任何一个成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上，构建一个完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。信息系统审计也是如此，它需要建立一个由各审计概念构建而成的、足以支撑并指导审计实践的理论框架。在研究信息系统审计的理论框架时，首先明确信息系统审计的相关概念是非常重要的。
一、信息系统审计的概念
（一）与信息系统审计有关的几个概念
信息系统审计是一种新兴的审计类型。尤其近年来，国外对信息系统审计的研究增长颇多，国内的研究和应用也呈上升趋势。在我国广泛开展对信息系统审计研究过程中，不可避免地采用和借鉴国外关于信息系统审计的研究成果。因此，不同的翻译和认知所导致的一个现象是，有关信息系统审计的名词大量出现，在学术方面有着不同的涵义和理解。
本文在研究和分析的基础上，试图借鉴前人的学术成果，并加之自己的理解，对现有名词进行甄别，对有关信息系统审计的相关概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP审计，信息技术环境下的财务审计，信息系统审计，IT审计，计算机审计，计算机辅助审计。在明确这些概念的同时，也可以看出信息系统审计从萌芽、发展、成熟到普及的发展历程。
1.EDP（Electronic Data Processing）审计，即电子数据处理审计。EDP审计可以看作是信息系统审计的雏形。美国学者F・坎夫曼在1961出版了第一本有关EDP审计的著作――《电子数据处理和审计》，此书被看做是信息系统审计的萌芽，但此时还未出现“信息系统审计”这个名词。而当时的EDP审计，也就是指针对电子数据及其处理过程的审计，审计的对象不是进行电子数据处理的计算机信息系统，而是被审计机构的电子数据处理过程和结果及相关的控制。1987年美国EDP审计师协会了《信息系统审计的基本准则》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系统审计这个名词；1994年，EDP审计师协会正式更名为信息系统审计与控制协会（Information System Audit and Control Association, ISACA），标志着EDP审计这个名词正式退出了历史舞台，由信息系统审计全面取代。
2.信息技术环境下的财务审计，是指运用计算机技术对被审单位的财务收支及其他活动进行的审计，对被审单位的财务收支活动的真实、合法和效益发表审计意见。从这个定义可以看出，信息技术环境下的财务审计，“依然是对被审计单位财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。这不仅表现在审计的具体内容上，而且还表现在审计的对象、目标、依据、时间、执行者等方面” 。由此可以看出，信息技术环境下的财务审计，即为我们日常工作中，口头上一般所指的“计算机审计”，但是显然，“计算机审计”这个名词的涵义要大于信息技术环境下的财务审计，这不能不承认是使用者对于计算机审计理解的误区。另外，与传统审计相比较，信息技术环境下的财务审计的区别在于，后者是随着信息技术的发展而产生的，是为了适应信息技术在企业财务会计活动中的广泛应用而产生的，并且是现在以及未来审计的发展方向。
3.信息系统审计，也称为IS审计（Information Systems Audit，ISA），简单来说，是对被审计单位信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率所进行的审计。有关信息系统审计的定义，下文将进行具体阐述，在此只讨论信息系统审计这个名词的产生原因及与其他相关概念的区别与联系。信息系统审计的产生，与审计人员对内部控制和风险的重视有着十分重要的关系。随着信息技术的发展，传统的内部控制发生了变化，信息系统的安全性、可靠性与有效性已经直接影响被审单位的财务信息质量。因此，信息系统审计的产生是顺应时展需要的。
4. IT审计，也叫信息技术审计（Information Technology Audit ，ITA）。有观点认为，“IT 审计与信息系统审计是不完全相同的，信息技术审计虽然也是针对系统的审计但更加强调对信息技术的审计以及审计过程中信息技术手段的运用，” 本文的观点认为，信息技术审计与信息系统审计从审计方法到审计对象、目的、内容和准则都没有区别，不需要将二者作为不同的概念加以区分。此外，到2009年3月为止，由国际内部审计师协会（IIA）出台的全球信息系统审计指南（GTAG）中，对于信息技术审计和信息系统审计也未加以区分，并且明确指出，“本书中IIA所使用的信息技术审计，其实质就是信息系统审计。 ”
5.计算机审计（Computer Audit ，CA），在我国这个名词最早见于肖泽忠教授的《计算机审计》一书（1990），是与传统手工审计相对应的概念。经过多年的研究和发展，虽然对于计算机审计尚无一个统一的定义，但一般认为，计算机审计基本包括两方面的内容：一是指运用计算机审计技术对被审计单位的会计报表和其他资料及所反映的经济活动进行审查，对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见；二是指对被审单位计算机信息系统保护资产的安全性、数据完整性及系统的有效性和效率进行审查、评价并发表审计意见 。
由这个定义可以看出来，计算机审计是一个高度概括性的定义，涵义范围较广，其中第一部分的内容，可以概括为信息技术环境下的财务审计；第二部分的内容，可以概括为信息系统审计。因此，本文认为，计算机审计实质包括两个方面，即信息技术环境下的财务审计与信息系统审计。
6.计算机辅助审计（Computer Assisted Audit，CAA），有关其定义，国家审计署认为，“计算机辅助审计，是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计的工具，对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。”由这个定义不难看出，计算机辅助审计与计算机审计并无实质区别，既包括信息技术环境下的财务审计，又包括信息系统审计。在过去的一些理解中，有观点将计算机辅助审计和计算机审计加以区分，认为计算机审计包括计算机辅助审计和信息系统审计。本文认为，这种区分混淆了计算机辅助审计与信息技术环境下的财务审计两个概念。而之所以选择后者，是因为信息技术环境下的财务审计，这个名词更能清晰的传达审计的目的和内容。因此，本文的观点是，计算机辅助审计与计算机审计实际上是同一概念。
综上所述，本文认为，虽然有关概念数量繁杂，难以理解，但有实际意义的概念只有以下三个，其他均为概念混淆或者重复命名：计算机审计，信息技术环境下的财务审计和信息系统审计。三者的关系为，计算机审计是这门学科的总称，后两者为计算机审计之下的两项具体内容和研究方向。
（二）信息系统审计的基本概念
有关信息系统审计的定义，至今还没有一个统一的说法。
目前，比较有代表性的定义有以下几种：
1.“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。”
2.“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的 IT 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IT审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。”
3.“信息技术（IT）审计侧重于企业信息系统的计算机应用方面，它包括对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。”
以上所说的IT审计或信息技术审计，严格意义上与信息系统审计有所不同，但从其定义来说有可借鉴的地方。Ron Weber、日本通产省对信息系统审计定义有共同之处，都认为信息系统审计是一个获取和评价审计证据的过程，并且都明确了信息系统审计的目的，不同的是Ron Weber认为信息系统审计的目的是保证资产的安全、数据的完整以及有效率的利用组织资源实现组织目标。日本通产省则把信息系统审计的目标定位在审查信息系统是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯・A・霍尔则侧重于对信息系统审计的对象进行分析，认为信息系统审计是对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。
通过对相关方面信息系统审计概念的分析，本文认为，所谓信息系统审计，是指通过对被审单位信息系统的组成部分及其规划、研发、实施、运行、维护等过程进行审查，就被审计单位的信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系统能否有效的使用组织资源并帮助实现组织目标发表意见和建议。
二、信息系统审计理论结构的逻辑起点
研究信息系统审计理论结构框架，一个首要的问题便是从何入手，即以什么作为逻辑的出发点。选择一个正确的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一致的理论体系，并对该学科其他理论要素的建立、发展和完善起着决定性作用。因此，构建信息系统审计理论的结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。
（一） 审计理论结构逻辑起点的几种观点
目前，因为对信息系统审计理论结构框架的研究在我国基本还没有开展过，所以缺乏可以对比的理论依据，但是，我国学术界对审计理论结构框架的研究已有多年历史，本文借鉴了目前理论界对于审计理论结构逻辑起点的一些看法，从中引申和提炼出对于信息系统审计理论结构逻辑起点的观点。
对于审计理论结构的逻辑起点，目前我国理论界主要有以下几种代表性的观点：
1.审计本质起点论
本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性，是决定一物区别于他物的根本属性。1984年，英国审计学家汤姆・李在《公司审计学》中，以审计的本质为逻辑起点，提出了审计理论结构；我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，并结合我国的国情，以审计本质作为逻辑起点，构建了审计理论结构。
审计本质，是在社会实践的基础上，为确保受托责任有效履行而形成的特定的人与人之间的关系。审计本质是一个高度抽象的理论范畴，具有作为审计理论框架逻辑起点的一般特征。我国过去的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计属性、审计对象、审计职能、审计作用等一系列理论问题。但是，审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，以及由环境变化所引起的审计目标和职能的变化，易造成审计理论研究与实践相脱节。
2.审计目标起点论
这种观点认为审计目标是整个审计监督系统的定向机制，从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题。“目标是一切工作的出发点。”1977年，安德森在《外部审计》（The External Auditing）一书中提出了审计理论结构框架的六个要素，构建了以审计目标为逻辑起点的审计理论结构。国际审计准则委员会在 1986 年构建的审计理论结构中，也是将审计目标作为逻辑起点，将其它审计要素串联起来，建立审计理论结构。
实现审计目标，是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论结构框架中，审计目标的确是一个非常重要的构成要素，它引导着审计系统的运行，还制约着审计准则、审计假设等要素。但是，审计目标同时也是由审计本质，以及信息使用者的需求所决定的。即审计目标的提出，是顺应审计环境的要求，同时受限于审计本质，因此，在理论结构框架中应列在第二个层次。因此，将审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，在逻辑上不够严密，倾向于实用主义，使由此建立的审计理论结构框架难以揭示更深层次的审计理论。
3.审计环境起点论
按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的发展在很大程度上受到包括统计和数学等相关知识以及政治、哲学、经济、文化、法律、会计、计算机技术等的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面，审计理论中的各要素均受审计环境的影响。近些年，各门学科的研究都对环境尤为重视。会计理论界也掀起了一阵以会计环境为逻辑起点构建会计理论的热潮，同样，审计环境也受到了许多专家、学者的关注。以审计环境作为逻辑起点的人认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。
的确，审计环境是审计理论结构框架中不可缺少的基本要素，脱离审计环境的审计理论结构是没有实际意义的。但是，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，也存在一定的局限性：把审计放在社会政治、经济、文化、法律环境中来研究，并不表明审计环境就是研究审计理论结构框架的逻辑起点。因为从环境的涵义来看，环境是存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切外部系统的总和。研究审计理论离不开审计环境，然而，审计与审计环境的关系，是本体与客体的关系，以审计环境作为逻辑起点是忽略了审计理论结构的内在要求的。
4.审计假设起点论
持这种观点的人认为，审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，是演绎的先决条件，是建立审计理论结构的基石，是理论研究的基本要素。1978 年，C・W・尚德尔教授发表《审计理论――评价、调查和判断》一书，提出了以审计假设为逻辑起点的，包括审计假设、定理、结构、原则和标准的审计理论结构。
审计假设是构造审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提。但是，审计假设是被决定的，是审计系统运行的前提条件，前提条件不能等同于逻辑起点，逻辑起点应该是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴。此外，因为审计环境存在不确定性，才导致了审计假设的出现，但审计环境却是处于变化之中的，审计假设一旦确定，就无法反映不断发展变化着的审计环境对审计的要求，因此，审计假设不能成为构建审计理论结构的起点和基石。
