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关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告
伴随着FASB第八号概念公告的，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。
第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。
一、相关性（Relevance）
具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。
相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。
重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。
二、忠实表达（Faithful representation）
忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。
在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。
中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。
准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。
此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。
由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。
新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。
FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。
除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。
可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。
四、可证性（verifiability）
可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。
证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。
五、及时性（Timeliness）
及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。
在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。
由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]
2095-3283（2015）09-0157-02
[作者简介]张利平（1986-），女， 汉族，河南新乡人，硕士研究生，研究方向：管理会计。
美国财务会计准则委员会FASB 和国际会计准则理事会IASB 于2004年启动联合概念框架，共分为8个阶段。2010年9月28日的第8号财务会计概念公告即为联合概念框架的第一个阶段，主要为“目标与质量特征”，此公告目前由三章构成，第一章为“通用财务报告的目标”，第三章为“财务信息质量特征”。第一章财务报告的目标主要是有助于信息使用者做出决策，将财务报告的目标定位于决策有用。第三章把财务信息质量分为两个层次，并对财务信息质量特征进行了调整。
我国并没有正式的概念框架，很多理论都是从国外引进的。国外的会计信息质量特征经过了几个阶段的演变，而目前我国的会计信息质量特征只在2006年财政部颁布的《企业会计准则》中进行了规范，在基本准则中提出了8项会计信息质量特征：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。2010年4月2日财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，“趋同”是我国一直以来对应用国际财务报告准则采取的策略，联合概念框架的提出，对于制定我国会计原则具有借鉴意义。
一、会计信息质量特征的演进
1970年，美国FASB指出财务会计信息质量的目标包括：1.相关性；2.可理解性；3.可验证性；4.中立性；5.及时性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，FASB了第2号财务会计概念公告，将会计信息质量特征进行了系统的论述，详细地介绍了信息质量特征的定义，提出了会计信息质量特征的层次图，层次图的高层是“决策有用性”，这是会计信息的核心。质量特征包括相关性（预测价值、反馈价值、及时性）、可靠性（如实反映、可验证性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要质量特征是相关性和可靠性；次要质量特征是可比性。信息如满足重要性，才能进行确认，普遍约束条件是效用大于成本。
1989年7月，IASB了《编制财务报表的框架》，提出了4项主要质量特征，即相关性（预测价值和确认价值、重要性）、可靠性（如实反映、中立性、实质重于形式、谨慎性和完整性）、可比性和可理解性。
2010年FASB C IASB联合框架即第8号财务会计概念公告，将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征；用“如实反映”取代“可靠性”，并移除“可验证性”“谨慎性”和“实质重于形式”等构成要素；将“及时性”从“相关性”中移除，将“可验证性”从“可靠性”中移除；增强的质量特征包括“可比性”“可验证性”“及时性”“可理解性”；基本的质量特征包括“相关性”“如实反映”。基本的质量特征和增强的质量特征同等重要。
二、FASB-IASB联合概念框架会计信息质量体系的变化
为了明确信息质量特征的不同，将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征，基本的质量特征就像金字塔的塔底，决定了会计信息是否有用。如果信息满足基本的质量特征，即相关性和如实反映，那么这项信息就是有用的，有助于决策。如果会计信息不仅具备基本的质量特征，还具有增强的质量特征，则信息的决策有用性进一步提高。但如果一项财务信息具有增强的质量特征，不论是具备可比性、可验证性、及时性和可理解性中的一个或多个特征，只要它不满足相关性或如实反映，都不能使该信息有助于决策。可见，基本的质量特征决定了会计信息是否有用，而增强的质量特征则决定了有用的会计信息是否更加有用。
用如实反映取代可靠性原因有两点：第一，可靠性的概念十分模糊，人们普遍缺乏对它的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可验证性而忽视了如实反映，有人甚至直接将可靠性理解为精确；第二，可靠性无法量化，如实反映相对于可靠性来说更恰当一些。
FASB-IASB联合概念框架的如实反映中不再包括实质重于形式，如果一项财务信息值表述了形式而与实质有差异，那么它必定不是如实反映的。谨慎性也没有包括如实反映，谨慎性使我们在确认、计量报告时，可能会低估资产或者高估负债，结果使财务业绩与事实不相符。这样看来，谨慎性与中立性是对立的。可验证性也不能包括在如实反映中，因为没有验证的信息有时是必须进行反映的。排除掉这些信息会使财务报告的有用性减少。
联合框架在相关性中也经历了变化，最后得出一致结论：相关性中不应包括及时性，并且将重要性这一特征保留。如果一项财务信息与用户相关，并且能够如实反应，即使这项财务信息没有及时报告，这项财务信息仍然是有用的，仍有助于用户做出决策，所以及时性不应该包括在基本的信息质量特征之中，将及时性包括在增强的质量特征中是恰当的。重要性是针对报告主体层次的，是反映财务信息的基础，它是相关性的一个构成要素。
三、FASB与IASB制定概念框架的环境与我国会计环境比较
第8号财务会计概念公告在第一章对财务报告目标进行描述时，我们可以看出联合概念框架建立在一种经济环境特征上，即高度发达的市场经济，资源是通过市场进行调节的，政府在其中的作用并不十分明显。而在我国，虽然计划经济时代已经过去，但政府在资源配置中仍占有重要地位，另外，我国资本市场的有效性较低，公司治理结构混乱，发行上市与监管制度不严格，法律责任和惩罚机制缺位。在我国资本市场中，个体投资者比重较大，机构投资者相对较少。因此我国的财务信息使用者主要为个体投资者，他们中的大部分人既不熟悉商业与经济活动，也不具备专业知识。而在发达国家，财务信息使用者主要为机构投资者。总之，我国在会计环境方面与发达国家还存在很大差距。
四、对我国的借鉴意义
1.为我国建立健全高质量的会计准则提供了参考。FASB与IASB的联合框架对信息质量特征做出了修改，顺应了时展的潮流，尽管有一些观点仍旧存在争论，但是总体是积极的。FASB与IASB的联合框架统一了会计质量特征，使我国会计制度与世界接轨有了统一的可参考文件。
2.为我国制定会计原则提供了方向。联合框架不具备强制性并且内容详细全面，而我国的会计准则具有强制性且不如联合框架详细全面。联合框架的制定经历了很长的时间，在我国借鉴联合框架质量特征时，应随着环境的变化平稳过渡，建立中国特色的财务报告的概念框架，逐渐与国际接轨。
3.为我国建立会计质量特征体系提供了借鉴。美国参与了联合框架的制定，而且从联合概念框架中也显示出美国的强势，制定的规则仍然是偏向于发达国家。目标指引方向，FASB与IASB的联合框架是以决策有用观为目的，而我国是决策有用观与受托责任观并存，目的不同，则会计信息质量特征必定不同。借鉴联合概念框架财务会计信息质量特征所表现的新变化，建立符合目前我国国情的质量特征体系的结构层次，才能有利于我国会计制度的发展。
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要内容及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
（二）在会计目标方面的差异
韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架
又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。
中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表
述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
（三）在会计信息质量特征方面的差异
韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。
（四）在会计要素分类方面的差异
根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
（五）在会计确认方面的差异
韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，中国没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。
（六）在会计计量方面的差异
前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择问题上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。
三、评价与借鉴
（一）对中韩概念框架恰当性的评价
中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。
应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，影响会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“政治、经济、文化、教育、法律等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标研究》课题组的研究成果，目前中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要参考文献
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要参考文献
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54
关键词 财务会计概念框架 会计假设 会计要素的确认与计量
FASB在第二号的概念公告的前言中将财务会计概念框架定义为：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计概念框架是一个章程，是一套目标和基本概念相互关联的有内在逻辑性的关系。
一、以财务会计目标为逻辑起点
逻辑起点是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计概念框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计概念框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个概念框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计概念框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计概念框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。
二、以会计信息质量特征为前提
根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计概念框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。
三、以会计假设为基础
建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计概念框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。
四、财务会计概念框架的主体--会计要素确认与计量
在会计理论中，确认是一个广泛的概念，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：
（1）可定义性――所确认的项目必须符合会计要素的定义；
（2）可计量性――所确认的项目能以货币量化；
（3）相关性――所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；
（4）可靠性――所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。
这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计概念框架中对计量属性的选择应该：
（1）结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计概念框架中体现出来。
（2）计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。
财务会计概念框架用以指导会计准则的制定与应用，可以作为会计准则制定的指南和判断现行准则的依据。财务会计概念框架是由一系列具有内在联系的概念所组成的一个完整的的理论体系，因而这些概念之间是相互关联且具有极强的逻辑性。笔者认为，应把财务会计概念框架定位为我国会计法规体系中的一个有机的组成部分，以财务会计目标作为逻辑起点，以会计信息质量特征为前提，以会计假设作为基础来构建，其主体包括财务会计要素的确认和计量等内容。
参考文献：
[1]舒惠好.我国财务会计概念框架研究.博士论文.武汉:武汉理工大学图书馆,2005.
