经历了以帝制为标志的两个历史阶段,前一阶段属于传统的封建王朝时期,后一阶段则代表现代共和时期。
在封建王朝时期,我国传统的审计体制(主要是审计组织和审计制度)主要以行政监察为基本特点,自秦汉初建监察制度始,到魏晋南北朝的确立,在隋唐及宋日趋健全,至元明清达到完备。虽然个别时期的审计组织游移于行政和司法角色之间,但绝大部分时间还是处于行政监察的框架内执行着经济查验的职能。 辛亥革命建立共和制度后,孙中山先生五权分立的国家思想和实践,才使审计组织与行政脱钩而独立其身。但终因时间断暂,未能成为我国社会制度的选择。
在长达两千年的封建社会历史中,既有政治制度的独裁性、官僚体制的等级性、社会环境的封闭性等消极因素,又有丰富内涵的儒家思想以及体现中国民族智慧的各项创造财富。在审计制度的历史演变过程中,既遭受封建制度之累,又得民族智慧之惠,如司法审计制度与科举制。但在审计的制度文化方面经验教训是主要的,如审计组织对皇权的依附,遇明君,有时尚可成为“纠百官罪恶之司”,即便明君也往往凭个人好恶恩怨亲疏阻止审计工作的正常进行;若遇昏君奸臣当道,审计组织则往往成为包庇官吏犯罪制造罪恶之司了。
2.经济:从历史的角度分析,中国经济的主要特征之演进脉落可以归纳为从春秋时代形成的分散的小农经济,包括小手工业经济延续至清末,在洋务运动中兴起官办的近代工业,到1949年后学习模仿的计划经济以及当前的社会主义市场经济。
小农经济与土地制度息息相关,奴隶社会和封建社会初期的土地制度是中国历史上有名的井田制,后有商鞅变法,“除井田,民得买卖”。随之而来的必然现象便是土地兼并,因为土地在农业社会无疑是风险小而利润高的生息手段。自1949年后,为解决土地集中与土地经营规模日益缩小的矛盾实行了土地国有化,期望在小农经济为基础的条件下实践大农业的规模经济,事实证明,“土地“两权分离”和“两田制”是长期的内生制度:一方面,在人口增加使人地关系高度紧张的国情矛盾制约之下,土地占有权没有向少数人集中的条件、因而是逐渐分散的;另一方面土地使用权却在高地租压力下又只能向最有农业生产经营能力的自耕农集中,因此实际上形成了土地资源与农业劳动力大体上呈正态分布(参见“土地制度的百年反思”《战略与管理》1998年第3 期)这是旧中国得以长期维持稳态结构的内在原因。”
正是这种分散的小农经济和土地制度产生了“重农抑商”的政策,使农业文明无法进入工业文明,自给自足与市场交换不匹配,市场规则难以形成市场文化缺乏根基。作为工业文明和市场经济的审计制度以及相应的审计文化自然不能凭空产生。
3. 文化:文字、语言作为中国文化最顽固的历史继承,自秦“车同轨,书同文”以来。从历时性的角度看,语言和文字也经历了从文言到白话文;从古代、近代和现代的历史演变过程。这一历史演变过程所体现的审计文化在《中国审计史》 中给予了比较客观的记录与描述,但在比较客观的记录与描述中表现出国家利益偏好的明显倾象。
中国的传统文化本来是具有丰富内涵的多元文化,后经过历代统治者的筛选、改造、加工、提炼、整合形成了以三纲五常为核心的伦理道德文化。它适应自然经济和封建宗法制度。自汉武帝举起 “罢黜百家,独尊儒术”的大旗后,儒家文化得以发扬光大并延续两千多年。陈独秀、等人发起的新文化运动,挚出了“民主”和“科学”两面大旗,针对中国传统的儒家文化陈独秀批判性地指出“儒家三纲之说,君为臣纲,则臣于君为附属品,而无独立之人格”;父为子纲,则子于父为附属品,而无独立之人格”;夫为妻纲,则妻于夫为附属品,而无独立之人格”。 我们今天仍在纪念新文化运动,原因就是新文化运动提出的“民主”和“科学”这两大文化改造任务还没有完成。在社会文化环境的演化过程中,文化路径的依赖是最顽固的路径依赖,独立人格的缺损是中国文化环境孕育的必然产物。作为次级的审计文化路径依赖不正是缺乏这一要素吗?目前的各种审计文化的论述,完全忽视了一种文化生成的路径因素,不能不说是审计文化研究的遗憾。
小农经济条件下的“重农抑商”和 洋务运动的“中学为体西学为用”的制度文化,计划经济条件下,延续千年的“官方审计”也被取消。根本没有培育审计文化的合适土壤。只有在改革开放的新时期,对内的经济体制改革和对外的经济交流,重新恢复中断多年的国家审计制度,应企业组织的改造和证券市场的需要>！<,以及对外开放,内部审计制度和社会审计制度相既建立,相应的市场环境和市场文化以及国际交流传入的国外的审计文化。才真正有了存在与发展的附载体和思想资源。审计的制度文化、物质文化和精神文化才有生长发育之源。但要把这些审计文化内化到我国审计组织和审计人员的头脑里,落实到行动上,体现到执业中还有很长很长的路要走,审计文化的建设也不会一帆风顺。
4.法律:从审计的法律思想的源头追根溯源,儒家文化可以说是中国传统法律文化的精髓,其法律思想也是中国古代封建正统法律思想的核心内容。儒家以孔子为代表,其法律思想的一个重要特点是强调“德治”,主张“道之以德、齐之以礼”、“为政以德”、“以德服人”。这里的“德”是一个融道德、政治、信仰、策略为一体的综合概念,当然符合统治阶级意志的道德。儒家认为,德和刑都是主要的统治方法,但应该以德为主,刑罚只是德政的辅助手段。汉代大儒董仲舒更是提出了“大德而小刑”的思想。历代儒家无一例外地强调道德教化的作用,认为教化的力量大于刑杀,其理由是:“道之以政,齐之以刑,民免而;道之以德,齐之以礼,有耻且格。”意即统治者仅用政令和刑罚手段来治理人民,虽然可以使人不敢犯罪,但并不懂得犯罪的可耻;如果用道德感化并加强礼教,百姓就会感到犯罪可耻而愿顺从,从而得以在根本上预防犯罪的发生。儒家从人性论的角度,提倡用道德来引导民众的言行,指导民众的行为。德礼优先(中国模式)还是法律优先(西方模式)是晚清中国在移植西方法律文化中最难 的问题。
从法律的结构上分析,传统中国的法律结构体现为,一极和多元性,这是指由国法所确立的一统天下的社会大秩序;而多样化则是指由家礼家法、乡规民约、帮规行规社约等各种民间法所确立的各种社会小秩序。现代的法律结构也包括成文的国法和民间形成的习惯法,而且习惯法的执行不需要借助暴力手段。
传统法律文化的“德治”思想,国法与民间形成的习惯法有机结合,是中国法律有待继承性转化的文化资源和制度创造,它对今日的审计法律思想、法律制度的建设具有重要的启发意义。
我国传统的法律思想体现在在法律意识方面,就是过于强调制裁意识和法权意识,但缺乏公平之秤,忽视了公平公正意识的培育,忽视了法律的“人文”关怀,没有道德基础和公平之秤的法律,法治社会难以形成,而没有法律的强制,道德和公平也会苍白无力。因此不能只强调一方面而忽视另一方面。“制裁”与“公平和公正”,是法律合理性存在的两个必要条件,它们并行不悖,缺一不可.就好象是人的两条腿,“制裁”是左腿,“公正和公正”
是右腿,任何一个健康的人都不可能通过无限发育和拔高“制裁”的右腿而不顾“公平和公正”的左腿的萎缩来实现平衡。
当下中国法律实践贯彻的一项基本原则是,吸收人类的一切先进文化。这其中当然而且首先包括西方法律文化。这表明,追求文明和先进依然是我们与西方交流最根本的理由和目标
小结:根据对我国审计文化的横向的共时性和纵向的历时性分析,可以做出下列判断:我国审计文化的历时性分析结论与目前的共时性表述并不存在严格的路径依赖关系;我国审计文化的共时性表述也缺乏令人信服的事实证据的支持。
第四章:新时期审计文化形成的若干动力;
在改革开放新的历史时期,审计文化的培育和建设具备了若干动力源和积极因素,这些动力源和积极因素又构成了必要的基础和可能性条件。
一、审计文化形成的若干推动力量
1 中国审计发展的要求
审计文化的培育是变革时代中国审计发展的基点,中国审计职能的确定及实现均依赖审计文化的选择和定位。审计文化做为审计整体素质的一种外在反映,它既能够在审计自身机体内创造良好的气氛,从观念、精神和无意识层次调动审计人员正确的工作方向和敬业精神;又能够在自身机体外树立良好的形象,为审计的生存和发展创造适宜的环境,使审计表现出蓬勃的生命力。因此,对于正在发展中的中国审计而言,塑造何种审计文化,倡导何种审计理念,形成何种思维模式和工作方式,审计人员所具有何种的精神境界和表现出何种工作作风,将决定审计能否获得更好的生存和发展空间。
审计文化是审计事业的重要组成部分,通过构建审计文化,可进一步促进审计制度创新、深化审计理论和技能研究,为审计事业的发展提供更有利的条件。为此,我们必须在认真总结审计工作实践经验的基础上,通过构建审计文化, 完善审计法规、审计准则和审计人员职业道德体系,进一步树立良好的审计执行形象和审计行业作风,更加扎实有效地做好审计工作。
2 市场经济建立的需要
随着我国经济体制改革的不断深入,审计作为市场经济控制机制活动的重要组成部分,已经成为我国市场经济体系中不可缺少的有机组成部分。在建立和维护市场经济的有序、健康发展方面起着非常重要的作用。越来越多的人依赖审计人员的工作,将经过审计的会计报表作为决策的依据,因此,审计对行业对社会公众的影响是非常重大的。它能提高财务信息的价值,促进企业内部控制制度的健全完善和有效运行,促进股东利益和管理者利益的最大化,此外还能分担企业风险。我国市场经济体系的建立,也就自然而然的需要一个能与社会主义市场经济体制的运行相适应的审计文化体系。
3 开放政策的影响与国际交流的影响
随着改革开放政策的实施,中国与世界各国的经济文化交流日益密切,全球经济一体化趋势日益明显,各种领域的合作组织空前活跃,信息化、数字化和网络化成为经济活动的主要特征。在新形势下,我国的审计规则和制度面临着诸多挑战,都需要与国际接轨。
审计文化是审计实践的理论升华,又反过来塑造和影响着审计实践。我国传统的审计方法基本上是在一个相对封闭的范围内收集和反馈审计信息,审计的目标仅仅是查错纠弊,而没有真正理解信息系统审计的重要意义。实际上,审计中发现的很多错弊都是由于管理上出了漏洞,也就是系统出了问题。申计的任务就是帮助被审计单位建立、健全这种机制,而不是仅仅代替他们履行“管理责任”或者“会计责任”。入世以来,面对会计信息化、网上实体、跨国公司以及企业提高经济效益和履行社会责任的双重目标,审计作为经济领域的高层次监督,也必将面临经济全球化的全新挑战。而我国的审计队伍由于长期从事财政、财务收支审计,知识面较窄,难以适应入世后经济环境的变化,这就要求提升审计素质,规范审计行为,建立适合我国国情的新型的审计文化。
4 审计方法的演进
追根溯源,审计已有几千年的历史了,但现代审计与传统审计相比,有如下几个特点: 第一,审计只能从查错防弊向提高财务报表可信性发展。审计从产生开始,主要是审核被审计者是否存在贪污、渎职等破坏其应尽义务与责任的现象为其主要职能。然而,随着现代会计记录数量的多样化与内容的复杂化,审计人员从成本效益出发,已不可能对每一笔帐都予以仔细查询,因此,即使存在一些小小的舞弊和渎职行为,只要不影响财务报表整体表达可信性,审计人员仍然可以接受。第二,审计技术从单一化向多元化发展。传统的审计技术方法主要是通过逐一勾对,检查与经济活动有关的所有会计凭证、帐簿及报表从而判断被审计者是否合法、合规来作为其主要审计方法,因此审计方法比较单一。而现行的基于评价内部控制制度的抽样审计极大改变了传统的审计方法。在此基础上,人们逐步认识到账外凭证及实物证据的重要性,并将专门寻找账外凭证及实物证据的审计方法与制度基础审计融合在一起,丰富了现代审计方法。第三,审计人员的责任,由委托方向第三者发展。过去审计人员如有工作上的失误,一般只向委托其工作的这一方承担责任。然而,由于市场经济责任关系的逐步网络化,使得审计人员的工作结果被广泛应用,远远超出了委托方的范围,审计人员几乎要对全社会的所有利益集团,均要承担责任。第四,审计性质由监督向咨询服务发展。过去,审计总认为是对被审计者的一种监督,主要查错防弊,但是现代市场经济的发展使人们认识到审计不仅仅是对被审计者的监督,而且通过其特有的功能,还能在一定程度上服务于被审计者。
