中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。
一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求
当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。
虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。
二、体现了注册会计师考试的职业导向
注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。
由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大企业在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。
三、促进执业注册会计师提高胜任能力
职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续教育，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
四、有利《中国注册会计师执业准则》的施行
《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。
例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担法律责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。
根据上海证券交易所资本市场研究所年报专题小组2012年8月的《沪市上市公司2011年报非标准无保留审计意见分析》报告显示，沪市上市公司2011年度财务报告非标准无保留审计意见59家，占全部938家公司的比例为6.29%。中国注册会计师协会网站2013年5月29日公布2012年年报审计中，47家证券资格会计师事务所共为2471家上市公司出具了审计报告。其中，标准审计报告2383份，带强调事项段的无保留意见审计报告70份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。在上述2471份审计报告中，非标报告的比例为3.56%，较上年非标报告比例有所下降。社会公众对上市公司是最关注的，当然上市公司审计意见也是最敏感的。上述无论是标准审计意见还是非标准审计意见，注册会计师的职业判断是主观见之于客观的活动，都直接影响审计意见的恰当性，也牵动着广大利益相关者的神经。
（一）职业判断影响审计意见的合理性
注册会计师的职业判断是注册会计师根据自身的专业知识和经验，通过识别、比较、计算等方式对鉴证事项和相关情况所做的估计、选择和断定。在注册会计师执行业务的过程中，初步业务活动及其对风险的初步判断，进一步的风险评估，内部控制设计和运行的有效性评价，审计抽样的选择及抽样结果的评判，重要性原则的运用，直至审计意见的类型，都是注册会计师进行逻辑思维的过程。注册会计师的专业知识、经验、思维方式、心理等因素都会反映到注册会计师职业判断的结果中。因此，职业判断具有强烈的主观色彩，但是这种判断必须是合理和适度的。一是职业判断是对执业范围内的事项进行判断，是在执行了诸如检查、监盘、函证、重新计算等审计程序的基础上所做的客观而谨慎的评价，强调以事实为依据，不能脱离客观事实，也不能自行扩大审计范围。二是注册会计师的职业判断应当能够提高审计效率，保证审计质量，降低审计风险，既保护注册会计师和会计师事务所的执业安全，又能为利益相关者提供有价值的决策信息，实现经济效益与社会效益的有机结合。
（二）职业判断影响审计意见的可比性
首先是横向可比问题，同是被立案调查，2011年国恒铁路（000594）被出具了带强调事项段的无保留意见，而南纺股份（600250）2011年和2012年连续两年均被出具了保留意见，在保留事项中难以看出两者同为保留事项的差异，年报中也未披露相关信息。这里还有最普遍的一个问题就是对持续经营事项的判断，2011年和2012年多数公司因持续经营不确定被出具带强调事项的无保留意见，少数公司被出具保留意见，只有*ST石岘（600462）两年连续被出具无法表示意见。针对同一事项，从无保留意见、保留意见到无法表示意见，注册会计师的审计意见偏差如此之大。其次是纵向可比问题，2011年度的典型案例是*ST东碳（600691），公司2011年度财务报告被出具带强调事项段的无保留意见，而2010年度为无法表示意见，但两个年度审计报告对非标意见事项的描述基本一致，且2011年度更加恶化。从公司实际情况看，2011年度关于重大资产重组的唯一变化是重组申请材料被中国证监会受理，但该变化是否能够支持审计意见由无法表示意见变更为仅为带强调事项的无保留意见？由于注册会计师职业判断的差异针对相同的事项可能出现较大不同甚至截然相反的审计意见，鉴于上市公司比较敏感，上述的非标意见，直接传导至股价，最终导致股东是非标意见偏差的最大受害者。
二、提高注册会计师职业判断能力的要求及建议
职业判断能力的高低是注册会计师职业道德水平和专业胜任能力等综合素质的根本体现，是衡量注册会计师专业水平的核心因素。它决定了注册会计师和会计师事务所能否以及在多大程度上为客户提供高水平的专业服务。注册会计师的执业能力很大程度上代表了整个注册会计师行业的专业服务水平，因此，提升注册会计师的职业判断能力具有重要意义，注册会计师个人和注册会计师协会均应加强学习培训，积极自觉地提高注册会计师的职业判断能力。
（一）自身因素：加强专业学习，提升判断能力
注册会计师的职业判断除了依据专业标准之外，很大程度上还依赖于注册会计师自身的经验，通常没有固定可以套用的模式。可以说，世界上不存在两个完全相同的审计业务，因为每项审计业务都会因被审计单位的经营规模、业务性质、行业状况、法律环境、组织架构、管理水平、企业文化等诸多因素而呈现不同的特点，而且执业环境日益复杂，不确定性因素越来越多，此时，注册会计师的职业判断显得尤为重要。注册会计师和会计师事务所应当持续不断地学习和深入研究专业相关知识，包括会计、审计、税务、法律、管理等学科；同时，还要将知识运用于执业实践，不断地归纳总结，时刻关注审计风险，自觉提高职业道德水平和专业胜任能力。不论是会计师事务所还是注册会计师个人，都应强化对审计意见的质量控制，审慎地提出审计意见，保证出具审计意见的恰当性。
（二）外部因素：强化行业监管，积极进行引导
职业化理论是西方学者研究自由职业群体时普遍采用的分析方法，主要研究职业团体如何通过各种方式使自愿加入者学习和掌握专业知识、技能与规范，形成自觉遵守和维护职业秩序的价值观念和行为方式的过程。Xu&Xu(2003)从职业化角度研究了上海会计师如何应对历史条件并努力取得自由职业地位的过程，作者认为尽管当时中国会计师所处的历史条件与西方同行十分不同，但两者的职业化路径非常相近，中国会计师也运用着“封闭排他性战略”来区分业内和非业内人士。而Yee(2006)则利用职业化(professionalisation)理论对中国注册会计师职业发展作了纵向历史回顾，将其划分为五个阶段:出现及形成期(1918-1948)、停滞时期(1949一1977)、重建确立期(1978一1985)、稳步发展期(1986一1992)和巩固期(1993一2003)。文章侧重研究改革开放后中国注册会计师制度，但没有对民国时期和改革开放后的注册会计师行业加以区分笼统地认为中国注册会计师职业团体并不具备与政府的独立性，因而韦伯的“封闭排他性”(c!os盯e)理论并不适用于分析中国问题。Yee指出中国注册会计师职业界并不专注于形成职业封闭排他性以及提高社会地位，而是专注于会计传统观念的演变和政府行动的变化。Yee既没有实证研究中国的注册会计师是否曾经采取过封闭排他战略，也没有分析注册会计师职业在中国的职业化程度。虽然提出了封闭排他性理论在分析中国问题时的不适用性，但也没有运用其他理论进行分析，因此该文仅停留在叙述和比较会计师职业发展史，且对民国时期注册会计师职业化路径研究及取得成就的评价也是有待商榷的。Yee(2007)则克服了前文中的部分缺陷，利用葛兰西(Gramsci)的领导权(hegemony)理论研究我国改革开放后注册会计师行业的重建，她认为当前中国政府与注册会计师职业界的关系是一种包含着儒家五伦观念的“父子关系”，这一结论更富有创建性。笔者认为这习‘父子关系”或多或少地也存在于民国时期的政府与注册会计师职业之间，因此可以尝试运用领导权理论进行研究方法的创新。而魏文享(2006)和杜艳娜(2008)都主要从会计师建立的自由职业团体一一会计师公会展开研究。魏文享(2006)认为上海会计师公会在提高会计师法律与社会地位，积极参与会计法规及会计师制度的建设，推进会计知识的普及和中式簿记的改良，大力拓展职业空间，实施行业自律方面都表现出不可小觑的推动作用。杜艳娜(2008)在前者的基础上进一步发掘档案资料，对上海公会实施的会计师行业自我管理以及拓展职场空间方面进行了比较细致的研究。魏文享(2007)则对近代会计师群体与商界的良吐互动关系展开了研究，指出公司制的建立与完善是会计师职业发展的主要市场动力，同时会计师行业的发展也推动了公司监管及财务制度走向完备。而魏文享(2012)提出近代中国注册会计师职业形成是市场、知识与制度进化的结果，但忽略了注册会计师职业建立及发展的重要推动力一一民国时期政府，因此其研究不能客观地反映和评价近代中国注册会计师职业及其制度发展的特点。而傅瑞盛(2008)则主要研究了职业团体在会计师业务的形成、业务的“立法推广”以及“知识推广”方面进行的努力。并注意到会计师推广执业范围时与政府进行的互动合作，但是受其论文选题与掌握史料的限制，该文对两者的互动合作关系研究尚不深入。与上述研究注重近代注册会计师职业整体研究不同，宋雅仙(2008)则对近代中国注册会计师群体中的精英如潘序伦，展开了个案研究，通过系统梳理潘序伦的会计师业务实践及其执业思想，认为潘序伦在促进中国会计师职业演进中起到了积极的导向作用。总体而言，利用自由职业者视角进行的研究容易忽略中国会计师行业的特殊性，即易于喧宾夺主地强调公会以及精英份子在推动中国近代会计师职业兴起及制度发展中的主导作用，而忽略制度发展过程中自始至终一股重要推动力即政府的力量，因此未来研究可以从创新研究方法着手，将存在于政府与职业群体间的复杂关系进行整合分梳利用国家与社会的关系理论展开的研究能够部分克服上述研究存在的问题。