一、公允价值计量属性理论概述
国际会计准则理事会(IASB)认为，公允价值(fair value)是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会(FASB)在其的SFAC 7中定义为，资产(或负债)的公允价值是指自愿的当事人之间进行的现行交易中(即不是在被迫或清算的销售中)，能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产(或负债)的金额。
2006年9月19日。美国财务会计准则委员会(FASB)了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》。该准则虽不扩展公允价值的应用范围，但为公允价值的运用提供了更好的指南，财务报表编制者在按照其他准则使用公允价值计量资产或负债时，都应当遵循该准则。该准则将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。”该准则确定公允价值所需的输入数据的差异为标准，建立了公允价值的新级次：(1)活跃市场中相同资产或负债的报价；(2)根据除第一级次的报价外，可直接或间接观察到的资产或负债公允价值的证据；(3)无法直接观察到的证据。这些证据应建立在一系列假定基础上，应包括企业在计量时可获取的最佳信息。
以上定义虽然表述上略有差异，但本质是一样的。这包含了以下几个信息点：第一，双方在自愿、公平的条件下进行交易；第二，价格是双方达成的，任何一方有异议都不会形成公允价值；第三，存在交易前提，这里的交易可以是现在的，也可以是尚未实现的预期交易。
公允价值作为一种计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，以公允价值为计量基础提供的信息具有明显可观察性和决策相关性。公允价值反映了市场对现行经济情况对资产或负债影响的市场评价，公允价值变更反映了经济情况发生变化时这些市场评价变化的情况。资产或负债的公允价值代表了其期望现金流量按与风险相称的市场报酬率折现的现值。由于公允价值是市场基础观，它不受资产或负债的历史、持有资产或负有负债的特定企业和资产或负债的未来使用的影响，公允价值不仅仅反映管理层取得或销售资产和发生或清偿负债的决策，而且反映其继续持有资产或承担负债的决策的影响，而历史成本基础计量却忽略了此影响，而且，按公允价值报告所有金融工具将减少现有的混合成本――公允价值金融工具会计的异常。公允价值计量属性也是具有可靠性的。IASB“编报财务报表的框架”第86段曾特别提到：在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计，是财务报表编制过程必不可少的部分，而且不断降低财务报表的可靠性。FASB的论述相关性中的反映真实性指出，“可靠性并不含有肯定或精确之意，实际上，装点得具有这些质量而确实不存在，反而是可靠性的否定”。
决策有用性的计量观(measurement perspective)意味着，财务报告的表内部分将大量使用公允价值，它是一种财务报告方式，在该方式下，在具有合理可靠性的前提下，会计人员应负责将公允价值融入财务报表中，从而认可他们在帮助投资者预测公司内在价值时应承担的义务。虽然这种计量观不太可能取代财务会计的历史成本基础，但现实情况是：相对历史成本基础信息，财务报告的天平正在向公允价值基础信息倾斜(William R.Scott，Financial Accounting Theory，2003)。
公允价值应用领域的扩展，带来了计量属性发展的机遇期，因此，比较中日韩三国在公允价值计量属性的研究现状，对于进一步开展公允价值研究工作和进行区域性趋同研究具有重要的现实意义。
二、中日韩三国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述
(一)中国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。2006年2月，财政部颁发了新的财务会计概念框架(以下简称概念框架)和在其指导下的具体会计准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行。在中国概念框架关于会计计量的指导意见中，指出企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。概念框架对计量属性做出重大调整，全面引入公允价值、现值等计量属性，明确了会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。给出了公允价值在概念框架的定义即：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值作为重要的计量属性在概念框架中加以表述后，在具体会计准则中运用是顺理成章的事情。目前我国已的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，其中有17个在不同程度上运用了公允价值计量属性，涉及范围相当之大。尽管具体准则中公允价值计量属性的运用范围较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的，主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面(王乐锦，2006)。
(二)日本财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。日本会计准则理事会(ASBJ)于2004年7月公布了其基本概念工作组提交的研究成果《财务会计概念框架(讨论稿)》，在其第五部分对要素的确认与计量进行了论述。讨论稿“财务报表中的确认和计量”部分中，概念框架区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性，其中以资产的各种计量属性最有代表性，以下以资产的计量为例，AB―sJ列示的五种计量属性分别为历史成本、市场价格(概念框架特别说明在日本市场价格与市场价值即公允价值是不同的两个术语)、现值、可收回金额和受托投资净资产金额。概念框架中指出以上计量属性着重体现计量与实体投资的关系，每种计量属性作为一种特定的应用方法。在现有的日本准则中，市场价格与市场价值(公允价值)两个术语用途不同，市场价格仅用于存在的资产市场。市场价值被用做公允价值的同义词，包括可观察市场价格和估计的市场价格。概念框架对资产的现值计量属性分为两类：一类是未来现金流量和折现率处于不断修订中的现值；另一类是未来现金流量经常被修订而折现率固定的现值。第一类具体又可以分为在用价值(value in use)和公允价值(fair value)两种计量属性，公允价值被视为用现值技术估计的市场价格，作为现值技术的一种应用，公允价值指一种在计量日由一般市场参与者估计的现
金流量用折现率折现的价值。概念框架中又进一步指出公允价值这种计量属性在计量日测量资产价值的市场价格不存在时作为市场价格的替代具有积极意义。
(三)韩国财务会计概念框架对公允价值计量属性的表述。2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则理事会了《财务会计概念框架》(以下简称概念框架)，此概念框架是叙述财务报告有关领域依据的公认原则的整体体系。该概念框架对现行会计惯例中的会计计量属性予以重新分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值，在这种重分类中关于现值和公允价值关系的安排是值得关注的问题。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现，公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，并在第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更加有用的信息”(刘永泽、梁爽，2006)。
三、中日韩三国财务会计概念框架中对公允价值计量属性表述的差异分析
将中日韩三国财务会计概念框架中对公允价值计量属性的表述进行对比分析，可以看到在如下两个方面存在着显著差异。