现代审计特征的出现,是与其工作环境分不开的。外部环境的变化,必然会使审计出现与过去不同的特征,这些新特征随着市场经济的进一步变化不断改变,要求相应的审计文化的形成。
5 注重教育因素
高质量的审计活动来自高素质的审计人才, 高素质的审计人才的培养又完全依赖于审计教育的开展和质量。教育是文化建设的重要条件,同时也是对文化的继承和适应性优化。因此, 大力发展审计教育, 注重审计教育质量, 在提高审计人员文化素质的同时,有目的的 进行制度文化建设, 包括审计技能、团队协作意识、职业道德和公平执法理念等方面的培养与灌输,为审计事业的发展提供强有力的精神动力和思想保证。 “人的素质实际上是指掌握的知识面, 离现代知识越近, 人的素质就越高, 所以要不断更新知识(李金华 2003)”。人是文化的存在, 高文化素质的人力资本是现代 社会经济增长的决定性因素, 在一定的可以转化为创造力和经济效益。因此, 高素质的审计人一要有先进文化的追求。要适应知识经济发展的需要, 不断更新文化观念, 学习先进科学技术知识, 创造新时代的审计文明。二要有较强的法治意识和道德水准。在审计工作实践中, 能依法审计、客观公正、执法守法、实事求是, 恪守审计职业道德规范。三要具备与社会文明相一致的思想修养。思想修养是审计人实现其理想、信念的重要保证。
6 审计人员的追求
审计文化使审计群体具有共同的价值观念,共同的理想和目标。人的行为受其思想观念的支配,审计组织及其成员的行为是由其审计精神、审计心理、审计道德等观念支配的,而审计价值观则又构成上述观念的核心。在拥有共同理想和目标的审计群体中,人们完全了解自己工作的重大意义,其行动的动力不仅来自制度、纪律的约束和物质的刺激,而是在更大程度上来自内心深处对于理想目标的自觉追求。这就使其能最大限度地发挥其主观能动性, 自觉地为实现审计组织的目标而奋斗。
7 社会对审计职业的期望
随着我国改革开放的进行,社会对审计职业的要求也越来越高,要求审计人员必须具备一定的条件才能从事审计工作。具体包括:
思想素质。审计人员必须具备较高的政策理论水平和良好的职业道德,必须依法审计,忠于职守,坚持以国家和社会公众的利益为重,必须独立、客观,公正廉洁、保守秘密,为社会各界提供符合规定要求的专业服务。
专业知识。审计人员要熟悉会计、审计的理论与实务,熟悉会计准则,会计制度及与会计相关的法规制度,熟悉经营管理方面的知识和管理信息系统的知识,掌握审计查帐的基本知识、技能和方法,并能使用现代技术,开展审计查帐工作。
业务能力。 审计人员除了掌握专业知识外,还应具备实际工作的能力,诸如综合分析能力,职业判断能力,调查研究能力,文字表达能力等。
审计文化决定审计人员具有怎样的审计价值观,具有怎样的审计职业思维和工作方式,具有怎样的职业道德标准等。审计文化决定审计职业化的内涵,审计职业化是审计文化的外在反映。
二、审计制度创新与审计文化的培育
依赖于上述构成审计文化生成的社会基础和可能性条件,审计制度的创新对审计文化的培育就提供了制度基础和形成了重要的牵引力量。
1、加快审计体制的改革创新,为审计文化的培育提供政治支持
我国实行行政型审计体制,具有较浓厚的内部监督色彩。国务院是最高权力机关的执行机关,而审计机关作为执行机关的组成部门去监督执行机关自身,力度肯定会受到一定的影响,特别是政府某些行政活动有悖于法律,或在行政活动中存在短期行为,或者发生区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时,尤其会影响审计机关的独立性。再有:中国审计体制实行双重领导体制,同时受本级政府行政首长和上一级审计机关领导;三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。从这些特征来看,我国的审计体制的监督存在隐患,有其改革创新的必然性。纵观世界各国的审计体制,可以得出一点结论,随着我国经济的不断发展,以及资本市场的逐步完善,可以将行政型审计体制向立法型审计体制转变,这种转变可能要对《审计法》、甚至《宪法》的某些条款进行修订,也牵涉到国家审计机关机构改革和隶属关系的调整,这需要一个长的时间过渡才能完成。国家审计如果向立法型体制转变,即隶属于立法机关,从国家宏观经济调控体系中脱离出来,成为对国家宏观控制的再控制,亦即从国家行政职能中脱离出来,成为立法机关监督行政职能的手段时,其作用必将得到最大的发挥。理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理责任承担者之间的审计关系,真正体现国家审计“ 政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则;改变现行审计体制的内部监督色彩,彻底摆脱政府行政行为的影响,成为真正独立意义上的外部监督,在客观上保证审计组织的独立性。独立性是审计工作的“ 生命线”,而审计组织的独立性是审计独立性的核心,只有组织独立性得到保证,才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位。
2、加强审计法律规范的建设,为审计文化的培育提供法律支持
法治的建立其核心就是两条:一是权力要有制衡和监督;二是充分完全的信息披露和透明度。目前, 我国以《宪法》为基础,以《审计法》为核心,其他有关法律相配套的审
计法律体系从形式上已经日趋完备,并已初步建立了以审计法实施条例为核心,其他引证法规和地方性审计法规相配套的审计法律体系。但是随着社会经济的发展和审计环境的不断变化,审计法律建设中的一些深层文化的传统弊病需要得到解决,为审计文化的培育扫清障碍。
首先,立法要体现公平、公正、统一的原则,通过改革立法程序,加强听证工作,公开立法意见,广开言路,同时强化监督和立法审查机制;其次,修法和立法程序要公开,这是法律文化的最高形式--法律文明的体现,改变过去“闭门造车”和“黑箱作业”这类修法和立法过程中不文明的习惯;再次,要树立执法公正、执法文明的意识,在公正执法过程中获得社会认同,在文明执法中赢得社会尊重。只有真正的实践审计文明的法律建设,才能为审计文化的培育提供有效地支持。
3、社会正面评价的激励,对审计文化的自然培育有积极的影响。
根据斯金纳的强化理论,某一行为可用其结果反作用于意识可以达到再调整行为的过程。行为作用于行为客体,便在行为对象及其周围人群中引起一定反应,反应信息回到行为主体,经过行为主体的吸收和加工,进行强化或抑制,以修正意识,尔后又支配新的行为,如此循环往复,相互作用,使良好行为得以巩固,使不良行为不断弱化、抑制。因此,我们要注意到社会舆论的正面评价与政府的支持,对审计人员的好的审计行为从正面培养审计人员的高尚的道德意识和道德信念,并使这种良好的职业精神得到不断的强化。是不好的审计行为得到抑制。社会舆论的正面评价对审计执业界是一种莫大的精神鼓励。
4、实现法治透明,使审计行为阳光化
审计法治透明度是指审计法治过程的公开化程度,即审计机关职责履行的公开程度,它是法律文明的实质。审计法治透明度包括: 审计机关权利和义务的透明; 审计机关监督对象的透明; 审计工作进程的透明; 审计结果的透明等。增加审计法治过程对外公开的透明度,一方面可以最大程度的发挥社会舆论的引导作用,另一方面可以给审计职业以无形的社会压力,加强行业的自律以及鞭策审计人员的自我修养的提升。
5、提高审计人员素质与审计文化的自然培育。
人是审计活动的主体,审计工作的领导和审计工作的具体操作等都是人来执行的。所以,人是审计文化建设的主体,也是审计文化建设的客体。审计文化是通过审计人员的主观努力塑造出来的,是审计人员在审计实践中创造出来的。人的积极性、主观能动性和创造性的充分发挥,人的素质的全面发展,既是审计文化建设要达到的重要目标,也是审计文化建设的基础和前提。
⑴、为审计人员的审计活动提供良好的基础设施,为审计文化的培育提供强有力的物质保障。作为审计文化的物化形态,必备的办公场所、交通工具,一定的文体娱乐活动设施,相对充裕的业务经费,适当的福利待遇,必要的现代化办公设备等等,为其他审计文化实践活动、为发挥审计组织的社会功能提供必要的物质保障,因而在审计文化系统中占有重要位置。马克思主义告诉我们,人们首先需要吃、喝、住、穿,然后才能从事政治、经济、科学、文化等活动,这是辩证唯物主义所揭示的一个朴素的道理。审计人员并非不食人间烟火的神灵,他们也是具有七情六欲的凡夫俗子,尽管他们肩负的使命是神圣的,但完成这些使命却需要必要的物质条件。有了充裕的经费和较好的办公条件,就可以 切断审计人员与被审计单位的一切经济联系,最大限度地保证审计的独立性,公正性。
⑵、加强审计人员终身教育,终身学习的理念,给审计文化的培育以肥沃的知识土壤。
随着经济全球化与国际化的进一步发展,知识经济的时代已经到来,作为知识经济的特点之一是知识的折旧率越来越高,知识的更新速度越来越快。作为一种自我学习、自我教育的理念,终身教育是传统驯化教育的一种解放,将使人的脑力和体力得到充分自由的发展,终身教育将成为知识型社会的基本特征。无论是作为国家的审计人员还是名民间审计的注册会计师,以及企业的内部审计人员作为知识型个体的存在,终身教育是其维持与提升专业胜任能力的基础,不论执业前的基础教育与专门化学习、资格认证前的应试教育以及后续教育都处于同等重要的地位。只有不断的教育与学习,才能充实与更新审计人的知识储备。
⑶、注重审计人员职业道德的培养,为审计文化的培育提供良好的精神氛围。
在审计技术日趋完善的今天, 审计的职业道德日渐成为审计工作的灵魂, 它是审计职业发展的必然要求, 对审计工作能否健康、有效地发展起着重要的作用。审计职业道德建设要从宏观和微观两个层面 着手,从宏观层面来讲,一方面要结合“以德治国”的思想, 在全行业进行诚实守信的道德教育, 加强对诚信的宣传, 为审计职业创造良好的舆论导向。另一方面要结合“依法治国”的思想,完善审计职业道德法规的建设,目前,我国现行审计职业道德规范还存在很多问题, 主要体现在《中国注册会计师职业道德基本准则》内容过于简单, 缺乏可操作性; 还有就是缺乏具体准则和职业规范指南, 体系还不完整。要借鉴国际审计准则, 以职业道德准则为依据, 加快制定职业道德具体准则和职业道德规范指南。从微观层面来讲,要培养审计人员良好的职业价值观,树立独立、依法、公正、进取、奉献的审计职业道德观,形成而是具有中国特色的有时代特征的有审计职业特点的先进文化。
第五章:新时期审计文化的建构;
我国审计文化的培育和建设不能脱离中国本土文化而凭空进行,我们对审计文化构建所依据的是建立在这样一个基本判断上,即中国的改革开放的基本国策长期不变;中国的经济体制向市场经济转型的趋势不变的条件下。以上述基本判断为前提, 再结合我国改革开放的大背景和我国审计事业发展的客观需要,在审计制度不断创新的基础上(限于篇幅,审计制度的创新不在此讨论),我们认为我国的审计文化需要应该以下几个方面进行培育和建设:
1 职业责任的观念
审计的客观动因来自受托经济责任,审计工作的直接目标就是确定这种受托经济责任的履行情况,并且是审计基本职责的简约概括。其具体化的审计职责则是: 确定经济责任受托人向委托人或授权人提交的为说明自己履行经济责任的情况而提供的财务报告的公允性给予鉴证和报告。
现代审计有越来越强调确定受托人的责任性的趋势,国家审计日益强调对政府责任性的确定;民间审计日益强调对职业经理人责任性的确定;内部审计则日益强调对决策执行人责任性的确定。而责任性的外延也有不断扩大的趋势,即由财务责任性扩大到管理责任性(尤其是决策责任性), 再扩大到社会责任性。国外是如此,国内也是如此。我国国家审计机关,近些年来就一直在强调,要从管理和决策入手,确定国有资产流失和损失浪费的责任。
2 服务意识