国家与社会的关系角度
与大陆学者不同，西方及台湾地区的学者往往从社会学中汲取养分创新研究方法，国家与社会分析框架就是其中之一。但学者们注意到，如果将这一基于西方社会历史经验构建分析框架不加修正的运用到中国史的分析中，其解释力十分有限，因此提出以“国家与社会的共生动态关系”来概括自由职业者与民国政府之间的互动，华人学者徐小群在大陆出版的题为《民国时期的国家与社会》的著作就是这方面的代表作。书中对民国时期中国会计师职业进行了比较深人的研究，提出国家与自由职业者不仅相互依赖以维护自身的合法性，同时两者权利边界在不断调整并重新界定，最终形成互相制衡。继徐小群之后，台湾学者林美莉女士也注意到国家与注册会计师职业的互动关系，就目前笔者所能收集到全文的《专业与政治:上海会计师公会与国民政府的互动，1927一1931》来说，林从新的视角一一现代专业知识与专业社群如何在近代中国的移植与发展，分析在北洋政府与国民政府政权转移这一短暂历史期间内，注册会计师如何利用国民政府进行税制改革的关键时刻与时势变化.向政权争取建立职业地位的诉求。文中发掘了大量台湾“中研院”近代史研究所收藏的档案资料，厘清了部分民国时期会计师职业史。文章指出政府与会计师职业群体的互动表现在国民政府初掌政权时如何取得会计师公会这样的民间组织的协助，同时会计师如何利用税制改革契机扩展其社会影响力。林比较全面地分析了民国时期会计师制度变迁过程中的两股力量，对政权交替时期国家与会计师的互动分析得比较精准。但上述成果都属于片段式研究。如徐小群并未将其互动分析延展到1937年抗日战争爆发之后，尚不能对民国时期中国注册会计师职业化路径与制度演进做出总体评价。而林美莉的研究仅仅分析了国民政府在与北洋政府政权交接时政府与会计师职业的互动，也未作长时期动态考察。而在前述研究的基础上，喻梅(2010、20llb)对政府与会计师职业界的互动进行了长时期动态考察，其中喻梅(2Ollb)选取了注册会计师入行资格变迁这一视角，对南京国民政府时期政府与注册会计师职业团体在行业微观管理层面呈现出的既相互斗争又相互妥协的共生关系展开研究，文章指出政府与职业团体的互动的数量及激烈程度并不是始终如一的，而是呈现出由盛及衰的阶段性发展特点。喻梅(2010)则利用共生动态分析框架，对20世纪上半期中国注册会计师制度变迁进行了较为系统的考察，该研究认为政府和职业界的互动还表现在:会计师兼职间题、行业监管机构及服务定价等问题的探讨，因此喻梅的研究部分克服了上述学者研究中存在的不足。
我国注册会计师职业道德，是指我国注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师职业道德基本原则包括诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注，保密，良好职业行为。
一、注册会计师职业道德问题的成因
目前我国注册会计师职业道德主要存在的问题有：会计师事务所和注册会计师的独立性不强；注册会计师难以维护客观、公正的原则处理执业过程的问题；注册会计师专业胜任能力参差不齐，专业判断的质量不高；会计师事务所的股东和注册会计师自身品德不高，受社会不良风气影响较大等。具体来讲有以下几个方面：
1、注册会计师独立性缺乏
众所周知，注册会计师职业赖以存在并且得到不断发展的信条和灵魂就是独立性，独立性是注册会计师行业的最主要特征，也是保持其职业操守的根本所在。然而，在我国，由于收到外部环境因素的制约，注册会计师普遍缺乏独立性。据统计，“脱钩改制”后我国有5000多家会计师事务所，6万多名注册会计师。不少会计师事务所面对激烈的市场竞争压力，不是以提高审计服务质量占领市场，而是采用低价竞争策略和支付回扣、佣金等方式，甚至以丧失独立性为代价，对企业管理当局言听计从，以求获取更多的市场份额。我国注册会计师职业群体在社会地位、职业操守等方面的局限性，影响了注册会计师实质上的独立性，这是导致注册会计师职业道德缺失的根本原因所在。
2、注册会计师素质参差不齐，职业道德总体水平不高
我国注册会计师行业起步晚，与注册会计师制度成熟的西方发达国家相比，存在明显差距。目前，我国执业的注册会计师和行业从业人员队伍中，从职业素质上看，注册会计师年龄结构不如意，年龄偏大的缺乏必要的现代会计知识，年龄小的刚从大专院校毕业，缺少实践经验，因而缺乏“领军人物”，在一定程度上减弱了注册会计师的凝聚力和战斗力。由此看来，不少注册会计师不具备必要的敬业精神，漠视造假对职业信誉的影响，对一些必要的审计程序不按准则的要求执行，审计风险很大，更有一些注册会计师目光短浅，不惜以损害事务所信誉乃至行业形象为代价，主动参与造假。
3、对注册会计师监督力度不够
我国对注册会计师行业的管理沿袭了行政体制，属于政府干预型管理体制，由于行业利益的软约束和信息不对称，对注册会计师执业过程中的违法违规行为打击力度还不够，从而难以起到应有的震慑作用，容易引发更为严重的财务信息失真和审计造假问题。但是时至今日，真正针对注册会计师审计应该承担的民事责任诉讼案件仍然很少。在这种情况下，注册会计师因审计造假而受到的查处责令赔偿概率较低，即使被发现，受到处罚的力度也较低，因此，造假的成本仍然远远低于造假的收益。可见，缺乏有效的监督机制是我国注册会计师职业道德缺失的主要原因之一。
二、加强注册会计师职业道德建设的对策和措施
由上述的职业道德问题看来，加强注册会计师职业道德是一件必不可少的工作。注册会计师的修养不是一蹴而就的，而是需要长期渐进的培育过程，需要注册会计师自我完善，行业协会的积极培养，以及社会舆论的正面引导和职业环境的逐步改善。
1、相关法律的完善
完善相关法规建设，使“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的原则得以贯彻落实。首先，完善相关配套法规，建立起我国注册会计师审计的法律体系，进一步修订《注册会计师法》等法规实施细则，保证注会计师和会计师事务所能依法独立、客观、公正地开展业务。其次要衔接好各法律之间的关系，明确注册会计师和事务所的法律责任，使法律能真正起到保护守法者的合法权益。
2、执业环境的完善
注册会计师职业道德水平的高低，不仅取决于个人修养，社会环境对注册会计师的职业道德也起着重要的作用。良好的执业环境是保障注册会计师客观、公正执业的必要外部条件，而要想形成一个相对完善的注册会计师执业环境，当务之急就是改革会计师事务所的管理体制。规范会计市场，加强行业自律建设，设定最低收费标准，用市场机制引导按质论价，限制低价无序竞争。加强社会宣传和舆论监督的力度，对于弄虚作假的企业和个人公开曝光，使违法事件无处可逃。整合各事务所资源，走规模经营，发展集团会计师事务所。
3、提高注册会计师的素质，加强继续教育和培训形式
进一步完善行业准入与禁入制度，严把行业入门关，不仅从学历上，还要从思想道德方面进行考察，从根源上减少各方面素质不过硬的人。而对职业道德的培训教育应该是全方位、全过程的，在我国的高等学校教育或有关后续教育中设置职业道德教育课程，在注册会计师考试中加强职业道德方面的内容，使注册会计师具备专业知识和将理论与实践结合起来的职业敏感性。
综上所述，人们对注册会计师职业道德问题的认识，要理性全面地从客观和主观两方面分析调和的方式，既要从我国法律法规不健全的因素出发，又要结合会计师事务所和注册会计师自身的因素。要解决目前的问题，应该采取多管齐下的策略，以促进我国注册会计师行业走向健康发展的道路。
三、结语
通过以上分析不难看出，我国注册会计师职业道德的现状总体形势虽是较为乐观的，但客观存在违反职业道德的现象仍然不容忽视。长远而看，目前的形势还远远不能适应发展市场经济和建立现代企业制度的要求。我们必须认清形势，采取各种措施让注册会计师从我做起从自身做起，做遵守职业道德的模范，才能从根本上加强职业道德，克服目前存在的不良现象，从而提高注册会计师队伍整体的职业道德水平，为我国的经济建设做出更大的贡献。
参考文献：
一、高职在注册会计师行业后备人才培养中的地位
注册会计师是市场经济中非常重要的一种世界性的职业。在市场经济发达国家，注册会计师被喻为公众利益的守护神，在我国注册会计师被称为市场经济的奠基石。随着我国市场经济的深化以及与世界经济的广泛融合，对注册会计师行业提出了更多、更高的需求。早在10年前，国家领导人根据社会经济发展形势，提出我国要发展30万注册会计师的目标。在注册会计师行业发达的国家或地区中，每10万人中注册会计师人数大都超过100人。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人，远远低于大部分发达国家的比例，行业的人才缺口依然很大。
注册会计师行业是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，其服务质量的高低，取决于注册会计师的专业教育程度、技能和经验等专业素质。近年来，中注协制定实施了行业人才战略，着力推进行业后备人才的培养，将提升注册会计师资格前教育水平、提高注册会计师专业办学质量、建立高质量的后备人才队伍作为行业人才建设的一项战略性工程。
注册会计师人才的需求是大量的，同时也是具有一定的层次性的。
作为注册会计师后备人才的主要需求方――会计师事务所，有国际“四大”，国内 “百强”，省内“前列”，更有大量的中小型事务所。山西省会计师事务所规模结构如表1所示。
统计资料分析表明，不论从人员规模，还是从收入规模上看，中小事务所是占有绝大比重的。他们的业务是以中小企业年度报表审计、工商年检的审计、审阅、验资等为主体的，辅之以提供税收策划、管理咨询等非鉴证服务。
作为注册会计师行业人才队伍，既需要领军人物提升注册会计师队伍的整体水平，引领整个注册会计师队伍的建设与发展方向，也需要大量高素质技能型的实际工作人员协助注册会计师开展一般业务的审计、审阅签证服务或执行较低层次的管理咨询服务。