(一)三者对公允价值计量属性的定义不同。中国概念框架中对公允价值的定义为，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额；日本的公允价值定义为，一种在计量日由一般市场参与者估计的现金流量用折现率折现的价值；韩国在财务会计概念框架中是被限定在特定市场价值及其推定值之中对公允价值定义的，表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值。可以看出几个定义中，中国公允价值的定义与IASB的定义趋同度最高，具有鲜明的国际趋同特征。
(二)三者对公允价值的应用范围考虑不同。中国财务会计概念框架充分参照国际会计准则并结合中国国情引入公允价值计量模式，迈出了会计国际趋同实质性的一步，也是中国市场经济日趋成熟的重要标志。目前，由于保证公允价值确定的合理性尚有一定难度，可靠性也有待提高，所以中国财务概念框架体现了对公允价值的谨慎使用原则。日本财务会计概念框架采用了与投资主体相联系的计量模式，在具体计量方法中采用了特殊环境条件的计量属性选择。公允价值作为现值技术应用的一项目标，处于未来现金流量和折现率存在不断变化的假设市场中的一项专属计量属性，应用范围突现局限性，过分地约束了公允价值的应用领域，这主要与其融资环境有密切关系，即对债权人特别是银行金融业这一特殊身份的某种妥协存在高度相关性。这种妥协导致的经济后果表现在公允价值的应用上具有很强的范围约束性，约束了公允价值计量属性的价值表现。韩国概念框架强调对投资和信用决策有用的信息，其计量属性分类与IASB概念框架相比，主要特点是将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了IASB概念框架中的现行成本和现值计量属性。然而，在资产负债最初取得以后，往往很难取得公允价值的资料，难以公正地对标的价值进行计量，因而采用公允价值在实务上还存在着一些问题(郑基英、崔顺姬，2006)。
四、中日韩三国公允价值计量属性研究的路径选择
中日韩三国的财务会计概念框架直接或间接地包含了公允价值这一价值计量属性，虽局部有些差异，但从国际趋同角度看，都有了较大的进步，也充分体现了趋同的方向性原则。只是由于三国的市场发展程度不同，公允价值的应用基础还存在一定的差别，因此，三国在公允价值计量属性的研究领域仍有非趋同因素的课题，这就要求中日韩三国会计准则制定机构在联合工作组这一既有的机制下，加强必要的合作，共同致力于实现公允价值的区域性趋同远景。
会计准则的国际趋同是伴生于经济全球化的一个趋势，制订全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化，是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求，而且国际会计准则委员会的改组为会计准则的国际趋同提供了现实操作的可能。2005年9月6日在中国西安开始举行中、日、韩三国会计准则制定机构会议，并于9月12日了《中日韩三国会计准则制定机构西安会议备忘录》，明确表示将积极支持会计的国际趋同，并支持国际会计准则理事会为实现制订一套高质量的、全球公认的会计准则的最终目标所作的努力。有鉴于此，中日韩三国在公允价值计量属性的研究取向上，在依据三国各自的会计计量发展环境基础上，可适当借鉴IASB和FASB的研究成果，积极务实地开展在中日韩三国区域合作基础上的国际趋同的公允价值计量属性研究。
国际会计趋同有实质性趋同和形式上趋同两大特征，区域性趋同也同样存在。在区域性趋同的形式上和层次上，依据中日韩三国现有的合作基础，可以有以下几个可供选择的会计研究合作的路径安排。
1 充分利用现有的中日韩三国会计准则制定机构会议制度，考虑建立一系列专题性的技术研究小组，由三国准则制定机构抽选在公允价值研究方面有较高造诣的专家组成，主体负责三国公允价值概念、要素、应用方法的研究。目前，三国的准则制定联合工作小组将公允价值研究工作交由中国会计准则委员会研究，笔者认为由于公允价值的应用领域存在着会计环境的差异，虽然三国的公允价值研究已经存在某种程度的趋同，但是单有一个国家来承担这项工作，不利于三国关于公允价值研究的区域性趋同乃至国际性趋同。为此，应建立以三国专家共同合作的技术研究小组来承担公允价值的研究工作为宜。
一、引 言
2006年2月15日，中华人民共和国财政部对《企业会计准则》（财政部令第5号）进行了修改，修订后的《企业会计准则――基本准则》，以中华人民共和国财政部第33号文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。新的《企业会计准则》中列示了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。新的《企业会计准则》指出，现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。由此可见，我国现行会计准则将现值作为一种计量属性。美国财务会计准则委员会（即FASB）自1978年11月发表第一辑财务会计概念公告――企业的财务报告目标到1984年12月第五辑财务会计概念公告――企业财务报表的确认和计量，直至1985年12月第六辑财务会计概念公告――财务报表的要素，经过短短7年的努力，初步构建了一个比较完整的、旨在为财务会计和报告准则的制定和完善提供指导的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五辑财务会计概念公告――企业财务报表的确认和计量中列举了五种主要的计量属性，即历史成本（或历史收入）、现行成本、现行市价、可变现净值（可清偿净值）以及未来现金流量的现值，同时定义未来现金流量的现值是指在常规业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额，或指在常规业务中，为清偿一笔债务预期需要发生的未来现金流出量的贴现值。［2］(43-44)显而易见，在第五辑概念公告中，FASB将现值作为一种计量属性。然而随着社会经济的发展以及会计准则使用者对准则要求的逐步提高，会计准则制定者越发感觉到已有的财务会计概念公告不能满足新形势下的会计师对外提供与决策有关的信息的要求，急需新的概念公告来弥补以往公告的各种不足。于是在第六辑概念公告15年之后，FASB于2000年2月颁布了第七辑财务会计概念公告――在会计计量中运用现金流量信息和现值。FASB第七辑财务会计概念公告在考虑现值的整个过程中，重点关注了与采用现值技术的计量和摊销惯例有关的一组基本问题，包括现值被用于资产和负债的初始确认计量中的目标是什么、怎样发展对现金流量和利率的估计、现值被用于现有资产和负债的摊销中的目标是什么等。［3］(61-63)FASB第七辑财务会计概念公告否认现值是一种计量属性，认为未来现金流量的现值只是资产或负债的一种摊销方法，用公允价值作为计量属性取代了现值。那么，现值究竟是一种计量属性还是计量方法呢？现值计量本身的缺陷有哪些？
二、问题：现值是一种计量属性还是计量方法
我国在2006年颁布并于2007年1月1日施行的《企业会计准则――基本准则》将现值作为一种计量属性，这一认识是否正确还有待商榷。葛家澍认为“未来现金流量贴现值似乎不是一项完整的计量属性，它只是在初始确认时采用历史成本、现行成本后的一种摊销方法”，“利用未来现金流量和现值技术，只是为了捕捉一种新的计量属性――‘公允价值’”。［4］持此观点的还有杜兴强、章永奎等［5］。
争论现值是不是计量属性的问题，可以说是对现值的本质进行拷问。现值能否成其为一种计量属性，还得从会计计量本身开始探讨。
会计是一个信息系统，包括初始会计要素的确认、会计要素的计量以及财务报告的最终列报。不仅会计要素本身需要经过计量，会计的确认过程，不管是初始确认还是后续确认均离不开计量，正如葛家澍所说，“确认反映了初始计量、后续计量以及终止计量的全过程”。著名美籍日本会计学家井尻雄士也认为，“会计计量是会计系统的核心职能”。财务会计信息是一种“量化”的信息，通过以货币为量化单位的财务信息传递蕴含的经济含义以及会计含义，为企业利益相关者进行决策提供依据。缺少计量的财务会计将不再具有生命力和价值。刘峰认为，一项完整的计量应该包括选择计量尺度、确定计量规则和分配具体数量三个部分。具体到会计计量，则一般包括会计计量的属性和会计计量的单位两方面的内容。会计计量单位以货币计量为主，学术界普遍比较认可，但是关于会计计量的属性，则存在着较大的争议。