服务于市场经济的良性发展的需要;服务于社会的公共利益的安全;服务于企业制度的优化改造。审计服务意识的文化建设最终目的是服从于我国经济与政治改革这一国家奋斗目标。服务意识的培育有赖于政府职能的转变,市场经济道德环境的改善,自主经营、自负盈亏这一约束制度的真正形成,如果没有上述背景的配合是无法满足“社会制度决定社会行为”的社会学定律的。
服务意识的培育还有赖于法律和社会舆论的外部刺激,才有可能出现审计服务意识的反应,因为审计人员作为理性人,也存在诸如“道德风险”和“逆向选择”的消极动机。所以,一方面要加大外部刺激的力度来激活审计服务意识的神经末梢;另一方面,对服务意识良好的审计人员和审计组织,给于和外部刺激力度相对称的激励。逐步促使审计服务意识从要求到自觉的合理转变。
在现代民主社会,在民。公民不但有法律赋予的公民权,他们中的大多数还由于是纳税人,因而拥有决定如何使用公共资金的权力(当然,这种权力通常是委托给其代表来行使) 。在这种前提下,公民可以通过投票来改变权力部门的结构,通过选举来决定掌握权力的人。因而,在民主社会里,审计活动自然也要服务于公众。审计活动服务于权力和服务于公众是一致的,从实质意义说,审计的权威和威慑力最终还是来自于公众。
3 独立精神
独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。也是审计生存立身的基础。没有独立性的审计行为,就无法形成客观公正的审计结论和审计评价。 审计首先应该独立于经济责任受托人,这是审计行为得以成立的必要条件。
审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性,但形式的独立只是必要条件而非充分条件。虽然它在外人看上去审计是独立的。而审计独立的充分条件是实质上的独立性,即思想上(客观公正,不偏不倚等)的独立性。这种独立性内在于人们思想意识之中,没有可视性。但是,它决定了一次审计是否是真正地保持了独立。这种隐含的独立性,才是审计能否真正独立的最终决定者。在思想上保持独立,或者,保持独立的精神状态,是审计人员的最高精神境界,也是审计组织职业教育工作所追求的最高目标。
4 职业谨慎
谨慎是对审计人员行为的要求,审计作为一种专业性极强的智力作业,具有高风险特征。
那么职业谨慎出于避险的动机在执业时必须持有合理的职业谨慎态度。合理的职业谨慎态度是指,审计人员的审计行为必须遵守公认审计准则和职业道德规范,因为,遵守职业界共同研发的公认审计准则和职业道德规范,可将因疏忽或失职而导致审计失败或他人损失的风险降至最低水平。因此,遵守公认审计准则和职业道德规范是对审计人员审计行为的基本要求。
审计职业特点还意味着审计是服务于公众和特定人群的。例如,国家审计是服务于公众和社会审计的直接委托人或授权人,这就决定了审计人员不但要对自己负责,而且要对公众和委托人或授权人负责。审计人员的工作疏忽将会导致某些方面关系人的损失,并最终造成对自己的损害。因此,审计行为应该是十分慎重的。谨慎应该是审计人员的最佳行为范式。
5 追求职业尊严
社会职业是为社会他人服务的,审计职业也不例外。职业人员一旦宣称自己是某类职业人员,可以为他人提供某种专业服务,这就意味着他(她) 具备了一个专业人员应该具备的专业技能并达到了与执业相称的水平,具备了一个职业人员应该具备的公众认为是符合一定标准的品行。如果审计人员违背了社会公认的职业精神和职业要求, 那么他(她) 就不仅要对自己的败德行为负责,而且整个审计职业界也会蒙上阴影。所以,为了维护审计职业的荣誉, 履行审计的基本职责,发挥审计在建立社会良性秩序中的作用,审计人员应该在敬业精神、专业技能、知识的汲取以及自身修养方面不断地进取,形成审计人员的自觉行动,国家制度社会层面也应该在鼓励审计人员在追求职业尊严的道路上提供有效的激励机制。
6 证据理性
审计的职业需要理性的支持。培根提出,只有通过理性,人类才能认 识自然,掌握控制自然的法则。审计理性是通过明确的目标认定,并以此为基础进行判断和推理来认识目标真相的。
审计活动的目标认定是确定的,在审计中所要证明的是它的存在真相,评价审计目标的标准依据的是法律规定和职业尺度。因此,审计要获得目标真相,就必须运用合理的方法,获取充分的可信证据,并根据确定的标准去评价,运用正确的逻辑判断去推论,从而得出正确的结论。因此,审计活动必须是理性的,必须严格依据各种性质完全确定的证据。
同时。人的理性又具有局限性,既有限理性。在诺思看来,人的有限性包括两个方面的含义,一是环境是复杂的,在非个人交换形式中,人们面临的是一个复杂的、不确定的世界,而且交易越多,不确定性就越大,信息也就越不完全。二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的,人不可能无所不知。审计人员必须认识到这一点,职业的谨慎就是为克服人的理性不足而形成的补偿措施。
结束语
审计文化从形式角度来看是“人以其文化物”、从实质内容及其特征角度来看是具体的审计个体对其特定的职业精神生活追求这样一种界说。本文试图通过用审计个体生成论的基本思维方式和方法论视角扬弃平面化的思维方式和共时性方法论视角,以便使我们真正能够认真和实事求是地探讨和研究自改革开放以来所出现的各种审计文化现象。概括说来,所谓审计个体生成论的基本思维方式,就是充分强调处于历史传统和现实生活环境之中的审计个体,无论从外在的社会维度来看、还是就其通过内心世界具体体现出来的主观精神境界而言,实际上都处于动态的、不断生成的过程之中,而包括哲学、社会科学、人文科学在内的所有各种学术研究成果,乃至人类迄今为止所取得的所有各种其他文明成果,实际上都是这样的现实个体,通过与(以不同层次的社会群体的形式实际存在的)其他社会个体的不断互动,而实际创造出来的。因此,审计个体生成论的思维方式要求研究者必须从动态生成的角度出发,“立体地”而不是“平面地”考察和研究这种个体由于其社会层次和人生境界而进行的、包括培育审计文化在内的各种实际活动,以便得出真正实事求是的研究结论。
就学术研究的方法论视角而言,审计个体生成论扬弃上述“共时性”视角的结果是,要求研究者必须在其研究过程中,尽最大可能把审计文化这一研究对象的“共时性”维度和“历时性”维度有机结合起来,因而必须既关注和研究对象的当前现状,更进一步重视、研究和把握其通过不断动态生成过程体现出来的“历时性”维度,以便在此基础上能够通过认识“其所以然”而更好地把握和论述其“然”。
任何一种文化现象,都是存在于特定自然环境、历史文化传统和现实生活氛围之中的现实社会个体,出于其特定的社会层次和人生境界,为了追求其特定的职业精神生活而以其“文”“化”“物”的过程和结果。所以,我们要想在文化哲学研究和一般的文化理论研究过程中真正取得审计文化的实质性进展,就必须采用“社会个体生成论”的思维方式和方法论视角,真正把作为现状而存在的各种文化现象及其问题,与这种社会个体的社会层次、人生境界,乃至与其所处的自然环境、历史文化传统和社会氛围有机结合起来,进行全面、系统、具体的研究——只有这样,我们才有可能在这些研究过程中取得实质性突破,真正推动这些研究不断走向深入并健康发展。
[1] 本研究项目系陕西省审计厅2005年重点课题。由白建东主持,课题组成员王凤、黄志阳。在读研究生周银燕、张颖也参了资料收集和部分初稿的写作。
[2]加入WTO对审计环境的影响与审计的应对 白建东 陕西审计 2003。6
[3]共时研究〔synchronic study,synchronie〕和历时研究〔diachronic study,diachronie〕是瑞士语言学家索绪尔提出的语言学概念,后来被广泛运用于社会研究的其它领域。在本文中共时性现象是指审计文化此时所同时存在的各种形式之间的关系〔例如审计文化结构性关系〕。各种审计文化的结构性存在无异就是历史现实性在此一时期的投影。
[4]霍桂桓,论文化的境界和层次 《云南大学学报·哲学社会科学版》2005年第一期
[5] 同上
[6]路径依赖指的是一种制度一旦形成,不管是否有效,都会在一定时期内持续存在并影响其后的制度选择,就好象进入一种特定的“路径”,制度变迁只能按照这种路径走下去。参见诺思:《制度、制度变迁与经济绩效》,上海三联,1994年版,第124页.
[7]文明是由共同的宗教—伦理价值观、语言、文字、历史、习惯习俗等联系在一起的最高层次的文化组合和最广范围的文化认同。参见《人类文明的演化趋势—兼论亨廷顿的文明的冲突》赵林 中国社会科学缉刊1995。2
[8] (欧盟问题12讲确欧洲联盟欧洲委员会驻中国及蒙古国代表团作者: 帕斯卡·方丹 巴黎政治学院教授)
[9]历时性是指审计文化的任何一个层次及其组成要素,虽然对于维持审计文化的整体性和特殊功能都有自己特殊的贡献,但它们都不能代替审计文化的整体性,都不能孤立地表现出文化现象。审计文化作为一个整体,只有通过其各！层次及其组成要素所形成的整体结构及其转换才能显现出来,并且只有在它与外界环境的反馈循环中才能得以实现。另一方面,审计文化的结构与整体功能的高度复杂性与完善性是自然历史的产物,是整个社会实践长期演化的结果,侧重于审计文化的历史发展、积累及其变化。
[10] 中国审计体系研究 冯均科 陕西人民出版社 1998.7 p174
核心价值观，是整个审计文化体系中最基础、最核心和最稳定的部分，是每一个审计人员、审计组织乃至国家审计事业长期秉承的一整套根本原则。当代青年审计人核心价值观要符合如下标准：第一，它必须是国家审计组织在追求国家审计事业发展过程中所推崇的基本信念。第二，它必须是真正能影响审计组织发展壮大的精神原则。第三，它必须是“关键信念”，不受外部调整而左右的永恒指导守则。但同时，审计人的核心价值观内涵的确立也受到了市场体制理念、事业发展理念和人才责任理念等的影响和制约。
（一）审计人员核心价值观的基本内涵
刘家义审计长在全国审计工作会议上指出审计人员的核心价值观应包含“责任、忠诚、清廉、依法、独立和奉献”。这十二个字从审计使命、审计愿景出发，高度概括了审计工作长期以来的实践探索，体现了审计人员的精神追求和国家审计的职业特点。责任，就是对国家、政府、社会和人民，乃至法律、历史、财产和言行高度负责的精神和态度。忠诚体现在审计工作上，就是对审计法律法规的忠诚，坚持依法审计不动摇；是对审计事业的忠诚，就是忠于审计职守；对审计发现查处问题的忠诚，就是“不夸大”“不缩水”，忠于客观公正。清廉，就是坚持自省自悟、自警自律，不贪财货、立身清白。审计人作为查处违法违纪一线的斗士，更应从自身做到清正廉明、秉公自律、不谋私利、不徇私情。依法，就是崇尚法律、遵照法律、敬畏法律和遵纪守法。依法审计，作为国家审计基本守则，是维护人民群众根本利益和为人民服务的切实保障。独立，就是无私无畏、坚持原则、客观公正和谨慎判断。对于不同的审计类别、不同的审计目的和不同的审计对象，审计执法效果往往不尽相同，这不仅仅取决于审计人员形式和实质上的独立性，还涉及审计人的专业能力和职业道德等等。奉献，就是勤勉敬业、恪尽职守、奋发向上和无怨无悔。奉献是不计报酬的给予，是一种无私的爱心、无价的努力，更是一种无限的信仰。为审计事业默默奉献的人们，他们收获的是精神上的幸福感和愉悦感，是后辈青年审计人的尊敬和爱戴。
（二）核心价值观对于影响青年审计人成长的意义
（1）核心价值观对于发展审计事业的重要意义。国内外研究证明，企业文化对于企业竞争力乃至长期竞争优势都有着重要而深远的影响。通过分析企业文化理论，可以推导出组织文化对于组织事业壮大发展的重要意义。审计事业发展以打造审计文化为中心工作，而打造审计文化则以构架核心价值观为中心。审计被赋予“免疫系统”功能的使命。要肩负起如此重大的使命，审计人必须凝神聚力，从主观能动出发，拥有自觉维护审计的威严和倾心审计事业的决心。