（二）确定信息系统审计理论结构逻辑起点的标准
从哲学的角度看，逻辑起点是指研究对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，即构成研究对象最直接和最基本的单位。逻辑起点是构造一门学科的理论结构框架的出发点，是该学科理论体系中最简单、最抽象、最基本的一个理论范畴，对该学科中其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构框架的构建都起着决定性的作用。
因此作为信息系统审计理论结构的逻辑起点，应该符合以下几个要求：
第一，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构中最简单、最抽象、最基本的本质规定。
第二，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构的重要组成部分，能够紧密联系信息系统审计理论和实务，是信息系统审计理论和实务形成和发展的动力，贯穿于信息系统审计理论发展全过程。
第三，逻辑起点应该能够揭示信息系统审计理论诸要素之间的内在矛盾，以及信息系统审计理论结构中的一切矛盾，有助于形成完整的科学理论体系。
第四，逻辑起点作为信息系统审计理论结构中的一个基本要素，同整个系统发生着多方面的联系，应该能够推导论证其他抽象的信息系统审计理论范畴。
（三）信息系统审计理论结构逻辑起点观
纵观以上几种关于审计理论逻辑起点的代表性观点，以及确定逻辑起点的标准，单纯以某一信息系统审计理论要素作为信息系统审计理论结构的逻辑起点是不完善的。本文的观点是，应以信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，构造二元的信息系统审计理论结构逻辑起点。理由如下：
信息系统审计本质是审计理论结构中最一般、最简单的规定，其自身的特点决定了它具备作为信息系统审计理论逻辑起点的先天条件；然而，信息系统审计本质作为信息系统审计固有的属性，无法反映信息系统审计目标和职能的变化，不能推导论证其他信息系统审计理论，不符合逻辑起点的内在要求。针对信息系统审计本质的这一缺陷，只有信息系统审计环境能够弥补：信息系统审计理论须适应环境的需要，并且必须随环境的变革而变革。
从信息系统审计环境的角度来看，世界经济一体化带来信息系统审计国际化，信息系统审计国际化的前提是充分认识不同审计环境下的国家审计差异，只有包含了信息系统审计环境的各国信息系统审计理论体系才有利于对上述差异的理解。此外，信息技术日新月异，审计环境的变化对于信息系统审计的影响，较之对于传统审计的影响要深刻的多，使得信息系统审计环境对信息系统审计理论和实务具有前所未有的影响力。任何一种未包括信息系统审计环境的、仅以一个要素为起点的信息系统审计理论结构框架都是不完善的。然而，信息系统审计环境不是唯一的起点，因为人们从信息系统审计环境并不能直接推导出其他的信息系统审计理论范畴。那么在这种情况下，就需要有不变的、内在的信息系统审计本质来与信息系统审计环境相互作用，即信息系统审计环境是通过信息系统审计本质来影响信息系统审计理论结构的，使信息系统审计本质克服了先天上的缺陷，能够紧密联系信息系统审计理论与实务，贯穿于理论发展全过程。
综上所述，以信息系统审计本质和信息系统审计环境共同作为信息系统审计理论框架的逻辑起点，充分体现了逻辑起点的内在要求，符合辩证法中动静结合的观点，不变当中体现着变化，变化中又蕴含着不变，完全符合信息系统审计工作本身的要求。
三、信息系统审计理论结构框架及其逻辑关系
（一）构建信息系统审计理论结构的原则
构建信息系统审计理论结构，揭示的是信息系统审计理论体系要素的内在有机联系形式。一个完善的理论结构框架，必须是在遵循一定原则的基础上构建起来的。因此，在构建信息系统审计理论结构框架时，应该遵循以下原则：
1.理论与实践相结合的原则
科学的信息系统审计理论结构，应具备与实践紧密相连且不断发展的特点。对实践的经验总结便形成了信息系统审计理论，而形成信息系统审计理论的目的是指导信息系统审计实践，二者是相互作用的关系，不可分离开来。只有这样，才能使信息系统审计理论结构起到正确指导审计实践的作用。
2.理论结构的整体性和层次性原则
信息系统审计理论结构框架中各要素虽然有主次之分，但它们是相互联系、相互作用的，具有内在的严密性和整体功能，是一个有机的体系结构。只有先从整体上把握信息系统审计理论结构的基本框架，在确定了逻辑起点的基础上，再确定应包括哪些理论要素，以及如何划分层次，才能对各信息系统审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建信息系统审计理论结构。
3.理论结构内在逻辑一致性原则
在构建信息系统审计理论结构框架时，要按照各信息系统审计要素之间的逻辑关系来进行，而首要因素当然就是逻辑起点。此外，还应该充分使用系统论观点去考察各个信息系统审计要素之间内在的逻辑关系，构建前后一致、逻辑合理的信息系统审计理论结构，以免因逻辑不清、杂乱无序而导致信息系统审计理论结构前后矛盾，更造成实践的混乱。
（二）信息系统审计理论结构框架
根据以上构建信息系统审计理论结构的原则，本文认为，信息系统审计理论结构框架应如图1所示：
（三）信息系统审计理论结构逻辑关系
从整体上看，信息系统审计理论结构框架大致可以划分为两个层次，即信息系统审计基本理论与信息系统审计应用理论。信息系统审计基本理论是研究信息系统审计的一般规律，探索能揭示信息系统审计实践的普遍本质和发展规律的知识体系，在信息系统审计理论结构中处于基础地位。信息系统审计应用理论是信息系统审计基本理论在实践应用中的具体反映，是与信息系统审计实践工作直接相关的，可以直接用来指导信息系统审计工作的理论。
信息系统审计基本理论包括六个信息系统审计要素，分为五个层次：
1. 信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，处于理论结构的最高层次，起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。有关逻辑起点的选择的内容，前文已做过详细阐述，此处不再重复，但要进一步说明的是，之所以将信息系统审计环境放在信息系统审计本质前面，是因为从选择逻辑起点的标准来看，信息系统审计本质无疑构成了逻辑起点的核心，但是不同的信息系统审计环境是一切信息系统审计要素的前提，它通过信息系统审计本质影响着信息系统审计目标、信息系统审计假设和信息系统审计职能，进而影响了信息系统审计应用理论。离开了信息系统审计环境，信息系统审计目标、假设等都成为空中楼阁。但不可否认的是，信息系统审计目标、信息系统审计假设研究的目的也是为了指导实践，从而进一步改造信息系统审计环境。
2.信息系统审计目标是对被审单位信息系统的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标等发表审计意见并提出改进建议。由以上定义可以看出，信息系统审计的目标是信息系统审计本质与特定的信息系统审计环境相互作用、相互影响的结果。即，信息系统审计目标的提出是应信息系统审计环境的要求而产生的，同时受制于信息系统审计本质。信息系统审计目标的确立必须紧扣信息系统审计本质，同时又要反映信息系统审计环境的变化。当信息系统审计环境发生变化时，信息系统审计目标应适应环境的要求作相应的改变，但无论这些目标如何变化均未偏离信息系统审计本质这一本源。
信息系统审计目标又是一切审计实践活动的中心，是制定信息系统审计程序、解释信息系统审计技术方法的依据，目标的实现结果也是评估信息系统审计风险的最有力的依据，所以，将信息系统审计目标置于信息系统审计理论结构的第二层，有助于排列其他组成要素。
3. 信息系统审计假设是信息系统审计人员在面对复杂的审计环境时，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。本文认为，信息系统假设应该包括以下几个方面：
（1） 信息系统审计标准假设。该假设是指存在用来衡量、评价信息系统审计对象的公认的信息系统审计标准。
（2）信息系统审计可验证假设。该假设是指，与信息系统审计目标有关的所有信息，都可以通过获取相关的信息系统审计证据，利用信息系统审计技术加以确认。
（3）信息系统审计风险可控性假设。该假设是指信息系统审计风险能够被识别和评价，而且在此基础上，信息系统审计风险能够被合理的控制。
信息系统审计假设是信息系统审计理论结构中的一个基本问题，是联系信息系统审计目标和其他审计要素的桥梁。信息系统审计假设为信息系统审计运行的前提条件做出限定，而这种限定取决于信息系统审计目标，因而信息系统审计目标制约着信息系统审计假设。
4.信息系统审计职能，即信息系统审计在客观上所固有的功能。为了确保信息系统审计目标的实现，信息系统审计的两大基本职能应为保证和咨询。保证，即通过对信息系统运行过程、维护状况等进行评价，合理保证信息系统的安全、稳定和有效。它是信息系统审计最基本的职能。咨询，就是指信息系统审计人员能够为信息系统的服务对象提供解决问题的方案，达到实现信息系统的安全有效和改善经营的目的。因此，信息系统审计职能是以信息系统审计目标和假设为前提而产生的，作为信息系统审计理论结构中基本理论的重要组成部分，从理论结构框架的逻辑关系上来说，应该位于信息系统审计目标和假设之后。
5.信息系统审计准则，是信息系统审计人员开展信息系统审计时所必须遵循的标准，一般由行业内专业的职业团体所制定和，是职业团体的全体会员共同遵循的行为准则。信息系统审计准则是在特定的信息系统审计环境下信息系统审计本质的拓展，又是信息系统审计假设的具体化和制度化。信息系统审计准则作为联系信息系统审计基本理论和应用理论的纽带，是根据信息系统审计目标和职能而制定具体的规范准则，同时又对信息系统审计流程、信息系统审计技术、信息系统审计风险等方面的内容作了相应的规定，对审计人员执业行为进行规范。因此，它既是审计基本理论的终点又是审计应用理论的起点。先有准则而后施行，符合人们认识世界、改造世界的一般规律与程序。
信息系统审计应用理论是建立在信息系统基础理论之上的，包含四个信息系统审计要素，分为两个层次：
1. 信息系统审计流程、信息系统审计技术和信息系统审计风险，是信息系统审计应用理论的主体部分，是信息系统审计基本理论在应用理论中的具体反映，也是由具体的信息系统审计准则所规范和影响的。
信息系统审计流程，是审计工作从开始到结束的整个过程。信息系统审计流程，实质上是一个获取并评价证据，以研判信息系统是否能够保证资产的安全、有效以及提供真实、完整的系统信息的动态循环流程。科学的信息系统审计流程是建立在信息系统审计基础理论和信息系统审计准则之上的，是保证信息系统审计工作顺利开展的必要条件。
信息系统审计技术，是信息系统审计的核心内容，是信息系统审计得以实现的必要手段。信息系统审计技术与方法的运用必须符合具体的规范准则，因为这将影响信息系统审计风险。先进的、与审计环境相适应的有效的信息系统审计技术，是信息系统审计工作顺利开展的重要前提。
信息系统审计风险，是信息系统的安全性、稳定性和有效性存在重大隐患，而信息系统审计师验证后发表不恰当审计意见的可能性。信息系统审计风险很显然在信息系统审计准则的规定之上，受信息系统审计流程和技术的影响，科学的审计流程和先进的技术方法可以降低风险，反之，则会使审计风险加大。
2.信息系统审计报告，是在审计工作完成之后由信息系统审计人员对于审计事项有关的审计证据进行整理、归纳和评价，形成的对信息系统的书面审计意见。报告的内容与格式，受到信息系统审计准则的规范，但实务工作中也可以根据环境变化的客观条件调整审计报告的具体内容。信息系统审计报告是信息系统审计行为的最终成果，是信息系统审计基础理论和应用理论最终体现的结果，也是信息系统理论结构框架的终点。
研究和构建信息系统审计理论结构框架，笔者认为还应明确的一点是，随着社会经济的发展和科学技术的进步，理论框架中各要素的内容及层次关系可能会发生相应的变化。因此，信息系统审计理论结构也会有发展和变化，需要学术界进行不懈地研究、思考，使之更能适应时代的发展、适应信息系统审计实务的需要。
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1.2应收帐管理模块应收帐是指企业正常客户的欠款帐。应收帐包括基础设置、日常处理、统计分析、信用评价与管理。基础设置包括单据设置、初始设置、客户分类。日常处理包括应收单据处理、收款单据处理、转账处理、坏账处理、汇兑损益、制单处理、单据查询、催款处理。统计分析包括账龄统计和账龄分析报表。信用评价与管理包括定义评价指标、设置评价模型、信用评价、信用管理。应收帐管理模块和发票处理以及客户订单相联系，自动生成记账凭证，导入总账管理模块。
1.3应付帐管理模块应付帐管理模块包括基础设置、日常业务以及统计分析。基础设置包括单据设置、初始设置、供应商分类。日常业务包括应付单据处理、付款单据录入、核销处理、票据处理、坏账处理、汇兑损益、制单处理、单据查询、付款提示以及应付款额进行统计分析，生成报表。
1.4现金管理模块现金管理模块就是对企业资金流入流出的控制以及和银行存款、利息间的管理。该模块包括利率设置、定义节息日、账户的管理、预算、银行对账、日对账、利息计算、筹融资管理、货币资金实时监控等。现金管理模块还和总账、应付帐、应收帐模块集成，可以自动产生账目凭证，进入总账。
1.5固定资产管理模块固定资产管理模块的功能就是管理企业的固定资产变动及相关的计提折旧核算。该系统模块包括部门档案管理、折旧科目设置、资产的类别、资产增加、减少、变动的管理、计提折旧和月末结账等。它能够自动编制转账凭证，并和总账、应付帐、成本管理模块集成。
1.6工资核算管理模块工资核算管理模块的功能就是对企业员工的工资进行核算以及分配各项相关的费用。工资管理模块包括工资类别的管理、工资项目的管理、工资分钱清单、个人所得税、制作工资表和工作分析表等的功能。
1.7成本管理模块成本管理模块根据采购和产品结构等信息，对产品成本进行计算，以便对产品成本进行分析，并对下一步的生产进行规划。该模块的主要功能包括成本统计、费用接受、成本核算、成本控制以及制作各种生产明细表和成本计算表等。
1.8财务管理模块财务管理模块包括财务计划、财务分析和财务决策三部分。财务计划主要就是根据前期的财务分析数据做出下面的财务计划和预算，该模块能够增加、删除分析项目。财务分析就是根据企业相关的财务数据提供企业的财务状况分析表等资料，可以以图形形式展示公司的财务状况。财务决策包括资金的管理、投放等。
2、基于ERP财务系统构建数据仓库模型