全国22所高校注册会计师专业主要是培养适应在国际会计公司、国内大中型会计师事务所工作的注册会计师高层次后备人才；高职院校注册会计师专业主要是培养适应在中小型会计师事务所工作的注册会计师及审计助理人员。
注册会计师专业是典型的职业教育专业。高职教育以他特有的职业性、开放性、实践性教学的特点，面向社会需求，面向职业岗位，面向工作过程，融教、学、做为一体，将注册会计师协会以及会计师事务所作为教学基地，将具有丰富实践经验的注册会计师作为指导老师，采用师带徒的教学方式，以注册会计师的必备素养、专业胜任能力作为培养目标，培养了大量学子。毕业的学生大量充实到注册会计师行业队伍中，成为注册会计师行业一支不可或缺的力量。
2007年山西省注册会计师全国统一考试共有13 026人报名，7 895人参加考试，情况如表2。
统计资料分析证实，从学历结构看，具备专科学历的考生位于山西省注册会计师考试合格人员之首，是山西省注册会计师考试合格人员的重要组成部分；从年龄结构看，26-35岁之间的考生不仅具有扎实的理论知识，而且具备相当的业务实际操作技能，通过率较高；从专业结构看，财经类专业毕业的考生占绝大多数。
山西省注册会计师行业经过20年的探索和追求，注册会计师的社会地位得到越来越广泛的认可。到2007年，全省注册会计师行业已拥有会计师事务所273家，资产总额9亿元，实现业务收入3.4亿元；拥有注册会计师2 670人，从业人员近万人。注册会计师队伍构成更加合理，趋向年轻化、专业化、知识化。2007年山西省注册会计师学历结构如表3：
统计资料分析表明，具备专科学历的注册会计师位于队伍之首，是山西省注册会计师的重要组成部分。
综上所述，高职教育是注册会计师资格前教育不可或缺的教育资源和教育力量，它已经并将继续在注册会计师后备人才的培养中担负重任。
二、注册会计师行业后备人才培养的实践
山西经济管理干部学院（山西经贸职业学院）会计（注册会计师方向）专业于2002年开发申报，2003年9月开始招生。6年来累计招生1 318人，毕业580人，一次就业率达82%，受到用人单位的肯定。在教育教学工作中，学院根据注册会计师后备人才培养的目标，依据高等职业教育的规律，按照“综合素质+职业技能+发展潜力”的培养思路，对注册会计师后备人才培养进行了探索与实践，取得了较好的成效。
（一）建立学校、行业、会计师事务所、企业相结合的人才培养机制
注册会计师后备人才培养，是典型的职业教育。职业教育就应该根据市场需求的变化，主动适应区域、行业经济和社会发展的要求，按照职业对人才的需求进行培养，由人才需求方参与到人才培养中来，通过用人单位贴近市场。
2002年以来，学院持续进行本专业人才培养的社会背景、行业背景和职业背景的调查与研究。成立了由学校、省注册会计师协会、会计师事务所、企业相结合的专业建设委员会，共同研究人才培养的方案，研究专业的培养目标定位、人才培养模式、教学内容和课程体系的改革、教学方法和手段的改进。与省注协、会计师事务所共同开展了《会计师事务所做大做强》、《注册会计师后备人才培养》等课题的研究，深入探索行业发展和专业教育的规律。
（二）加强“双师型”结构、专兼职结合的教学团队建设
师资队伍是人才培养工作的关键，师资队伍的规模、结构特别是质量维系着一个学院的生命力。学院始终把造就一支综合素质高、专业理论功底厚、实践应用能力强、知识更新速度快并能熟练应用现代化教学手段，具有良好职业道德的“双师型”教师队伍作为师资队伍建设的目标。着力打造“双师型”结构、专兼职结合的教学团队。采取各项措施，完善各项制度，包括定期招聘具有双师素质专任教师制度，教师学历学位提升制度，选派专业教师到会计师事务所、企业顶岗锻炼制度，师资培训费专项开支管理制度。鼓励教师不断自我完善和优化知识、能力结构。目前，专职专业教师中，高、中级职称教师分别占到36%、47%；硕士研究生占到83%；75%的教师具有注册会计师、会计师、注册评估师、注册税务师资格及实践经历。同时从省注协、会计师事务所和企业聘请实践经验丰富的客座教授和兼职教师，占专业教师团队总数的50%。形成了专兼结构、年龄结构、知识结构、双师结构、学历结构合理的教学团队。
（三）注重以职业道德为核心的综合素质的培养
注册会计师担负的是对社会公众的责任，从业人员良好的职业形象和职业信誉至关重要。注册会计师行业是知识密集型行业，从业人员不但需要具备较强的执业技能，而且还需要具备较宽的通用能力。为此，学院特别注重学生从事注册会计师职业必需的职业道德和综合素质的培养，根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求设计课程体系与模块，开展各种类型的训练，组织大量的社会实践活动。开设了《思想道德修养与法律基础》、《文学赏析》、《管理沟通》、《计算机应用实战》、《实用英语》、《专业英语》、《文献检索与利用》等课程；开展了辩论赛、演讲赛、法庭模拟、案例分析、角色扮演、沙盘实战演练等训练；进行了“三下乡”、“暑期社会调研”等活动。通过这些课程的开设、项目的训练、活动的开展，培养了学生强烈的社会责任感和良好的职业道德，吃苦耐劳、脚踏实地、乐于奉献的精神；增加了学生的审美情趣和美学鉴赏能力；强化了学生的语言文字表达能力、外语听说交流应用能力；提高了学生运用现代信息技术处理业务的能力；锻炼了学生的管理沟通能力、战略思考能力和团队协作精神，为学生就业奠定了良好的职业素质基础。
（四）强化以专业胜任能力为核心的职业技能的培养
注册会计师行业是以人力资源为主体的知识密集型行业，注册会计师执业必须具备娴熟的专业知识和职业能力，包括注册会计师审计、验资的职业核心能力和会计凭证的编制、点钞、会计记账、财务报告分析、财务管理、纳税申报等专业能力。
根据注册会计师的职业胜任能力要求，结合高职高专的人才培养目标，在6年的教学实践中，学院探索出高职注册会计师专业的职业能力体系，包括审计综合技能和会计综合技能两大核心技能体系、10项职业技能。如图1所示。
根据10项职业技能训练要求，设计了专业课程模块与体系，主要课程包含注册会计师考试指定科目《会计》、《审计》、《财务与成本管理》、《税法》、《经济法》等分解的专业课程，包含《出纳实务》、《会计实务》、《会计制度设计》、《工程造价》、《纳税筹划》、《公司战略与风险管理》、《会计电算化》、《EXCEL在财务管理中的应用》、《会计报表分析》等综合实践课程模块。各课程之间相互联系，密切衔接，共同支撑了10项技能的培养。按照行业职业胜任能力的要求建立课程体系，按照岗位职业能力的要求设置技能和知识结构，按照工作过程安排实践项目和专业知识教学，按照“双证互通”的基本思路，撰写教学大纲，精选教学内容。课程体系和课程内容不再是知识的简单排列组合，而是工学结合的精品，坚持“教师为主导，学生为主体，实践为主线”的教学模式，因材施教。
实践条件是落实职业能力和职业素质培养的关键。学院建立了会计电算化实验室、会计手工模拟实验室、注册会计师实训室、电子理财实训室、电子沙盘演练室等，实现校内实践教学的“情景再现”。同时以山西省注册会计师协会为依托，与全省会计师事务所和多家企业建立了实习实训基地。校内、校外实习实训基地的建立和充分利用，为注册会计师专业的实践教学提供了坚实基础。
与此同时，探索和构建了“一平台、二支撑、三结合、四递进”的实践教学体系。一平台，即以山西省注册会计师协会为平台，建立校外实习实训基地。2005年以来，山西省注册会计师协会将实训基地工作一直作为“加强我省注册会计师及从业人员队伍建设，不断为行业发展培养、发掘新生力量，为会计师事务所做大做强做好做扎实的人才培养工作”的要事来做，“为学校和事务所架起一座人才培养、选拔的桥梁。”每年都以文件、会议形式，组织安排所属会计师事务所参与学校人才培养工作，出具“介绍信”安排学生进入全省范围的会计师事务所进行为期半年的顶岗实习。二支撑，以全省200多家会计师事务所和多家企业共同支撑了本专业的实习实训工作。各实训基地高度重视，安排有丰富实践经验的执业人员担任校外指导教师，指导学生参加年度报告审计、资产评估等业务。同时根据会计师事务所业务的季节性特点，调整教学进程，在事务所业务繁忙的12月份到6月份，安排学生到事务所顶岗实习，参加审计项目的实际操作，既增强了实习效果，增加了学生的就业机会，也解决了会计师事务所一些人力资源季节性短缺问题，实现了学校和事务所双方的共赢。三结合，单项实训与综合实践相结合；校内实训与校外实践相结合；手工实训与电算化实践相结合。四递进，单项训练―综合训练―实景模拟―顶岗实习的层层递进的实践训练步骤，学生完成从模仿到应用到创新递进式培养，渐进地培养学生的职业能力，提高学生的职业素质。
职业能力的培养贯穿于3年的课堂教学和实践技能训练中，学生在毕业时完成了注册会计师职前基本训练，提高了职业素养，具备了较强的职业能力，为就业奠定了坚实的专业技能基础。
（五）重视创新能力的培养，增强学生的发展潜力
高职注册会计师专业教育是职业教育，也是高等教育。因此，注重培养学生今天的就业能力，使学生“上手快、用得上”，同时，还要重视培养学生的学习能力、创新能力和创业精神，增强学生明天的发展潜质。
学院把创新教育融入人才培养的全过程，努力扩展学生的知识面，拓宽学生的视野，为培养其创新能力打下坚实的基础。在教学中，教师把经济社会发展的形势、问题及困难翔实地描述给学生，把本专业前沿的最新研究信息、动态及成果有机地引进课堂，并引导学生思考，组织学生开展讨论，理论联系实际分析问题，提出对策，借此来培养学生的观察能力、研究能力、学习能力、发展能力。为今后长期从事注册会计师职业奠定基础，适应知识、能力体系不断更新的注册会计师事业的需要。
注册会计师后备人才的培养是一项浩大的艰巨工程，培养高素质技能型注册会计师后备人才是历史赋予的重任，任重而道远，需要我们不断探索、不断实践、不断思考。
【参考文献】
[1] 李铁群.地方高校注册会计师专业人才培养特色及其构建[J].中国注册会计师，2008，（7）.
[2] 吴溪.《中国注册会计师胜任能力指南》对高校学历教育的意义[J].中国注册会计师，2007，（10）.