（2）青年审计人对于发展审计事业的重要意义。随着改革开放的步伐加快和精兵简政政策的逐步落实，一批优秀的高学历青年干部正逐步走向审计干部队伍中来，这无疑给审计机关的建设和审计事业的发展带来了新的生机与活力。青年审计人血气方刚、朝气蓬勃，容易吸收和掌握科学的审计理论，善于研究和发现先进的审计技术，更为重要的是，青年审计人有着高涨的审计事业心和浓厚的社会责任感。
（3）核心价值观对于影响青年审计人成长的重要意义。虽然青年审计人具有蓬勃朝气、高涨干劲等诸多有利于推动审计事业发展的主观情绪因素，但同时青年审计人也存在偏重实践、轻视理论的偏颇行为方式。精神文化是指导生产实践最基础的理论指南。青年审计人的核心价值观构建和审计精神的树立尚缺乏系统理论的指导和培育，使得青年审计人精神也没有被充分激发出来，大局意识不强，缺乏团结精神、服务精神、奉献精神和创新精神等等。
二、青年审计人核心价值观的构建途径
刘家义审计长指出，各级审计机关要把学习好、宣传好和弘扬好审计人员核心价值观作为一项重要任务来抓，真正做到内化于心、外化于形，不断提高审计队伍的责任感、归属感和荣誉感。但审计人核心价值观的构建不是一朝一夕，在短时间内就能发挥作用的，需要经过审计机关和审计人员的反复思考和实践，逐步形成并自觉地运用到发展审计事业的热情中。审计机关和审计人员可以通过以下几种途径，达到构建青年审计人核心价值观的目的。
（1）以领导宣传传递核心价值观。领导者是审计核心价值观的积极倡导者和实践推动者，通过领导在各类会议和集中培训上的宣传使核心价值观自上而下得以传递。领导宣传的指向在塑造青年审计人核心价值观的过程中意义重大，由于青年审计人存在工作经验不足、工作热情高涨等工作特性，通过领导的宣传鼓舞，更能扎实践行核心价值观理念。
（2）以制度规范坚定核心价值观。审计制度是指导审计行为的具体可操作性的行为规范，是规范行为和价值取向的有效方式，通过制度将核心价值观予以体现。如通过建立健全奖惩制度，鼓励遵循核心价值观的审计行为，抑制背离核心价值观的审计行为。青年审计人可以简单地通过熟悉了解审计机关部门制度，达到初步了解青年审计人核心价值观理念的目的。
（3）以剖析典型深化核心价值观。剖析典型，是通过教育培养和析理育人的方式，让青年审计人直观的了解核心价值观的存在价值。以生动鲜活的典型进行价值观教育，形成先进带动后进、共同创新谋划的工作氛围，引导青年审计人分清是非、区别荣辱、坚定信仰、牢守防线，以期达到“以正确的舆论引导人，以高尚的精神塑造人”的理论教育氛围。
李健副厅长首先肯定了近年来省审计学会的工作，认为在厅党组的领导下，依托审计学会平台，依靠专家会员支持，审计理论研究取得了丰硕成果。2010年至2011年，省审计学会组织报送的《国家审计管理创新实践与思考》、《政府审计维护国家金融安全的作用路径与实现机制》、《经济案件线索审计研究及其案例分析》和《国家审计机关聘用审计风险防范研究》4篇论文，分别荣获全国审计机关优秀论文二、三等奖，获奖数量居全国地方审计机关之首。2012年，在中国审计学会计算机审计分会组织的“国家审计信息化与国家治理”优秀论文评选中，省审计厅撰写的《国家治理与国家审计信息化人才素质》、《国家治理与国家审计信息化的发展方向》2篇论文均获三等奖。2012年，省审计学会还组织科研力量，中标了一项审计署2012至2013年度重点科研课题公开招标项目。
一、加强审计文化建设的重要性
㈠加强审计文化建设是构建和谐社会的需要。总书记在党的十七大报告中，从建设社会主义核心价值体系，增强社会主义意识形态的吸引力和凝聚力；建设和谐文化，培育文明风尚；弘扬中华文化，建设中华民族共有精神家园；推进文化创新，增强文化发展活力四个方面精辟阐述了文化建设的重要作用。在构建社会主义和谐社会中，文化建设具有基础性、先导性的作用，通过审计文化建设，可以为构建社会主义和谐社会提供有力的思想保证、强大的精神支撑、坚实的道德基础。十七大明确提出，构建和谐社会是贯穿中国特色社会主义事业全过程的长期历史任务。要按照民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的总要求，着力解决人民最关心、最直接、最现实的利益问题。而审计作为政府经济监督部门之一，肩负着法律赋予的重要职责，通过对各类财政性资金的监督，尤其对支农扶贫资金、生态建设资金、社会保障资金和教育、卫生、民政等领域的审计，确保国家扶贫、救助等各项政策的贯彻落实，实现公平正义，维护社会稳定，促进民主法治建设。要实现社会和谐的目标，必须构建健康向上的、符合时代要求的审计文化。
㈡加强审计文化建设是审计事业发展的需要。国家审计机关成立以来，在整顿和规范市场经济秩序,保障经济快速可持续发展，促进党风廉政建设等方面发挥了积极的作用，取得了明显的成效，也为审计文化建设奠定了坚实的基础。这一时期的审计目标是以被审计单位财务收支的合规性、合法性、真实性为主，在计划经济向市场经济过渡过程中，起到了一定作用，但随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，公共财政框架的确立、现代企业制度的建立、政府与企业职能的分开、社会中介组织逐步规范，传统的财务收支审计已不能满足经济发展的需要，而要更多地关注宏观调控措施的落实情况，关注涉及群众切身利益的问题，关注财政资金的使用效益，实现真实、合法、效益三者并重。审计目标和重点的调整，审计对象和范围的扩大，审计内容和形式的深化，为审计工作提出更新、更高的要求。为此，必须加强审计文化建设，倡导科学的审计理念，追求高尚的审计精神，创造符合时展要求的审计方法和思维模式，实现由传统审计向现代审计迈进。
㈢加强审计文化建设是发展先进文化的需要。总书记强调支出“要坚持社会主义先进文化前进方向，掀起社会主义文化建设新高潮，激发全民族文化创造活力，提高国家文化软实力，使人民基本文化权益得到更好保障，使社会文化生活更加丰富多彩，使人民精神风貌更加昂扬向上。”当前，我国还处于社会转型时期，是整个社会系统内部结构的变迁，是社会生产方式、生活方式、心理结构、价值观念、就业形式、分配方式等方面发生深刻的变革时期，思想文化和价值观念、道德观念逐步多样化，加之因深化改革过程中带来的一些暂时困难和问题引起人们的疑问、困惑需要进一步化解矛盾；在经济全球化的大环境下，经济对文化的影响愈加突出，以及现代化带来许多新的社会问题，给人们的思想、精神和心理带来种种压力等都要进一步加强先进文化建设，实现文化的大发展、大繁荣。审计文化作为中国先进文化的一个组成部分，同样面临着严峻的挑战，其建设的任务十分紧迫和繁重。
二、审计文化的具体内容和精神内涵
审计文化作为一种行业文化，虽与其他行业文化同为中华文化的一部分，但是也具有自己鲜明的特征，它为审计机关和审计人员提供精神支柱和前进动力，能够把审计人员的思想和行为引导到国家审计所确定的职责要求和既定目标中来，使审计事业在日益复杂和千变万化的环境中得到发展和保障。
㈠依法审计，客观公正。依法审计是审计机关最基本的行为规范之一，也是审计人员最重要的职业理念之一，它包括两个方面：一方面是审计人员在工作中必须做到有法必依、执法必严、违法必究；另一方面是审计机关和人员在履职时，必须严格遵纪守法，按照法定的程序办理，避免工作中的随意性。客观公正是审计人员履行职责时的基本价值取向，它要求审计人员一切从实际出发，以事实为依据，真实反映情况，尊重事实，实事求是，既不掺杂个人的好恶和主观意愿，也不受被审计对象的干扰和左右。审计人员只有坚持依法审计，客观公正，才能得到被审计单位的支持和配合，审计也才能取得预期的效果。
㈡坚持原则，敢于碰硬。审计机关的一个重要职责就是监督法律法规的执行，维护法律的严肃性。国家审计机关监督的对象主要是党政机关和各级领导干部，而现在一些部门单位财务弄虚作假的情况比较严重，手段也越来越高明。因此，在审计工作中必须坚持原则，勇于同违法违规行为作斗争。这就要求审计人员必须忠于国家和人民，忠于审计事业，坚持原则，敢于碰硬。当然，审计机关既要鼓励审计人员大胆揭露和处理各种违纪违规问题，也要建立起对审计人员的保护机制，成为审计人员的坚强后盾，避免审计人员因为坚持原则而遭受打击报复。
㈢严谨细致，一丝不苟。审计是一种专业的经济监督活动，社会各方面对审计工作的期望值越来越高，对审计人员的专业技能和道德品行也提出了较高的要求。同时，随着技术的不断进步，违法违纪的手段愈来愈隐蔽，审计工作的艰巨性、复杂性日甚一日。这就要求审计人员始终坚持严谨细致，一丝不苟的工作作风，既不放过一点蛛丝马迹，又能提高审计工作效果。因此，审计人员应该在专业技能和自身修养上不断追求进步，掌握尽可能多的知识，提高自己的审计能力。审计机关也应该在打造复合型人才方面建立起有效的激励机制，着力提高审计工作水平。
㈣善于总结，促进规范。审计的目的不仅是为了发现问题，更重要的是注意从机制、体制上分析原因，规范今后。分析原因，规范今后，既是审计工作的目标，也是审计工作的归宿。审计人员要善于把平时发现的个别的问题进行归纳和总结，从中找出共性的问题，然后从制度层面去寻求产生问题的原因和解决问题的办法。特别是在经济体制改革不断深化，政治体制改革稳步推进的新形势下，审计人员既要善于学习和运用政策法规，又要善于对完善政策法规提出建议，因为审计人员最能发现政策法规的不足，也最有条件提出专业意见。
㈤廉洁自律，无私无畏。己身不正，何以正人。审计机关代表国家行使对经济的监督、评价全力，就相应地要求审计人员必须廉洁自律、正身守道，做到正人先正己。审计人员必须有崇高的人生目标及价值取向，严格执行审计工作纪律，不该拿、不该吃的决不伸手，并且要摆正心态，爱岗敬业，甘于奉献，做到生活上不奢侈，待遇上不攀比。俗话说，吃人家的嘴软，拿人家的手软。审计人员只有廉洁自律，两袖清风，才能做到一身正气，无私无畏。
三、大力加强先进审计文化建设的途径
审计文化是全体审计人员共同承认并遵守的价值体系，从承认、接受、内化到自觉作为准则，是一个长期培育的过程。建设先进审计文化就是要以党的十七届六中全会精神为指针，认真贯彻落实《中共中央关于深化文化体制改革推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题的决定》提出的任务要求和措施，同时要结合审计自身的特点，从以下几个方面努力。
㈠增强政治修养，牢固树立审计核心价值观。审计作为政府经济监督部门之一，肩负着法律赋予的维护国家经济安全的重任，在审计文化建设中，必须把政治坚定性放在第一位，要学好马列主义、思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想和科学发展观，践行审计核心价值观。刘家义审计长提出了树立科学的审计理念和“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”的审计核心价值观。审计的首要任务是维护国家经济安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展，只有对人民和国家无限忠诚，有了这样的源动力，才能敢于碰硬，勇于坚持原则和不懈地同违法行为做斗争；只有具有忧患意识，才能保持敏锐性，不忘谏官职责，善于从苗头中发现问题，不断揭示和反映体制、制度、机制、管理等方面的问题，发挥好审计的建设作用；只有保持形式和实质上的独立，才能确保工作结果客观公正；审计作为经济监督机构，必须比别的部门更加清廉，是审计人员应有的品质，是审计工作对审计人员的必然要求。树立核心价值观，要坚持以人为本大力加强思想政治工作，尊重人的主体地位，注重积极引导，加强交流互动，充分调动人的创造性和参与热情，不断增强参与者的主体意识和责任意识，增强审计人对审计文化核心理念的认同感。