数据仓库模型构建最主要的部分就是数据仓库模型的设计，主要有概念模型设计、逻辑模型设计和物理模型设计3部分。
2.1概念模型设计概念模型的设计主要是确定主题以及划定主题的边界。确定主题主要就是对企业现有的数据库进行分析，得到系统的组织结构、数据类型等，然后确定数据仓库的主题。划定主题边界主要是从整体上面把握数据库，对其有一个清晰而明确的认识。本文对数据仓库模型的设计，只是对财务进行狭义的分析，根据企业的财务报表和相关资料对企业的经营状况进行分析。概念模型设计应用最广泛的方法是E-R法，财务分析的概念模型如下图2所示，图中的长方体、椭圆分别代表数据仓的主题域以及主题域的属性。无向边连着着主题域和主题域属性，有向边代表各主题域间的联系，单向边代表1:n的关系，双向边代表m:n的关系；无向边代表主题域之间1:1的关系。
（二）错误使用会计核算科目。例如基层工会错误使用“行政支出”、“后备金”等科目，按照《工会会计制度》的规定，“行政支出”、“后备金”科目是县级以上工会核算使用的专用科目，基层工会不得擅自使用。
（三）随意调整预算，预算执行缺乏严肃性。《工会预算管理办法》规定，各级工会在预算执行过程中，遇有特殊情况，预算收支总额需要增减变动时，应当编制预算调整方案，其编制、审批与预算编制审批程序相同。实际中，至少有4%-5%的基层工会在需要增减收支项目时，没有及时办理预算调整手续。究其原因，一是部分基层财务人员前瞻性不足，仅在年末结账时才发现了预算执行存在一定的偏差；二是部分基层财务人员对预算执行的严肃性认识不足。
（四）同级工会经费审查委员会的监督作用未能充分体现。全国总工会在预决算报表的设计上充分考虑了同级工会经费审查委员对预决算报表的审查和监督职能，要求同级工会经费审查委员要充分参与工会经费收支的审查并加盖印章，然而在审核预决算报表过程中，我们发现仍有少数基层工会或者未设立工会经费审查委员，或者根本未经经费审查委员会审查，导致工会经费审查委员会的监督作用未能充分体现。
二、基层单位预决算报表质量差的主要原因
出现上述问题的原因很多，可以归纳为以下六个方面：一是少数基层工会对工会财务重视程度不够，没有把工会财务工作作为工会的一项重要工作去抓，在经费支出上存在着“只用不管”的错误认识，工会主席对工会财务报表不检查、不监督，造成了预决算报表质量差、数据失真的情况。二是少数基层工会会计人员更换频繁，会计人员不能自觉学习和研究工会财务业务知识和政策、法规，随意填报预决算报表。三是全国总工会开发的通用核算软件中的报表功能还有一定的缺陷，没有设置表内和表间审核公式，无法从软件功能上限制和提醒报表人员出现的逻辑性和平衡性错误。四是少数财务竞赛组长不够认真，没有充分行使好预决算报表的初审权。五是预决算报表审核程序不够严谨，部分审核环节把关不严。六是少数基层经费审查委员会的财务监督职能缺失，没有真正对财务人员填报的预决算报表的规范性、真实性和合法性进行核实和审查，使经费审查委员会形同虚设。
三、加大预决算报表审核力度，提升基层工会财务管理水平的措施
2013年10月，大连市总工会召开了预决算报表总结会议，对基层工会在预决算报表中存在的问题以及下一步市总工会的治理措施做了重点的梳理和宣讲，有力地推动了基层工会财务管理规范化建设的进程。
（一）抓好宣传，提高认识。工会财务管理工作是工会工作的重要组成部分，是开展工会活动的重要物质保障。针对少数工会主席对财务工作重视程度不足的问题，大连市总工会将加大宣传力度，以会代训，以查代训，促使这些基层工会主席，特别是新任工会主席提高对工会财务规范化、工会预决算报表管理工作的重视，增强工会主席的理财意识和财务管理意识。为进一步做好预决算报表工作，推动财务规范化建设提供良好的内部环境。
（二）进一步加强业务培训，提高财务人员业务素质。工会财务培训是提升基层财务人员素质，推进财务规范化建设的重要途径和有效抓手。近两年，大连市总工会以财务规范化宣传为切入点，不断创新培训方式，成功举办了10期培训班，培训人员近千人次，初步形成了三位一体的培训格局。今后，大连市总工会还要进一步通过形式多样的，定期和不定期的业务培训，促进工会财务人员了解和掌握工会财务规章制度，规范财务收支行为，从根本上解决预决算报表质量差的问题。
（三）完善预决算报表软件功能，强化报表软件的系统审核力度。没有设置表内和表间审核公式是通用报表软件存在的最大缺陷。使用这个报表软件，即使表内不平衡，表间不符合逻辑关系也可以顺利地进行报表输出。如果能够进一步完善预决算报表系统软件，依据内在的逻辑关系，设置表内、表间审核公式，形成平衡性审核、逻辑性审核和核实性审核系统，必将大大减少平衡性和逻辑性错误出现的几率。
（四）充分发挥竞赛组职能，提升预决算报表质量。竞赛组管理形式是实现基层工会自我管理的一种特别有效的组织形式，具有上下结合、以点带面、促进学习的优越性，充分发挥竞赛组协助服务、互审互助、业务指导、财务竞赛的管理职能，是规范财务管理，提升基层工会财务管理水平的重要手段。利用竞赛组平台，提升基层工会预决算报表质量要从以下三方面着手：一是督促竞赛组长严格审核报表，行使好预决算报表的初审权。二是将预决算报表量化指标纳入财务竞赛组的考核评比体系，以先进促后进。三是强化竞赛组内业务学习与交流，把预决算报表作为竞赛组内学习交流、互帮互助的主要内容，为实现基层工会财务工作规范化创造条件。
毋庸置疑，会计信息质量是会计理论界和实务界共同关注的重要话题。会计信息质量的高低在很大程度上影响着诸多利益相关者的经济决策；相比之下，人们对会计准则本身的质量关注较少。由于会计准则规范了会计信息的生成和披露，因此高质量的会计准则是高质量会计信息的必要条件。鉴于此，离开高质量的会计准则来谈提高会计信息质量，无疑是缘木求鱼。在当前国际会计准则趋同的大背景下，讨论高质量会计准则的特征具有重要的理论和现实意义，可为我们制定和完善会计准则提供价值判断标准。
讨论高质量会计准则问题与会计学术界和实务界的工作是分不开的：一方面，会计学者的理论研究可为制定高质量的会计准则提供理论基础；另一方面，随着会计、审计实务经验的不断丰富，会计实务人士已不再是仅仅照搬准则来执行，而会积极主动地参与到准则的制定和完善过程中来。因此，理论和实务的结合是制定高质量会计准则的有效途径。
明确提出高质量会计准则目标的时间并不长。1994年12月，我国财政部在上海举行了会计准则国际研讨会，出席该会议的国际会计准则委员会（IASC）主席白鸟荣一（日本）和秘书长凯恩斯（英国）在联合发言中提到：“IASC的长期目标是建立一套可用于世界各国的企业财务报表的高质量的通用会计准则”。三年后，美国SEC主席Authur Levitt在1997年9月29日的一次演讲中阐述了一个主题：我们需要高质量的会计准则。在演讲中，他描述了高质量会计准则的重要性：“制定和维护高质量的会计准则对资本市场监管至关重要。如果把会计准则视作为企业摄影的照相机，高质量的准则就好像精良的照相机，可拍出清晰、逼真的照片”。由此，围绕高质量会计准则的讨论开始引起会计学界，特别是准则制定机构的高度关注。
根据Authur Levitt的演讲，可以将高质量会计准则的全面要求综合概括为，以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分的披露，并在应用时进行严格、统一的解释（葛家澍，1999）。本文在此基础上尝试为高质量会计准则总结了以下四个特征。
一、理论上以财务会计概念框架为基础
财务会计概念框架是一套由互相关联的目标与基本概念所构成的内在一致的理论体系。它是沟通会计理论与会计准则的桥梁和纽带，对各层次、各类型的会计准则起到统驭和指导作用。会计准则以概念框架为理论基础，可以确保各层次、部分之间相互制约、相互印证，避免由于各自相互独立、互不牵连而产生的错误和疏漏，能够提高会计准则体系的完整性和逻辑性。会计准则的制定是一个从简单到复杂，不断补充和完善的过程，它本身具有相对稳定性。因此，它不可能适应任何时点会计实务的需要，特别是某些新兴的经济业务。此时，可以以概念框架为指导，选择恰当的会计方法，设计出合适的会计处理程序，这样既有助于会计准则的执行，又可为会计准则的修订提供有益的参考。此外，以概念框架为基础，对保证会计准则体系的完整性也大有裨益。例如，公允价值计量准则的制定显然提高了具体会计准则的完整性。从概念框架来看，公允价值是重要的会计计量属性，普遍应用于会计计量中，但它本身的确定又具有复杂性，如果没有相关的准则来指导具体操作，显然破坏了会计准则的完整性。我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，尚未形成一个较为系统的理论研究体系，但从我国基本会计准则的地位、功能和具体内容来看，一般认为基本会计准则充当了我国的财务会计概念框架。
二、形式上具有逻辑一致性
在对会计准则的具体内容进行深入考察以前，可以说，准则形式上的逻辑一致性是衡量会计准则质量高低的重要标志。显然，以逻辑严谨的财务会计概念框架为基础制定的会计准则理应符合逻辑一致性。这种逻辑一致性可以表现为两方面：一是具体业务的确认、计量方面；二是财务报表之间的逻辑关系方面。以此来考察我国现行的会计准则，不难发现存在逻辑性方面的问题，需要在修订时予以注意。
在具体业务的确认、计量方面，我国债务重组会计准则的变迁是个现实的例子。该准则（财会字199824号）从1998年初次，而后于2001年修订（财会20017号），2006年再次修订为《企业会计准则第12号――债务重组》（财会20063号）。1998年该准则要求采用公允价值计量用于偿债的非货币性资产的价值和债转股时的股份价值，并将债务重组收益确认为当前损益，这是符合国际会计准则的。然而，2001年修订的准则却禁止将债务重组收益计入当前损益，而是将其直接计入资本公积，此外也禁止采用公允价值计量。其理由是给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。姑且不问该动机是否合宜，显然，这种做法损害了收入要素和收入确认的内在一致性，破坏了准则的逻辑一致性。所幸的是，2006年又恢复了原来的规定。可以说，该准则经历了肯定―否定―否定之否定的回归过程。无独有偶，我国会计准则要求对长期资产的减值准备不得进行转回（同样因为这样会助长盈余管理等），也违背了逻辑一致性。由于市场环境变化的不确定性，资产价值或增加或减少，这是客观现实，对增值和减值处理的不一致无疑会影响会计信息质量，进而影响到会计信息使用者的决策（袁国栋，2006）。会计准则的逻辑性是前后一贯的，这一逻辑性在很大程度上是会计理论的结果，它应该较少受会计实务的影响。而国际会计准则却允许长期资产减值准备的转回，这是符合经济事实的，也是界定和保护产权所必需的。
不难发现，会计准则的逻辑性瑕疵会传递到依据会计准则编报的财务报表中。谢德仁（2001）在讨论财务报表本原逻辑关系的基础上，重点分析了资产负债表与利润表间本原逻辑关系的瓦解及其原因。其中财务概念框架未被会计准则有效贯彻是重要原因之一。现在各国对财务报表进行的重构还只是形式上的重构，其为与现行财务会计规范与实务框架相妥协，基本上采取了替代性的形式重构措施。
三、内容上保持中立性
Paton and Litteton（1940）认为，会计准则是“检验实务的标准和未来实务改良的指针”，是“有序、系统和内在一致的，应能与可观察的客观事实相吻合，它们应该是不受个人左右的、无偏的”（刘小年、吴联生，2004）。这要求会计准则的具体内容要保持中立性，换言之，依据该会计准则提供的会计信息不带有达到预定目标或导致特定行为模式的偏见，会计信息应该与所反映的客观经济事实的产权或价值运动相一致，不偏袒任何产权主体，不带有任何的个人偏见。
从企业契约的角度来看，会计信息披露制度是利益相关者一致选择的结果，符合各自的经济利益。如果会计准则代表了公众利益，它的内容必定是中立的。因为利益相关者之间的利益始终处于矛盾的状态，而会计信息又是企业利益分配的重要依据，在这种利益冲突或协调以及契约平等与自由的作用下，保持内容中立的会计准则（预期能真实反映客观事实，进而产生中立的会计信息，特别是其中的收益信息）必然是利益相关者的最终选择。任何不中立的会计准则下产生的会计信息，必定会给某些利益相关者的利益带来损害。例如，对一项产生增值的资产，如果按会计稳健性惯例不应予以反映，但如果坚持公允价值计量，则能如实反映资产增值的客观现实，保持了中立性。由于不中立的会计准则所披露的会计信息不能如实地反映客观经济事实，这就是会计信息的规则性失真（刘小年、吴联生，2003）。
许多人为不中立的会计准则进行辩解的“借口”是“经济后果”论。经济后果作为会计准则制定中的一个实质性问题，发轫于20世纪70年代的美国，它是指“会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）。“经济后果”论的提出，改变了人们对会计的认识，使利益相关者纷纷游说准则制定者，并施加压力，由此产生了会计寻租（雷光勇，2001；刘小年、吴联生，2004）。如何处理“信息中立”和“经济后果”两者的关系是制定准则时需要明确的。刘小年、吴联生（2004）认为，会计准则的制定应该综合“信息中立”和“经济后果”两方面：在会计确认和计量上，应保持会计信息的“零经济后果”，也即保持“信息中立”；在会计报告上，应考虑利益相关者的不同信息需求，使披露的会计信息能够满足他们实现自己的经济利益，但会计信息本身仍然是中立的（刘小年、吴联生，2004）。本文认为该处理方法或许不能如其所愿，会计准则对确认、计量和报告的规范，这三者是不能分开的，会计报告也是通用的，很难辨别哪些更符合利益相关者的经济利益。
因此，会计准则制定机构在制定准则时不应该考虑对某一特定利益集团产生有利或不利影响，而应该关注遵循该准则所产生的会计信息的相关性和可靠性，使其影响对所有的使用者一视同仁。会计准则应基于财务会计概念和基本准则，遵循公认的适当程序来制定，不应受到准则的经济后果影响，不应该也没有能力把遏制盈余管理等行为作为己任，否则只会徒增相关的交易成本（谢德仁，2011）。
四、可理解性
会计准则的制定是为了应用于会计核算。所以，对包括会计人员、审计师等会计准则使用者而言，会计准则还必须具备可理解性，以利于实务操作。
会计准则的可理解性不同于会计信息的可理解性。通常财务会计概念框架会把可理解性作为会计信息质量特征之一，显然，会计信息的可理解性来自会计准则的可理解性，两者的主体不同，要求也相异。一般的会计信息使用者对会计准则的理解要求并不高，对其利用会计信息进行决策的影响也不显著；而作为会计准则使用者的会计人员和审计师等必须对准则有清晰的理解。换言之，会计人员和审计师等对会计信息，不仅要知其然，还要知其所以然（会计信息如何生成的）。
