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[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者简介]黄秋涛，佛山市华材职业技术学校讲师，研究方向为会计学。(广东 佛山 528000)
商誉是由企业过去的交易或事项形成的，它是一种具有超额盈利能力的资源(即预期会给企业带来未来经济利益)，并且企业可以拥有或者控制这种资源。它一般具有以下特征：存在的非独立性，构成要素的不可计量性以及确认的特殊性。
根据来源的不同，商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指收购企业在收购或兼并其他企业时，支付的价款超过被收买企业各项净资产总额部分。而自创商誉则是在企业内部形成的。
无论是外购商誉还是自创商誉，其所形成的商誉活动都是和企业整体活动、客观环境相联系的。离开了企业的整体活动、客观环境的影响，商誉活动不能单独存在。在会计实务中，通常不确认自创商誉，只确认外购商誉，因此本文只就外购商誉稍作分析。
一、外购商誉的确认
商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目、在何时认定以及这二者如何相互联系的问题。通常我们在会计确认时应考虑如下标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。商誉是一种无形资产，在对其进行确认时也要符合以上标准。
外购商誉被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其他资产一同购入的被收购企业的商誉，又被称为购买商誉。将外购商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。
针对外购商誉的确认，在国际会计准则第22号《企业合并》中，第41段规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”；美国第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》中规定“公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。”可见，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销(或直接冲销股东权益)。
我国尚未针对商誉的会计处理准则。目前适用的规范是在我国企业会计准则第20号《企业合并》中的相关规定。外购商誉是随着企业收购、兼并等联合而产生的，企业联合的方式不同，商誉的确认也有所不同。“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即不确认商誉。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”在会计处理上，企业购入商誉时，“借：无形资产――商誉，贷：银行存款。”
事实上，无论是国际会计准则还是我国的企业会计准则，对于外购商誉的确认都是以有无获取超额收益能力作为标准的。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益(超额收益通常是指超过平均利润率的收益)，而且必须为企业所拥有或控制。
二、外购商誉的计量
会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配给具体事项的过程。获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。商誉的确认依赖于计量，只有通过计量，确认才有意义。由于商誉本身存在特殊性，致使商誉的计量存在相当的困难。
目前，我国可以采用近似的方法对购买商誉进行计价。在我国企业会计准则第20号《企业合并》的第三章“非同――控制下的企业合并”中第十三条规定“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”
通常有三种基本的计量方法：
一种是割差法。即按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定购买商誉。用公式表示为：商誉价值=购买总成本-(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受之负债公允价值总额)=购买总成本-购买的净资产公允价值。其关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值，以及这些公允价值与估计的企业整体的公允价值是否能真正代表企业的未来价值。
第二种是超额收益本金化价格法。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。采用这种方法的基本步骤是：(1)计算企业的超额收益。超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。(2)将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。这种方法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的。而事实上，这种可能性极小。
第三种是超额收益折现法。即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。它将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，认为由于商誉为企业所创造的是超额的收益(例如，超过同行业平均水平的收益)，所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。此时，商誉价值=超额收益÷平均利润率。这种方法的不足在于缺乏可靠性。估计企业未来的赢利能力，赚取超额收益的持续时间以及选择确定恰当的折现率等都是建立在人为假设上的。
割差法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法，因为与后两种方法相比它通过可辨认净资产买价减去公允市价求得商誉价值，其买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性。买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。我国刚的企业会计准则，也明确表明，对商誉的计量宜采用割差法。