关于计量属性的定义比较多，但大体一致，只是在表述上略有不同，本文比较赞同葛家澍教授关于计量属性的认识，即计量属性是指在以货币为计量单位的基础上想要反映计量对象的价值量所采用的一定的特征或形式或者属性。在现实的经济生活中，经济交易或事项根据需要可以从不同的方面予以货币计量，便有不同的计量属性。例如，为了反映某项交易或者事项在其发生时作为交换的金额，采用该交易或者事项发生时的市场价格作为交换的金额，在会计上，我们将这种发生时的市场价格转化为历史成本，并将其作为一种计量属性予以广泛运用。
现值，即资产负债项目所带来的未来现金流量的现在价值，有学者或者实务人员将现值概念运用于会计计量中便有了现值计量之说，如我国《企业会计准则――基本准则》中所指出的，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。在大多数的会计计量中，我们计量的基础都是实际收到或者支付的现金、由市价决定的金额，比如已经支付的现金（即历史成本）、现行市价等。但是，在某些情况下，我们无法确切知道某项资产或者负债的市场价值，于是便使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。
FASB第七辑财务会计概念公告指出，现值是指适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续计量的摊配技术，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。现值计量的优点正在于能够让人们区分出容易被误认为相似的不同的现金流量，与未经过折现的现金流量相比，现值计量在一定程度上能够提供与决策更相关的信息。可是这种与决策相关的信息在多大程度上有用？计算出来的现值本身就是会计计量的目的吗？
关于现值的具体确定方法，按照计量对象所能带来的未来现金流量是否确定，可将现值计算区分为单一现金流量法和期望现金流量法。［6］不管采用哪一种方法，具体计算过程中必然涉及现金流量、折现率，以及相应的时间年限的确定，而现金流量及相应的折现率极难估计，在估计过程中会掺杂进许多人为因素。如果我们随意选取折现率对现金流量进行折现，所得到的现值能够为财务报表使用者提供的信息的有用性则值得怀疑。为了使经过折现的现金流量提供的财务信息可靠有用，现值必须能够反映计量的资产或负债的某些可观察的计量要求。FASB第七辑财务会计概念公告将这种属性称为公允价值，并指出公允价值是在自愿双方所进行的现行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产的金额。［7］(7-14)可见，现值并不能成其为一种计量属性，我们只是运用现值技术去寻找公允价值。然而不是在任何情况下都需要采用现值去寻求公允价值，当资产或者负债存在活跃市场时或者虽不存在活跃市场，但是能够获得最近市场中进行同类交易的或者实质上相同的资产或者负债的公允价值时，我们都不会采用估值技术寻求公允价值。只有当这两种情况都不满足时，才会运用估值技术确定资产或者负债的公允价值。并且根据美国财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允价值计量，估价方法包括市场法、收益法以及成本法等，现值方法则属于收益法下的一种方法。由此可见，现值技术的运用范围有限，怎么又能将其称之为一种计量属性呢？
三、基于可靠性解读现值存在的缺陷
属性如何才能成其为属性呢？作为一种属性，仅从会计上来说，其所反映的，必须是能够捕捉到的、有充分论证可以依据的现象，那些具有不确定性的未来预期，会计不能给予信任。葛家澍、黄世忠以及葛家澍认为计量要依据计量对象的特点, 采用相关的属性, 但不论采用哪一种计量属性, 都应使计量的结果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)
会计信息应力求可靠、相关等基本性质，FASB财务会计概念公告第2辑――会计信息的质量特征指出，会计信息的可靠性是指信息在合理的范围内没有错误和偏向，真实地反映了它意在反映的经济现象和现实。然而，作为计量属性的公允价值由于其自身的特殊性，在使用过程中需要大量的估计，其可靠性问题一直备受争议，因此对于作为寻找公允价值的工具现值的计量的可靠性研究则应该尤为关注。实际情况也正如此，通过反观现值的定义以及确定现值的方法，我们可知现值的确定存在诸多不确定性，这些不确定性大大加大了不可靠的程度。FASB财务会计概念公告第七辑指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的惟一目的是估计公允价值。张为国等认为现值计量应该能捕捉到形成市场价格( 如果有的话) 即公允价值的各种要素, 这些能够捕捉到不同资产( 即不同类型的未来现金) 的经济差异的要素包括五个方面:(1)对未来现金流量的估计, 或者在更复杂的情况下, 是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；(2)对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；(3)用无风险利率表示的货币时间值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；(5)其他难以识别的因素, 例如变现困难和市场的不完善。然而，这五种因素表现出极大的不确定性，对可靠性构成了严重威胁。
现金流量应反映所有的对持有该资产或负债的典型的市场参与者和持有该资产或负债的企业产生的现金流量有影响的未来事件，包括不需要过分的成本和努力就能得到的有关市场对未来现金流量的评价的信息(公允价值)和企业对现金流量的评价(特定个体价值)。［10］(20-22)市场对未来现金流量的评价的信息即公允价值的获得不可能不需要过分的成本和努力，公允价值的获得往往很难。按照美国财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允价值计量，公允价值应分为三类也即三个层次，实际则是反映公允价值估计质量高低程度的三个类别，分别对应三个层次的估计。以三级估计为例来看看公允价值的获取难度。三级估计认为，如果相同的资产或负债不存在活跃市场并且活跃市场上相似资产或负债的报价不能获得、相同资产与负债的价格与相似资产与负债的价格差异不能客观确定时，那么就应该采用与市场法、成本法或收益法中一种方法要求相符的评估技术，可是应用这些评估技术带来的收益能否抵消所费成本呢？即使最终获得了相关信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？
预期是个人的一种主观期望，不同的人对于同一件事情发生的概率、期望获得的收益均会有所不同。企业的经营充满了不确定性，未来现金流量的金额和时点更难以把握。处于成熟期的企业由于产品已经在市场上占据了一定的市场份额，因而在估计未来现金流量和时点及其变动时会有较大把握，因而预测的准确度会提高；而对于处于初创期的企业，未来充满了挑战和机遇，其生产的产品能否为市场所接受均具有较大的不确定性，因而在估计未来现金流量及时点时不确定性度较大。在实际情况中，有关现金流量金额及时点的估计还可能受到相关人员的干扰，对企业前途看好的相关人员可能会持有一个最乐观的预期，而对于新项目、新产品的开发反对的人则会持有最悲观的预期。同样，对于利率的估计也是如此。由于存在类似的种种无关因素的干扰，而现金流量的金额、分布以及利率的微小变化，都可能导致差别很大的计量结果，因而这就使得现值计量的结果的可靠性值得怀疑。
特别地，当我们碰到一些难以识别的因素以及无法分辨出内含于资产和负债价格中的不确定性时，估计显得更加困难，相应的可靠性更值得商榷。
现值计量自身所具有的局限性以及其在具体运用中所需解决的技术问题，使得现值计量不可能成为真正意义上的一种计量属性，而只能作为一种技术运用。
四、进一步思考
社会经济的快速发展以及财务报表信息使用者对会计信息要求的提高，迫使会计界改进已有财务会计概念框架，FASB及时研究相关问题，并具有重大意义的财务会计概念公告第七辑――在会计计量中运用现金流量信息和现值。这辑概念公告研究了诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反映各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息, 现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性( 公允价值) , 公允价值是现值计量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设等问题，在一定程度上满足了会计信息使用者的要求。但是任何计量属性均不可能完美，历史成本如此，公允价值也如此。现值作为一种寻求公允价值计量属性的技术，有其自身局限性。但是现值所起的作用不可抹杀，我们应该正确认识现值与公允价值之间的关系，使之更好地服务于现代经济的发展。