2005年6月，中国注册会计师协会了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》(以下简称《指导意见》)，明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施，在业内外引起了强烈反响。《指导意见》强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求，构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学的人才培养体系和培养机制，全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。因此，建立科学的注册会计师胜任能力框架体系，以此为标准加强注册会计师队伍职业能力的教育显得十分重要。本文拟对这两个相互联系的方面进行探讨，一是如何建立科学的注册会计师胜任能力框架，二是如何搞好注册会计师资格前审计学专业学生的学历教育。
一、国际注册会计师能力框架研究的启示
早在20世纪60年代，美国注册会计师协会(AICPA)就开始了对会计人员能力的研究，并于1967年了《职业知识框架》。1968年，AICPA了《会计职业的院校教育准备》，此后两次更新，对美国的会计教育产生了深远影响。1986年，美国会计学会(AAA)发表了《未来的会计教育:为日益扩展的职业做准备》，倡导大学教育应强调技能的培养。为响应AAA的报告，当时的“八大”于1989年联合了《教育的视野:会计职业成功的能力》，提出了注册会计师所需具备的能力和知识框架，同时资助AAA成立了会计教育改革委员会(AECC)。AECC通过调查，于1990年了《会计教育的目标:第1号立场申明》，指出会计教育的目的是培养学生具备专业人员应有的素质，包括表达能力、信息处理能力、决策能力、基础知识(会计、审计和税务)、经营知识、职业道德及领导能力。AICPA于1998年了《新财务职业的能力模式》，于1999年了《进入会计职业的核心胜任能力框架》，从影响注册会计师行业的政治、经济、社会、技术、人力资源和规范等因素入手，归纳出注册会计师的核心价值、核心服务及核心能力，为会计教育由知识型转向技能型提供了理论支持。
加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、南非等国家的注册会计师组织都先后于上世纪80年代、90年代对胜任能力框架进行了研究，并了相应的文告。国际会计师联合会(IFAC)也于上世纪90年代中期开始相应的文告和研究成果。联合国国际会计和报告标准政府间专家组于1999年了《职业会计师资格要求指南》，以IFAC在1996年的第9号国际教育指南《预备教育、专业胜任能力评价及职业会计师的实践要求》为基本框架，向各国推荐关于职业知识教育的大纲。
以上各国及各相关组织所采用的研究方法大致有三种:一是从工作角色的角度分析职业，然后按任务或子任务细分;二是分析职业人员个体所必须具备的知识、技能或职业态度;三是上述两种方法的结合。研究的结果主要体现在的文告中的职能定位和能力构成两方面。例如，美国主要采用能力法。AICPA在前述《新财务职业的能力模式》中区分了内部审计、法定财务报告与会计原则、财务分析、控制环境、预算预测与业务策划、成本管理、税务、现金管理、人力资源以及信息技术等10项职能;在前述《进入会计职业的核心胜任能力框架》中列示了3种能力，包括职能性胜任能力(决策模型、风险分析、计量、报告、研究及运用科技强化职能的能力)、个人胜任能力(职业风度、问题解决与决策制定、协作、领导、交流、项目管理及运用科技强化个人能力的能力)和广泛的经营视野(战略及批判性思维、行业或分部的视野、全球或国际视野、资源管理、统计及规章视野、市场和客户关注以及运用科技强化经营视野的能力)。
加入WTO使我国的职业会计师行业壁垒消除，提高我国注册会计师胜任能力已刻不容缓。而我国会计的高等教育、职业会计师的考核和后续教育均缺乏职业能力框架的支持。国际会计师联合会早在1996年就指出，会计教育和实践的目的是培养胜任的职业会计师。没有完整的能力框架，就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系，也就不利于职业会计师的培养。因此，构建注册会计师胜任能力框架在我国是一个亟待研究的课题。
二、我国注册会计师职业能力体系的构成
《指导意见》的第26条谈到了注册会计师专业胜任能力有关的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面。实际上可以把以上三个方面作为注册会计师专业胜任能力应该包含的一个基本能力框架。
(一)注册会计师应该具有的专业知识
注册会计师应该具有的专业知识包括:会计、审计、财务管理、金融、法律、税务、信息技术、管理等方面以及外语等。
(二)注册会计师应该具有的专业技能
注册会计师应该具有的专业技能应该包括:1. 对变革和发展的应对能力。包括持续学习能力、对变革的适应能力、自我发展能力、自我管理能力。2.沟通能力。包括口头及书面沟通能力、说服他人技巧、讲演、谈判能力。3.决策能力。包括战略洞察力、分析能力、智力能力、挑战性思维、良好的判断力。4.协作能力。包括团队建设能力、领导与被领导能力、处理人际关系的能力以及指导、监督和授权能力。5.市场开拓能力。注册会计师在执业的过程中能够建立信誉，提供超越客户期望的工作成果，同客户保持良好的关系，并能把握时机拓展业务领域。6.战略管理能力。指注册会计师应有商业前瞻眼光，能够制定综合性战略计划，确立目标，并能根据行业内最佳实务标准改进工作、确定任务和时间，同时具有安排优先顺序的能力。
(三)专业态度和职业道德是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范
会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范包括:1.正直诚信。这是注册会计师应具备的最基本的品质，它使得会计人员值得信赖，使得雇主和客户在面对重大问题时对会计人员提供的信息具有信心。 2.社会责任。注册会计师应关注公众利益和具有社会责任感。它要求注册会计师认识到在商业环境中遵守职业道德的重要性，保证所做出的决定自始至终保护公众的利益。3.职业道德。注册会计师应在执业时保持形式及实质上的独立性、遵守职业规范、避免利益冲突、具备专业胜任能力，承担对社会公众、同行及客户的责任。 4.职业审慎。注册会计师在执业过程中必须遵循审慎态度，保持健康的职业怀疑精神，并采取适当的措施以消除或证实这种怀疑。这要求审慎选择客户、深入了解客户业务、严格遵循职业道德和专业标准的要求。5.良好的职业风范。注册会计师应表现出与专业人士的职业特点相符合的仪表和行为方式，自觉维护注册会计师的令人信赖的职业形象。6.追求卓越。注册会计师应当为所服务部门的成长和发展做出贡献。它要求会计人员胜任本职工作，对自己的专业发展负责并不断地学习，永不落伍以确保会计人员了解市场的发展及其对他们所服务的企业或客户的影响。
三、学历教育中完善注册会计师能力体系培育的途径
《指导意见》把开办行MPAcc和EMBA在职学位教育作为培养行业高层次、国际化专业人才和管理人才的主要途径，因此管理层、注册会计行业和教育界主要把注意力集中在注册会计师职业后续教育对职业能力框架体系的培育上。大学审计、会计专业学历教育中对未来职业能力的培养一直以来被忽视了。但笔者认为，学历教育是每个行业职业人员教育的起点，大学阶段的学历教育决定了一个行业未来职业人才知识体系和能力框架的基础，审计会计专业的大学本科生为注册会计师行业培养了绝大多数的行业中坚力量。《指导意见》也把资格前教育作为注册会计师职业能力教育的一个方面，因此，学历教育应该是资格前教育的一个重要环节，应该对在学历教育中引入并强化学生职业能力教育引起足够的重视。作为培养未来注册会计师职业人才的审计学(注册会计师)等相关专业，应该根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求，在教学课程开发、教学方法与教学手段、教学管理等环节探索培育学生职业胜任能力的途径。
(一)完善审计等相关专业课程设置体系
课程研究与开发是注册会计师能力教育工作的核心，关系到教育的效果和成败。教学设施先进与否不是最重要的，关键的是能否开发出一流的、适合业务需求的、能够提高注册会计师胜任能力的课程。课程开发应以提高注册会计师胜任能力为前提，以学习和掌握会计财务相关知识、组织和企业知识与信息技术知识，提高注册会计师执业水平为目标，强调目的性、计划性和可操作性。现行的许多高等学校的审计相关专业课程设置中，对专业知识课程的设置基本达到了要求，但培养学生能力体系的课程设置基本是空白。注册会计师审计需要与企业相关人员进行沟通，根据了解的被审计单位的环境及内部控制进行风险推断，因此笔者建议设置《人际交往与沟通艺术》、《逻辑学》、《公共关系》、《社会调查》等相关课程。
(二)采用案例教学与模拟教学
审计与鉴证案例教学旨在配合课堂理论教学的内容和进度，通过教师讲授审计与鉴证理论知识、组织审计与鉴证案例讨论，引导和督促学员由易到难、由浅到深、由个别到一般、由局部到全面，经过调查研究、独立思考、独立决策，有序地完成审计与鉴证案例教学规定的全部内容，使学员能融会贯通、学以致用。审计具有一些特殊的技术知识，学生掌握其内容更多地依靠实践。同时，有些活动受条件局限，不易在社会实践中获得，这就必须借助科技的力量，在模拟环境中进行了解。模拟教育一方面可以帮助学员对课堂教学的部分内容获得感性认识;另一方面，它可以说是开展注册会计师继续教育的一个便捷、有效的方式。
(三)加强相关课程的师资队伍的建设
审计是一门实践性很强的学科，而培养注册会计师职业能力尤其如此。因此学生学习不能单纯地从书本到书本，必须由实践经验丰富的老师进行指导。因此，能力教学中师资队伍建设显得尤为重要。而这正是目前许多学校审计师资的弱项。加强教师实践知识和实践能力的方法只有一种，即采用走出去的策略，定期选派教师到会计师事务所进行实际工作，培养“双师型”教师，让教师掌握审计实践技术，在实践中感受注册会计师胜任能力的内涵与形成过程，再把自己的感受带到课堂，以此促进教学。
(四)聘请会计师事务所资深人员进行专题讲座和指导
学生在学历教育中接受的大部分是书本知识，缺乏对审计实务学习和锻炼的机会，因此对审计具体过程和能力要求难以形成思维上的感性认识。虽然这一点可以在以后的执业过程中慢慢领悟，但在时间上和深度上延误了学生对审计实践的认识。因此，在学历教育中，可以开设专题讲座形式的小学分课程，聘请经验较丰富的注册会计师给学生做审计实务方面的指导，以使学生在学校教育中就能掌握基本的审计实践技能，培养学生的未来职业能力。
参考文献