在确认上，会计目前普遍认同的是将购买价于净资产公允市价之间的差额全部确认为商誉。然而，这似乎欠妥当：一方面，购买企业可能由于自身战略发展的需要等因素而多付出一部分，超过被购买企业价值的资本。由于商誉属于无形资产，所以如将这些差额全部记入商誉，则存在高估被购买企业资产的危险。另一方面，被购买企业可能迫于压力或其他原因不得不以低于其自身价值的价格割让给购买企业。此时，如果购买企业仍以差价作为商誉入账，显然又低估了被并购企业的资产价值。
所以，本文认为对于上述3种商誉的计量方法，最合理的应是将其超额收益折算为现值的方法。虽然这种方法存在相当的主观性，但是它却最能反映出商誉的可创造未来超额盈利能力的特征。购买商誉不会因为时间的推移而消耗殆尽，除非购买企业解体。因此，可以以购买企业持续经营为假设，以超额收益折现的方法计量购买商誉。但是，确认采用一种方法需要考虑其可行性。虽然采用超额收益折现法的确更为合理，但是其实施存在较大困难，且主观性较大。所以，在具体运用时，还要视具体情况而定，在考虑实际情况的条件下，割差法在目前状况下也有存在的理由。
三、外购商誉的摊销
(一)我国支持外购商誉摊销的理由
首先，商誉作为企业一种获取超额收益的能力不可能永久保持，随着经济社会的发展，新的科学方法和管理技术在不断涌现，企业之间的竞争也愈演愈烈，因此，被购买企业原有的商誉从总的发展趋势上来讲价值是在日益减少，应该合理摊销。
其次，购买商誉是收购方企业为了在以后获得超额收益所付出的代价，其所产生的效益只有在合并后若干年内才能表现出来，遵循权责发生制和配比原则，理应将其在受益期合理分配。
最后，既然现在的会计实务中并不单独确认企业的自创商誉，而是将与其形成有关的各种费用在发生当期作为期间费用处理，所以摊销购买商誉，使其与企业的各期收人相配比，也是与对自创商誉的处理思路相一致的。关于这一点，《国际会计准则》给予了解释：“随着时间的推移，商誉在消减，反映出其服务潜力在下降。”
(二)外购商誉摊销的具体实施。目前世界各国对外购商誉具体如何摊销，采用何种方法摊销，主要存在两种观点：一是在有效的经济寿命期内进行摊销。二是对商誉不摊销但进行价值减损评价。
国际会计准则第22号《企业合并》第45段规定“所使用的摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消耗的方式。应采用直线法摊销。除非有令人信服的证据表明在该种情况下其他方法更为合适。”第46段“每期的摊销额应确认为费用。”并且规定“商誉在初始确认后，其有用年限通常不超过20年。”但是，“在极少情况下，可能会存在有说服力的证据，表明商誉的有用年限将超过20年而达到某个年限。企业应根据最佳估计的有用年限对商誉进行摊销；企业至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。此外，“摊销方法的使用应保持前后期一致，除非商誉产生的预期经济利益的方式发生了变化。”“摊销期和摊销方法至少应在每年末进行一次检查。”
此外，国际会计准则也指出了在估计可使用年限时应考虑的因素：(1)所购入企业的性质及其预计寿命；(2)与商誉相关的行业的稳定性及预计寿命；(3)类似企业或行业中商誉的特征以及类似企业的典型生命周期的公开信息；(4)所购入企业的产品过时、需求变化和其他经济因素的影响；(5)单个或集体关键雇员的预期服务年限，以及所购入企业能否被另一套管理班子有效地进行管理；(6)为从购入的企业获得预期未来经济利益所需维护支出和资金水平，以及企业达到这个水平的能力和意图；(7)竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；(8)对购入的企业施以控制的期限，以及影响其有用年限的法律、条例和合同规定。
美国的会计处理则采用对外购商誉减值的处理方法。其第142号准则公告《商誉和无形资产》中列示了对外购商誉减值测试的步骤：“步骤一：财务报表编制者应将报告单位的公允市价与账面价值相比(包括商誉)。如果报告单位的公允市价大于账面价值，商誉价值并未发生减损，公司就不再需要执行任何其他步骤了。当报告单位商誉的隐含公允市价(此指商誉的公允市价隐含在整体报告单位的公允市价中)较账面价值小时，则发生价值减损。在这种情况下，应继续第二步骤。步骤二：财务报表编制者应将商誉的公允市价与账面价值相比较。如果公允市价较账面价值小，则商誉价值已经减损，公司应在资产负债表上计列损失。”
我国企业会计准则第8号《资产减值》的第六章“商誉减值的处理”中第二十五条规定“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。”
本文认为商誉既然已经被确认为资产，就理应按资产的相关规定予以摊销，因此，在采取系统摊销与减值重估相结合的方式来估计商誉的减值是较为合理的。商誉的寿命估计不能达到可靠的满意程度，也无法知道商誉被耗费的方式，应该在其寿命期内进行摊销。
而在具体摊销的时候，对商誉的分摊期限，不能人为地规定，应当在充分考虑其经济寿命的基础上，确定一个合理的分摊年限区间，由企业自行确定。确定商誉摊销年限还要重视企业可以预计的寿命或行业平均寿命、关键雇员个人的或集体的预计工作年限、产品的需求变化和竞争者或潜在竞争者可能的行动等对之产生影响的因素。
但必须考虑到的是，资产是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，未来的经济利益是资产的本质。如果资产给企业带来的未来经济利益(现金流量)增加或减少，就应当增加或减少资产的价值，而单纯主观的系统摊销并不能反映商誉价值的消耗。
随着时间的推移，商誉价值(创造超额收益的能力)可能不仅不会减少，还有可能增加。即使商誉会消耗，其寿命也很难确定。就商誉而言，如果其能提高企业创造超额剩余收益的能力，就不应当摊销而应当提高其价值；如果其能给企业带来超额收益的能力降低，就应当根据降低的程度摊销降低其账面价值。但是，由于对于自创商誉采取不确认原则，所以若对外购商誉的增值予以确认，则显然二者相矛盾。
综合考虑各方面因素，在目前情况下只确认外购商誉的减值而不确认其增值是较为合理的，应在合理的摊销年限内对商誉予以系统摊销。
四、结论
综上所述，本文认为首先外购商誉应当予以确认。这一点也是目前国际通行的做法。对于其计量问题还是采纳目前广泛使用的购买总成本扣除购买的净资产公允价值后的余额来计量。而摊销则应采用在合理年限内系统摊销和定期减值测试相结合的方法。
参考文献：
[1]葛家澍.中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999.