㈡提高理论修养，掌握建设审计文化的武器。理论修养是一个人的灵魂基础，是其本身内在需求。理论修养是把握全局、掌握方向的修养，政治上的清醒与坚定，精神上的高尚与亮节，来源于理论上的深刻与彻底。审计干部必须坚持终身学习、用心思考、学用相长。终身学习，强化学习意识，把学习当做一种修养、一种责任、一种追求，不断丰富知识储备。学习中，既要学习思想政治理论，又要学习经济、社会、科技和其他知识，博采众长，不断提高理论水平。用心思考，增强思考意识，培养思考习惯，通过理论的学习，不断的思考，要解决思想认识模糊、工作兴趣缺乏、作风学风浮躁等问题。把学与思结合起来，以深刻的认识、广博的知识、开阔的眼界提高理论水平，“学而不思则罔，思儿不学则殆”，深刻阐明了学思结合的重要性。学用相长，要把科学的理论和精神实质相统一，坚持理论与实践相统一，学以致用，学用相长。把所学的理论与实践有机的结合起来，充分运用马克思主义的立场、观点和方法分析问题、解决问题，用高度的理论思维，创新理念、更新思路、转变模式，把学习成果转化成谋划工作的思路，推动工作的方法，积极指导工作实践。
一、选题的意义
进一步加强国家审计监督工作建设，提高政府资源合理使用效率，是政府监管的重要内容，同时也是维护我国国家经济安全的基本保证。政府通过财政审计，规范预算管理，提高财政资金使用效益，维护国家金融安全；通过企业审计，揭露各种弄虚作假行为和重大违法违规问题，以及决策失误给企业所造成的损失浪费，维护国有财产安全；通过经济责任审计，提高干部队伍的责任意识和管理水平，从源头上预防和治理腐败。
审计工作的首要任务是维护国家经济安全，审计工作应适应外部环境和条件的变化，顺应审计工作发展的内在规律，在总结经验的基础上实现审计工作转型，是经济社会发展的必然要求，更是审计工作实现自身科学发展与时俱进的必由之路。因此，对国家审计与国家经济安全之间的关系；国家审计在维护国家经济安全方面的作用及发挥作用的途径、方式；国家审计如何在维护国家经济安全方面发挥更大作用等方面作一些有益的探索显得非常必要。
二、国内外研究现状
国外：上个世纪60年代后期，美国就有学者关注国家经济安全问题。70年代，石油危机的爆发，使日本学者开始重视日本的生存空间和经济安全问题。最早使用经济安全这一概念的官方报告是1980年日本政府出台的《国家综合安全报告》，该报告中经济安全被视为国家安全的组成部分。80年代，美日两国学者相继出版了有关国家经济安全的学术专著和研究报告。直到90年代，国家经济安全问题才引起国际政界要人、战略专家的关注，此时，国家经济安全的概念逐渐融入到很多主权国家的国家战略或政府政策之中。
有学者认为，国家经济安全是维持那些有利于促进资本和劳动生产效率提高，从而维持一国公民较高的生活水平，维持一个对创新和国内外投资及经济可持续增长有益的环境所必须的条件；另一种观点强调，国家经济安全是本国经济不受外国严重剥夺的威胁，也即国家经济安全就是一个国家不受其他任何国家使用经济等手段进行操纵的状态。相反，经济不安全就是易于受到其他国家侵略或伤害的状态。这部分学者认为，如果说国家安全指的是保护本国免受外国暴力威胁和伤害，那么国家经济安全就是保护本国经济使其免受外部力量的影响和伤害。
此外，左根和阿什针对中国的经济安全问题进行了反复研究。他们认为，中国的经济安全问题主要包括地区间收入差距、乡村向城市移民、大量失业、社会稳定、粮食短缺、能源供应和环境保护等方面。他们研究了中国政府的自给自足政策和有效治理在经济安全中的极端重要性。两位学者认为，经济安全的核心不仅包括有效的商品、金融和劳动市场，还需要良好的工业结构和有效的规制制度。
国内：左敏(2011)认为维护国家经济安全是国家审计的现实目标。本文从国家经济安全的概念和体现形式入手，深入分析国家审计与国家经济安全的关系，以及维护国家经济安全的审计局限，提出在新的时代背景和历史条件下，应按照维护国家经济安全的目标要求重新定位审计工作的方向和着力点，即以落实权力主体经济责任为主攻方向，强化对公共资源整体性的监督，保障公共资源安全；强化对公共责任落实情况的监督，保障公共权力运行安全；强化对公共政策执行情况的监督，保障公共管理安全；强化对国际竞争引致公共风险的监督，保障宏观经济安全。刘博，安广实(2010)认为国家经济安全是世界各国都非常重视并长期关注的问题。政府审计作为国家经济安全保障体系的重要组成部分，对于维护国家经济安全有着重要的作用。本文对相关研究成果予以梳理和总结，并对未来进一步的研究内容和领域进行了展望。雷家骕(2000)认为，国家经济安全核心领域应包括战略资源和能源供给利益、产业生存与发展利益、金融系统运行与发展利益以及财政收支与运行利益四大方面；而国家经济安全相关领域包括科技发展、信息安全、生态环境、社会稳定性、公共安全、周边事态、国际关系七大主要方面。王梓薇(2008)认为针对国家经济安全理论研究的不足，文章以理论与实践为主线，就国家经济安全研究进行了回顾与总结。归纳了国外学者在国家经济安全研究主要进展，以及国内学者对国家经济安全问题的相关研究。乔瑞红(2009)认为国家经济安全关系到一国经济能否健康、快速可持续发展，政府审计只有把维护国家安全和国家利益作为首要任务，才能有深度、有高度。本文论述了政府审计在维护国家经济安全中的作用，阐述了两者关系，提出了政府审计维护国家经济安全的具体途径。
王素梅，李兆东，陈艳娇(2009)认为维护国家经济安全是政府审计的职责所在。政府审计应在国家宏观经济政策的制定与实施、国家重点行业的运行、国家金融安全、国家可持续发展等方面发挥监督、预警和服务作用。政府审计应贯彻全面审计与专项调查相结合的战略方针，以审计信息、审计报告为载体，实现审计功能结构的调整变革，保持国民经济的安全稳定和可持续发展。廖义刚，韩洪灵，陈汉文(2008)认为政府审计在不同的国家形态下有着不同的服务对象和性质。本文以洛克、奥尔森和巴泽尔的国家理论模型为基础，从本源上追溯了不同国家形态下政府审计的职能及相关特征差异，并给出内在逻辑一致的解说。本文的结论将为我国政府审计的发展战略作出合理安排提供一个得以支撑的思想框架和较坚实的理论基础。王世谊，刘颖(2009)认为政府审计在促进国家经济安全运行中具有重要的保障作用、监控作用、预警作用和保护作用。政府审计发挥作用途径主要包括：增强排险功能、规范功能、促进功能、免疫系统功能和守护功能。政府审计发挥作用主要方式就是以科学发展观为指导，以审计人员综合素质为支撑，以探索创新精神为动力。蔡春，李江涛，刘更新(2009)认为随着国际政治、经济形势的变化，国家经济安全成为国家安全的核心，引起了高度关注。政府审计作为国家经济安全保障体系的重要组成部分，对于维护国家经济安全有着重要的作用。从审计历史层面、理论层面、法律层面、国际经验层面以及现实层面五个方面提出了政府审计维护国家经济安全的基本依据，从基本层次与衍生层次两方面剖析了政府审计维护国家经济安全的作用机理，并从创新审计模式与构建经济安全审计预警系统两方面探讨了政府审计维护国家经济安全的路径选择问题。官银(2010)认为政府审计作为一种独立的经济监督方式，是国家经济安全的“免疫系统”，对实现经济调整、政策执行具有监督职责和预警作用，可提高财政资金和公共性资金的绩效管理、维护国家财政安全和防范金融风险，还可促进节能减排和环境保护的实施。因此，政府审计应创新审计理念，构建审计预警机制，实施绩效审计，建立健全问责机制，确保经济运行质量，促进经济健康发展。汤小莉，逯颖(2011)认为政府审计是公共财产的卫士；它的特殊的身份，使它在国家经济安全方面承担着重要的角色。随着社会经济的快速发展，政府审计也在不断拓宽审计监督范围的边界，正朝着保障国家经济安全的方向延伸。在经济全球化的背景下，可以通过国家经济安全审计评估报告、制定国家经济安全评价标准等方式建立国家经济安全审计监测预警机制，从而充分发挥政府审计维护国家经济安全的主要作用。
上述分析可以看出，国内外对于国家经济安全这一研究是一脉相承的，首先都肯定了一国维护经济平稳运行、保证基本福利水平，使其不受外部环境的影响与威胁是国家经济安全的基本要求。在此基础上，国家经济安全还需要在有效保障全球化背景下国际间合作以及获取收益的能力。
三、框架结构
第一部分：简述国家审计与国家经济安全的定义，通过定义，引出本文研究的主要内容，并对国家审计与保障国家经济安全的关系进行一个简要的描述。
第二部分：介绍国家审计与国家安全经济的关系，简要分析了国家审计与国家经济安全之间是怎样的一种关系。
第三部分：介绍国家审计在维护国家经济安全方面的作用，对国家审计的几个主要作用分条简述，为下文国家审计在维护国家经济安全的路径打下铺垫。
第四部分：介绍国家审计在维护国家经济安全方面路径选择，对国家审计维护国家经济安全的方式方法分条描述，进行总结性的归纳整理。
四、进度安排
1月5日前在广泛搜集和阅读相关资料的前提下完成开题报告
1月6日至2月28日完成论文初稿
3月1日至4月30日完成修改稿
5月中下旬定稿并提交相关资料
五、参考文献
[1]宋常.“免疫系统”理论视野下的国家审计[J]，审计与经济研究，2009.(1)：4-11
[2]左敏.国家审计如何更好地维护国家经济安全[J]，审计研究，2011.(4)：8-13
[3]杨建荣.经济全球化下我国政府审计与国家经济安全一个基于新兴古典理论和公共受托责任的分析[J]，审计研究，2009.(05)：9-11
[4]王素梅，李兆东，陈艳娇.论政府审计与国家经济安全[J]，中南财经政法大学学报，2009.(1)：95-99
[5]乔瑞红.论政府审计与国家经济安全之关系[J]，现代财经，2009.(06)：68-71
[6]官银.政府审计：国家经济安全的“免疫系统”[J]，黑龙江对外经贸，2011.(11)：11-12
[7]张维.国家审计、风险管理与经济安全[J].学术论坛，2011.(11)：107-111
[8]李健，冯均科，侯兴国，曹广明.政府审计监督与国家经济安全[J]，现代审计与经济，2009.(05)：7-9
[9]刘博，安广实.政府审计与国家经济安全：研究综述与展望[J]，财会月刊，2010.(18)：71-72
[10]刘成立.政府审计“杀毒”功能与国家经济安全[J]，财会月刊，2010.(27)：66-68
[11]蔡春，李江涛，刘更新.政府审计维护国家经济安全的基本依据、作用机理及路径选择[J]，审计研究，2009.(04)：7-11
[12]张庆龙，谢志华.论政府审计与国家经济安全[J]，审计研究，2009.(4)：12-16
什么是审计文化？审计学术界尚没有统一的认识，研究的角度也不尽一致，总体来说，有大审计文化论和小审计文化论两种。大审计文化论，采用的是文化学研究关于文化的广义定义，而小审计文化论则采用的是文化的狭义定义。
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”审计文化，作为一种社会意识形态，一种制度和组织机构，应该从狭义的文化概念来理解比较合适。从实践的角度看，研究审计文化的概念，并不是要对审计从物质到精神进行新的全面的理论概括，而是要对审计实践中属于精神层面的东西进行系统的理性思考。因此，审计文化的概念不宜作太宽泛的定义。从审计本身的特点来看，审计虽然实务性很强，但它并不直接创造物质财富，连管理都不直接参与，审计物质文化问题的研究没有太多的实际意义。另外，国家审计文化属于部门行政文化，是行政文化的一部分。行政文化同时又是政治文化的一个方面。目前，国内外政治学家都是只从观念文化的角度理解政治文化。因此，正如把行政文化理解为“行政物质文化、行政制度文化和行政精神文化的有机结合的整体”，与政治文化的内涵相冲突一样，把审计物质文化也纳入审计文化的范畴，就显得过于宽泛。
因此，关于审计文化的概念，应当从文化的狭义概念进行推演，从三种审计的实践出发，加以定义。根据文化的狭义定义，审计文化应包括四方面的内容，即审计精神文化，以及与之相适应的审计信息文化、审计制度文化和审计组织文化。审计的精神文化分为国家审计、民间审计和内部审计三种类型，每种审计精神文化都有与之相适应的审计制度、审计组织机构和审计信息模式。本文专门研究国家审计文化。