但由于起步较晚、基础薄弱等多种原因，中国注册会计师行业的整体水平与经济社会发展要求、全球会计行业发展水平还有较大差距。注册会计师行业在快速发展的同时也出现了一些问题，尤其是一系列的未能勤勉尽责行为严重扰乱了市场经济秩序，大大降低了注册会计师行业的公信力，引发社会对注册会计师行业整体发展的极大关注。整个行业虽然受注册会计师的职业道德、风险意识、人员素质、执业环境等诸多因素影响，但不可忽略的是中国注册会计师行业仍存在诸多监管问题。因此，完善监管制度成为促进注册会计师行业健康、有序发展的重要保障。
一、注册会计师行业监管的模本文由收集整理式比较
各国基于历史原因、自身经济发展情况，注册会计师行业监管模式也各有差异。综合起来大体有以下三种：政府监管模式、自律监管模式、独立监管模式。但多数国家都采用以某一种为主的混合监管模式。
（一）政府监管模式
政府制定较为详尽的注册会计师管理法律法规，严格规范注册会计师的执业资格、执业范围、技术规则、职业道德准则以及执业质量的监督与处罚等，甚至职业服务的定价也由政府规定。一般政府指定某个部门（如德国的联邦经济部，日本的大藏省）具体负责管理注册会计师相关事务，虽然政府也建立注册会计师职业组织，但这些组织仅是依据法律而成立，组织权力、职责也为法律确定，甚至组织章程也必须经政府批准才有效（如德国、日本），有的国家注册会计师职业组织的高级职员也由政府任命（如荷兰）。所以，注册会计师职业组织的实质是政府职能的延伸，可以视为政府的组成部分，是政府管理注册会计师的特殊部门（以社团法人的面貌出现），管理职责由政府赋予。注册会计师必须要加入作为政府职能延伸的注册会计师职业组织，才能够进入市场提供职业服务。政府制定的规范适用于所有注册会计师，他们依循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。权威大、独立性强、监管成本低和足够的强制力是政府监管模式的优点。在市场经济不发达的国家，政府监管可以依靠某些强制措施来刺激和创造行业的服务需求，推进注册会计师行业的快速发展。
（二）自律监管模式
注册会计师行业自律即行业内部的自我管理、自我约束，由职业组织监督注册会计师是否遵循自律规则，并在必要时进行惩戒。采用自律模式的主要有美国（安然事件前）、英国（1999年前）、加拿大、澳大利亚，以及我国台湾地区和香港地区。从各国实践看，注册会计师行业的自律监管主体一般是职业团体，注册会计师行业自律的宗旨明确为：服务、监督、管理、协调，不仅要为行业成员谋取利益，维护行业的合法权益，不断提高成员的业务水平和综合素质，还要确保注册会计师的独立、客观、公正，服从社会公众利益，积极配合政府监管职能。例如，在英美两国，政府只在确认注册会计师的法定地位等（皇家特许或颁布法案）层面进行控制，并且没有给予特许会计师或注册会计师以执业特权，其他非特许会计师或注册会计师的会计专业人士可以与之在注册会计师职业服务市场上展开公平竞争。灵活性大、适应性强是注册会计师自律模式最明显的特点，能针对经济形势变化对行业要求及时作出反应。而且由于是自己的职业组织，注册会计师对其制定的各种规则有认同感，能够较好地贯彻执行。
（三）独立监管模式
与政府监管、自律监管相比，独立监管是由既独立于政府又独立于注册会计师职业组织的机构，对注册会计师行业管理的微观层面进行控制。美国“安然事件”发生以后，注册会计师行业的独立监管被愈加重视，各国纷纷成立独立的新机构监管，专门监督会计师事务所对公众公司的信息披露事项。独立监管模式的核心在于如何建立独立监管机构，确保独立、有效、适时地运作，从而实现将公众利益放在首要位置。而这个核心的关键又在于如何为独立监管机构的运作提供长期充足的资源（资金），同时又使其不受资源提供者的影响，从而无论从形式上还是实质上都能真正地保持独立。在机构设置上，具体的独立监管机构与资源提供者之间隔着一个私人部门性质的基金会（如英国的会计师基金会），由基金会向具体的独立监管机构稳定、充足地提供管制所需资金。显然，独立监管模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自律监管和政府监管模式，监管机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。除了独立性优点外，独立监管模式还可以克服自律监管的缺点，在一定程度上保持政府监管的优点，同时克服政府监管的缺点，在一定程度上保有自律监管的优点。
以上三种模式各有特点，如果仅从逻辑上选择，独立监管模式无疑最优。但逻辑上最优的机制却是由有限理性的人来操作的，任何一种监管模式都不能完全地避免审计失败，法规监管也不能保证所有的注册会计师都是客观公正的。事实上，各国注册会计师监管模式如何选择取决于该国的历史因素、市场经济理念及具体的社会环境，就此而言，监管模式并没有绝对完美的，所谓适宜的监管模式都是相对的，并应不断地调整以适应职业市场发展的趋向。
二、中国注册会计师行业监管的模式分析
2002年，财政部《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》要求收回委托给注册会计师协会的某些行政监管职权：收回审批设立注册会计师事务所的权力，收回调查会计师事务所违规问题的权力，收回行政复议权力。“政府对注册会计师行业的监管制度，近期发生重大的改变——从自律性监管向强制性监管转轨。”
目前，我国注册会计师行业监管模式主要为政府监管，同时分为两个层次：一是政府监管，主要由财政部、审计署、证监会等政府部门行使某些监管职责；二是注册会计师协会的自律监管，但这种自律实质上是政府监管下的政府职能延伸，具有较强的依附性。注册会计师行业的政府监管涉及财政、审计、工商、税务和证券等部门、机构。其中财政、审计、证券是主要的监管部门，《注册会计师法》第5条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》赋予各级财政部门的主要职责包括：认定注册会计师执业资格，审批会计师事务所，制定收费标准，颁布执业准则，处罚违法违规执业的注册会计师及其会计师事务所等。《审计法》、《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》为审计部门提供了对注册会计师行业进行监督的法律依据。各级审计部门依法对社会审计工作质量进行监督和检查，通过质量检查，对违法违规执业的注册会计师、会计师事务所责令改正、给予警告、通报批评，建议财政部门和注册会计师协会进行处理、处罚。证券监督管理机构对注册会计师从事证券业务的监管主要针对具有证券从业资格的会计师事务所涉及上市公司部分的执业质量进行监管，具体包括对上市公司招股说明书、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告等审计业务的监管。而注册会计师行业的自律监管主要涉及全国、省级注册会计师协会，《中国注册会计师协会章程》第4条明确规定“本会的宗旨是服务、监督、管理、协调，即以诚信建设为主线，服务本会会员，监督会员执业质量、职业道德，依法实施注册会计师行业管理，协调行业内、外部关系，维护社会公众利益和会员合法权益，促进行业健康发展”。其职能主要体现为行业监管——行业准入、执业监管，与会员服务——教育培训、对外交流等方面。通过一系列规范性文件加以实施，例如《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》、《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》、《中国注册会计师协会注册会计师和会计师事务所信息披露制度》、《会计师事务所财务管理暂行办法》、《中国注册会计师协会非执业会员登记办法》。
政府主导的监管模式具有较强的权威性和强制性，能够规范注册会计师行业市场的各个领域，且容易被注册会计师和社会公众接受。在我国社会主义经济体制的转轨时期，政府监管增加了注册会计师服务的需要，推动了注册会计师行业的发展。
三、中国注册会计师行业监管的制度选择
目前，较为流行的关于注册会计师行业监管模式的观点有两种：第一，注册会计师行业应当实行完全自律；第二，注册会计师行业应当实行相对自律，实行政府监管与行业自律相结合的管理模式。由于中国经济体制脱胎于计划经济，统一计划的实现以政府对所有资源的控制为前提，政府因此享有全面、直接干预社会经济活动的权力，包括对注册会计师行业的干预。与政府全能化相对应的必然是社会自我组织和自我约束能力的萎缩，从而进一步加大了监管上对政府的依赖。我国正处于各种经济体制转轨时期，诸多因素错综复杂，监管体系框架的构建应当充分体现“法律规范、政府监督、行业自律”三位一体的基本思想，因此，注册会计师行业应当以政府监管为主、行业自律为辅，以保证行业的顺利前进和社会经济的稳定、持续发展。
（一）政府监管的制度完善
1.厘清政府监管的权限范围
在政府监管方面，鉴于注册会计师行业多头监管的混乱，有必要对监管主体进行清理：取消审计机关对注册会计师行业的监管权；证券监管机构仅可以决定注册会计师证券从业资格，注册会计师在从事证券业务过程中发生违法行为，可以设置市场禁入制度暂时或者永久剥夺从业资格；人民银行、税务机关和工商机关在管理过程中，发现注册会计师或者会计师事务所存在违法行为的，应当将违法事项移交同级财政部门处理。
2.建立联席会议制度
联席会议是注册会计师行业政府监督检查的组织、协调、指导和议事机构，由财政部门、审计机关、证券监管机构、人民银行、税务机关、工商机关等部门的主管负责人组成，财政部门为联席会议召集单位，在财政部门设置联席会议办公室，承办具体工作。定期或不定期地召开会议，交换、沟通和协调行业监管信息，共同开展对上市公司的信息披露、会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案等的监督检查及处理处罚。
3.完善案件移送制度
各个部门在监管工作中发现超出自己监管领域的问题，有必要完善注册会计师行业政府监管的案件线索移送制度。财政部门作为案件移送制度的协调主管机关，其他政府监管主体发现违法情形，在本部门无权处理的情况下，应当在法定期间内移送同级财政部门处理。相关部门在移交案件时，应由发现违法行为的相关部门直接移交给同级财政部门。如果同级财政部门不具有处罚权力，则直接报送省级财政部门进行处理。
4.监管责任追究制度
当前，阻碍注册会计师行业发展的原因也在于政府监管不作为或者乱作为，没有真正依法监管。应树立监管即是服务的基本意识，将强化监管与改进服务结合起来，设立相应的责任追究机制，促使政府及其相关部门严格履行职责。
（二）自律监管的制度完善
注册会计师协会是由注册会计师组成的一个自我发展、自我教育、自我管理、自我制约、独立运转的专业社会团体，实行自律化的运作管理。协会可凭借其拥有的专业优势，根据行业出现的问题有针对性地进行监管，并及时运用各种手段，解决行业中存在的问题。
1.注册会计师协会准确定位