关键词：
VBA语言；Excel函数；账务处理
在进行各个模块（一个模块对应一张工作表）设计之前，先建立一个工作簿“会计信息系统”，在此工作簿下，建立各个工作表相应完成各个模块的设计。
一、“会计科目表”设计
会计科目是进行会计记录和提供各项会计信息的基础，会计科目的标识有科目编号和科目名称，每一个科目对应一个编号和名称。在具体的账务处理中，会计科目是填制会计凭证的关键要素之一。为使填制凭证时调取会计科目的便捷，本文运用Excel提供的VBA窗体技术，以对话框形式设计出界面友好、方便操作的会计科目表，如图1。此窗体在宏编辑状态下分以下三步完成：添加用户窗体；通过设置窗体属性，更改窗体的名称和标题，以标明窗体的用途为会计科目表；在窗体上添加“列表框按钮”和“命令按钮”控件，修改名称属性，在模块表上对“命令按钮”分别编写代码，使“确定”和“取消”功能生效。其中“确定”按钮的代码。
二、“凭证”工作表设计
1.“凭证”模板的建立记账凭证是是将经济信息转化为会计信息，对经济业务进行分类核算，是对业务发生当时填制的原始凭证加以整理而编制的。利用Excel的常用功能（如设置“单元格格式”），即可设计出如图2的记账凭证模板。
2.“凭证”模板中数据的添加记账凭证的基本内容如图2中列示，其中科目编号无论是记忆或查找，工作起来都比较麻烦，利用本文前面设计好的会计科目表（图1），可以非常方便地将科目编号自动输入到光标所在的当前单元格。实现技术分两步完成：在模块表中编写显示“会计科目表”窗体的代码；打开“宏”对话框，运用“选项”按钮，设置调用显示会计科目编号窗体的快捷键（如Ctrl+z）。设置完成之后，当需要输入科目编号时，按下快捷键，弹出“会计科目表”窗体（图1），在其中直接选定确认即可。科目名称书写起来比较费时，利用Excel提供的VBA自定义函数技术，在模块表中编写自定义函数km（），如图3。设计完自定义函数km后，在记账凭证模板（图2）的“科目名称”栏输入km函数（如“=km(B6)”,B6是科目编号所在单元格）。这样，只要在“科目编号”栏输入科目编号，就自动产生科目名称了。
三、凭证库设计
1.“凭证库”模板的建立利用Excel的常用功能，即可设计出“凭证库”模板。“凭证库”工作表的作用是提供所有会计业务发生的日期、摘要、会计科目、借（贷）方金额等。用Excel开发账务处理系统时，“凭证库”的建立为“发生额及余额表”运用SUMIF函数调取数据提供了方便。2.“凭证库”模板中数据的添加凭证库的信息来自于凭证工作表，通过VBA语言编写宏代码“记账凭证栏目数据转入凭证库”，运用循环语句（DoWhile语句和For语句）逐次将“凭证工作表”中的“日期”“摘要”等数据自动转入“凭证库”工作表的相应栏目执行“记账凭证栏目数据转入凭证库”宏后，数据从凭证工作表自动结转到凭证库。
四、“发生额及余额表”设计
1.“发生额及余额表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可设计出“发生额及余额表”模板。发生额及余额表用于统计各级科目的期初余额、本期发生额和期末余额等，如图4。
2.“发生额及余额表”模板中数据的添加首先，将“会计科目表”工作表各会计科目的“科目编号”和“科目名称”复制到本工作表的“科目编号”和“科目名称”栏下，并录入（或从上期复制得到）期初余额。
在“本期发生额”的“借方发生额”和“贷方发生额”栏运用条件求和函数SUMIF（），将“凭证库”的借方金额（或贷方金额）作为数据源，以求得各会计科目本期“借方发生额”和“贷方发生额”合计数。函数SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一个参数Range设定条件判断的单元格区域，此参数是从数据源所在工作表选取，在本系统中，可以将“凭证库”的“科目编号”所在列区域作为参数（见图4）；第二个参数Criteria设定以数字、表达式或文本形式定义的条件，在本系统中，和第一个参数相对应，将具体的科目编号作为参数，此参数是从需要数据的工作表（“发生额及余额表”）中选取（见图4）；第三个参数是用于求和计算的实际单元格区域，在本系统中，即为数据源工作表“凭证库”的“借方金额”（贷方金额）所在列区域（见图4）。设置好一个科目，其他科目用拖动填充柄的方法复制完成即可。
“期末余额”公式设置运用的原理是：“期末余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额”和“期末余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额”。至此，一个中小型企业的会计账务处理系统设计完成，该子系统基本可以满足中小企业对会计业务的处理。
参考文献：
对于建设资金由财政预算安排，且建设周期短、建筑结构简单或从市场上直接购买的建设性项目，其项目建设支出不执行《基本建设会计制度》，而是与日常行政事业经费统一进行会计核算，按《气象部门会计核算指南》和《政府收支分类科目――支出经济分类科目》所规定的核算内容进行财务处理。
（1）会计科目设置。当基建资金为除地方财政经费以外的资金来源时，在“事业支出”科目下设置“项目支出”二级科目，根据是否发展与改革部门安排的预算拨款，设置“基本建设支出”和“其他资本性支出”三级会计科目进行基建投资的会计核算；当基建资金为地方经费时，通常的作法是设置“专款支出”科目，根据是否是地方气象事业费、人工增雨防雹经费等设置二级明细科目，同时下设三级科目“其他资本性支出”；三级科目“基建支出”、“其他资本性支出”根据气象部门实际情况分别设置“房屋建筑物购建”、“基础设施建设”、“大型修缮”等四级科目；上述所有科目在电子账务处理系统中按照项目类别分别设置辅助明细账。