会计准则的可理解性是指会计准则能被具有一定相关知识存量的准则使用者较快理解并应用于会计实务中，准则必须具有透明性、简洁性，不会产生歧义。可理解性要求准则的语言要精练。以固定资产折旧的范围为例，以前的会计准则或会计制度在对固定资产的折旧范围进行界定时采用了列举法（如列举出房屋和建筑物，在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具，季节性停用、大修理停用的固定资产，融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产）。这种规定比较具体，但是容易挂一漏万。相比而言，现行准则的排除法比较科学，便于理解。如《企业会计准则第4号――固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。不难想象，如果同样一笔经济业务，存在多种会计处理方法的话，势必会要求会计准则使用者具有较高的理解力或职业判断能力。鉴于此，减少会计业务处理方法的选择，是降低会计准则复杂性，提高其可理解性的重要途径。值得一提的是，会计准则毕竟是一种专业技术标准，具有较强的专业性，有时需要借助准则解释（或指南）来帮助使用者获得更好的理解。
总之，高质量的会计准则需要以财务会计概念框架为理论基础，形式上要逻辑一致，内容上保持中立以及能被使用者很好地理解，这些要求本身也是逻辑渐进的。
当然，高质量会计准则与高质量财务报告是不同的。高质量会计准则要导致高质量的财务报告需要一个保证高质量会计准则运作的基础结构，葛家澍（2002）认为，这一结构应当包括：（1）高质量的审计准则；（2）具有质量控制健全、实力强大的会计师事务所；（3）在审计行业，要有规范的、一致的、在全行业执行的审计质量控制制度；（4）国家证券监管机构对会计准则的制定及其运用进行有效的监督检查。
（作者为博士研究生）
参考文献
[1] PATON W，LITTLETON A C.An introduction to corporate accounting standards[M]. American Accounting Association，1940.
[2] ZEFF S A.The rise of economic consequences[J].Journal of Accountancy，1978，146（6）：56-63.
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[7] 葛家澍.关于高质量会计准则的几个问题[J].会计研究，2002（10）：16-23.
一、审计证据相关性的基本含义
审计机关审计证据准则规定，审计证据的相关性是指审计证据与审计事项之间有实质性联系。蒙氏审计学则认为，审计证据的相关性是指证据与审计目标的关系，只有能够使审计人员接受或反驳财务报表认定的证据，才是相关的证据。还有学者认为，审计证据相关性是指“审计证据与待证事项或应证项目之间存在一种内在逻辑关系，与对这些应证事项或应证项目形成审计意见这一目标存在密切的关系。这里的相关性指的是一种充分相关”。事实上，对于证据的相关性很难下一个确切的可操作性的定义，正如美国证据法学者乔恩・R・华尔兹教授所言，相关性实际上是一个很难用切实有效的方法界定的概念。相关性容易判断但却不容易描述。笔者认为，审计证据的相关性必须同时具备两项要素：其一，从逻辑角度看，审计证据是否有助于证明或否定一个审计事实，即适用形式逻辑的一般原理，考察证据能否推论出审计事项的全部或部分、某一事实的存在或是不存在；其二，从证明力的角度看，证据与审计待证事实是否有实质性的或因果关系，即证据所反映的内容能否直接或间接证明审计事项的有关情况，以及证明的程度如何。即相关性是实质性和证明性的结合。而对于证明力的大小及强弱的判断必须与具体的事实情景联系起来加以界定，这是需要审计人员熟悉相关法律、经验法则、生活常识，运用直觉和逻辑标准进行判断，证据事实自身是不能表达这种关联性的。检验的标准在于证据与它所要证实的最终事实结论之间的逻辑关系是否存在。审计实务中，审计证据与待证事实的实质性关系一般由实施审计的人员运用已有的审计经验和掌握的各种科学知识来确证。而且判明证据与待证事实之间是否具有实质性关系，有时还取决于当时的科学技术发达程度和审计人员的认知水平。如电子证据、笔迹、测谎记录等与待证事实之间的相关性，在过去是无法想象和实现的。而审计证据的证明性则应由逻辑方法来解决，理由是：审计证据之所以能证明审计事项的真实情况，是由于审计证据与待证事实之间存在着某种客观的(因果的、条件的或时空上的)关系，这些关系有时又体现为矛盾关系或是条件关系，或成为一般到个别、个别到一般的关系中的一种特例。它受逻辑规律的制约。在审计实践中，证据与待证事实间的实质性关系是多种多样的。而在所有这些关系中，因果关系最为重要；
二、因果关系的逻辑分析
各国学者对因果关系的逻辑性质都进行过广泛的研究，总括看来，大多是以下三种或三种的结合：将因果关系理解成充分条件、必要条件和充分必要条件。然而现实社会是复杂的，事物和事物之间的关系不可能是单纯与孤立的，在因果关系问题上，最容易犯的错误：一是将因果关系混同于充分／必要条件关系，在既不存在充分条件、也不存在必要条件的情况下，就认为不存在因果关系了；二是将因果关系混同于统计相关性关系，找到了数据上的正相关，就以为找到了因果关系。为了正确地认识因果关系的逻辑性质，笔者采用英国哲学家J．K．Mackie的理论，对因果关系进行逻辑分析，然后再确定不同因果关系的相关强度。
一、审计理论框架的逻辑起点：信息认证
审计理论框架逻辑起点的择定是审计理论框架构建的关键。一种学科理论的逻辑起点对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论框架的构建起着决定性作用。
马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)。”审计理论框架的逻辑起点亦应是该体系中的最抽象、最一般、最简单的要素，而且是体系中的直接存在物并包含体系内在矛盾的一切萌芽，应从具备这些特征的要素去寻找。从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。信息认证是审计作为一种人类活动出现之初的状态特征，它既是审计活动的历史起点，也是审计理论框架构建的逻辑起点。
审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。因此，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。
会计信息，无论是在远古还是当今，都是经济活动及其结果的记录与反映。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。
随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加，其形成的空间也不断扩大。所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。所有者与管理者之间信息的非对称性，隐含着管理者操纵信息使所有者的经济利益受到侵害的可能性。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。此时的会计信息认证是由财产的所有者自亲对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。
随着社会经济的进一步发展，一方面所有者拥有财产的数量越发增加，另一方面，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高，没有一定的专门知识和技能就无法对复杂的会计信息进行认证。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，便委派他人代为行使认证的权力。
会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。随着社会经济的发展，经济活动的质和量都发生了很大的变化，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。
审计是由会计信息及相关经济信息的认证发展而来的，这种信息的认证活动伴随着社会经济的发展逐渐由所有者的自身行为转化为他人的行为进而演化为审计。信息认证是审计实践活动的历史起点，也是审计理论框架的逻辑起点。从信息认证这个审计的逻辑起点出发能推论出审计的终级本质，即审计是独立的会计及相关经济信息的认证活动；然后再从终级本质出发推导出审计框架的其他要素。以此为基点构建审计理论框架的基本思路如下：
信息认证——审计本质——审计目标——审计假设——审计准则。
二、审计本质的再认识：信息转化的手段
审计本质是审计理论结构的中心范畴，决定并制约着审计理论结构其他安素，是其他要素建立的基础。从哲学的角度看，所谓中心范畴是指在辩证理论体系中，居于统治地位，规定着该体系的整体性质的那个范畴。
审计理论框架的逻辑起点是信息认证，信息认证是审计萌芽状态。审计是从信息认证这种萌芽状态不断成长，从低级向高级、从简单到复杂长成今天这棵参天大树的。今天的审计已经不再是简单的信息认证，从本质上说是私人信息向社会信息转化的一种途径。
就现代企业而言，会计信息是作为私人信息在企业内部由其会计信息系统生成的，这个生成的过程对企业外部来说是一个“暗箱操作”的过程，会计信息是不是按照规则生成的、是不是真实的，企业外部的人不清楚。而会计信息又与会计信息提供者的经营业绩、切身利益息息相关，因此，在会计信息形成的过程中，利益驱动的作用会更大，会计信息被扭曲的情况会更多。由会计信息的提供者自行的会计信息其可信性值得怀疑，难以实现私人信息向社会信息的转化。当今社会发生的大量会计舞弊案件充分证明了这一点。而由会计信息的使用者自己去认证会计信息真实性的个人成本过高，对整个社会来说更是资源的浪费；况且，信息的使用者自己认证还会遇到技术、地域、法律等方面的障碍。
会计信息记录、反映了企业在交易活动中的经营过程和经营成果，这些信息是企业外部的利益相关者最为关注、最需要的信息。会计信息实现了社会化，为社会上的各个利益相关者所信任并依赖，才能发挥引导社会资本流动的功能和作用。要实现社会化亦需要有专门的组织作为第三者给予认证，才能完成会计信息由私人信息向社会信息的转化。
从在社会经济活动中的功能层面看，注册会计师审计是会计信息作为私人信息向社会信息转化的手段发挥作用的。得出这样的结论，是基于注册会计师审计，其主体、依据、标准等都已为社会所认可，即实现了社会化。首先，认证的主体社会化——会计师事务所是社会中介性质的组织。会计师事务所是与信息的提供者和信息的使用者均无利害关联的独立组织。其次，认证主体行为标准社会化——审计准则是社会公认的认证主体行为标准。第三，认证的依据社会化——会计准则是社会公认认证依据。第四，认证服务的对象社会化——注册会计师服务的对象是与企业有关的各利益相关者，是社会公众，社会公众的期望决定了其审计的目标，进一步决定了审计模式和审计程序。从本质上说，从审计的社会功能来说，审计是会计信息由私人信息向社会信息转化的手段。当然，审计作为私人信息向社会信息转化的制度安排也是在不断完善的过程之中，是在不断出现新问题、不断解决新问题过程中逐步完善的。
三、审计目标的定位
审计目标是审计活动要达到的境地和结果，整个审计活动是从其目标出发，围绕其目标的实现进行的。由于审计理论来源于审计实践，因此，研究审计目标应将视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律等方面，根据社会环境诸要素对审计的影响和要求来确定审计的目标。
审计产生之初，由于经济业务比较简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，在经济业务简单的情况下，审计也有能力通过详细检查使受托者更加诚实。审计目标是揭露会计信息账户层面的舞弊，审计模式为账项基础审计。第二次世界大战前后，美国及世界资本市场的发展，证券市场的涌现，使越来越多的人关注收益表，社会公众对财务报表提供信息的可靠性日益重视，从而对财务报表提供的会计信息是否公允表述的审查成了审计的主要目标，这个时期的审计模式是制度基础审计模式。20世纪60年代以来，由于管理层舞弊事件越来越多，社会公众对审计人员承担揭弊查错的责任的呼声越来越强烈，社会环境的强烈要求与自然界适者生存的法则使得审计人员不得不对审计目标进行重新思考，这样审计目标表现为双重目标：揭露中低层人员会计信息舞弊行为和审查财务报表提供会计信息的公允性。这时候审计模式是传统的风险导向审计。进入上世纪90年代以来，由于审计期望差距越来越大，审计人员的社会责任不断扩大，仅靠财务报表的审计已无法满足社会公众的需求，在大量诉讼的压力下，审计目标一方面是对财务报表提供的会计信息的公允性发表审计意见，同时，确认了注册会计师对财务报表提供的会计信息检查舞弊的责任。
安然事件后，在社会公众的压力下，审计人员开始把目标转向非财务信息的鉴证上，审计目标同时要揭露管理层舞弊，分析管理层倾向性认定，分析经营风险对财务报表的影响，审计模式发展到现代风险导向模式。现代风险导向审计是以揭示财务报表提供的会计信息是否存在重大错报风险的审计。
四、审计假设
审计活动是一种实践活动，审计活动一般会受到一些基本因素的引导和制约，如审计目标、审计对象、审计主体等。审计有既定的目标引导审计活动的开展。为此，审计假设可定义为：在审计目标的引导下，为指导和约束具体审计活动的实施而设定的前提。审计假设的形成是审计人员长期审计实践的结晶，是审计行为的“惯例”。
(一)存在错弊假设
审计是以会计及相关信息为对象的认证活动，其目标是认定会计信息的真实性和合规性。企业的会计及相关信息是由企业内部的会计信息系统收集、加工、生成和提供的，经营者的行为会直接影响生成的会计信息是否真实、合规。
企业的经营管理者是理性经济人，会计信息的情况关系其个人利益。在利益驱动下，企业经营管理者会采取有利于自己的行动。主要表现在两方面：其一，有意对会计信息进行控制，使之有利于自己。如粉饰经营业绩，进而增加在薪酬问题上与企业所有者博弈的砝码。其二，当经营风险、财务风险来临而又无法有效应对时，利用会计信息控制权来操纵会计信息，通过会计信息造假来掩盖经营或财务危机。另外，会计核算过程中也会因技术性差错导致会计信息错误。所以企业会计信息存在错弊是一个基本的判断，审计人员以假设企业会计信息存在错弊为前提组织实施审计工作，才会保持应有的职业谨慎，细查深究，进而查出可能存在的问题，实现证实会计信息是否真实、合规的审计目标。所以存在错弊是审计首要的基本的假设。审计，特别是民间审计的产生即以会计信息存在错弊为动因，长期的审计实践亦以会计信息存在错弊为前提。
(二)信息验证假设