注册会计师协会应当充分运用政府赋予的职能逐步完善行业自律体系，独立地行使自我管理权限，真正从注册会计师职业发展的需要出发，制定一系列职业自律管理措施，从而使我国注册会计师尽快接近国际水平。注册会计师职业市场的中观控制宜采用一元化垂直管理模式，即中国注册会计师协会直接领导省级注册会计师协会，以确立省级注册会计师协会在中观控制中的核心地位。
2.加强协会机构建设，完善会员大会、理事会、秘书处三方治理结构
会员大会是行业的最高权力机构，理事会是会员大会的执行机构，秘书处是协会工作的管理机构，三者的职权应该划分清楚，在实际履行职能时，不能有错位、越位的现象发生。
3.建立综合评价和信用制度
职业判断能力是注册会计师职业的精髓;提高职业判断能力，是注册会计师职业的重要工作任务;良好职业判断能力，是注册会计师学识、经验、能力和道德水平的综合反映。
一、 职业判断的定义
（一）注册会计师职业判断的定义
根据海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会的注册会计师职业判断指南中职业判断的概念：职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
所谓审计职业判断是指拥有一定知识、经验和客观性的注册会计师通过调查了解被审计单位及其相关情况，在相关事实和情形的基础上，依据有关法律、法规和规章等客观、适当、公允的标准，在作出关键判断时以及对作出的关键判断进行审计时使用，从而确定审计事项和审计应对措施的一系列审计分析和决策过程。
综上，审计职业判断是注册会计师在执行审计工作、作出审计结论时，以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。经济环境的多变化、审计事项的复杂化，使注册会计师在审计中很难找到直接的证据对应被审计单位的财务报表，在寻找客观证据的同时，通常还需要有一定科学性的主观推测和判断。
（二）注册会计师职业判断在审计实务的作用
职业判断应当根据现行的适用会计准则和法律法规作出，为在下列情况下针对某一交易或某类交易作出适当的会计处理提供帮助：（1）没有特定准则涉及该交易;（2）准则涉及该交易，但缺乏如何在实务中进行处理的细节规定;（3）准则中有适用于该交易的会计原则，但缺乏如何在实务中运用该特定原则的细节规定;（4）有多项会计原则适用于该交易。虽然在会计准则和审计准则中都要运用职业判断，但是由于会计和审计职业特点不同，所处理的业务特点不同，两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别。注册会计师是对财务报表编制者的判断提出质疑的第一道防线，审计职业判断需要评估会计职业判断的合理性;审计职业判断对判断者要求更高。两者相比较而言，会计职业判断之标准和目的更为明确，而审计职业判断除了依据专业标准外，在较大程度上还依赖于注册会计师自身的知识、经验、能力和道德水平等。
由此可见，审计职业判断要求注册会计师必须具备会计、审计、法律等相关专门知识。同时还必须具备丰富的实践经验。审计职业判断能力的高低是注册会计师综合素质和专业能力的根本体现，是衡量其专业水平的核心指标。
二、为什么要重视注册会计师职业判断能力
（一）审计风险不断增加
自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，随之而来的审计风险不断增加，这要求注册会计师必须综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，把审计风险降到足够低的水平，并以此为出发点，制定审计策略，以确保审计工作的效率和效果。
（二）职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的
职业判断对于作出下列决策尤为必要：确定审计重要性和评估审计风险;确定具体审计目标;确定重点审计领域和重要的会计、审计问题;对初步审计策略的选择;审计证据的收集、分析与评价;确定审计程序的性质、时间安排和范围;对分析性复核结果的评价;审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断;对企业持续经营能力的判断。审计职业判断涵盖了整个审计过程，越是审计的关键之处，越是需要注册会计师准确的专业判断。
（三）为注册会计师提供某种保护
注册会计师在作出关键判断时以及对关键判断进行审计时，作出并记录重要的职业判断。同时重要的是，判断在作出时以及之后根据呈现的事实和情形，能够被证实是合理的。在面临事后的监管质疑时，这能够为他们提供某种保护。
三、注册会计师职业判断的原则
（一）信息的收集和分析
（1）阅读所有相关记录，包括合同、协议和往来信函等。适当或必要时，从其他来源获取额外的信息。（2）了解企业作出判断的程序，包括评估作出判断人员的胜任能力、是否有适当的复核和审批过程以及这些程序是否得到遵循。（3）评估财务报表中存在的重大错报风险。（4）了解和分析交易的目的、法律条款和经济实质。①复核对质疑交易导致的预期现金流量及其对企业现金状况的影响。②考虑各方参与交易的原因，以了解交易的商业实质。③识别其他方交易，考虑其是否为关联方。④识别是否存在确定交易的经济实质时需要考虑的相关交易。⑤一旦交易完成，复核并质疑其对企业资产、负债及经营能力的预期影响。⑥评估企业编制的风险与报酬分析。确认在各个交易方案中，谁承担风险，谁获取收益。
（二）对会计和审计指南的评估
只有根据适用的会计框架、会计准则、其他相关文献以及适用的审计准则和指南，才能作出审计职业判断。（1）考虑是否存在涉及该交易的现行准则，以及要求作出判断的程度。识别并审查其他相关会计文献，识别并审查相关审计准则和指南。（2）针对该交易的预期和常用会计方法是什么。（3）与企业进行讨论，并保持适当的职业怀疑和质疑态度。（4）如果识别出与交易相关的任何利益冲突或偏见，应当指出相关道德指南和准则。
（三）评估并质疑企业判断的过程
只有实施了适当的应遵循程序评估并质疑企业的判断，才能作出审计职业判断。（1）考虑交易的不确定性及其可能结果区间，并与企业的评估相比较。（2）复核企业对备选会计处理方法的评估，及其放弃备选方法的原因。（3）评价企业作出的重要假设是否合理。（4）评估企业采用的会计处理方法，如果现行准则涉及该交易，企业采用的会计处理方法是否符合准则的规定？如果存在判断的要素，适当时，参阅会计准则，并在评估企业采用的会计处理方法时考虑下列事项：①得出的财务信息是否相关、可靠？是否对交易进行了公允反映？②是否与相关会计框架下类似交易的会计处理一致？③是否与概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则一致？④是否与权威会计文献一致？⑤是否与国内外一般公认的会计实务处理方法一致？⑥是否与可接收的行业实务处理方法一致？⑦是否与拥有类似概念框架的其他准则制定团体的公告一致？⑧是否存在任何迹象与企业采用的会计处理方法相悖？⑨向会计师事务所内部或外部（必要时）的专家寻求适当建议。⑩识别企业的所有利益冲突或偏见，确保判断的客观性。如果存在可能的利益冲突或偏见，保持更大程度的职业怀疑，重新评估上述考虑事项。？？？知悉来自企业或会计师事务所的所有不当压力，保持客观性。？？？适当对会计处理作出自己的判断。？？？评估企业对会计处理作出的判断是否与注册会计师自己的判断类似，或在可接受的限度内，如果不是，与企业进行讨论，并考虑对审计工作及审计报告的影响（参阅审计准则）。？？？在做出建议时，考虑是否愿意为此防范可能产生的声誉风险。？？？适当时确保关键判断的审批程序已得到遵循，以保证重大判断得到核准。？？？检查由此形成的会计处理和分录，确保其合情合理。？？？检查由此形成的附注披露。？？？识别要求对判断进行重新评估的时间点，例如，期末或最初合同中规定的时间点。
（四）对判断的记录
必须对审计职业判断以及对财务报表编制者的判断所作的评估和质疑进行适当记录。（1）审计准则要求记录审计过程中出现的重要事项、得出的结论以及在得出结论过程中作出的重要职业判断。（2）记录所有已复核的关键信息，获取的支持性证据以及已执行的工作。（3）将与重要判断相关的企业表格复印件存入审计档案。确保审计档案中也包含了对判断进行评估和质疑的审计证据。这应当包括：①如何及由谁作出审计判断。②财务报表编制者和注册会计师作出判断的依据。③与审计判断相关的所有不确定性。④会计师事务所内部对审计判断进行咨询及批准的证据。⑤将事实和数字与相关文件或外部信息进行验证的证据。⑥与企业就会计处理进行的讨论。⑦与会计处理相关的意见分歧对审计报告的影响。⑧是否要求重新评估作出判断，如是，重新评估的日期。⑨评估企业在作出判断的过程中面临的缺陷或困难，以及如何克服。⑩审计按照审计准则的要求，对财务报表中关键判断、重大判断或重要判断作出的披露。
四、增强注册会计师的职业判断能力
从前面的分析我们可以看出，正确的职业判断对于注册会计师收集充分适当的审计证据、实施审计程序、出具正确的审计报告有很大的作用。审计职业判断效果关系着审计工作的质量，注册会计师是职业判断的主体，其个体特征对职业判断质量有较大影响，因此必须加强注册会计师对职业判断能力的培养。具体可从以下几方面入手：
（一） 不断提高注册会计师自身素质，增加执业过程中的经验累积
注册会计师要准确理解和掌握会计准则和审计准则，不断学习新出台相关的法律、法规，扩大视野，学习管理知识、行业知识等，同时，还要有目的地锻炼数据分析能力、逻辑推理能力、沟通协调能力，在处理问题时应当保持独立、客观、公正，力求全面并尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响，应通过客观的观察与思考以及公正的判断对问题作出评价和决定。注重执业过程中的经验积累，要经常进行总结与反思，与他人相互交流执业经验，探讨执业中出现的新情况、新问题，以此不断提高专业胜任能力和职业水平，提高专业判断的准确性。
（二）增强风险防范意识，提高风险应对能力
风险导向型审计作为一种重要的审计理念和方法，要求注册会计师向重大错报风险高的领域分配更多的审计资源，执行更充分、可靠的审计程序，并利用群体决策提高职业判断的质量。由于现代企业规模的不断扩大，经济业务也日趋复杂，在这种经济环境下，注册会计师应该增强风险防范意识，建立风险规避机制，设立风险基金。在进行职业判断时，保持必要的职业怀疑态度，谨慎地思考问题，审慎地评价证据;遵守执业准则、规则确定的工作程序，尽职尽责地执行审计业务，力求最大程度地降低审计风险。
（三）完善审计判断手段，灵活运用分析性程序
注册会计师应重视分析性程序的运用，加强对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解，提高应有的执业敏感性。在审计的全过程中，应合理地运用分析性程序，通过分析财务信息和非财务信息之间的差异，了解关联财务数据之间是否相互矛盾、企业与客户（供应商）的交易是否合乎逻辑;通过分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势，及与具有代表性的行业数据相比较，准确把握和发现企业的重大会计错弊，有效防范和化解审计风险。