最后需要指出的是，国内有关现值的研究还比较少，关于现值还有很多内容有待深入研究，本文仅提供一个角度供读者审视现值。
主要参考文献：
［1］张为国，赵宇龙．会计计量、公允价值与现值――FASB第7辑财务会计概念公 告概览［J］．会计研究，2005(5)．
［2］谢诗芬．公允价值、现值和现行价值关系辨析［J］．财务与会计，2001(9)．
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［4］葛家澍．财务会计理论研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．
［5］杜肖强，章永奎．财务会计理论(第二版)［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．
［6］罗绍德．财务会计理论［M］．成都：西南财经大学出版社，2010．
［7］葛家澍，徐 跃．会计计量属性的探讨――市场价格、历史成本、现行成本与 公允价值［J］．会计研究，2006(9)．
［8］葛家澍，黄世忠．反映经济真实是会计的基本职能――学习《会计法》的一点 体会［J］．会计研究，2006(9)．
Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?
――Interpretation from Reliability Perspective
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：
a、决定项目欲达到的程度和目的；
b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c、制定新的FASB财务会计概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
一、引言
最早提出财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中(王建新，2007)。一般而言，财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到框架支持作用。目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作。马来西亚于1998年根据《财务报告法》了《财务报表列报建议框架》。2006年马来西亚会计准则理事会(MASB)53号征求意见稿(ED53)，对《财务报表列报建议框架》进行了修订，并最终通过《财务报表列报框架》，于2007年7月1日开始施行。我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架，但我国的基本准则实质上扮演了同样的角色。我国于1992年第一次《企业会计准则》，基于所面临的经济环境的不断变化，我国对《企业会计准则》进行重大修订，并于2006年了《企业会计准则――基本准则》，从2007年1月1日开始实施。本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则――基本准则》及《财务报表列报框架》。
二、中马财务会计概念框架体系及内容比较
(一)中马财务会计概念框架体系比较 马来西亚的《财务报表列报框架》(以下简称“框架”)共分为八个大部分共110段的内容，具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念。而我国的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)分为十一章共五十条，即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收人、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则。中马两国财务会计概念框架具体内容的对应关系如(表1)。
(二)中马财务会计报告内容比较 本文根据中马财务会计报告内容，分别进行比较。
(1)“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”比较。我国《企业会计准则――基本准则》“总则”中，主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设，大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应。从总体上来看，两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述大致相同，但也存在差异，主要表现在：一是制订财务会计框架的目的。在马来西亚的“框架”前言第1段中，指出制订“框架”的目的在于：对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导；对财务报表列报在运用会计准则时进行指导；对审计人员形成审计意见，以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导；对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导；为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息。在我国“基本准则”第―条指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。二是财务会计概念框架的法律地位。在马来西亚“框架”前言第2段中，明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则，对特殊的计量及披露问题不进行规定，同时，“框架”不会替代具体的会计准则。而在我国的“基本准则”第二条中指出，“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分。三是会计基本假设。马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制(第22段)及持续经营(第23段)两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。四是财务报表的目标。马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标(第12段至21段)，在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息，这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的。”在我国“基本准则”第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。五是财务报表的使用者。马来西亚在概念框架的前言中，详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求(第9至11段)，财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众。同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下，可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式，但这类信息的报告不包括在概念框架之中。我国在“基本准则”的第四条中提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。对每一类财务信包，使用者的具体信息需求，并没有详细地进行解释。