二、国家审计精神文化
审计精神文化在审计文化中处于核心地位。理论上，它包括审计价值观念、审计思维方式、审计职业道德等内容。国家审计精神文化，以维护国家财政经济秩序和推进国家民主与法制建设为核心理念。
（一）国家审计的核心价值观
国家审计的价值观，是指审计工作所追求的目标和所希望发挥的作用。在不同的历史时期和不同的条件下，不同的审计组织的审计价值取向是不同的，有为维护王权服务的，有为资本市场提供真实信息的，为组织内部改善管理服务的，等等。我国国家审计的价值观，最主要的就是民主政治观，以及由此派生出来的在工作过程中的查错观和服务观。
国家审计的核心价值观，就是民主政治观。民主政治的形式有很多种，不仅现代资本主义国家的三权分立制度是民主政治的形式，社会主义国家的民主制度同样是现代民主政治的重要形式。现代国家审计本身就是现代民主政治的产物。它是在法律框架下，对政府及公营事业运转的成果和效益进行检查和评价的一项专业活动，其实质是一种国家权力制约机制，是推动民主与法制建设的重要工具。从不同的角度，对国家审计的价值观可以作出不同的概括；在不同的国家和不同的历史时期，国家审计的价值观的表现形式也必然不同；但是，作为现代国家审计的核心价值观，作为现代国家审计的基本价值取向，必然是为了不断推动和促进国家民主与法制的进步与完善。
国家审计的查错观和服务观与民主政治观是紧密相关的。它是民主政治观在历史实践中的具体化。促进社会主义民主与法制的进步与完善，这是国家审计民主政治观的本质要求。但是，在国家审计实践中，这一本质目标的实现是分步实现的。从这一目标出发，第一个具体目标就是要发现问题，这就涉及国家审计的查错观。国家审计还有第二个具体目标，就是管理目标，促进管理机制的完善。第三个具体目标就是效益目标，促进公共资金使用效益的提高。国家审计的管理目标和效益目标，就是国家审计服务观的内容。
国家审计的查错观，讲的是审计的首要职责就是发现问题。但是，审计的发现问题究竟是为了什么？它与管理部门的经济监督有什么区别？这实际上就是国家审计的价值取向问题。这种价值取向并不是一个固定的东西，它往往具有明显的时代印记。管理部门的查错行为一般与纠错、处罚行为直接相关联，而审计机关的查错，有些与纠错和处罚直接相关（因为我国审计机关依法拥有一定的处罚权），但更多、更主要的是一种移送有关部门处理和依法公告权。特别是审计结果的依法公告，是现代审计查错处理的主要形式。审计机关查出的问题，是要经过与被审计单位交换意见这一法定程序的。不管你能否改正，也不管你何时改正，依据现代民主政治发展的要求，审计机关都要向纳税人公告的，维护纳税人的知情权，同时促进国家政策法规的不断完善。审计查错，不是着力于每个具体问题的全部解决，而是在于国家整个管理机制和监督机制的协调与完善。因此，现代审计查错，关注的是重大问题、主要问题，特别是倾向性问题、制度性问题等。
国家审计的服务观与查错观是一个有机整体，是对立的统一。查错观要求通过审计能够发现被审计单位管理的薄弱环节，而服务观则要求，通过审计促进被审计单位主动落实责任，加强管理，并且要提高公共资金的使用效益。发现问题只是第一个具体目标，还要有第二个具体目标，就是主要着眼于整改财经秩序和管理方面存在的问题，着眼于深化改革、制定规章、严格管理，堵塞漏洞，而不仅仅是要求进行技术性的调账和纠正。它要求要督促、推动（但不是代替或干预）被审计单位提高管理水平。服务观要求还要有第三个具体目标，就是提高公共资金使用效益，提高绩效水平，这就要开展效益审计。根据国家审计的民主政治观，国家审计是一种具有高度目标意识的活动，审计机关与被审计单位在管理目标和效益目标方面是一致的。因此，审计机关要与被审计单位有更多的相互沟通，要把促进整改、提高的工作目标作为审计工作的出发点。
（二）国家审计道德
什么是道德？道德不同于制度，它不具有行政强制性。它是以善恶为标准，依靠社会舆论、传统习惯和内心信念的力量，来调整人们之间的相互关系。它是习惯性、舆论性的行为原则和行为规范的总和。职业道德是以高尚与低下为标准的职业行为原则和行为规范。国家审计道德主要是一种职业道德。国家审计机关不承担任何政府行政管理任务，它是独立从事审计活动的专业部门。国家审计道德是维护和保持国家审计公平公正的必要条件之一。
国家审计道德的形成，是一个历史的沉积过程，要有深厚的传统积淀。充分了解、科学总结过去的历史，才能构筑国家审计道德的根基。国家审计道德同时又是一个不断扬弃的历史过程，既克服又保留，克服落后的审计道德文化，保留进步的审计道德文化。但是，国家审计道德并不总是向后看的。国家审计的职业理想就是推动国家审计道德文化与时俱进的内在动力。
国家审计道德与国家审计独立性密不可分。谈到国家审计的独立审计意识，一般可以从经济的角度进行观察，主要讲的是经济受托责任，但国家审计更多的是一种政治受托责任。国家审计的独立审计意识与民间审计的独立审计意识有着本质的不同。国家审计的独立审计意识，不是类似民间审计组织相对于委托者和被审计对象的第三者的意识。国家审计是法定审计，一般没有具体的委托者。审计机关在政府最高首长的领导下开展审计工作，它首先要对政府最高首长负责；国家审计制度是宪法规定的，审计机关必须对法律负责；国家审计，说到底，是代表纳税人进行审计，它必须对纳税人负责。因此，国家审计的独立审计意识，更强调的是国家审计在权力制约机制中的法定作用，强调的是国家审计在政府宏观调控中的特殊作用，强调的是国家审计在公共资金使用安全和使用效益的守夜人的作用。国家审计的独立审计意识，是审计道德的重要内容。国家审计独立性不是一次性完成的，它与国家的政治体制，与民主政治的历史进程密切相关。它是一个不断发展的过程。国家审计的独立审计意识总是与国家民主政治发展的需要相适应的。
国家审计职业责任，是国家审计道德的集中体现。国家审计是一种特殊的职业，它负有特殊的时代责任和历史责任。它的时代责任，主要是一种国家民主与法制的推进责任，是政府工作透明化与人大监督具体化的重要媒介与工具。它的历史责任最终体现在国家审计要对纳税人负责。
国家审计职业纪律，是国家审计独立性得以实现的重要保证。国家审计职业纪律的核心，就是从经济上割断审计人员与被审计对象的利益关系，在思想上始终保持客观公正。
国家审计职业品格，是审计道德的人格化。例如敢说真话：敢于碰硬，履行审计职责刚正不阿；服务大局：审时度势，突出重点，不拘泥于小账小事；业务过硬：查得出重大问题，经得起质量检验；廉洁从审，手不短，嘴不软，等等。国家审计品格，实际上就是国家审计的综合形象。
（三）国家审计的职业技能水平
国家审计职业技能水平，是审计胜任能力的基本标准，也是实践国家审计道德的前提条件。很难设想，一个没有必要的审计职业技能或审计职业技能不高的人，能够在国家审计活动中表现出很高的国家审计道德。不断提高审计职业技能水平，也是履行国家审计职责的基本要求。国家审计的发展与国家民主与法制建设的发展，与国家财政管理和国有资产管理的改革、创新和发展密切相关。审计职业技能的内涵与水平必须与之相适应。
（四）国家审计的工作目标与方式方法
国家审计属于国家的管理活动，我国的国家审计同时属于政府的管理活动。国家审计的方式与方法，与国家政治文化和国家行政文化的发展紧密相关，与现代民主政治的发展密不可分。
国家审计是一种目的性很强的活动，特别是审计的专业性目标。审计专业性目标的特点，主要是从审计的专业行为本身出发的。国家审计还有一种超专业的目标，一种审计文化的目标。这种目标主要是从国家审计作用的角度出发，将审计专业目标与国家的整体目标结合成有机的整体。国家审计的工作目标，简单地说，就是真实合法效益。但是，一般往往从经济的角度谈的比较多，从文化的角度谈的比较少，实践的难度也比较大。
国家的发展包括经济、政治、文化和社会等四大方面。经济的发展一般更注重效率；社会的稳定和进步一般则更需要兼顾公平。当然，效率与公平在不同的历史时期会有不同的侧重点。政治的发展方向主要是以社会主义民主政治为主要内容的政治文明；文化的发展主要是精神文化的丰富。审计机关的关注点，总是党和各级政府以及有关部门制定或实施的政策制度和公共资源的分配。它经常和直接关注的是其具体管理过程的真实合法效益，但是，它追求的整体目标则是其在国家经济持续发展和社会稳定进步的宏观目标中的真实合法效益。这种审计整体目标与审计专业目标间的联系既是内在的，又是潜在的；既有客观必然性，又不是自发实现的。促进国家政策法规的完善，是审计工作的基本目标，也是审计工作的最终归宿。无论是财政财务收支的真实合法审计，还是政府行为的效益审计，最终对国家政策法规施加影响都是审计机关的重要使命。国民经济的持续发展和社会的稳定进步，是国家和政府的工作目标，也同样是国家审计工作的重要评价标准。因此，始终强调国家审计工作的整体目标，既是审计机关管理的方向性的重要任务，也是审计文化建设的重要内容。
国家审计的工作方式，不同于国家审计的业务实施方式。它是国家审计工作整体思路的实践形式。依法审计，突出重点，是国家审计的基本工作方式。所谓依法审计，绝不是简单地、机械地执行法律条文，而是科学认识审计机关在国家机器中的法律地位，全面履行国家审计的法定职责。从审计文化的角度观察，依法审计的内涵是非常丰富的。按照法律法规规定，揭露与处罚违法违规行为，这是依法审计；按照财经制度规章，查错纠弊，这也是依法审计；依据政府部门的法定职责，揭露和评价政府部门行为的效益性，这也是依法审计；依据审计机关的法定职责，发现国家政策法规不完善或有空白的问题，提出积极的审计建议，这也是依法审计；依据法定审计职责，对现实中的法律缺失问题的审计处理和政策法规性的专门建议，也是依法审计；根据国家经济工作中心的要求和国家关于改革发展的重大方针政策的需要，发现普遍性、倾向性的问题，这同样是依法审计，而且是更重要的审计。依法审计是对审计机关与被审计对象关系的基本要求，也是对审计机关本身的基本要求。从审计机关自身来说，法定审计职责必须全面履行，法定审计程序必须执行。突出重点，在审计实践中具有特殊重要的意义。审计的法定职责范围是全面的，被审计对象的数量远大于国家审计的直接审计能力。突出重点，是国家审计全面履行法定职责的唯一途径。同时，突出重点，才能有效保持国家审计整体目标的统一性，才能充分发挥国家审计在权力制约机制中和政府责任履行机制中的双重作用。国家审计的重点，是一个历史的概念，又是一个与时俱进的概念。它的生命力也正在于此。
国家审计工作的基本方法，一般有这样几种形式：一是揭露与处罚。它侧重于内部通报与直接处罚。这种揭露与处罚一般都是或主要是针对单位、部门，很少涉及当事人或领导者的责任。二是公开揭露与提出审计建议。它侧重于审计信息的透明化。客观上它是对事不对人，实质上它是明对事，暗对人。审计公开的效果要远大于审计直接处罚的效果。三是公开进行绩效评价。审计的绩效评价，不同于管理部门的绩效考评。首先，它是基于被审计对象法定经济职责履行情况的评价，不是全面的评价。其次，它是对财政资金使用的安全性和最基本的效果的评价，重点还是揭露效益方面存在的问题。
三、国家审计信息文化
国家审计信息文化，是审计精神文化的基本载体和传播形式。
（一）审计语言
审计语言是审计信息文化的基本工具。从审计实践的角度来看，审计语言可以分为三种形式，即审计工作语言、审计报告语言和审计公告语言。这三种语言的对象不同、目的不同，其内容与形式都有区别。从理论上对此做出明确的界定，具有重要的实践意义。
审计工作语言，是审计过程中审计人员运用的审计专业语言。它的应用范围，主要体现在国家审计的内部审计文书上。审计作为一种专业性很强的活动，必须有自己的专门术语和专业知识。审计工作语言主要是记录审计活动和交流审计信息时使用的审计专业语言。