（四）注重外部审计证据的获取和对非财务信息的评价
关键词：注册会计师 执业怀疑 缺失 对策
一、引言
职业怀疑是注册会计师从事审计鉴证工作应具备的重要素质，也在很大程度上影响着审计质量。我国2010年颁布的《中国注册会计师审计准则》明确要求，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否存在重大错报的充分、适当的证据；在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。该准则还进一步指出了需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。因此，职业怀疑是贯穿审计全过程，影响审计质量的重要因素。
二、注册会计师职业怀疑缺失的现状
在实际执业过程中，注册会计师缺失职业怀疑的现象非常严重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中国证监会否决，具体分析这287家企业IPO未通过中国证监会审批的原因，主要有三点：一是持续经营与未来盈利能力弱，占比42.33%；二是关联交易存在较大问题，占比14.72%；三是申请人资产业务独立性不足，占比14.11%。此外还有其他原因，如财务指标变动无法有效解释占9.20%、内部控制不规范占9.20%、会计处理不合规占6.75%、募集资金与公司经营现状不适应占3.68%。在IPO审计中，相关企业存在这些问题，当时的注册会计师均发表了无保留意见的审计报告，由此可见，注册会计师在执业过程中的严重缺失，这也是导致相关审计失败的重要原因。中国证监会在2013年开展IPO财务专项检查，共有622家公司提交自查报告，其中268家公司提交终止审查申请，终止审查数量占此前在审IPO公司数量的30.49%。仔细审查IPO公司自查报告的相关资料，发现在审IPO公司普遍存在一系列问题，如自我交易、关联方虚假、虚构利润、体外资金循环、虚假的互联网交易、低估资产减值、推迟或降低固定资产折旧、其他导致公司财务信息披露失真等问题，但是负责IPO的会计师事务所都出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在IPO审计中没有有效地识别并披露这些问题，证监会否决企业IPO以及对在审IPO财务核查中发现的问题让注册会计师缺乏职业怀疑显性化，有利于对现实中注册会计师缺乏职业怀疑进行深入研究。
三、注册会计师缺失职业怀疑的分析
（一）注曰峒剖Χ浴爸耙祷骋伞钡氖抵什⒉焕斫猓可能会导致审计失败
风险导向审计要求注册会计师保持职业怀疑，它在执业中的具体表现就是“大胆怀疑，小心求证”。“大胆怀疑”是指注册会计师在计划和执行审计的整个过程中都应当实施风险评估，对异常、相互矛盾或者波动大的点都要质疑；“小心求证”要求注册会计师采取多种有效途径执行针对性的审计程序进行取证。如果注册会计师没有真正理解职业怀疑的实质，项目组的一般审计人员可能更难掌握职业怀疑的实质精神，这样会导致审计计划和执行审计工作出现诸多问题，导致审计失败，这既是注册会计师职业胜任能力的问题，也说明会计师事务所风险导向审计准则培训教育不到位。
（二）风险导向审计准则规定的审计程序执行不到位可能会导致审计失败
1.会计师事务所在IPO审计项目质量控制方面存在问题。不但存在底稿中计划类工作底稿缺失的情况，而且没有能够对评估出的重大错报风险做出恰当应对，没有设计进一步审计程序，没有对舞弊风险进行评估和计划应对。
2.注册会计师对发行人关键财务指标审查不够深入，包括营业收入、关联方认定及交易确认以及主要客户和供应商的确认。主要发行人申报期内的盈利增长和异常交易审查可能存在对异常交易的分析和调查不够深入的情况，特别是收入确认和成本核算方面，主要是对收入的确认、与收入有关的报表项目的真实性和合理性、对成本核算的真实性、完整性以及与收入的配比合理性方面缺乏系统、完整的分析，对关联方的认定及其交易没有进行必要的调查和审计，仅仅是机械地执行审计程序，没有采取实质性的能够证实关键财务指标的相关程序。
3.重要资产盘点和资产权属的审计确认程序不到位。主要指注册会计师对发行人的重要资产（金额占比较大）及其权属情况缺乏或忽视了执行必要的审计、盘点或审核程序。譬如检查固定资产新增发生额时，对于原始凭证出现的异常情况时未能采取更进一步的审计程序时，就有可能导致虚增资产。
（三）注册会计师职业怀疑无法获得证据支持
注册会计师在接收IPO委托后进行审计的过程中，可能会遇到一些怀疑或者无法确认的事项，发行单位可能对有些资料不会提供，如关键凭证、重要合同等，那么注册会计师只能对账簿和报表进行审计，即使怀疑什么，需要追查也只能向接待人员索要相关方的资料；注册会计师进驻公司做现场审计时，接触最多的是账簿和报表。此外注册会计师与公司高管的接触不充分，特别是与公司的财务总监、董监等接触不充分，获取相关信息的难度就更大，导致有些事项无法取得可靠的证据。
一、现状
中国注册会计师事业发展的现状可概括为:(1)法规体系正在建立,但尚未完善。财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》的颁布标志着新中国注册会计师制度真正重建。随后,《会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》等法规的颁布执行,表明中国相关的法规体系正在建立,但还很不完善。例如对注册会计师的独立性问题,现在随着会计师事务所的改制,已逐渐改成为负有限责任的企业法人,即使如此也无法从根本上解决会计师事务所的独立性问题。(2)人员素质有所提高,但难担大任。中国注册会计师业务中执业人数偏少、年龄老化严重的问题已十分突出,1992年中国注册会计师人数仅有7000人,且60岁以上的占78%,离退休人数占80%以上。(3)社会各界普遍关注,但力度不够。新中国注册会计师事业从产生到现在得到了社会各界的普遍关注,但关注程度还不够。主要表现在国家的法规还未健全,有些法规的可操作性还不够,奖惩的力度还不大,执法的严密性还不强等。(4)疑惑事件屡次发生,但责任不明。由于注册会计师审计质量等方面存在问题造成的疑惑事件在中国已发生了多起,但真正追究责任的不多,追究责任后依法处理的更少,而且还有许多的不公正问题没有追究。(5)体制改革趋势已成,但众说纷纭。会计师事务所现存管理体制的弊端已十分明显,其关键的问题是不利于激励其提高审计质量。目前对注册会计师的体制改革的讨论大多局限在事务所体制上,就此而言,讨论较多的又是脱钩改制问题,这些探讨尽管十分必要,但远不是体制改革的全部。
二、改革思路
1.健全法规制度,依法从审是审计业务开展的前提
健全法规制度一是要明确规定社会审计人员依法从审的法规依据,二是要尽可能详尽地对注册会计师应当或不应当承担的责任作出说明,即要尽可能地对注册会计师责任与非注册会计师责任作出规范。关于依法从审我们以为首先要明确注册会计师审计应遵循的首要原则是依法从审。其次注册会计师审计与国家审计等依法执法的“法”有明显区别。对于注册会计师应当或不应当承担责任的规定中至少要明确区分这样几点:一是注册会计师的责任还是会计师事务所的责任;二是注册会计师的责任还是委托方的责任;三是会计责任还是审计责任;四是道德责任还是法律责任;五是行政责任、刑事责任还是民事责任;六是属于注册会计师关注不够还是未予关注的责任;七是有关法规不明确的责任还是注册会计师对法规把握不准的责任;八是主审人员的责任还是从审人员的责任等。九是注册会计师未予关注的责任还是有意弄虚作假的责任。
2.加强职业道德、公正执业,是提高质量的核心
注册会计师的职业道德按照《中国注册会计师职业道德基本准则》中第二条的规定:“是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。”但在实际执行过程中由于外在环境的影响,还存在许多不规范之处,因此在加强职业道德方面一方面要宣传和不断完善对注册会计师职业道德的规范,另一方面要建立与健全对职业道德的外在监督机制;作为注册会计师本人和会计师事务所更要注重本身职业道德修养的培训,要具有良好的职业道德素质、必要的审计风险意识、较强的审计责任感等,这是真正提高注册会计师职业道德的根本所在,职业道德建立从被动走向主动、从他律走向自律是道德教化的最高境界;再者只有将被动的建立与主动的建立有效结合,制度的规范与行为的约束有机并存,加强职业道德才是现实和可行的。
3.拓宽审计职能,扩大执业范围是形势发展的要求
传统观点认为,注册会计师审计实际上是执行经济监察的职能,因此传统注册会计师的审计职能是查账和报告。十几年前,审计职能已扩展到报表、账簿以外的许多方面,如内部控制制度审计等,而现在注册会计师审计中要求具有保证的职能。在注册会计师审计中保证职能有许多内容,例如,对会计信息真实性的保证职能就要求注册会计师具有较高的素质,随着计算机技术的飞速发展,会计信息在网络上流转,从第一家上网到最后一家下网,会计信息会发生很大的变化,在审计中我们既要关注其原始信息的真实性,还要关注信息传递中的失误程度,有许多会计信息未等审计人员审计后已经被采用,这样为减少审计风险,要求审计过程中就要有必要的风险意识,由此可见审计的保证职能很重要,美国有一个注册会计师未来保证功能委员会,它现在的一项重要工作就是研究现有审计功能应扩展到什么程度。审计职能的拓宽还包括诸如对环境的审计、对会计不确定性的审计、对会计法律咨询和诉讼服务的鉴证、对社会“老龄化”所引起的许多问题(诸如养老保险、退休金使用、积蓄的保值增值以及身后事务的处理)的审计等许多内容。
从注册会计师职业的基本功能来分析,预计在21世纪注册会计师的基本功能将主要表现在鉴证性和建设性。鉴证性是注册会计师传统的职能,其建设性将主要通过提供管理咨询服务来体现。在企业未来的经营活动中,面对纷繁复杂的客观经济形势,企业将要求注册会计师提供更多的管理咨询服务。
拓宽审计执业范围不是盲目的拓宽。在审计中首先要完成对传统项目的审计,从行业来看,企业单位、事业单位和基本建设单位都要审计,从具体内容来看,就企业单位审计,在《国务院关于整顿会计工作秩序,进一步提高会计工作质量的通知》中已明确要求,企业年度会计报表必须有注册会计师进行审计。这个任务是巨大的。其次是真正意义上的拓宽注册会计师审计范围的问题,在内涵上要加大审计力度,拓宽审计面,在外延上既要在国内开展新项目的审计,又要努力开拓国际市场。在开拓国际市场上中国注册会计师协会要加强管理,如开拓国际市场的会计师事务所应具有相当的规模、较高的质量、良好的信誉等,若有必要可先让一些会计师事务所成为国际会计公司的成员所开展业务,待条件成熟时再独立执业,另外,中国注册会计师协会要协同有关部门对在国外开业的会计师事务所给予政策优惠,鼓励其发展,使中国的CPA尽快走向世界。
4.规范执业培训,提高人员素质是提高审计质量的源泉