(2)“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较。在马来西亚“框架”中提及了主要及次要的质量特征，其中主要质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性，次要质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性。同时对于这些质量特征之间的关系，在该“框架”里进行了描述，如及时性对相关性和可靠性的限制等，并且对“真实与公允的反映”进行了解释。在我国“基本准则”第二章中，提到了八项质量要求，其中可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。由上可知，中马两国在会计信息质量要求方面都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求，而在次级质量要求中两国存在较大的区别。马来西亚共有九项次级质量特征，而我国仅有四项，除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外，我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述。此外，通过比较两国对会计信息质量特征的描述，我们可以看到，马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分，层次更为清晰，同时，在其框架中的第43至45段，对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述，为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导。
(3)财务报表要素比较。两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在：一是财务报表要素的内容。马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收益和费用，而在我国的“基本准则”中定义了六个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收
入、费用和利润。两国在定义财务报表要素时，只提及资产负债表及损益表要素，对现金流量表要素均未涉及到。二是财务报表要素的确认标准。马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述，即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”。同时，对未来经济利益的可能性(第85段)、成本及价值计量的可靠性进行了解释(第86段)，并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准。而我国在基本准则中，并未对要素的一般确认标准进行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准。三是收益和费用的界定。马来西亚在阐述收益和费用时，第一，明确了利得和损失的定义，即利得是指那些符合收益定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的增加。而损失是指那些符合费用定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的减少，并对利得和损失所包含的内容以举例的方式进行了解释。第二，明确收益包括了收入和利得，费用包括了日常经营过程中产生的费用和损失。第三，明确利得和收入、损失与费用在本质上是相同的，因此其概念框架再没有必要单独作为―个财务报表要素。第四，利得和损失均包括了已实现的利得(损失)和未实现的利得和损失。第五，没有专门设置利润要素。而我国在“基本准则”的第六章、第七章和第八章中，第一，明确了收入和费用的定义。“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。而“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者利润分配无关的经济利益的总流出”。同时明确了收入和费用的确认标准。第二，明确“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”，并对利润的组成内容进行了阐述。第三，明确了利得和损失的定义。同时对直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得和损失进行了分类定义。四是财务报表要素列示的方式。马来西亚“框架”中，以举例的形式列举了资产和负债的形式，如资产可以是通过交换或通过偿还负债取得的。而在我国的“基本准则”中，对财务要素的阐述比较简单，仅列明其定义和确认条件。在马来西亚的“框架”中提出了资本及资本保全的概念(第102段至110段)，具体内容如下：一是把资本分为财务资本与实物资本两种类型，财务资本是大多数企业在编报财务报表时所采用的。与此相对应，在资本保全方面就产生了财务资本保全与实物资本保全两个概念。二是资本保全概念把企业的资本与利润联系起来。在财务资本保全概念下，企业只有在期末净资产的金额超过期初净资产的金额时才算是实现了利润，财务资本保全通常是以名义货币或不变的购买力来进行计量。而在实物资本保全概念下，企业只有在期末实物生产能力超过期初实物生产能力时才算是赚取了利润。两种资本保全概念的区别在于实物资本保全要考虑物价变动情况。三是实物资本保全概念要求企业运用现行成本的计量基础，而财务资本保作并没有要求对某种特定计量基础的使用。在我国的“基本准则”中并没有涉及到资本和资本保全的相关内容。
(4)财务报表要素计量比较。中马两国均在“框架”中对财务报表要素计量进行了规定。从内容来看，两国所规定的计量方法略有不同。在马来西亚的“框架”中列明了四种计量方法，即历史成本、现行成本、可变现价值和现值。而在我国的“基本准则”中列明了五种会计计量方法，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在马来西亚所规定的计量基础中没有把“公允价值”纳入其中，现行成本实质上就是重置成本。从对计量方法使用的限制来看，马来西亚在“框架”中指出企业通常运用历史成本进行财务报表要素计量，至于对其他方法的选用并未作任何限制性规定，也就是说企业可以根据实际情况选用其他的计量基础。而在我国的“基本准则”第四十三条中指出，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当以历史成本作为会计计量的基础。法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他会计计量基础的，也可以采用其他会计计量基础，但应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”由以上的阐述可知，在我国会计计量基础首选为历史成本，企业可以根据其体情况选用其他的计量基础，但是在使用过程中受到限制。马来西亚没有专门的段落来介绍财务报告，但在“财务报表要素”中介绍了资产负债表和利润表，对现金流量表并未提及，也没有对报表的适用范围进行规定。在我国的“基本准则”中专门以一章的形式介绍财务会计报告，并列明了财务报告的内容，同时指出了例外情况，即小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。
三、中马两国财务会计概念框架差异分析
(一)会计国际化程度的影响 马来西亚早在20世纪70年代就开始部分采用国际会计准则，在其财务会计概念框架的制订过程中不可避免地受到国际财务会计概念框架的影响，从内容到体例上与国际财务会计概念框架多有相似之处，甚至有些内容与国际财务会计概念框架完全相同。而我国对是否应制订财务会计概念框架及如何制订财务会计概念框架目前尚处于争论之中，1992年及2006年修订的基本准则虽在实质上发挥概念框架的作用，但离真正意义的概念框架还存在一定的差距。
(二)会计法律环境的影响 我国作为―个成文法国家其法律主要体现为体系完整性、规定强制性。作为会计法律制度第二层次的基本准则无不体现这些特点，即我国的基本准则具有法规式会计概念框架的特征，同时我国的基本准则对具体准则又具有统驭的作用。而马来西亚的司法体系属于英美法系，在马来西亚的整个会计法律体系中，1965年《公司法》及1997年《财务报告法》对其财务会计概念框架及会计准则的制订产生了重要影响。马来西亚会计准则理事会(MASB)负责制订财务会计概念框架及相关的会计准则，但在其概念框架第2段中明确指出，概念框架不是具体的会计准则不对准则的相关计量和披露进行规定，同时概念框架不能替代任何已通过的会计准则，即是会计准则优于概念框架。由于两国的会计法律环境不同，直接导致财务会计概念框架的体例及内容都有所不同。