（2）非独立核算方式下的账务处理方法。收到基建资金，借记“银行存款”、“零余额账户用款额度”，贷记“拨入专款（地方拨款）”、“财政补助收入（中央拨款）”、“其他收入”。支出基建资金时，借记“事业支出”、“专款支出”、“经营支出”、“其他应收款”、“其他投资”，贷记“银行存款”、“零余额账户”、“现金”、“库存设备”、“材料”。
独立核算建设项目的会计处理方法
一直以来，气象部门的各项管理制度均规定基建项目必须独立核算，事实上，由于近年来基建项目资金均来自于单位大账的银行账户，实际收支是通过单位大账进行，由于涉及到银行对账、单位大账的完整性等许多问题，在实际会计处理过程中，从账务的设置到科目的使用都显得不太规范。针对建设周期长、建设项目复杂的基建工程项目，参照《建设单位会计》，结合气象部门实际情况进行账务处理
关键词 新准则 会计账务 处理方法
一、引言
社会的发展要求相应的措施与规则等方面都需要紧随其步伐，为适应我国社会发展和经济进步现状，财政部2006年颁布了新型会计准则，该准则是在传统准则基础之上，对社会发展中具有重要作用的各类企业进行了经济业务准则管理，同时也体现出我国经济和社会的发展与国际会计行业更近了一步，对我国会计实施的具体工作也产生了巨大的影响，其中会计账务处理的工作形式和内容都产生了变化。会计账务处理是在会计日常工作中必须要完成的项目之一，尤其是在月初和月末，需要对企业整月账务进行整理和总结。新型会计准则的实行，对会计传统的账务处理方法产生了重要的作用，在整体上提升了账务处理的效率和质量，也对其工作方式和方法进行了改进。
二、新会计准则的特点
新型会计准则实行以来，社会中各类企业都随之进行了会计工作的改进，但是因为会计准则对会计工作的重要性，其新型会计工作方法的改进要根据新会计准则的特点进行具体实施，这也就需要企业能够真正地对新型会计准则的特点进行掌握，我国出台的新会计准则的特点适用于现代经济发展，又能够适应于我国国情影响下的具体情况，下面本文将就企业发展所需要的新会计准则的特点进行研究与分析。
（一）有特色地与国际会计准则趋同
我国新会计准则是建立在经济迅速发展和社会意识形态基础之上的，由传统会计行业从业标准转化为现代标准的过程，实际上是与国际会计准则趋同的过程，将国际企业会计行业发展模式运用到我国企业中，在吸取成功地经验和管理理念的同时，更加地注重我国现实的国情和紧急发展水平。新型会计准则的施行，即是对传统会计准则国际化的创新，又是对我国国情的重要体现。
（二）规范了重要的会计事项
经济的快速进步与社会主体形式多样性的不断发展，使得我国经济市场内，企业重组、合并等经济交流方式和资金交流方式日益增多，新型会计准则根据我国经济发展的实际情况，对会计财务报表的重点事项进行了合并，主要强调了母公司与所能控制子公司财务进行合并控制，有理论性控制转变为实质性的控制。
（三）纳入新行业会计方式
新型会计准则中新加入了新型有关行业的会计准则，如金融会计、房地产会计、农业会计等方面，并在此基础上将传统准则表外项目纳入到表内进行核算，这也是我国现代经济发展和社会主体经营创新的要求。新型会计准则中加入新行业会计准则与新行会计项目，是对传统会计准则的一大创新，也是对会计行业工作内容的补充和完善。
三、主要账务处理方法
新型会计准则下，会计工作的方法和内容都有所转变，在账务处理的工作中，适应新型会计准则是保证工作质量和工作效率的重要条件，对新环境下账务处理方法的研究也是会计从业人员的中关键性任务，使工作人员在进行账务处理时，能够切合实际地进行操作。本文下面在新会计准则基础上主要的账务处理方法进行总结和研究。
（一）薪酬账务处理
企业员工薪酬是企业发展中的重要开销之一，新准则下进行企业负债确认时，应将企业员工的薪酬算为负债，其中包括企业员工的工资、福利、保障、等方面的费用，将其整合为“薪酬成本”科目，在账务证账表中体现出来。但是其中根据不同职位的员工应具体分析账务处理方式，在不同项目支出中做具体明细记录。具体处理措施为：
1、生产部门人员的职工薪酬。借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目。贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
2、管理部门人员的职工薪酬。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
3、销售人员的职工薪酬。借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
4、应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬。借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
（二）现金型账务处理
企业管理中往往离不开货币形式会计管理，对于现金型账务处理也是会计账务处理中必不可少的，处理好货币账务关系，能够在一定程度上认识到企业的经营状况变化。新会计准则形势下，对货币性账务处理的方法也出现的一些变化，具体方式如下：
1、企业向职工支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬――福利费”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