中注协早在1996年就出台了注册会计师后续教育培训制度,其中明确了“主任会计师”等四个层次的人员职责,且明确规定了执业会员接受后续教育培训的时间,这些规定已取得了一定的成果,但还需要思考一些问题:一是中国的这些规定与西方发达国家水平的差距。早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。而《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定:“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民,可以申请参加注册会计师全国统一考试”。而且,美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平;但中国的法规中未见相应的规定。二是美国具有高质量的师资队伍和完整的课程体系以及先进的教学方法。三是就中国注册会计师协会规定的执行情况分析形势也不容乐观。
规范执业培训,提高人员素质首先要加强对注册会计师考试的管理。其次要进一步加强对注册会计师的后续培训,如增加证券业务培训、计算机培训、特殊业务培训等。
5.我国会计师事务所体制改革的设想
我国会计师事务所组织结构改革的主要思路:一是充分体现会计师事务所的独立性,彻底进行脱钩改制,明确事务所的企业性质,使其成为独立法人,独立办所。二是积极借鉴国际经验,大力发展合伙制会计师事务所和股份制会计师事务所。例如,合伙制会计师事务所在运作机制上具有超然独立性,且由于合伙人之间因负连带责任而相互牵制,有利于事务所的发展,再者由于其组织形式既可采用有限责任制,又可采用无限责任制,其组织形式灵活,在无限责任制下可有效地防止疑惑事件的发生。三是有计划、有步骤地发展集团型会计师事务所。一则进行审计资源的优化配置,发挥规模优势;二则提高中国会计师事务所的国际竞争能力;三则有利于提高单个审计资源的效率和工作质量。从全国1997年有的6700多家会计师事务所分析,普遍存在人员少、规模小、水平低、质量差的问题,因此很有必要发展集团型会计师事务所,在发展中关停并转一批不合格的事务所,从而提高注册会计师的声誉,对此中国注册会计师协会从1997年8月开始的会计师全行业“二清四查”(清人员、清机构、查工作质量、查职业道德、查会计账目、查涉外会计公司)工作已取得了一定的成效。四是解决好会计师事务所归谁管理的问题。朱基总理在担任副总理时就在中注协全国代表大会上指出:“按照法律规定,把对注册会计师、事务所的日常管理任务,交由注册会计师协会去完成。”这就解决了注册会计师归谁管理的问题,现在的问题是作为各级注册会计师协会要主动协调好其与工商、税务、证监、国有资产管理等有关部门的关系,要力争做到责任明确、各负其责、高效运作。
（二）注册会计师职业倦怠的危害主要体现在以下四点：（1）危害身心健康，降低生活质量。职业倦怠会在生理、精神上使注册会计师产生挫败感，使注册会计师不能及时有效地调节自身情绪，易产生自我怀疑、焦虑、压抑、苦闷、厌倦、怨恨、无助等消极情绪。（2）影响会计师事务所的可持续发展。从会计师事务所行业整体来看，注册会计师职业倦怠会使其工作能力下降并降低行业的整体形象，不利于会计师事务所行业的健康发展，也不利于审计市场的健康发展。（3）造成人际关系的紧张，影响和谐社会的构建。职业倦怠使注册会计师在人际关系上变得疏远，退缩，摩擦增多，情绪充满忧郁和攻击性，造成人际关系紧张并影响社会的稳定。（4）降低财务报表的有用性，不利于社会经济发展。注册会计师的职业倦怠会使注册会计师的审计工作无法起到经济监督的作用，必然会阻碍社会经济的发展和进步。
（三）注册会计师职业倦怠的根源注册会计师的心理状态感知程度直接影响其工作动机和工作绩效，而注册会计师职业倦怠的根源离不开职业本身特征带来的压力和注册会计师的人格特质等个人因素。其中工作特征（Jobcharacteristics）是指工作本身所具有的特性。1.外部根源。注册会计师职业倦怠的外部根源主要是指来自工作本身的特征、公众期望、法律责任等的压力。概括而言，主要体现在以下五个方面：（1）外界诱惑与独立性的矛盾。注册会计师的审计工作要求其具有独立性，不可受经济利益或感情因素的影响。注册会计师手中往往掌握一定的权力，在审计过程中，时时刻刻都面临着说情、送礼、宴请等压力和诱惑，必须有足够的自制力去抵制才能保持独立性，才能对财务报表进行客观、公正的考察和判断。（2）业务知识更新快。目前，我国处于会计理论与方法大变革时期，审计方法与技术试图与国际化接轨，注册会计师原有的知识结构、审计手段和方法已不适应审计任务的需要，知识经济下，不仅要求注册会计师要具有较高的会计、审计、财务等知识，还要掌握经济学、管理学、金融学等专业知识，这需要注册会计师投入更多的精力学量新知识与新方法。长期的超负荷学习与工作，身心的极大投入也使注册会计师更易发生职业倦怠。（3）公众期望大。随着经济的发展，潜在投资者、债权人、政府、社会公众越来越多地关注企业的财务报告，他们需要通过财务报告的分析来作出经济决策，财务报告的真实、可靠是他们最关注的问题。这无疑加重了注册会计师的责任与压力。（4）风险性大。由于审计的失误而使财务报告使用者蒙受损失，注册会计师就有可能承担民事赔偿责任和相应的法律责任，而注册会计师的工作内容繁多、复杂，发生错报风险很大。特别是近年来，随着注册会计师的法律责任逐步扩展，对其的法律诉讼大量增加，这无疑会极大增加注册会计师的压力，增加其疲惫感。（5）各关联方的利益权衡。经济上依赖于委托人与人的注册会计师在制度上被要求独立于他们，当一些被审计出来的问题比较大、可能涉及到责任追究时，被审计对象往往对审计加以限制、施加压力或进行贿赂，妨碍注册会计师工作。如何积极与被审计对象沟通、协调，取得理解和支持，是审计人员面临的一项十分重要的工作，也是对审计人员心理承受能力的巨大考验。（6）工作任务重，时间紧。注册会计师职业的一个显著特点是，提供服务往往具有时间限制，从而造成会计业务具有明显的“淡季”与“忙季”之分,在业务繁忙时，时间压力与工作繁重是造成注册会计师工作压力的基本原因。注册会计师若没有科学的时间管理工具对各个阶段的工作内容和审计时间进行进一步的管理，极易形成审计时间管理的疏忽，造成审计资源配置的低效率。2.内部根源。造成注册会计师职业倦怠的内在因素主要体现在以下几个方面：（1）职业道德。缺乏职业道德的注册会计师往往会缺乏职业理想。而职业理想是重要的精神支柱，是成就事业的强大推动力。注册会计师在拥有权利的同时，也承担着一定的社会责任，职业责任感淡化使注册会计师不能安心本职工作，以认真、负责的态度对待本职工作，无正确的职业荣誉观，这些都会导致注册会计师的职业倦怠。（2）学习能力。如果注册会计师学习能力差就无法适应会计制度变更和教材的更新换代、无法扩展知识面的广度和深度并丰富知识结构，没有过硬的知识储备做基础就无法顺利在工作中找到问题的突破口，容易遇到困难和压力，易产生职业倦怠。（3）个体差异。注册会计师的个体差异是指个体间与生俱来的、客观存在的差异，主要从性别、工作年限、性格和身体素质四个方面体现。性别方面：男性相对于女性而言，在情感耗竭和人格肢体两个维度上都更不容易出现职业倦怠，但在个人成就感方面，男性注册会计师的自我消极评价更胜于女性注册会计师。工作年限方面：工作年限较长的注册会计师年龄较大，面临着退休、家庭、赡养子女等一系列问题，焦虑、抑郁等情绪就会随之产生。且由于长时间进行审计工作，对审计流程、审计方法比较熟悉，长期重复性的工作容易产生职业倦怠。而刚参加审计工作的注册会计师，对工作存在新鲜感，乐于迎接工作中的挑战，能以积极心态面对困难，所以倦怠水平较低。性格方面：过于积极或消极的性格都不利于注册会计师远离职业倦怠。好高骛远、不能客观认识和评价自我的注册会计师，往往对自己期望过高而忽略现实，当抱负无法施展时，常常会产生职业倦怠；自怨自艾、对自己没有信心的注册会计师，由于意志消沉，工作没有动力，也易产生职业倦怠。另外，意志力坚强、性格开朗的注册会计师往往能克服、解决工作中的阻力和困难并易于与同事、客户、上司等建立良好的人际关系从而弥补其他方面的不足，不易产生职业倦怠。身体素质方面：工作中，注册会计师从心理和生理上承受着来自各方面的巨大压力，必须要有良好的身体素质做“本钱”。身体素质差，往往使注册会计师在繁重、复杂的工作面前力不从心，极易产生职业倦怠。
二、注册会计师远离职业倦怠的基本措施
注册会计师作为职业倦怠的高发人群如何走出困境，是亟待解决的现实问题。根据本文中对注册会计师职业倦怠的危害、产生根源的分析和研究，笔者提出以下几点建议：
（一）采取措施，积极应对注册会计师应从自身出发，积极采取相应措施，减缓甚至消除诱发职业倦怠的内部因素，主要从以下三个方面强化自己：（1）加强专业胜任能力。注册会计师应该提高自身的学习能力，与时俱进，将新的理论和方法运用到工作中去，提高工作效率，提高自信，从而减少因对自身工作能力的怀疑而产生的职业倦怠。另一方面，专业素质的提高可以减少工作量，有助于注册会计师消除职业倦怠。（2）提高职业道德水平。职业道德的提高对职业倦怠的减缓有积极作用。注册会计师的执业能力和主观能动作用的程度直接影响着审计工作质量及审计意见准确性的高低，只有提高职业道德水平，才能增强自身的责任心，自觉地按照职业道德要求规范自身行为，也为审计意见质量提供重要保障。（3）强化身心素质。在日常工作和生活中，注册会计师要加强身体锻炼，提高免疫力。只有拥有健康的体魄才能更好地应对艰巨的工作任务；面对工作中的困难和压力，要以积极、乐观的心态、富有建设性的方式来对待问题，不因对自我的过高期望而产生职业倦怠，勇于面对挫折。
（二）会计师事务所应对注册会计师的工作进行“人性化”调整会计师事务所应针对注册会计师工作的特点、压力来源和个体需求，适当调整“人性化”工作时间和奖励方式，增加注册会计师的工作满意度。（1）减少工作负荷，增加自由度。针对注册会计师的工作与时间压力，事务所可以实行较为灵活的弹性工作制并安排假期平衡注册会计师事业与家庭的精力分配，实施员工援助计划和改善健康计划，进行压力管理培训等。张弛有度、自由的工作节奏有利于注册会计师在工作中自我调节，提高工作效率和质量。（2）关注社会需求，完善激励制度。会计师事务所可以请心理学专家、社会学家以及研究职业倦怠的专业人士针对注册会计师专门设计出有关职业倦怠表现、原因及防治措施的调查问卷（最好把问题量化），并对注册会计师进行阶段性测试，再根据调查结果进行分析，得出注册会计师职业倦怠的情况并根据其需要，调整并完善激励方式，满足其有关需求。（3）注重企业文化，提高职业道德。会计师事务所应该通过企业文化的建设和完善来强化注册会计师归属感和职业自豪感，增强注册会计师的工作满意度及对组织和团队的情感依赖，这样才有利于注册会计师从内心真正热爱自己的职业并提高自身职业道德素养。
（三）改善外部环境社会各界人士包括审计工作的各关联方应理解并支持注册会计师的工作，为其提供更为宽容、和谐的工作氛围，缓解其压力。