在会计信息存在错弊的假设前提下实施审计，要通过审计获取错弊存在的证据来证明。审计要对已经存在的会计信息进行审查，要收集记录企业各种经济业务的原始凭据，还原经济活动的原始面目，以验证会计报表信息、被审计事项信息是否如实地反映了经济活动的真实情况，进而作出审计结论、发表审计意见。而收集审计证据就要以存在证据为前提，然后运用审计固有的方法获取这些证据。取得了证据，就可以依据证据所证明的事项做出审计结论。所以，审计人员是以会计信息可以验证为前提收集审计证据的，取证是审计的基本实践活动。否则，如果没有证据或无法取得证据，审计就无从实施。信息验证假设为搜集审计证据的范围确定了空间界限和时间界限。不可验证的内容、不能获取证据的内容，审计人员不可做结论，只能放弃表示审计意见。对于尚未发生但可能发生的交易、事项，审计人员不可做肯定的结论。如盈利预测审核也是依据现实的赢利水平和赢利能力对未来利润指标实现的可能性做出评价。
(三)控制局限假设
企业提供的会计信息是在其内部控制制度运行下生成的，所以内部控制会对会计信息产生直接的影响。但是企业的内部控制再完善、严密，也只能对员工舞弊起到控制作用，而对管理舞弊不起作用。而且，客观地说，内部控制也不可能做到天衣无缝、滴水不漏，总会有缺陷。如果前提是企业的内部控制是完善有效的，内部控制的评价就没有必要了。所以，在实践中审计人员以内部控制有局限为前提，进而对其进行测试。由于内部控制与会计信息生成有密切的联系，内部控制有问题会影响会计信息的真实性、合规性，而内部控制的局限性是比较普遍存在的，所以审计不能仅仅审查会计信息资料，要对内部控制进行必要测试，采用相应的方法找出其不足和缺欠，并以相关的会计信息作为重点进行审查，进而提出完善的建议。
(四)审计成本有限假设
从审计主体的角度看，审计资源和审计实施的时间都是有限的，对于一个具体的审计项目不可能无限制地投入资源和时间。所以审计活动要受到审计成本和审计时间的约束，以审计成本和审计实施的时间有限为前提安排审计计划，指导审计活动。成本有限假设为在审计实务中审计计划的编制、重要性的确定、抽样方法的采用等提供前提。因为审计资源、审计时间是有限的，所以对审计对象要有重点、有选择地实施审计。采用抽样的方法，以样本的审查代替总体的审查，既可以达到审计的目的，又可以节省审计成本。
五、审计准则
审计准则是为了实现审计目标，以审计假设为前提制定的指导审计工作的规范，是审计系统的运行规则。它是联系审计理论与实务的桥梁。
20世纪以来，审计准则建设分为两个阶段：以实用主义为指导思想的归纳法建设阶段和以理论指导实践为主题思想的演绎法建设阶段。
20世纪初到60年代，是按归纳法建立审计准则的阶段，以实用主义为指导思想的归纳法占主导地位。它是从已有的审计惯例出发，对大量的个别审计实务处理进行详细分析，从中归纳出普遍性认识，即主要采用归纳法建立审计准则。归纳法的特点是强调审计实务，认为审计实务是制定审计准则的基础。从理论上说，这样形成的审计准则属于描述性范畴。
在莫茨和夏拉夫出版《审计哲学》之前，没有人认为可以通过演绎法建立审计准则。莫茨和夏拉夫在其所著的被人们誉为审计理论第一座里程碑的《审计哲学》一书中，认为审计也有理论可言，在这种理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计实务有直接帮助的知识。这开创了审计准则建设以理论指导实践为主导的演绎法建设阶段。
笔者认为，单纯地运用归纳法与演绎法都不能建立科学的审计准则体系。对于审计准则的建立，我们必须遵循辩证法。归纳法要以演绎法为前导，而演绎法又要以归纳法为基础；既要防止实用主义的观点，又要反对脱离实务、空谈理论的做法，必须把两者有机结合起来。审计准则就是在实践、认识、再实践、再认识这样的一个由低级向高级的波浪式发展的运动中不断完善的。
安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会(iaasb)适时地对现行审计风险准则做了一系列的重大修订。与以前相比，新国际审计风险准则主要引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。
一个多世纪以来，许多专家、学者相继为会计理论的建设和发展做出了重要的贡献，他们从不同的角度解答会计实务中出现的各种问题，并通过对各种理论因素加以整理，指导人们更有效地开展会计实务工作。相比之下，审计理论研究却比较落后。在这方面值得称道的成果少得可怜。正如著名审计学家莫茨和夏拉夫所指出的“许多人认为审计完全是实务性的，而不是理论性的，对于持这种观点的人来说，审计只是一系列的实务、程序、方法和技术，是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证，并最终汇总起来以形成‘理论’的行为”。[1]著名审计学家尚德尔则抱怨：在最近150年中，没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。专家们的抱怨并非无病呻吟，他们确实道出了审计理论研究的实际情况。
新中国的审计理论研究，是从20世纪80年代才开始的。理论来源于实践，同时，理论又指导实践和预测实践。审计理论与方法来源于审计实务工作，是对审计实务工作的概括和总结。改革开放以来，中国的审计实践已发生了重大变化，急需理论上的规范与指导。
一、关于审计理论结构若干代表观点的评介
审计理论结构是指审计理论诸要素（组成部分）及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。所以审计理论结构也称审计理论体系。研究审计理论结构，一个十分重要的问题就是从何处人手，以什么作为逻辑推理的出发点。
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。
由于不同学者研究范式的差异，导致对逻辑起点存在不同见解。理论界存在着审计本质起点论、审计动因起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论以及目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。下面介绍较有影响的几种观点。
（一）审计本质导向型
这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。其流程图可大致表示为：审计本质审计对象审计职能审计原则审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为，“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”，“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”[2]“离开具体的对象，客观的职能（任务和作用从属于职能）就无从产生。”[3]
由于“审计本质”纯理论性太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。
（二）审计假设导向型
这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为：审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范。持这种观点的人认为，“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提”。[4]审计假设是建立审计理论结构的基石，理论研究的基本要素，推理论证的原始命题。[5]但是以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必要性，可是审计假设一经确定，就相对保持稳定，不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。另外也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定，但是审计目标却无法由审计假设推导而出。
（三）审计目标导向型
这种观点是从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题，其流程图可大致表示为：审计目标审计对象、性质审计原则审计准则。持这一观点的人认为，“目标是一切工作的出发点”。[6]“审计目标是整个审计监督系统的定向机制”。[7]
审计目标受审计目的与审计职能的双重制约，只反映它们之间相互影响、相互联系的部分因素，不能全面揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。从审计实践活动看，以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，无法提示审计发展的真正原因，因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是局限的、不完整的、较低层次的。
（四）两元或多元导向型
持这一观点的人认为，审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种，对于正确、全面研究审计理论是不完善的，因此，他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要观点有四种：一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点；[8]二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；[9]三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点；[10]四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。[11]
两元或多元导向型，看似合理，但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次，如果同时以两元或多元因素为起点，就如同一个人站在台阶上，两条腿一条在上、一条在下，一条要向左、一条要向右，导致审计理论结构的构建无所适从。这样，还会人为破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。
二、理论界关于审计环境与审计理论关系的探讨
早期的审计理论研究忽略了审计环境，在有关的审计理论著作中基本上都没涉及到审计环境问题。近年来，审计环境对审计理论的影响得到了许多审计理论研究人员的关注，并对此进行了比较多的探讨。
（一）审计环境影响审计理论结构
蔡春认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革；而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在，审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境状况。[12]胡春元认为，审计本质应适应审计环境的需要，并且必须随着环境的变革而变革，即审计环境是通过审计本质来影响审计理论体系的。[13]张继勋提出，审计理论体系要随环境的变化而变化。[14]以上论述都认为，审计环境影响着审计理论体系，审计理论体系随环境的变化而变化。
（二）审计环境是审计理论结构的逻辑起点
关于审计环境对审计理论影响的另一类观点认为，审计环境是审计理论结构的起点。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性、完整性，是比较科学的审计理论结构。[15]李东平和古继红在论及审计理论结构时指出，审计理论结构是以审计环境理论为起点和终点[16].辛金国在关于审计理论结构的论述中指出，审计理论结构分为三个层次，第一个层次是审计的外环境和内环境。[17]刘兵认为，“审计内环境与外环境有机的总和，审计内环境决定审计的本质，从而决定审计职能；审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。”[18]
（三）有人认为审计环境是审计理论体系中的一个要素。
上述观点，在审计环境影响审计理论这一点上认识是一致的。从审计理论发展的历程看，审计环境对审计理论的影响也是显而易见的。审计目标的不断演进，审计准则的从无到有以及它的不断丰富，审计理论的从无到有及其不断丰富和发展，这些无一不是审计环境影响的结果，可以说，审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。
三、确定审计理论结构逻辑起点的标准
作为审计理论结构的起点理论，它至少应符合以下要求：第一，逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；第二，逻辑起点应是审计体系中的直接存在物，即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据；第三，逻辑起点应该揭示审计理论诸要素的内在矛盾以及审计系统整体的一切矛盾萌芽。逻辑起点本身所包含的矛盾是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第四，逻辑起点与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑起点是正确的要素；第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为审计系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系不仅规定着审计系统整体的本质，而且也规定着起点范畴在审计理论体系中所处的地位和所起的作用。