2、企业支付工会经费，用于工会运作时，借记“应付职工薪酬――工会经费”，贷记“银行存款”等科目。
3、企业支出职工培训经费，用于职工专业知识学习时。借记“应付职工薪酬――职工教育经费”，贷记“银行存款”等科目。
4、企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费时，借记“应付职工薪酬――社会保险”，贷记“银行存款”等科目。
5、企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的住房公积金时。借记“应付职工薪酬――住房公积金”，贷记“银行存款”等科目。
（三）非货币利支付的核算
企业在给职工发放福利时，不仅仅用货币支付。有时还经常用实物等非货币形式发放。相对货币形式而言，非货币发放更复杂，因为它往往涉及到其他税法的规定，比如视同销售处理等。如果不按相关税法规定处理，在注册会计师进行审计时。往往是需要进行项目调整。
（四）外商投资企业核算
外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金借记“利润分配――提取的职工奖励及福利基金”科目。贷记“应付职工薪酬――职工奖励及福利基金”。
四、账务处理方法的未来发展趋势及其特点
新会计准则的施行是对会计账务处理工作方式的调整，但随着时代的发展以及科技的进步，信息化对会计工作的影响非常巨大，会计工作有手工操作逐渐转变为自动化操作，这是时展赋予会计行业进步的权利，也是社会进步对会计行业的要求。账务处理采用信息化、自动化操作也必然是其发展的方向，在账务处理方法发展为信息化处理时，其主要的特点就会体现为以下几个方面：
（一）数据取得途径的多元化
账务处理需要对多种会计信息进行分析和处理，会计信息的获得方式决定了信息的质量，在对信息进行统计时，除了手动录入、扫描等方式外，还能够采用相关的会计软件程序进行系统自动转入等方式。这一特点开放了信息取得的形式，也从一定程度上保障了会计信息的准确性，对账务处理的质量做处理保证，大大降低在处理工作过程中产生的失误。
（二）证账表数据化
传统的会计账务处理工作中，通常是以尸体账目表为主要记录工具，但是随着新型会计标准和信息化会计的实行，证账表数据化的趋势逐渐清晰起来。在企业进行账务处理时，能够将证账表分为总账和明细账两个部分，这两个部分的管理需要进行人工管控，数据化整张表能够大大降低会计从业人员对账目进行管理的时间和效率，并能够在一定程度上保证账目数据管理的可靠性，大大加强了账务处理工作的质量。
（三）查询高速自动化
手工方式进行会计账务处理时，需要对信息进行查询并作出统计，传统查询方式非常浪费时间，而且可能出现查询失误的情况，这种情况的发生，影响了企业会计工作的正常进行。数据化信息能够为会计从业人员提供较为快捷的查询方式，并能够保证查询信息和数据的一目了然，避免因查询明细账目过多而产生错漏，影响账务处理。
笔者认为，此问题可以有三种账务处理方法，但各有优缺点，作者提出自己的见解，仅供各位会计人员参考。
一、第一种方案
写字楼产权全部归属于甲方，乙方享有该房屋30年的经营权。甲方出售的是30年经营权，账务处理如下：
借：固定资产 500万元
贷：长期投资（或在建工程） 200万元
其他业务收入300万元／30＝10万元
(每年确认，不一次性确认)
其它应付款（或其他负债科目） 290万元（设立明细科目）
将对该房屋每年计提的折旧和缴纳的房产税等有关费用和其他有关费用作为其他业务支出处理， 按规定缴纳营业税及附加税。有所得额时根据有关规定弥补以前年度亏损后，再缴纳所得税。即：
借：其他业务支出
贷：累计折旧
应缴税金――应交房产税
应交税金――应交营业税金及附加
此种方法的优点：能做到收入和支出的配比，税负较轻。
此种方法的缺点：资产负债率较高。
二、第二种方案
甲方拥有土地的使用权，且已作“无形资产”会计账务处理，尚未摊销无形资产，并反映在其公司的账簿中，拟将此块土地作为投资。如果甲方和乙方单独设立一套账簿反映该合建项目，双方协议委托甲方、乙方或第三方对此项目进行管理，甲方的账簿处理将比较简单，即：
借：长期股权投资（或在建工程）200万元
贷：无形资产 200万元
工程竣工后，甲方可以将该房屋作为接受捐赠固定资产作会计处理，按照《税法》规定，确定接受捐赠固定资产的入账价值，并通过“待转资产价值”科目核算。
借：固定资产 500万元
贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值
300万元
长期股权投资（或在建工程） 200万元
借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值
300万元
贷：应交税金――应交所得税99万元（300×33%）
资本公积――接受捐赠非现金资产准备
201万元
甲方取得的捐赠金额较大、并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。每年的会计分录为：
借：应交税金 19.8万元
贷：银行存款 19.8万元
甲方拥有该写字楼的所有权，应根据规定计提折旧，缴纳有关的税金如房产税等。乙方的会计处理则比较简单，只需将30年的经营权作为无形资产进行核算，在30年内予以摊销，用于抵减经营房屋带来的收益即可。
此种方法的优点：增加了权益，提高了净资产利润率，降低了资产负债率。
此种方法的缺点：甲方拥有该房屋的所有权，在30年中经营权不归甲方，但甲方必须对该房屋计提折旧和缴纳房产税等有关的费用和某些不可预见的费用，且此部分根据规定又缴纳了所得税，势必使甲方多纳了税。