(三)经济环境的影响 中马两国同属新兴的发展中国家，两国经济在近年均取得了很大的成就。尤其是我国改革开放后经济建设所取的成绩更是有目共睹。但由于历史原因，我国市场经济发育程度不高，资本市场的发展存在诸多问题，由此导致中马两国财务会计概念框架中对财务要素的计量、财务会计的目标等内容存在着差异。如在财务要素的计量方面，我国直至2006年才着次在基本准则中确定公允价值作为一种重要的计量基础，同时在相关的具体准则中规定了公允，价值的三个级次，并对公允价值的使用范围进行了限制。而在马来西亚的概念框架中虽然没有把公允价值作为―种计量基础，但提出了“真实与公允地表述”的观点。而在资本保全方面，马来西亚概念框架提出了实物资本保全和财务资本保全，考虑了价格发生变化时如何对企业利润进行衡量。而目前我国并无财务资本保全的概念，但是在《企业务通则》中体现了资本保全的思想。
究竟是FASB在第5号概念公告第67段的提法有错，而第7号概念公告加以更正，或者第5号概念公告的提法没有错，只是由第7号概念公告来取代它，我们不去纠缠这一点。现在，我们必须承认FASB在1985年12月发表第6号概念公告之后，沉默了15年，专门为计量属性——公允价值(通过现值估计)发表一份概念公告，其意义不同寻常。
主要是因为在1990年12月至1999年12月的10年中，FASB发表32份财务会计准则公告，其中15份涉及到现值技术(present value techniques)的确认与计量问题， 11份涉及到现值技术的应用。FASB开始觉察到在第5号概念公告中所描述的计量属性对于决定在会计计量中“何时”和“如何”去应用现值尚不够明确。
特别是1998年6月出台了第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》，其中第3段明确指出：“公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量”。
这样，认真研究并规范如何通过未来现金流量的现值去估计公允价值就显得特别迫切。
计量与计量属性
在财务会计程序中，确认和计量最为重要。有的会计学家说，“会计计量是会计系统的核心职能”。其实确认也是核心职能。但确认离不开计量。所以，FASB把可计量性列为确认的基本标准之一(第5号财务会计概念公告第63段)。大家都知道，计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的，在会计的理论和实务上，除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。在计量中，需要研究的是计量属性。
第5号概念公告中列举了五种计量属性：
历史成本——只能用来初始计量并供以后各期进行摊销和分配;用历史成本计量，不存在后续计量问题。
(现行成本、现行市价、可实现净值)这些既能用于初始计量，又要在后续时期重新计量。(fresh-start measurement in subsequent periods)
现金流量的现值——只用于按上述计量属性初始计量后的摊销，它属于一种摊销方法。
从上面的说明可以看到，作为一项计量属性的共性是必须能够用于初始计量。这样，未来现金流量的现值就不是一项计量属性。
市场价格与公允价值
第7号概念公告所推荐的是另一项计量属性——公允价值，并由未来现金流量的现值来估计。
我们知道，公允价值(fair value)是一个很广义的概念。最能代表公允价值的，在市场经济中，是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。历史成本就是过去的市场价格，现行成本是当前的市场价格，它们都是用于会计计量，由市场价格转化的形式。因此，为了真实公允地进行计量，市场价格应是会计计量中的基本计量属性。1961年Moonitz在《会计研究文集》(ARS)No.1“会计的基本假设”中列为基本假设B类第2个假设就是市场价格(market prices)，这是很有远见的。但是，如果某项资产或负债没有可观察到的、由市场直接决定的市场价格，而却有合约规定的或可以预期的未来现金流入可用以估计的，就可以运用现值技术去探求公允价值。
用这一方法估计公允价值涉及到三个步骤：(1)如何估计未来现金流量;(2)如何合理地选择折现率;(3)通过现值如何估计公允价值。其中，最重要的是第五个步骤;第2、3两步骤说明现值不等于公允价值。现值同公允价值的关系是：
第一，现值只是任何一种现金流量同利率的结合。现金流量是估计的，利率可以随意选择。这样，就会出现多种现值。这些现值不可能都与决策相关。
第二，现值本身不是计量的目的，也不是独立的计量属性。
第三，现值要成为计量属性，它就必须反映、至少应能近似地反映公允价值的定义。
什么是公允价值的定义?一项资产或负债的公允价值是指：在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。这就是说，这项交易不是被迫的或清算的销售，交易的金额是公平的，双方一致同意的。
现值计量的目的
通过现值计量，应能捕捉到形成公允价值的各项要素。这些要素产生经济差异：
第一，对未来现金流量的估计或者在较复杂的案例中对一系列未来现金流量按其发生的不同时间的估计;
第二，对这些现金流量的金额与时间安排的可能变量的预期;
第三，用无风险利率表示的货币时间价值;
第四，内含于资产或负债中的价格的不确定性;
第五，其他难以识别的因素，包括不能变现、市场不完善等等。
例如：(1)一项在一天内带来的固定合约现金流量$10，000的资产，其现金流量是确定的收入;
(2)一项在10年内带来的固定合约现金流量$10，000的资产，其现金流量是确定的收入;
二报告货币计，的研究现状报告货币的选择会给会计信息的公允表达和披露带来非常重大的影响，报告货币的选择如此重要，但学术界又书会计计量的研究仅限于计量的属性基础研究，对主计量货币的选择研究却非常少，甚至可以说存在着一种研究缺失。目前的会计理论和实践中，确定报告货币的思路有两种，一为我国的记账本位币概念;二为西方的功能性货币概念，但这种概念往往只出现在于外币业务和外币报表折算会计中，并没有应用到会计计量当中。在会计的一般原则中，对会计计量基础的界定和指导非常多，但没有任何会计原则用来界定会计主体的报告货币的选择，而报告货币选择对会计计量功能的完美实现和客观公允地反映会计信息起着非常重要的作用。因此，笔者认为，目前这种情况已不适应国内国际经济发展的需要，应该在世界范围内加强对计量理论的货币选择的研究，将一个会计主体的唯一的报告货币的界定纳人会计核算的基本前提或者一般原则，籍此指导不同经济环境里的会计个体遇见的报告货币的确认问题。真正作到客观公允地反映和报告经济信息。三功能性货币概念的确立
1记账本位币的缺陷我国一直使用的记账本位币概念是指一个会计主体记账、报告使用的基本货币。记账本位币这种表述在意思表达上通俗易懂，但这种表达只说明和规定了企业必须选用一种货币作为基本记账货币，并且这种计量尺度是唯一的，并不能说明这个单一计量尺度所起的作用川。我国新《企业会计制度》第一章《总则》中规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币，但又规定以外币收支为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。可见，记账本位币的确定带有法律法规色彩，没有任何会计计量方面的依据，不是以公允客观地计量会计信息作为出发点的。
2功能性货币地位的确立功能性货币最早出现在美国财务会计准则公告(SFAS52)中，被定义为“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则中同时还规定，可通过现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等主要经济指标的原始表现货币来确定功能性货币川。功能性货币能够客观公允地反映会计主体的会计信息，完美地实现计量的目标:
l)功能性货币选择主要经济业务的表现货币作为一个会计主体的单一记账货币和报告货币，因此能够客观公允反映企业会计信息而不会产生偏移。选择功能性货币计量和报告，能够将需要进行货币换算的经济业务量降到最低点，货币换算产生的信息误差也会降到最低。功能性货币能从计量本身着手体现报告货币的功能，能够符合计量的要求，真实公允计量和反映会计主体的会计信息。