笔者认为将审计环境作为构建审计理论体系的研究起点更为恰当。理由有六：第一、审计环境是一种真实的存在，是审计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象；第二，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境不简单等同于审计实践活动，它是对间接或直接影响审计的环境因素的高度抽象与概括，涵盖政治、经济、法律、科技、社会、自然多个因素。另外，审计环境来自于审计实践，并不断与之进行物质与能量的交换；第三，审计环境构成审计理论体系的核心要素，是推导其他抽象的审计理论与概念的基础。审计环境是审计动因的决定因素；审计环境是审计理论体系的核心，它比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切，也界定了审计目标所“意欲表达的理想境地”的特定内容，是审计实务的基石。以审计环境为起点，能使整个审计理论建立在更为宽泛而坚实的基础之上；第四，审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第五，审计环境蕴含多样化研究方法。审计环境倡导的多样化研究思维方法、多元化理论模式能促进审计理论自身发展。美国的莫茨和夏拉夫教授正是将数学、逻辑学、伦理学等研究思想渗透到审计学中才开创了人类审计理论发展史上的第一座丰碑。把审计环境作为审计理论体系的起点，可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔；第六，审计环境是衡量审计系统是否先进、科学的基本标准。离开审计环境，不能解释各不同国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。审计环境深刻地体现了审计的这一集合特征，是审计理论跨世纪的研究主题。
四、以审计环境为起点来构建审计理论体系
审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受社会、政治、经济和法律等外在环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响，如各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。但并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关，有些是明显无关，有些只是间接相关，有些在一定时期是相关的，而在另一时期是不相关的。因此，我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治，经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。我们将影响审计的固有因素称之为审计内环境。审计内外环境密切相关，不断地进行着物质、能量和信息的交换。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因，进而决定着审计目标。因此，审计本质与职能、审计动因与目标最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见，审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。
环境对审计系统的影响，会产生多方面的效应，表现在：（1）影响目标。或有利于审计系统目标的实现，或不利于审计系统目标的实现而需要对目标进行修订，或造成不能实现审计系统的目标。（2）影响结构，多方面影响审计系统的结构，如影响要素结构，使系统的审计人员、审计程序、审计方法、审计报告的关系等发生变化。（3）影响稳定。使审计系统在各方面都保持协调关系而正常运行。如审计组织体系会随着经济发展水平、经济体制变化而相应作出调整，使政府审计、内部审计、民间审计保持协调发展。
审计系统对环境的适应，一般采用的形式有：（1）遵从。审计系统接受环境发出的信息，即遵从环境对审计系统的各种要求运行。（2）协调。审计系统根据环境的要求，制定或调整运行的规划、程序与方法，以适应环境的发展。（3）趋同。审计系统随着环境的变化而相应变化，使变化、发展的方向一致。
笔者认为，应以审计环境为起点构建审计理论体系，这一理论体系由审计理论的逻辑起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应用理论和审计相关理论五个层次所组成，如图1所示。
■（此处有公式或插图）
现对以审计环境为起点的审计理论体系图作如下简要说明：
（一）审计理论研究的起点、前提与导向
审计环境是审计理论研究的逻辑起点。审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论。审计系统中的一切理论问题都是由审计环境展开的，并在此基础上层层深入，形成合理的逻辑层次关系。以审计环境为起点建立的审计理论体系及以理论为指导的审计实务工作能否实现人们的期望，是对审计目标确立恰当与否的最好检验。在审计环境中，对审计目标起主要作用的是社会公众对审计的期望及相关法律对审计的约束。
审计假设是审计理论研究的前提。审计假设是人们对变化不定的社会经济做出的一些合乎逻辑的推论和判断，它设定了审计工作的空间、时间和质量单位。审计假设为有效地实现审计目标提供必要的前提条件，是建立审计基本理论、规范理论和应用理论的逻辑前提。但这种假定和判断不能凭空设定，它受制于审计外环境。
审计目标是审计理论和实务的导向。它是在认真研究审计环境和审计假设的基础上确定的，既对审计基本理论起导向作用，也对审计规范理论和审计应用理论起导向作用。审计目标的确定受到审计环境的影响，并随着审计环境的变化而变化。一方面，有什么样的审计目标便给审计工作、审计报告等提出什么样的要求；另一方面，审计目标也给审计准则提出了要求和前提，它规定着审计信息的质量特征。
（二）审计基本理论
审计基本理论是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。它是审计理论的精髓，由审计导因、审计概念体系、审计性质、审计主体、审计客体、审计职能、审计原则等构成。
审计基本理论具有以下特征：
1、高度的抽象性。它没有具体的实践导向，没有实物可以参照，只是产生于高度的理念之中，如审计职能，是看不到和无法直接感受到的事物。由于高度抽象性会导致人们认识上的困难以及模糊性。因而在关于审计基础理论问题的研究中，学术流派颇多。
2、普遍的适用性。它不受部门、行业等审计客体变化的影响，也排斥了不同审计类型的差别可能给理论研究带来的障碍。在不同的被审计部门、行业或单位，审计基本职能是同一的。即使是就地审计、送达审计或远程网络审计等方式上的改变，也不能使审计基本职能发生变动。
3、严密的逻辑性。由于这种审计理论是高度理性思维的成果，无论是它所属的各种不同理论之间，还是同一理论的结论、论据、论点之间，都呈现出极强的逻辑性，整个审计基础理论的结构十分严谨。
（三）审计规范理论
审计规范理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律而建立的一种审计理论。它由审计职业技术规范理论、审计质量控制规范理论和审计职业道德规范理论等内容所构成，主要研究如何根据审计环境的要求，构建适合时代和地域特征的职业规范体系。
这种理论的主要特征表现为：
1、规范性。审计规范理论主要用以规范审计人员的执业资格和执业行为，目的在于提高审计质量。
2、权威性。审计规范理论具有权威性和强制性，它实际上制约着审计实务。审计规范是在审计理论的指导下制订的，不是审计程序、审计实务的汇总，而是当时具有代表性的审计理论的集中体现，以指导审计实务，规范审计程序和方法。
3、指导性，审计规范理论中的那些准则、规则，可以用于指导审计的实际工作。这是由于这种理论比审计基本理论更接近审计实践活动所引起的。
（四）审计应用理论
审计应用理论是在审计基本理论和审计规范理论指导下建立的一种旨在指导审计实务、提供操作指南的审计理论。它包括审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论三个有机部分。其中，审计操作理论又可分为一般审计业务操作理论和特殊审计业务操作理论两个方面。一般审计业务操作理论是指由审计计划、审计程序、审计方法、审计证据、审计工作底稿以及审计报告等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展年度会计报表审计工作；特殊审计业务操作理论是指由特殊目的业务审计、特殊行业业务审计和特殊性质业务审计等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展特殊审计工作，如基本建设预决算审计、小规模企业审计、盈利预测审核、中期会计报表审计等。图1只列出一般审计业务操作理论。
这种理论的主要特征表现在：
1、具体性。这种理论常常可以找出相应的实物参照系，总是解决某一特定方面的实际问题，常常具有一定的可操作性和可观察性。
2、有用性。它不象审计基本理论那样空洞枯燥，无法用于实际工作。审计应用理论所包含的内容相当广泛，如审计计划、审计程序、审计技术方法、审计策略与审计证据、审计报告等方面的理论，都应归人此类。
（五）审计相关理论
审计相关理论是从事审计理论研究和审计实践工作所必须具备的其他学科理论，主要包括哲学理论、系统科学理论、经济学理论、财务和会计理论、管理科学理论、计算机与网络技术理论等。这些理论对深化审计理论研究，拓展审计工作视野起到重要作用。
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一个多世纪以来，许多专家、学者相继为会计理论的建设和发展做出了重要的贡献，他们从不同的角度解答会计实务中出现的各种问题，并通过对各种理论因素加以整理，指导人们更有效地开展会计实务工作。相比之下，审计理论研究却比较落后。在这方面值得称道的成果少得可怜。正如著名审计学家莫茨和夏拉夫所指出的“许多人认为审计完全是实务性的，而不是理论性的，对于持这种观点的人来说，审计只是一系列的实务、程序、方法和技术，是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证，并最终汇总起来以形成‘理论’的行为”。[1]著名审计学家尚德尔则抱怨：在最近150年中，没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。专家们的抱怨并非无病，他们确实道出了审计理论研究的实际情况。
新中国的审计理论研究，是从20世纪80年代才开始的。理论来源于实践，同时，理论又指导实践和预测实践。审计理论与方法来源于审计实务工作，是对审计实务工作的概括和总结。改革开放以来，中国的审计实践已发生了重大变化，急需理论上的规范与指导。
一、关于审计理论结构若干代表观点的评介
审计理论结构是指审计理论诸要素（组成部分）及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。所以审计理论结构也称审计理论体系。研究审计理论结构，一个十分重要的问题就是从何处人手，以什么作为逻辑推理的出发点。
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。
由于不同学者研究范式的差异，导致对逻辑起点存在不同见解。理论界存在着审计本质起点论、审计动因起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论以及目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。下面介绍较有影响的几种观点。
（一）审计本质导向型
这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。其流程图可大致表示为：审计本质审计对象审计职能审计原则审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为，“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”，“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”[2]“离开具体的对象，客观的职能（任务和作用从属于职能）就无从产生。”[3]
由于“审计本质”纯理论性太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。
（二）审计假设导向型
这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为：审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范。持这种观点的人认为，“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提”。[4]审计假设是建立审计理论结构的基石，理论研究的基本要素，推理论证的原始命题。[5]但是以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必要性，可是审计假设一经确定，就相对保持稳定，不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。另外也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定，但是审计目标却无法由审计假设推导而出。
（三）审计目标导向型
这种观点是从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题，其流程图可大致表示为：审计目标审计对象、性质审计原则审计准则。持这一观点的人认为，“目标是一切工作的出发点”。[6]“审计目标是整个审计监督系统的定向机制”。[7]
审计目标受审计目的与审计职能的双重制约，只反映它们之间相互影响、相互联系的部分因素，不能全面揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。从审计实践活动看，以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，无法提示审计发展的真正原因，因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是局限的、不完整的、较低层次的。
（四）两元或多元导向型
持这一观点的人认为，审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种，对于正确、全面研究审计理论是不完善的，因此，他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要观点有四种：一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点；[8]二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；[9]三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点；[10]四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。[11]