三、第三种方案
甲方将对该房屋30年计提的折旧和缴纳的30年房产税等有关费用作为负债处理，实际计提折旧和交纳税金时再冲减负债，再将差额部分剔除所得税后计入资本公积。此种会计处理甲方缴纳所得税很少，此种业务较为少见，其税金的处理是关键。故甲方必须取得税务部门的同意后，方可进行有关的账务处理。
此种方法的优点：能避税。
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01
一、融资租赁开始日出租人的会计处理
1.租赁开始日租赁债权的确认。由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。
2.在租赁开始日会计处理，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。
3.出租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。其会计处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
二、融资租赁期间出租人的会计处理
1.未实现融资收益分配的会计处理。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
2.租金逾期未能收回情况下的会计处理。超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。逾期租金应按合同规定收取逾期利息和罚金。
3.应收融资租赁款坏账准备的计提。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，而不是以应收融资租赁款全部计提坏账准备。其会计处理为：根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记“坏账准备”科目。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。
4.未担保余值发生变动的会计处理。出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。在未担保余值发生减少时，其会计处理为：出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目；同时，将由此所产生的租赁投资净额的减少确认为当期损失，借记“营业外支出”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值”科目，贷记“递延收益——未实现融资收益”科目；同时，按由此所产生的租赁投资净额的增加额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“营业外支出”科目。
三、融资租赁期满时出租人的会计处理
1.第一种情况是收回租赁资产，通常有可能出现以下几种情况：
(1)存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
(2)存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
(3)存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
(4)担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
2.第二种情况是优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则需双方重新签订租赁合同，且出租人应视同该项租赁继续存在而做出相应的会计处理。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
3.第三种情况是留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
成本核算的基本数据都是来自于日常会计账务，日常会计账务的正确性和及时性决定了成本核算的准确性。日常收入数据的来源是由HIS 系统得出的，支出数据则是从财务系统提出的。会计账务的处理方法在一定程度上会影响成本核算的结果，因为成本核算不仅仅是直接计入支出费用，还要将间接成本进行分配，从而得到各科室的全成本。
医院科室成本核算系统中的涉及会计账务处理数据来源由收入和支出数据，下面分别从上述两个方面在实际工作中存在的问题进行探讨。
一、收入数据处理及影响
医院收入数据的获取是通过HIS 系统进行提取的，但是容易出现这样的问题：成本核算需要将收入分别划分到末级科室，但是从HIS 中提取的收入数据不能准确归集到末级科室，也存在一定的人为拆分因素，随意性较大。
以门诊为例来说，医院急诊科分为急诊内科、急诊外科、急诊儿科、急诊五官科等四个部门，成本核算要求核算到最小科室，所以HIS 数据中不应出现急诊科开单的数据，而是直接归集到急诊内科等这四个部门中去。这就要求科室收入采集必须精确到末级科室。另外对于部分医技科室拥有处方权的情况，如某医院的理疗科和针灸科，这两个科室都具有开单权，但是又都是定义为医疗技术类部门，因此，在其门诊医生收入表里就出现了医技科室。但是有些医院会将其分为两个责任中心如，针灸科门诊，针灸科治疗、理疗科门诊、理疗科治疗。医生收入归集到针灸科门诊、理疗科门诊中，而医技收入归集到针灸科治疗、理疗科治疗。由于各家医院不同的数据归集方法，所以就会导致成本核算结果差异化。