审计报告语言，是审计人员结束具体审计实施过程后，向审计领导提交审计报告中运用的审计语言。它的主要目的不是反映专业审计活动的全过程，而是要集中反映审计成果和审计主体的分析意见。因此，审计报告语言，除必要的审计专业术语外，不必有过多的审计专业语言。强调审计报告语言与审计工作语言的区别的目的，就是要提高审计报告的审计目标意识，突出重点。
审计公告语言，是审计机关向政府领导、人大常委会报告工作的语言，以及向公众公告审计信息时运用的语言。审计公告语言的对象完全不同于审计工作语言和审计报告语言的对象，在保证准确反映审计信息的前提下，应当尽量避免使用审计专业语言和审计专业省略语，应当适当增加分析性、说明性和解释性的语言。目的就是让人看得懂，并能正确理解审计信息的本质内涵。
（二）国家审计文书
审计文书是审计组织特有的文书形式。国家审计文书是国家审计精神文化的主要有形形式，也是国家审计精神文化的基础性载体。
国家审计文书的本质，是审计行为与审计对象行为的法制结合形式。它包含两层含义：一是这里的审计行为和审计对象行为，不是任意的审计行为和任意的审计对象行为，而是与特定审计对象直接相关的审计行为和审计行为观照（作用）过的审计对象行为。二是审计行为与审计对象行为必须是直接与法治相关的行为。从审计行为来说，不仅其本身要严格限定在法制规范范围之内，而且审计成果必须是准确适用法律法规的结果；从审计对象行为来说，确实具有违反法律法规的事实存在。
国家审计文书的基本特征，在于它是审计成果的全过程形成记录。它包括这样几层含义：一是审计文书以审计成果为起始目标和终极形式；二是审计文书完整地反映项目审计的整个过程，内容要全面；三是审计文书以系列形式出现，不能缺失；四是审计文书记录的审计成果包括揭露问题和客观评价。
（三）计算机审计信息
计算机审计信息在审计信息文化中的作用正在以几何级数增长。计算机审计信息正在改变着审计技术和审计方法，也在改变着审计的观念。
计算机审计信息，涉及审计对象信息、审计法规信息、审计过程信息和审计管理信息等各个方面。
（四）审计信息的对外媒介
审计信息实际上包括两种：一种是指审计过程中的动态性信息，一种是指审计结果性信息。审计信息的媒介，主要指审计结果性信息的传递媒介。它一般包括审计重要情况信息媒介、审计案件移送媒介、新闻媒介等。
四、国家审计制度文化
国家审计制度文化，既是现有审计制度的总和，包括审计质量控制规范、审计行为准则、审计法律法规等，也是一个审计制度建立与完善的动态过程。
（一）现实的审计制度
国家审计制度文化，首先是指现实的各种审计制度。现实的审计制度，是国家审计依法审计的基本依据。
国家审计准则体系，是审计机关及审计人员从事国家审计业务工作的行为规范。它包括国家审计基本准则、具体准则和审计操作指南等三大部分。国家审计准则的着力点，是全面规范国家审计行为，防范审计风险，保证审计质量。
国家审计法规体系，是国家审计依法审计的直接依据。国家审计法规体系，是由国务院以及地方人大制定的国家行政法规或地方行政法规构成的。在众多审计行政法规中，关于国家审计的规定应当是一个统一的整体，构成一个完整的体系。国家审计依法审计的行为，不仅是专门审计法规的执行行为，同时应当是整个审计法规体系的执行行为。
国家审计法律体系，是在宪法关于国家审计的规定的基础上，主要由审计法这部专门法律，以及其他法律关于国家审计的规定构成的。全面贯彻审计法，充分履行宪法赋予的国家审计责任，认真落实各种法律关于国家审计的规定，是审计机关的基本职责。
（二）国家审计制度的制定、创新与完善
国家审计制度文化，并不是现实审计制度的简单相加。它更是一个动态的概念，是一个系列的过程。制度的酝酿、制度的草拟、制度的制定、制度的执行和制度的修订与完善等，是一个完整的运动过程。宣传、研究审计制度的这种过程，是审计制度文化极其重要的内容。
从国家审计的特点来说，研究审计制度的历史与现状，对审计执行来说，是不可缺少的重要环节。任何审计制度都是历史的产物，都有其历史局限性。我们观察审计制度，要注意从其形成过程领会它的实质，认识它的发展。不能把目光仅仅盯在审计制度的现状上，要从审计制度的现状中透视出它的历史形成过程，并预见它的可能的发展方向。
国家审计还有一个完善审计制度的任务。国家审计在审计执行中要注意发现审计制度不健全、不完善的地方，进而提出审计建议，是国家审计的重要职责。因为，国家审计并不只是简单地查错纠弊。
审计制度创新，是审计制度文化的本质要求。
五、国家审计组织文化
国家审计组织文化，一般包括这样三个方面，即审计项目执行组织、审计机关常设组织和国家审计领导体制。审计项目执行组织主要就是审计组。
（一）审计执行组织
审计组织文化的一个突出特点，就是审计项目的执行组织是以项目审计组的形式出现的。项目审计组，是一种非常设的审计组织，同时也是一种审计业务组织的最基本的形式。项目审计组由于经常随着审计项目的变化而改变，因而具有很大的不确定性，但同时也是审计组织文化中最活跃的组织形式，是审计常设组织创新的前提和基础。
（二）审计常设组织
什么是审计文化？审计学术界尚没有统一的认识，研究的角度也不尽一致，总体来说，有大审计文化论和小审计文化论两种。大审计文化论，采用的是文化学研究关于文化的广义定义，而小审计文化论则采用的是文化的狭义定义。
《辞海》关于“文化”的解释是：“文化，从广义来说，指人类 社会 历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会的意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。”审计文化，作为一种社会意识形态，一种制度和组织机构，应该从狭义的文化概念来理解比较合适。从实践的角度看，研究审计文化的概念，并不是要对审计从物质到精神进行新的全面的理论概括，而是要对审计实践中属于精神层面的东西进行系统的理性思考。因此，审计文化的概念不宜作太宽泛的定义。从审计本身的特点来看，审计虽然实务性很强，但它并不直接创造物质财富，连管理都不直接参与，审计物质文化问题的研究没有太多的实际意义。另外，国家审计文化属于部门行政文化，是行政文化的一部分。行政文化同时又是 政治 文化的一个方面。 目前 ，国内外政治学家都是只从观念文化的角度理解政治文化。因此，正如把行政文化理解为“行政物质文化、行政制度文化和行政精神文化的有机结合的整体”，与政治文化的内涵相冲突一样，把审计物质文化也纳入审计文化的范畴，就显得过于宽泛。
因此，关于审计文化的概念，应当从文化的狭义概念进行推演，从三种审计的实践出发，加以定义。根据文化的狭义定义，审计文化应包括四方面的 内容 ，即审计精神文化，以及与之相适应的审计信息文化、审计制度文化和审计组织文化。审计的精神文化分为国家审计、民间审计和内部审计三种类型，每种审计精神文化都有与之相适应的审计制度、审计组织机构和审计信息模式。本文专门研究国家审计文化。
二、国家审计精神文化
审计精神文化在审计文化中处于核心地位。理论上，它包括审计价值观念、审计思维方式、审计职业道德等内容。国家审计精神文化，以维护国家财政 经济 秩序和推进国家民主与法制建设为核心理念。
（一）国家审计的核心价值观
国家审计的价值观，是指审计工作所追求的目标和所希望发挥的作用。在不同的历史时期和不同的条件下，不同的审计组织的审计价值取向是不同的，有为维护王权服务的，有为资本市场提供真实信息的，为组织内部改善管理服务的，等等。我国国家审计的价值观，最主要的就是民主政治观，以及由此派生出来的在工作过程中的查错观和服务观。
国家审计的核心价值观，就是民主政治观。民主政治的形式有很多种，不仅 现代 资本主义国家的三权分立制度是民主政治的形式，社会主义国家的民主制度同样是现代民主政治的重要形式。现代国家审计本身就是现代民主政治的产物。它是在 法律 框架下，对政府及公营事业运转的成果和效益进行检查和评价的一项专业活动，其实质是一种国家权力制约机制，是推动民主与法制建设的重要工具。从不同的角度，对国家审计的价值观可以作出不同的概括；在不同的国家和不同的历史时期，国家审计的价值观的表现形式也必然不同；但是，作为现代国家审计的核心价值观，作为现代国家审计的基本价值取向，必然是为了不断推动和促进国家民主与法制的进步与完善。
国家审计的查错观和服务观与民主政治观是紧密相关的。它是民主政治观在历史实践中的具体化。促进社会主义民主与法制的进步与完善，这是国家审计民主政治观的本质要求。但是，在国家审计实践中，这一本质目标的实现是分步实现的。从这一目标出发，第一个具体目标就是要发现问题，这就涉及国家审计的查错观。国家审计还有第二个具体目标，就是管理目标，促进管理机制的完善。第三个具体目标就是效益目标，促进公共资金使用效益的提高。国家审计的管理目标和效益目标，就是国家审计服务观的内容。
国家审计的查错观，讲的是审计的首要职责就是发现问题。但是，审计的发现问题究竟是为了什么？它与管理部门的经济监督有什么区别？这实际上就是国家审计的价值取向问题。这种价值取向并不是一个固定的东西，它往往具有明显的 时代 印记。管理部门的查错行为一般与纠错、处罚行为直接相关联，而审计机关的查错，有些与纠错和处罚直接相关（因为我国审计机关依法拥有一定的处罚权），但更多、更主要的是一种移送有关部门处理和依法公告权。特别是审计结果的依法公告，是现代审计查错处理的主要形式。审计机关查出的问题，是要经过与被审计单位交换意见这一法定程序的。不管你能否改正，也不管你何时改正，依据现代民主政治发展的要求，审计机关都要向纳税人公告的，维护纳税人的知情权，同时促进国家政策法规的不断完善。审计查错，不是着力于每个具体问题的全部解决，而是在于国家整个管理机制和监督机制的协调与完善。因此，现代审计查错，关注的是重大问题、主要问题，特别是倾向性问题、制度性问题等。
国家审计的服务观与查错观是一个有机整体，是对立的统一。查错观要求通过审计能够发现被审计单位管理的薄弱环节，而服务观则要求，通过审计促进被审计单位主动落实责任，加强管理，并且要提高公共资金的使用效益。发现问题只是第一个具体目标，还要有第二个具体目标，就是主要着眼于整改财经秩序和管理方面存在的问题，着眼于深化改革、制定规章、严格管理，堵塞漏洞，而不仅仅是要求进行技术性的调账和纠正。它要求要督促、推动（但不是代替或干预）被审计单位提高管理水平。服务观要求还要有第三个具体目标，就是提高公共资金使用效益，提高绩效水平，这就要开展效益审计。根据国家审计的民主政治观，国家审计是一种具有高度目标意识的活动，审计机关与被审计单位在管理目标和效益目标方面是一致的。因此，审计机关要与被审计单位有更多的相互沟通，要把促进整改、提高的工作目标作为审计工作的出发点。
（二）国家审计道德
什么是道德？道德不同于制度，它不具有行政强制性。它是以善恶为标准，依靠社会舆论、传统习惯和内心信念的力量，来调整人们之间的相互关系。它是习惯性、舆论性的行为原则和行为规范的总和。职业道德是以高尚与低下为标准的职业行为原则和行为规范。国家审计道德主要是一种职业道德。国家审计机关不承担任何政府行政管理任务，它是独立从事审计活动的专业部门。国家审计道德是维护和保持国家审计公平公正的必要条件之一。
国家审计道德的形成，是一个历史的沉积过程，要有深厚的传统积淀。充分了解、科学 总结 过去的历史，才能构筑国家审计道德的根基。国家审计道德同时又是一个不断扬弃的历史过程，既克服又保留，克服落后的审计道德文化，保留进步的审计道德文化。但是，国家审计道德并不总是向后看的。国家审计的职业理想就是推动国家审计道德文化与时俱进的内在动力。