两元或多元导向型，看似合理，但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次，如果同时以两元或多元因素为起点，就如同一个人站在台阶上，两条腿一条在上、一条在下，一条要向左、一条要向右，导致审计理论结构的构建无所适从。这样，还会人为破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。
二、理论界关于审计环境与审计理论关系的探讨
早期的审计理论研究忽略了审计环境，在有关的审计理论著作中基本上都没涉及到审计环境问题。近年来，审计环境对审计理论的影响得到了许多审计理论研究人员的关注，并对此进行了比较多的探讨。
（一）审计环境影响审计理论结构
蔡春认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革；而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在，审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境状况。[12]胡春元认为，审计本质应适应审计环境的需要，并且必须随着环境的变革而变革，即审计环境是通过审计本质来影响审计理论体系的。[13]张继勋提出，审计理论体系要随环境的变化而变化。[14]以上论述都认为，审计环境影响着审计理论体系，审计理论体系随环境的变化而变化。
（二）审计环境是审计理论结构的逻辑起点
关于审计环境对审计理论影响的另一类观点认为，审计环境是审计理论结构的起点。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性、完整性，是比较科学的审计理论结构。[15]李东平和古继红在论及审计理论结构时指出，审计理论结构是以审计环境理论为起点和终点[16].辛金国在关于审计理论结构的论述中指出，审计理论结构分为三个层次，第一个层次是审计的外环境和内环境。[17]刘兵认为，“审计内环境与外环境有机的总和，审计内环境决定审计的本质，从而决定审计职能；审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。”[18]
（三）有人认为审计环境是审计理论体系中的一个要素。
上述观点，在审计环境影响审计理论这一点上认识是一致的。从审计理论发展的历程看，审计环境对审计理论的影响也是显而易见的。审计目标的不断演进，审计准则的从无到有以及它的不断丰富，审计理论的从无到有及其不断丰富和发展，这些无一不是审计环境影响的结果，可以说，审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。
三、确定审计理论结构逻辑起点的标准
作为审计理论结构的起点理论，它至少应符合以下要求：第一，逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；第二，逻辑起点应是审计体系中的直接存在物，即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据；第三，逻辑起点应该揭示审计理论诸要素的内在矛盾以及审计系统整体的一切矛盾萌芽。逻辑起点本身所包含的矛盾是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第四，逻辑起点与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑起点是正确的要素；第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为审计系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系不仅规定着审计系统整体的本质，而且也规定着起点范畴在审计理论体系中所处的地位和所起的作用。
笔者认为将审计环境作为构建审计理论体系的研究起点更为恰当。理由有六：第一、审计环境是一种真实的存在，是审计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象；第二，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境不简单等同于审计实践活动，它是对间接或直接影响审计的环境因素的高度抽象与概括，涵盖政治、经济、法律、科技、社会、自然多个因素。另外，审计环境来自于审计实践，并不断与之进行物质与能量的交换；第三，审计环境构成审计理论体系的核心要素，是推导其他抽象的审计理论与概念的基础。审计环境是审计动因的决定因素；审计环境是审计理论体系的核心，它比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切，也界定了审计目标所“意欲表达的理想境地”的特定内容，是审计实务的基石。以审计环境为起点，能使整个审计理论建立在更为宽泛而坚实的基础之上；第四，审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第五，审计环境蕴含多样化研究方法。审计环境倡导的多样化研究思维方法、多元化理论模式能促进审计理论自身发展。美国的莫茨和夏拉夫教授正是将数学、逻辑学、伦理学等研究思想渗透到审计学中才开创了人类审计理论发展史上的第一座丰碑。把审计环境作为审计理论体系的起点，可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔；第六，审计环境是衡量审计系统是否先进、科学的基本标准。离开审计环境，不能解释各不同国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。审计环境深刻地体现了审计的这一集合特征，是审计理论跨世纪的研究主题。
四、以审计环境为起点来构建审计理论体系
审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受社会、政治、经济和法律等外在环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响，如各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。但并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关，有些是明显无关，有些只是间接相关，有些在一定时期是相关的，而在另一时期是不相关的。因此，我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治，经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。我们将影响审计的固有因素称之为审计内环境。审计内外环境密切相关，不断地进行着物质、能量和信息的交换。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因，进而决定着审计目标。因此，审计本质与职能、审计动因与目标最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见，审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。
环境对审计系统的影响，会产生多方面的效应，表现在：（1）影响目标。或有利于审计系统目标的实现，或不利于审计系统目标的实现而需要对目标进行修订，或造成不能实现审计系统的目标。（2）影响结构，多方面影响审计系统的结构，如影响要素结构，使系统的审计人员、审计程序、审计方法、审计报告的关系等发生变化。（3）影响稳定。使审计系统在各方面都保持协调关系而正常运行。如审计组织体系会随着经济发展水平、经济体制变化而相应作出调整，使政府审计、内部审计、民间审计保持协调发展。
审计系统对环境的适应，一般采用的形式有：（1）遵从。审计系统接受环境发出的信息，即遵从环境对审计系统的各种要求运行。（2）协调。审计系统根据环境的要求，制定或调整运行的规划、程序与方法，以适应环境的发展。（3）趋同。审计系统随着环境的变化而相应变化，使变化、发展的方向一致。
笔者认为，应以审计环境为起点构建审计理论体系，这一理论体系由审计理论的逻辑起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应用理论和审计相关理论五个层次所组成，如图1所示。
■（此处有公式或插图）
现对以审计环境为起点的审计理论体系图作如下简要说明：
（一）审计理论研究的起点、前提与导向
审计环境是审计理论研究的逻辑起点。审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论。审计系统中的一切理论问题都是由审计环境展开的，并在此基础上层层深入，形成合理的逻辑层次关系。以审计环境为起点建立的审计理论体系及以理论为指导的审计实务工作能否实现人们的期望，是对审计目标确立恰当与否的最好检验。在审计环境中，对审计目标起主要作用的是社会公众对审计的期望及相关法律对审计的约束。
审计假设是审计理论研究的前提。审计假设是人们对变化不定的社会经济做出的一些合乎逻辑的推论和判断，它设定了审计工作的空间、时间和质量单位。审计假设为有效地实现审计目标提供必要的前提条件，是建立审计基本理论、规范理论和应用理论的逻辑前提。但这种假定和判断不能凭空设定，它受制于审计外环境。
审计目标是审计理论和实务的导向。它是在认真研究审计环境和审计假设的基础上确定的，既对审计基本理论起导向作用，也对审计规范理论和审计应用理论起导向作用。审计目标的确定受到审计环境的影响，并随着审计环境的变化而变化。一方面，有什么样的审计目标便给审计工作、审计报告等提出什么样的要求；另一方面，审计目标也给审计准则提出了要求和前提，它规定着审计信息的质量特征。
（二）审计基本理论
审计基本理论是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。它是审计理论的精髓，由审计导因、审计概念体系、审计性质、审计主体、审计客体、审计职能、审计原则等构成。
审计基本理论具有以下特征：
1、高度的抽象性。它没有具体的实践导向，没有实物可以参照，只是产生于高度的理念之中，如审计职能，是看不到和无法直接感受到的事物。由于高度抽象性会导致人们认识上的困难以及模糊性。因而在关于审计基础理论问题的研究中，学术流派颇多。
2、普遍的适用性。它不受部门、行业等审计客体变化的影响，也排斥了不同审计类型的差别可能给理论研究带来的障碍。在不同的被审计部门、行业或单位，审计基本职能是同一的。即使是就地审计、送达审计或远程网络审计等方式上的改变，也不能使审计基本职能发生变动。
3、严密的逻辑性。由于这种审计理论是高度理性思维的成果，无论是它所属的各种不同理论之间，还是同一理论的结论、论据、论点之间，都呈现出极强的逻辑性，整个审计基础理论的结构十分严谨。
（三）审计规范理论
审计规范理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律而建立的一种审计理论。它由审计职业技术规范理论、审计质量控制规范理论和审计职业道德规范理论等内容所构成，主要研究如何根据审计环境的要求，构建适合时代和地域特征的职业规范体系。
这种理论的主要特征表现为：
1、规范性。审计规范理论主要用以规范审计人员的执业资格和执业行为，目的在于提高审计质量。
2、权威性。审计规范理论具有权威性和强制性，它实际上制约着审计实务。审计规范是在审计理论的指导下制订的，不是审计程序、审计实务的汇总，而是当时具有代表性的审计理论的集中体现，以指导审计实务，规范审计程序和方法。
3、指导性，审计规范理论中的那些准则、规则，可以用于指导审计的实际工作。这是由于这种理论比审计基本理论更接近审计实践活动所引起的。
（四）审计应用理论
审计应用理论是在审计基本理论和审计规范理论指导下建立的一种旨在指导审计实务、提供操作指南的审计理论。它包括审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论三个有机部分。其中，审计操作理论又可分为一般审计业务操作理论和特殊审计业务操作理论两个方面。一般审计业务操作理论是指由审计计划、审计程序、审计方法、审计证据、审计工作底稿以及审计报告等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展年度会计报表审计工作；特殊审计业务操作理论是指由特殊目的业务审计、特殊行业业务审计和特殊性质业务审计等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展特殊审计工作，如基本建设预决算审计、小规模企业审计、盈利预测审核、中期会计报表审计等。图1只列出一般审计业务操作理论。
这种理论的主要特征表现在：
1、具体性。这种理论常常可以找出相应的实物参照系，总是解决某一特定方面的实际问题，常常具有一定的可操作性和可观察性。
2、有用性。它不象审计基本理论那样空洞枯燥，无法用于实际工作。审计应用理论所包含的内容相当广泛，如审计计划、审计程序、审计技术方法、审计策略与审计证据、审计报告等方面的理论，都应归人此类。
（五）审计相关理论
审计相关理论是从事审计理论研究和审计实践工作所必须具备的其他学科理论，主要包括哲学理论、系统科学理论、经济学理论、财务和会计理论、管理科学理论、计算机与网络技术理论等。这些理论对深化审计理论研究，拓展审计工作视野起到重要作用。
[参考文献]
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一、引言
独立审计是提高企业财务信息的可信度，降低企业成本的一种机制。这种机制作用的发挥，取决于其质量的高低。审计质量的不可直接观测性也使得评估审计质量的成本太高，为降低评估成本，需要审计质量的替代指标。自上个世纪80年代以来，各种替代指标被开发出来，但是每个指标都有其自身的适用范围和优缺点，本文逐个回顾各个指标的开发思路，并对其优劣进行评述，为以后指标的开发提供一点点思路。
二、审计质量衡量指标
（一）审计师专业胜任能力
用审计师的专业胜任能力作为审计质量的衡量，以在职的审计师是否取得相关的资格证书作为指标。选用此指标，其内在逻辑如下：只要审计师取得相应证书，具备从事审计服务的基本资格，审计过程中遵从审计准则，则其审计质量就是高的。此指标所存在的大量问题，总结起来，主要有以下三个问题：第一，此指标只可以作为审计质量的最低衡量标准；第二，此指标不能衡量审计师在审计工作中存在的个体差异；第三，审计师会受到多种影响。基于以上分析，审计师取得相关资格证书并不能作为衡量审计质量的较好的指标。
（二）审计师独立性
1.直接指标