对于住院来说，医院存在一个病区存在两个科室的共用的情况。如某医院胃肠科有五个组，其中十四病区为胃肠科一组、胃肠科二组、胃肠科三组和胃肠科四组，由于病区空间不够，只能将胃肠五组放在甲乳科病区即十五病区，与甲乳科一组和甲乳科二组共用一个病区。在这种状态下，如果最初只将收入统计到胃肠科病区住院收入，那么另外一个胃肠科五组的收入就无法归集胃肠科病区。如果将根据诊疗组代码记入诊疗组收入，但在统计病区收入的时候，由于两个科性质不同，就存在病区收入归集不准确。遇到这种情况只能凭借个人经验去归集收入，所以会产生收入归集不准确，从而导致成本核算结果不准。
另一种情况是：一人含有多重角色，既出门诊又担任行政职务，或是由于借调等原因由医疗部门变更至行政后勤部门，此类人员本身具有开单权限，但其所归属的部门没有开单权限，如院长办公室或是管理部门，由此也会造成收入归集的困难和不准确。
另外，由于医务人员本身的原因，在操作时会由于操作错误导致产生出HIS系统里没有科室代码，这样就会有一部分的收入无法归集到具体的责任中心，只能手工将其对照到院部门诊、院部住院、院部医技、院部药剂等平衡账户里。这样就无法得到正确的数据归属。
二、支出数据的处理及影响
医院日常财务会计是根据权责发生制原理进行入账，所谓权责发生制是以权力和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则，是指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和费用处理。
由于医院一定时期发生的费用与医院业务活动周期不完全相同，所以常常会出现下面两种情况，一种是本期支付应由以后各期负担的费用；支出应按一定的标准分摊计入本期和以后各期，即设置待摊费用账户核算。另一种是本期尚未支付但由本期负担的费用支出应设置预提费用账户，预提计入本期。
在通常情况下，成本核算要求数据处理有一定的延续性，每个月固定发生的数据要有持续性，如工资、奖金、“五险一金”（养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金）、物业管理费等。因为这些经费从理论上讲是每个月都应该固定发生的，在成本核算系统下，这些账务一般是通过设置好的表格导入进系统。会计体系下，各项成本只需记到相应的“医疗支出”“管理费用”下科目即可。而成本系统下，这些费用（除物业管理费外）都可以明细记到个人。
由于这些支出金额一般都比较大，如果一个月少计入一笔，而下个月多计入一笔的话，在月底的成本报表上就可以明显发现这两个月差异较大。因此就需要在空缺入账的一个月里根据上期成本数据做预提费用，等到手续完善时，在根据实际发生数字补记支出或者冲减相应数字。即在应发生大额支出却未发生该支出的当月，根据上期成本数据对大额支出进行预提，借记“医疗支出”或“管理费用”，贷记“预提费用”。如果下个月，由于相应手续已经完善，则应当按照当期实际发生金额对上月预提数据进行补记或冲减。当实际发生额大于上月预提数据时，就借记“预提费用”并且补记“医疗支出”或“管理费用”，贷记“银行存款”。当实际发生额大于上月预提数据时，就借记“预提费用”，贷记“银行存款”。对于年末发生的年终奖也应该按照每月进行预提，
另外，对于年末的年终奖金在会计处理上通常是年底一次性计入支出，而在成本核算体系下应该进行每月预提，而不是在年底做一笔总数。在这种非持续稳定的记账方法与持续稳定的记账方法下的成本核算结果是有明显差异的。
一、人力资源产权投资会计模式
企业作为投资主体进行人力资源投资时，投资活动在被投资的人力资源的载体上形成了一项作为新增体力或智力产权的追加人力资源，按照投资收益原则，企业拥有这部分追加人力资源的产权，属于人力资源的产权投资。在这种人力资源投资的典型情形下，企业进行人力投资所发生的各项支出，在其生产：过程中就形成了人力资源的成本，而人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产，并以实际成本为基础进行成本计量。
在新的会计模式下，只确认属于人力资源开发的事项，从传统会计的费用处理流程中仅剥离出人力资源开发的投资支出信息予以确认。当属于被确认的支出发生时，借记“人力资源投资”科目，贷记与该项投资支出所相关的物力资产相应科目；在投资过程完成并计算出开发成本后，确认相应的产权资产时，借记“人力资产――××人力资源投资成本”科目和贷记“人力资源投资”科目；人力资产的形成过程是一项新的人力资源的投资成本开发，而不是企业从人力资源产权交易过程中所获得的人力资本投入价值，只能按照开发成本的补偿渠道进行摊销。因此，在实际计提人力资产入账成本的摊销时，应按照在该项人力资产形成后其所掌握的知识和技能的有效期限与效力期限两者孰短的原则来确定；而对于摊销渠道来说，应区别从企业净损益中收回人力资本投资的摊销方式，按该项人力资源所服务的项目及部门的不同来确定；分期计提摊销时，依据当期计算的应实际计提的摊销数额作借记“生产成本”及“管理费用”科目和贷记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目的处理。同时，作为人力资产入账的相应人力资源提前消失后，要结转该项人力资产的原值、累计计提的摊销及确定所产生的损益。具体进行账务处理时，在借记“人力资源损益――投资损益”科目，贷记“人力资产――××人力资源投资成本”科目的同时，还应借记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目，贷记“人力资源损益――投资损益”科目；尚未摊完的人力资产原值可表现在账面的处理上，即借贷的差额反映了企业的人力资源投资损失的处理。