国家审计道德与国家审计独立性密不可分。谈到国家审计的独立审计意识，一般可以从经济的角度进行观察，主要讲的是经济受托责任，但国家审计更多的是一种政治受托责任。国家审计的独立审计意识与民间审计的独立审计意识有着本质的不同。国家审计的独立审计意识，不是类似民间审计组织相对于委托者和被审计对象的第三者的意识。国家审计是法定审计，一般没有具体的委托者。审计机关在政府最高首长的领导下开展审计工作，它首先要对政府最高首长负责；国家审计制度是宪法规定的，审计机关必须对法律负责；国家审计，说到底，是代表纳税人进行审计，它必须对纳税人负责。因此，国家审计的独立审计意识，更强调的是国家审计在权力制约机制中的法定作用，强调的是国家审计在政府宏观调控中的特殊作用，强调的是国家审计在公共资金使用安全和使用效益的守夜人的作用。国家审计的独立审计意识，是审计道德的重要内容。国家审计独立性不是一次性完成的，它与国家的政治体制，与民主政治的历史进程密切相关。它是一个不断发展的过程。国家审计的独立审计意识总是与国家民主政治发展的需要相适应的。
国家审计职业责任，是国家审计道德的集中体现。国家审计是一种特殊的职业，它负有特殊的时代责任和历史责任。它的时代责任，主要是一种国家民主与法制的推进责任，是政府工作透明化与人大监督具体化的重要媒介与工具。它的历史责任最终体现在国家审计要对纳税人负责。
国家审计职业纪律，是国家审计独立性得以实现的重要保证。国家审计职业纪律的核心，就是从经济上割断审计人员与被审计对象的利益关系，在思想上始终保持客观公正。
国家审计职业品格，是审计道德的人格化。例如敢说真话：敢于碰硬，履行审计职责刚正不阿；服务大局：审时度势，突出重点，不拘泥于小账小事；业务过硬：查得出重大问题，经得起质量检验；廉洁从审，手不短，嘴不软，等等。国家审计品格，实际上就是国家审计的综合形象。
（三）国家审计的职业技能水平
国家审计职业技能水平，是审计胜任能力的基本标准，也是实践国家审计道德的前提条件。很难设想，一个没有必要的审计职业技能或审计职业技能不高的人，能够在国家审计活动中表现出很高的国家审计道德。不断提高审计职业技能水平，也是履行国家审计职责的基本要求。国家审计的发展与国家民主与法制建设的发展，与国家财政管理和国有资产管理的改革、创新和发展密切相关。审计职业技能的内涵与水平必须与之相适应。
（四）国家审计的工作目标与方式 方法
国家审计属于国家的管理活动，我国的国家审计同时属于政府的管理活动。国家审计的方式与方法，与国家政治文化和国家行政文化的发展紧密相关，与现代民主政治的发展密不可分。
国家审计是一种目的性很强的活动，特别是审计的专业性目标。审计专业性目标的特点，主要是从审计的专业行为本身出发的。国家审计还有一种超专业的目标，一种审计文化的目标。这种目标主要是从国家审计作用的角度出发，将审计专业目标与国家的整体目标结合成有机的整体。国家审计的工作目标，简单地说，就是真实合法效益。但是，一般往往从经济的角度谈的比较多，从文化的角度谈的比较少，实践的难度也比较大。
国家的发展包括经济、政治、文化和社会等四大方面。经济的发展一般更注重效率；社会的稳定和进步一般则更需要兼顾公平。当然，效率与公平在不同的历史时期会有不同的侧重点。政治的发展方向主要是以社会主义民主政治为主要内容的政治文明；文化的发展主要是精神文化的丰富。审计机关的关注点，总是党和各级政府以及有关部门制定或实施的政策制度和公共资源的分配。它经常和直接关注的是其具体管理过程的真实合法效益，但是，它追求的整体目标则是其在国家经济持续发展和社会稳定进步的宏观目标中的真实合法效益。这种审计整体目标与审计专业目标间的联系既是内在的，又是潜在的；既有客观必然性，又不是自发实现的。促进国家政策法规的完善，是审计工作的基本目标，也是审计工作的最终归宿。无论是财政财务收支的真实合法审计，还是政府行为的效益审计，最终对国家政策法规施加 影响 都是审计机关的重要使命。国民经济的持续发展和社会的稳定进步，是国家和政府的工作目标，也同样是国家审计工作的重要评价标准。因此，始终强调国家审计工作的整体目标，既是审计机关管理的方向性的重要任务，也是审计文化建设的重要内容。
国家审计的工作方式，不同于国家审计的业务实施方式。它是国家审计工作整体思路的实践形式。依法审计，突出重点，是国家审计的基本工作方式。所谓依法审计，绝不是简单地、机械地执行法律条文，而是科学认识审计机关在国家机器中的法律地位，全面履行国家审计的法定职责。从审计文化的角度观察，依法审计的内涵是非常丰富的。按照法律法规规定，揭露与处罚违法违规行为，这是依法审计；按照财经制度规章，查错纠弊，这也是依法审计；依据政府部门的法定职责，揭露和评价政府部门行为的效益性，这也是依法审计；依据审计机关的法定职责，发现国家政策法规不完善或有空白的问题，提出积极的审计建议，这也是依法审计；依据法定审计职责，对现实中的法律缺失问题的审计处理和政策法规性的专门建议，也是依法审计；根据国家经济工作中心的要求和国家关于改革发展的重大方针政策的需要，发现普遍性、倾向性的问题，这同样是依法审计，而且是更重要的审计。依法审计是对审计机关与被审计对象关系的基本要求，也是对审计机关本身的基本要求。从审计机关自身来说，法定审计职责必须全面履行，法定审计程序必须执行。突出重点，在审计实践中具有特殊重要的意义。审计的法定职责范围是全面的，被审计对象的数量远大于国家审计的直接审计能力。突出重点，是国家审计全面履行法定职责的唯一途径。同时，突出重点，才能有效保持国家审计整体目标的统一性，才能充分发挥国家审计在权力制约机制中和政府责任履行机制中的双重作用。国家审计的重点，是一个历史的概念，又是一个与时俱进的概念。它的生命力也正在于此。
国家审计工作的基本方法，一般有这样几种形式：一是揭露与处罚。它侧重于内部通报与直接处罚。这种揭露与处罚一般都是或主要是针对单位、部门，很少涉及当事人或领导者的责任。二是公开揭露与提出审计建议。它侧重于审计信息的透明化。客观上它是对事不对人，实质上它是明对事，暗对人。审计公开的效果要远大于审计直接处罚的效果。三是公开进行绩效评价。审计的绩效评价，不同于管理部门的绩效考评。首先，它是基于被审计对象法定经济职责履行情况的评价，不是全面的评价。其次，它是对财政资金使用的安全性和最基本的效果的评价，重点还是揭露效益方面存在的问题。
三、国家审计信息文化
国家审计信息文化，是审计精神文化的基本载体和传播形式。
（一）审计语言
审计语言是审计信息文化的基本工具。从审计实践的角度来看，审计语言可以分为三种形式，即审计工作语言、审计报告语言和审计公告语言。这三种语言的对象不同、目的不同，其 内容 与形式都有区别。从 理论 上对此做出明确的界定，具有重要的实践意义。
审计工作语言，是审计过程中审计人员运用的审计专业语言。它的 应用 范围，主要体现在国家审计的内部审计文书上。审计作为一种专业性很强的活动，必须有自己的专门术语和专业知识。审计工作语言主要是记录审计活动和交流审计信息时使用的审计专业语言。
审计报告语言，是审计人员结束具体审计实施过程后，向审计领导提交审计报告中运用的审计语言。它的主要目的不是反映专业审计活动的全过程，而是要集中反映审计成果和审计主体的 分析 意见。因此，审计报告语言，除必要的审计专业术语外，不必有过多的审计专业语言。强调审计报告语言与审计工作语言的区别的目的，就是要提高审计报告的审计目标意识，突出重点。
审计公告语言，是审计机关向政府领导、人大常委会报告工作的语言，以及向公众公告审计信息时运用的语言。审计公告语言的对象完全不同于审计工作语言和审计报告语言的对象，在保证准确反映审计信息的前提下，应当尽量避免使用审计专业语言和审计专业省略语，应当适当增加分析性、说明性和解释性的语言。目的就是让人看得懂，并能正确理解审计信息的本质内涵。
（二）国家审计文书
审计文书是审计组织特有的文书形式。国家审计文书是国家审计精神文化的主要有形形式，也是国家审计精神文化的基础性载体。
国家审计文书的本质，是审计行为与审计对象行为的法制结合形式。它包含两层含义：一是这里的审计行为和审计对象行为，不是任意的审计行为和任意的审计对象行为，而是与特定审计对象直接相关的审计行为和审计行为观照（作用）过的审计对象行为。二是审计行为与审计对象行为必须是直接与法治相关的行为。从审计行为来说，不仅其本身要严格限定在法制规范范围之内，而且审计成果必须是准确适用 法律 法规的结果；从审计对象行为来说，确实具有违反法律法规的事实存在。
国家审计文书的基本特征，在于它是审计成果的全过程形成记录。它包括这样几层含义：一是审计文书以审计成果为起始目标和终极形式；二是审计文书完整地反映项目审计的整个过程，内容要全面；三是审计文书以系列形式出现，不能缺失；四是审计文书记录的审计成果包括揭露 问题 和客观评价。
（三） 计算 机审计信息
计算机审计信息在审计信息文化中的作用正在以几何级数增长。计算机审计信息正在改变着审计技术和审计 方法 ，也在改变着审计的观念。
计算机审计信息，涉及审计对象信息、审计法规信息、审计过程信息和审计管理信息等各个方面。
（四）审计信息的对外媒介
审计信息实际上包括两种：一种是指审计过程中的动态性信息，一种是指审计结果性信息。审计信息的媒介，主要指审计结果性信息的传递媒介。它一般包括审计重要情况信息媒介、审计案件移送媒介、新闻媒介等。
四、国家审计制度文化
国家审计制度文化，既是现有审计制度的总和，包括审计质量控制规范、审计行为准则、审计法律法规等，也是一个审计制度建立与完善的动态过程。
（一）现实的审计制度
国家审计制度文化，首先是指现实的各种审计制度。现实的审计制度，是国家审计依法审计的基本依据。
国家审计准则体系，是审计机关及审计人员从事国家审计业务工作的行为规范。它包括国家审计基本准则、具体准则和审计操作指南等三大部分。国家审计准则的着力点，是全面规范国家审计行为，防范审计风险，保证审计质量。
国家审计法规体系，是国家审计依法审计的直接依据。国家审计法规体系，是由国务院以及地方人大制定的国家行政法规或地方行政法规构成的。在众多审计行政法规中，关于国家审计的规定应当是一个统一的整体，构成一个完整的体系。国家审计依法审计的行为，不仅是专门审计法规的执行行为，同时应当是整个审计法规体系的执行行为。
国家审计法律体系，是在宪法关于国家审计的规定的基础上，主要由审计法这部专门法律，以及其他法律关于国家审计的规定构成的。全面贯彻审计法，充分履行宪法赋予的国家审计责任，认真落实各种法律关于国家审计的规定，是审计机关的基本职责。
（二）国家审计制度的制定、创新与完善
国家审计制度文化，并不是现实审计制度的简单相加。它更是一个动态的概念，是一个系列的过程。制度的酝酿、制度的草拟、制度的制定、制度的执行和制度的修订与完善等，是一个完整的运动过程。宣传、 研究 审计制度的这种过程，是审计制度文化极其重要的内容。
从国家审计的特点来说，研究审计制度的 历史 与现状，对审计执行来说，是不可缺少的重要环节。任何审计制度都是历史的产物，都有其历史局限性。我们观察审计制度，要注意从其形成过程领会它的实质，认识它的 发展 。不能把目光仅仅盯在审计制度的现状上，要从审计制度的现状中透视出它的历史形成过程，并预见它的可能的发展方向。
国家审计还有一个完善审计制度的任务。国家审计在审计执行中要注意发现审计制度不健全、不完善的地方，进而提出审计建议，是国家审计的重要职责。因为，国家审计并不只是简单地查错纠弊。
审计制度创新，是审计制度文化的本质要求。
五、国家审计组织文化
国家审计组织文化，一般包括这样三个方面，即审计项目执行组织、审计机关常设组织和国家审计领导体制。审计项目执行组织主要就是审计组。
（一）审计执行组织
审计组织文化的一个突出特点，就是审计项目的执行组织是以项目审计组的形式出现的。项目审计组，是一种非常设的审计组织，同时也是一种审计业务组织的最基本的形式。项目审计组由于经常随着审计项目的变化而改变，因而具有很大的不确定性，但同时也是审计组织文化中最活跃的组织形式，是审计常设组织创新的前提和基础。
（二）审计常设组织