（1）会计师事务所规模
会计师事务所规模衡量审计质量内在逻辑如下：在完善有序的法制、市场环境下，“大所”是市场竞争，优胜劣汰的结果，如果市场是有效的，“大所”的审计质量必然高于“小所”。有很多学者从不同的角度驳斥这种结论： 1、不健全的法律制度；2、事务所所面临的审计风险；3、事务所本身存在的冲突；4、不健全的市场机制、审计市场的恶性竞争以及对高质量审计的内在需求不足。因此，在市场更规范，法律更完善的美国，事务所规模的确可以代表审计质量，但是我国无论是在市场还是法制上都相对落后，事务所规模是否可以代替审计质量还有待商榷。
（2）出具非标意见的概率
以非标意见作为审计质量衡量指标，其逻辑如下：出具非标意见的概率体现了注册会计师执业过程中的独立性以及对审计风险的谨慎程度， 是审计质量的体现。以此指标替代审计质量，首先在逻辑上有一个很大的缺陷：审计师出具非标意见的概率越高，只能说明此审计师越保守，在审计执业时所设定的重要性标准越低；其次，审计师在出具审计意见时，会受到审计风险的影响；更重要的是，审计意见的出具是审计师与所审计的客户双方博弈的结果。
（3）其他直接衡量指标
除了以上两个常用的直接指标外，其他的直接指标包括审计收费、行业专长等。但是以上的指标也有一定的局限，审计收费受到审计业务复杂程度、客户资产规模等因素的影响。而关于行业专长，有研究表明我国事务所专长与审计质量负相关。
2.间接衡量指标
（1）盈余稳健性系数
用盈余稳健性系数替代审计质量，其逻辑如下：会计稳健性限制了管理层的机会主义行为，限制了他们利用信息优势损害其他利益相关者的可能。在其他条件相同的情况下，经过高质量审计的财报更应该体现出会计原则所要求的稳健性。此指标确实可以反映企业财报是否遵循会计原则所要求的稳健性，但是其存在着一个很大的缺陷：此指标对于企业进行负向盈余管理没有解释力，我国企业总体表现出的盈余稳健性特征并不是代表高盈余质量，而只是“洗大澡”盈余管理行为所带来的表象。
（2）非正常应计利润
选用非正常应计指标衡量审计质量的逻辑如下：企业为达到各种目的，有动机进行盈余管理，高质量的审计对盈余管理有抑制作用，所对应的非正常应计的绝对值就较小。此指标的逻辑是以非正常应计替代盈余管理，再用盈余管理替代审计质量，但研究表明，企业盈余管理的主要手段是利用非经常损益，非正常应计对于企业盈余管理的解释力度很弱。所以这种替代关系只能解释审计质量的一部分，大部分没有解释力，如果仅仅用被审计企业的非正常应计，将不能完全衡量审计质量。
（三）综合衡量指标
既然无论直接还是间接指标衡量审计质量都不够全面，就有学者尝试构建综合指标，提出要准确评价一家事务所的审计质量，单一指标是不够的，需要一个合理的综合体系来实现。如审计收费和事务所规模综合衡量审计质量、质量控制制度的建立与执行情况、内部分级督导与三级复核制度的建立与执行情况和职业后续教育与员工素质情况等。
选用综合指标，对审计质量的替代效果最好，但是必须解决的一个难题是如何分配分指标的权重，这也可以作为以后继续研究的方向。
三、研究结论以及以后继续研究的方向
选用合适的指标衡量审计质量，一直都是困扰学术界的难题，自上个世纪八十年代以来，在这方面就没有突破性的进展。本文主要对以往的研究作出一个总结和评述，具体揭示其研究逻辑与优缺点，希望为以后的研究奠定一个比较全面的基础。随着时代的改变，审计的功能也在不断地拓展中，从以往单纯的审计、鉴证，扩展到现代的咨询、认证等功能，审计的对象也不再仅限于以往单纯的企业财报，而是拓展到针对被审计单位经济性，效率性以及效果性的“3E”审计。
参考文献：
中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2010）32－0146－02
一、社会责任审计理论结构的构建原则及要素分析
（一）构建原则
1.完整性。完整性原则，一方面包括理论结构的完整性，即在这个框架中不仅包括作为审计理论体系基础的审计基础理论，还包括与审计实践密切相关的审计应用理论；另一方面，指的是构成要素的完整性，即在这个框架中应该包括审计理论体系中的所有相关的要素[1]。
2.理论与实践相结合。社会责任审计理论来源于实践，反过来又指导实践，它们是相互作用的关系。虽然我国社会责任审计的实践落后于理论的发展，但是不能把二者分离开来，否则就是空洞的、不科学的。
3.易操作性。社会责任审计与其他审计最大的不同就在于其审计对象――企业社会责任的履行情况――的特殊性，即使是经验丰富的注册会计师也不一定能圆满完成任务。因为在这种审计过程中，仅仅掌握一般的审计知识是远远不够的，社会责任审计人员应该是真正意义上的综合型人才，所以他们才能应付内涵丰富的企业社会责任。因此，有一个易于理解的社会责任审计理论结构，来指导实践，使得社会责任审计实践易于操作、顺利推广，是至关重要的。
（二）要素分析
1.社会责任审计目标。指的是在社会责任审计环境下，审计机构和审计人员根据审计授权人或委托人的要求，审查和评价审计对象所期望达到的理想境地和最终结果。社会责任审计目标包括短期目标和长期目标[2]。
2.社会责任审计环境。指的是一定时空状况下，审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种宏观和微观因素之和。宏观因素包括包括政治、法律、经济、社会、教育、文化、等方面。而微观因素则是一个企业自身所面临的关于社会责任的各个方面。
3.社会责任审计假设。它是在社会责任审计实践基础上归纳总结出来的，但是又不是社会责任审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系以及这些逻辑关系的高度抽象。社会责任审计假设是建立社会责任审计科学的先决条件[3]。
4.社会责任审计准则，是社会责任审计人员在开展社会责任审计工作时必须恪守的行为准则和规范，也是社会责任审计工作质量的权威性判断依据。社会责任审计的标准具体包括两个方面：一是企业应履行社会责任的法律规范，二是法律条文没有明确规范的但社会一般公认的规则。社会责任审计标准体系主要应由污染控制标准、噪音控制标准、产品质量标准、就业水平标准，职工教育和培训投资标准、生产安全保障标准、社会保障标准等组成，作为审计判断的依据。
5.社会责任审计风险，指的是审计人员对重大错误的被审计的社会责任事项发表了不恰当的审计意见而遭受损失或不利的可能性。主要包括两个方面：一是一般意义上的审计风险，即对存在重大错误的被审计事项发表不恰当审计意见的可能性；二是因法律诉讼遭受损失的可能性，即因前一种可能性的发生而使审计师面临诉讼并遭受损失的风险。
6.社会责任审计程序，是审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。社会责任审计程序应该分为：社会责任审计准备阶段以及实施阶段。其中，准备阶段包括：熟悉审计环境，编制审计计划方案及预算等。实施阶段则包括：根据初始评审的结果以及收集的第一手资料，进行全面整理；对信息资料和相关系统作出评价和鉴定等[4]。
7.社会责任审计方法，指的是审计人员在利用相关审计资料以得出审计结论的过程中所采用的技术和手段。在不同的审计程序中应使用不同的审计方法。在审计准备阶段一般使用的审计方法是直接观察法、查询法、调查法（面谈或问卷调查）；而在审计实施阶段可以采用的方法主要有询问法、内控制度调查表法等。
8.社会责任审计报告，是指审计人员正确运用自己的专业判断，综合所收集到的各种证据，根据所选定的审计依据形成正确的审计意见、出具审计报告的过程。报告阶段是前面工作的总结，审计报告的优劣关系到审计成果。
二、社会责任审计理论结构框架的具体构建
（一）逻辑起点的选择――社会责任审计目标
所谓逻辑起点，是指开展某种逻辑体系的渠道和途径，是构成社会责任审计体系的出发点。笔者认为，以社会责任审计目标作为逻辑起点是比较合适的。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，它具有包容性和稳定性等特征。
（二）具体构建
根据以上分析，试拟出社会责任审计理论结构的基本框架，如下图所示。
（三）构建分析
1.社会责任审计环境受制于审计目标，不能超越审计目标随意构建。审计系统的运行通过目标来适应环境，目标表明了为什么要设计这一系统，是决定审计环境这一要素的基础。审计目标直接反映着审计环境的变化，而审计环境不是最抽象的因素，经常变动缺少稳定性，不适合作为逻辑起点。所以说社会责任审计目标决定社会责任审计环境，审计环境应列为第二层次[5]。
2.社会责任审计假设是在实践工作中总结归纳出来的，目前还无法对其本身从逻辑上加以证明。虽然它是社会责任审计理论体系的一个重要组成部分，也是社会责任审计结构赖以建立的基础，更是开展审计工作所必须具备的前提条件，但是应该列于后一个层次，因为不可能依据审计假设来推导出审计目标和环境。
3.社会责任审计准则在理论结构中起着承上启下的作用。审计准则在审计假设的基础上产生，是对实践的提炼和总结，是对审计实务的成文性具体指导规范[6]。
4.社会责任审计风险是连接审计理论与实务的桥梁，是审计应用理论的开端。审计风险、程序与方法、报告受制于审计标准，是在具体的审计实践中运用的知识体系，依照社会责任审计准则要求，运用相应的审计方法实施审计程序，最终形成社会责任审计报告，作为社会责任审计行为的最终结果[7]。
参考文献：
[1] 蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001：21.
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风险导向审计是企业财务管理工作中的一项重要内容，对企业工作的开展以及今后的发展具有重要影响。目前，审计员在风险导向审计工作中存在一些问题，这些问题的存在主要是因为审计人员缺乏对审计流程的深刻理解，在风险导向审计工作中仅仅拘泥于形式。因此，风险导向审计模式的逻辑梳理很有必要。
一、风险导向审计测试流程的逻辑梳理
风险导向审计具有不确定性，这是因为审计是基于企业管理层的财务报表开展工作，但是财务报表往往存在虚报的问题。并且，审计师即使具备较高的专业技能水平，在审计工作中也难免出现失误。上述因素的存在，对审计的效果会造成影响，从而导致审计风险的产生。
审计风险通常指财务报表出现重大错报时审计师未给出正确审计意见的概率。其中包括多个层面的含义，例如：财务报表本身存在问题以及财务报表对审计师产生误导等。
审计风险对企业的发展具有重要的影响，审计师在工作中必须高度重视可能存在的风险。在社会各界的共同努力下，审计风险模型得以形成，即“审计风险=重大错报风险×检查风险”。风险导向审计模式是以该模型为中心进行风险评估及应对。
检查风险与审计师的工作质量具有较大关联，要求审计师应确保自身工作质量从而降低检查风险。重大错报风险的发生，主要因为财务报表在审计前就存在较大的错误，从而影响审计结果的真实性。这就要求审计人员需对财务报表进行核查，最重要的是采取相应的防范措施。
二、风险导向审计模式的审计实务
（一）风险导向审计模式中的风险评估
通过企业业务流程的评估对企业内部控制进行了解，首先对流程执行穿行测试，主要包括以下步骤：第一、阅读企业的流程手册，通过流程手册对企业业务流程进行了解；第二、和企业员工展开关于流程的讨论。审计师通过与企业员工的讨论，可以了解企业流程的实施情况，同时了解流程是否存在变化等。审计师也应明确各项流程的具体细节，在穿行测试执行前，应与项目责任人进行谈论；第三、对穿行测试进行记录。审计师在上述工作的基础上，应做好相关的记录，可以将企业的流程用流程图的形式予以呈现，并对上期审计档案相关流程的记录进行更新。
（二）企业业务流程风险的识别
审计师在完成穿行测试后，应进行流程重大错报风险的评估。审计师在识别工作中可以预估流程中可能存在的风险，并且评估其可能导致的后果。例如，某汽车销售企业，销售人员擅自更改销售记录，导致销售数量被虚报，以此获得更多的绩效。该风险凭借销售、佣金、现金以及应收账款对企业的财务报告目标产生影响。再例如，通常汽车先进行汽车的制造然后再生成销售订单。如果客户在型号、颜色等方面的选择未及时传达给工厂，工厂制造不符合客户要求的汽车产品，将导致客户不满出现退订的情况，使企业蒙受销售损失。
（三）企业已识别风险的相关控制设计
企业内部控制的实施，是为了使风险发生的概率降低，同时促使业务目标得以达成。企业通过设计与执行，从而实现已识别风险的有效控制。审计工作中，风险应对措施的设计与执行也是一项重要内容。
审计师通过企业业务流程的了解，对企业业务流程的风险进行判断与识别。企业业务流程的风险因素较多，导致审计师的审计工作难以全面。因此，审计师应根据重大错报风险的发生特征，注重财务报表中的重大错报风险的审计。
（四）风险应对
在经过风险导向评估程序后，审计师对企业财务报表存在重大错报的情况具有一定的了解，然而，即使审计师充分了解企业的财务运营状况，风险评估也仅仅作为一种参考，需要审计师执行有关程序进行评估结果的核实。所以，审计师应基于风险评估，采取针对性的防范措施，避免自己出现审计失败，即未发现企业存在的财务错报风险，而发表错误的审计意见，影响企业经济效益的提升。
首先，针对报表的重大错报风险，应对以下层面作出调整，包括项目组的专业素质、工作态度以及审计程序总体方案等。再者，针对认定层次重大错报风险，需要采取与其“具体”特征相匹配的具体措施，也就是需要进行审计测试。具体应对措施包括控制测试以及实质性程序两大类。通常先测试相关内部控制，根据控制效果的判断进行实质性程序范围的调整。
（五）审计测试的主要操作流程
第一、控制测试。审计师进行企业业务流程的评估，识别风险，再识别内部控制，结合穿行测试，判断内部控制的效果，在此过程中，需要进行控制测试。控制测试的结果对实质性程序产生影响，但两者应有效结合才能实现企业财务报表重大错误风险的有效核实。
第二、实质性分析程序。审计师基于企业风险评估，怀疑企业应收账款存在风险，可通过分析应收账款余额，对记录金额与期望金额进行比较，从而根据比较差异得出记录金额是否存在重大错报的判断。具体步骤如下：审计师在建立期望值的基础上，确定可接受的差额，然后针对有待调查的差额进行识别，接着对企业的报告进行获取、量化以及评估，从而得出评估结果，最后将执行的程序做好相关记录。
第三、细节测试。细节测试主要针对重要的交易、账户余额以及披露。审计师首先进行相关总体的识别，然后选择合适的测试方法，进而使测试的范围得到确定，接着选择测试的项目，对该项目的证据进行审计，从而得到评估测试结果，最后进行测试记录。
三、结束语
总而言之，风险导向审计对企业的运营与发展具有十分重要的影响，企业需要开展有效的风险导向审计工作，针对可能出现的重大财务报表错报风险进行识别，并且采取有效的应对措施，从而使企业因风险可能造成的损失减小，有利于企业经济效益的提升，促进企业在激烈的市场竞争中实现可持续发展。
参考文献：