2)功能性货币一旦确定下来，会计计量和核算所必须遵循的会计准则和会计惯例也能跟着确定下来川。因为如果用公司主要经济环境中的功能性货币来计量经济业务，那么就应该把功能性货币表述的会计报表作为公司的表示财务状况和经营成果的唯一标志性报表来确认，以此推论，记录经济业务、编制会计报表过程中运用的会计准则和原则，就应该适用功能性货币所在国的会计准则和原则。
3)根据功能性货币的定义和确定的限制性条件，功能性货币确立的目的不仅仅是为了界定外币业务和外币报表折算，而更应该是在会计整体核算过程中对企业财务情况、经营成果和现金流量进行公正计量和反映，用其他外币表述的会计报表反映的财务情况和经营成果和现金流量是不公正公允的，受到了许多根本不存在的汇兑损益的影响，严重削弱了财务信息的真实性。
用功能性货币计量的资产负债和权益项目信息才是实体的真正公允的信息，以功能性货币计量的资产负债项目表现出来的财务比率才是真实反映财务情况的比率。功能性货币计量的损益才是真实公允的，同计量基础一样，计量货币的择定确定了损益的确认问题，特别是汇兑损益的确认计量问题。因此，功能性货币能更真实地计量和反映企业的财务情况、经营成果和现金流量情况，功能性货币概念对于完善会计实践和会计计量理论来说都是非常重要的。但功能性货币概念目前主要用于外币业务会计和外币报表折算会计，并没有把功能性货币概念纳人普通会计计量实践和理论当中。
笔者认为，作为已有的严格定义的功能性货币，应该明确其在会计计量、核算和报告中的重要地位。不论是国外的子公司，还是国内公司，功能性货币是一个通用的会计概念，是一个计量、核算和报告经济业务的基本货币，任何情况下的公司都必须在确定功能性货币的基础上才能确立外币概念，才能判断什么样货币受汇率变动的影响。应在一般的日常会计中确立功能性货币的地位，确立功能性货币为唯一能够客观公允地反映主体会计信息的报告货币，并在会计的货币计量假设和会计的确认和计量原则中定义一些关于会计主体唯一报告货币—功能性货币确立和选择的指导性条款。比如可在会计的货币计量假设中增加三条假设，即可确定功能性货币假设和功能性货币为主体报告货币假设。四功能性货币概念在企业集团会计主体中的应用功能性货币理论的确立解决了由单个实体组成的会计主体的唯一报告货币的确定和选择问题。但在经济社会中，同时存在由多个企业实体组成的企业集团会计主体，集团会计主体的会计信息是通过集团合并财务报表进行反映的。
1. 美国的会计信息质暈特征。FASB把会计信息质量特征分为两种，分别是：（1)主要质量特征；（2〉次要质量特征。其中，主要质量特征主要指相关性和可靠性，次要质量特征主要是可比性。同时其还放该受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。在2010年的第8号概念公吿中，FASB将“会计信息的质量特征”改为“财务信息质貴特征”，并分为两个层次：第一层次：基本的质量特征，主要包括相关性和“如实反映”。第二层次：为增强的质量特征，包含了可比性、可验证性、及时性和可理解性。同样，这两个层次的财务信息质量特征仍然受到成本效益原则、重要性和可理解性的制约。
2. 我国的会计信息质量特征。《企业会计准则一基本准则》的第二章说明了对会计信息质量特征的规定，概括出来共有八个标准，分别是：可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。
3. 差异比较。美国财务会计概念框架中对会计信息质量特征的要求有比较淸晰的两个屋次，而且相关性被作为重要的质量特征。虽然我国的《企业会计准则一基本准则》对八种信息质置特征分成了八条做出了解释，伹从列举的条目来看，并没有体现出有层级的关系，它们皇现的是平行关系。同时，也没有涉及到对约束性条件的说明。
(二）财务招_告要素及确认标准
1. 美国的财务报告要素。FASB的第6辑概念公告《财务报表的要素》中，提出的十项财务报表基本要素分别为：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收人、费用、利得和损失。
2. 我国的财务报告要素。我国的财务报表要素可分为资产负债表要素、利润表要素两大类。其中，资产负债表要素包括资产、负债和所有者权益；利润表要素包括收人、费用以及利润。
3. 差异比较。通过以上对比不难发现，美国在业主权益下又细分了业主投资和向业主分派，；在对损益表要素的划分上，美国将利得和损失单独列为两项会计要素，我国没有将其单列出来，而是分别包含在了所有者权益和利润里茴。在确认标准方面，美国主要是从会计信息质量特征方面做出的规定，同时对收人和费用做了强调说明；我国没有对财务报告要素进行区分，只是从要素特征方面做了比较笼统的规定。
(三）财务报表要素计量属性
1. 美国财务报告要素计量属性。FASB将财务报告计量属性分为两类：一类是基于初始确认时和后续会计期间的新起点计量，包括：现行成本、现行市价、可实现净值、现值；另一类是着眼于初始确认时及后续会计期间的成本的分摊，仅指历史成本。此时，FASB并没有强调某—计置属性，主张各种计量属性同时并用。
2. 我国财务报告要素计量属性。在《企业会计准则一基本准则》第九章中，提出五种计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。同时强调了历史成本的重要性，规定企业在进行计量时，要采用历史成本，若采用其他计量厲性的，并且应当保证会计要素的金额能够可靠的计貴。
3. 差异比较。美国和中国在财务会计概念框架计量上，相同之处在于它们都主张货币汁霣，不同之处就是所采用的计暈属性不同。FASB在第7号概念公告中提到了“公允价值'强调了公允价值计量；我国在《企业会计准则一基本准则》中凸显了“历史成本”这一计量属性的重要性。
(四）我国的新增特色
与SFACs相比，我国在《企业会计准则一基本准则》别规定了财务信息的列报和会计基本假设（包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设，以及权责发生制原则），对此FASB没有做出具体详尽的规定。但是，关于报表的具体编列方式、编制依据等问题并没有涉及。虽然在具体的会计准则中对这些问题进行了说明，但是以上问题应该在《企业会计准则一基本准则》中进行原则性、概念性的界定。
二、现阶段中国财务会计概念框架的局限性
与相对成熟的美国财务会计概念框架相比，现阶段我国的《企业会计准则——基本准则》仍存在以下三方面局限性：
1. 《企业会计准则——基本准则》的内容相对单薄、过于抽象化，虽然体现了对基本概念的描述，但是缺乏具体详尽的分析，不容易理解；而SFACs在对具体的会计概念解释方面更为详尽具体，这增加了财务会计概念框架的理论厚度，使本来很抽象的概念框架变得易于理解，提髙了其实用性。
2. 《企业会计准则——基本准则》居于《企业会计准则》的最髙层，起统领驾驭的作用。虽然财政部在制定和颁布时也是广泛征求了各学派的意见，但是难免有牵强之处。而SFACs是由独立的会计行业性组织FASB来，它是由各个学派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有强制性。实际上，财务会计概念®^该独立于会计准则，它不应具备强制性，只是为制定和修改现有会计准则的指明理论方向。
三、建议
(一）重视“决策有用观”
鉴于现阶段我国市场经济监管体制的并不全面、健全，目前我国财务会计的报告目标仍然应当侧重于“受托责任观”，但是，随着我国资本市场的日益完善，我认为在未来合适的时机，可以考虑将“受托责任观”转换为“决策有用观”，实现与国际的趋同。
(二）单独列示“利得”和“损失”
在现有的财务会计概念框架下，“利得”和“损失”两部分根据具体的会计行为计人“所有者权益”和“利润”中，这样的分类不利于如实的反应企业真实的经营状况。我认为，可以将“利得”和“损失”这两个会计要素在利润表上面单独列示，这样的划分不仅能够使利润表更加合理，还能够反应更为透明和真实经营成果。
(三）完善财务报告的内容
目前我国的财务报告模式主要适用于传统的制造企业，但是在日新月异的互联网时代，原有的财务会计报告的内容显然已经不能满足现阶段的需求，存在一定的滞后性。比如在无形资产的列报方面，传统型的制造型企业的无形资产量一般较小，在财务报告中可以如实的反应；但是，对于一些高新产业的企业，有很多无法准确计量的无形资产，这些无形资产就很难在财务报告中如实的反应。所以，财务报告的模式要随着时代的发展与时俱进，以满足新的需求。