二、人力资源产权交易会计模式
当企业与作为人力资源载体的人力资本所有者进行人力资源产权交易时，交易活动使作为被投入主体的企业拥有了一项以人力形式存在的人力资产的同时，也使作为投资者的人力资源载体在该企业的全部资本构成中确立了一项人力资本。在该种人力资源投资的一般情形下，企业与人力资本所有者之间进行的人力资源产权交易过程所形成的交易价格，在人力资源的投资过程中就形成了人力资本的投入价值，则人力资源会计要在获得人力资产产权的同时还要确认相应投资人投入的人力资本，并以公允价值为基础进行价值计量。
在新的会计模式下，在人力资源产权交易过程完成后要确认相应的人力资产时，则以交易价格借记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和以公允价值贷记“人力资本”科目，同时，对于两种计价标准所产生的差额则贷记“人力资本公积金”科目或借记“人力资本价值补偿”科目；以人力形式提供的资产保障可以比照计提折旧的方法在产权交易合同的有效期内分期从成本或费用中计提风险摊销，以便逐期地转销人力资产所承担的对人力资本权益保障的实际风险。由于企业确认人力资产的手续就是企业主体与人力资本所有者主体之间进行人力资源产权交易而获得一项新人力资源的过程，则其入账的价值就不是企业作为投资主体进行投资所形成的人力资源的投资成本。所以，在实际进行摊销的计提时，其摊销期应按照该项产权交易合同的有效期来确定，而摊销的渠道则应区别于开发成本的补偿方式。在进行摊销的账务处理时，应依据当期应实际计提的摊销数额借记“本年利润”科目和贷记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目的账务处理。同时，当投入的人力资源在企业提前消失时，要冲销作为使用者的企业的人力资产和作为所有者的个人的人力资本，同时冲销所累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目，而借贷双方的对比差额则需要转账处理，作借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；应予以冲销的人力资产摊销，应视为人力资源替代的收益，作借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资源损益――替代损益”科目的账务处理。投入的人力资源在企业效用期满后，对已入账的人力资产和人力资本进行转销时，要冲销该项人力资产的原值和相应的人力资本入账值，同时冲销实际累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目的处理，而借贷双方对比所产生的差额则借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；已计提的人力资本投资风险摊销是人力资本风险保障的基金，该项基金的转销将形成人力资本投资人的实际资本，借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资本投资人实收资本――投入价值摊销转入”科目的处理。
三、人力资本收益分配会计
一、企业和税务对收入确认的差异
新《企业会计准则第14号――收入》中规定：收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业的商品销售收入不是以形式上是否发货、是否具有收取货款的权利为标准，而是以商品所有权上的主要风险与报酬是否转移、是否保留通常与所有权联系的继续管理权、是否继续控制商品、与交易相关的经济利益是否能够流入企业、相关的成本费用是否能够可靠地计量等因素为判断依据，在这些条件全部满足时予以确认。包括：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。而税法对收入确认的基本原则是：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。税法确认的商品销售收入是以销售货物或应税劳务为收讫销售款或取得索取销售额凭证的当天。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。
二、会计和税务对所得税的差异
税务上对企业所得税有不征税收入和免税收入的概念，税法上的不征税收入，是指从企业所得税、原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴，从性质上和根源上不属于企业营利活动家带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。企业所得税的免税收入，是指企业有纳税义务，而政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免予征税，而在一定时期又有可能恢复征税的收入。而会计上没有此概念。
三、会计和税务对成本费用、税前扣除确认的差异
此类差异是由于所得税法和会计制度在成本费用确认及汁量口径上的区别造成的，主要为永久性差异。属于扣除范围上差异（标准性差异）的有：利息支出、工资薪金支出、职工工会经费、职工福利费、职工教育经费、公益性或救济性的捐赠、各类保险基金和统筹基金、财产：保险和运输保险费用、广告费、业务宣传费、业务招待费、佣金等。这些项目在财务会计上可据实列支为成本或费用，而在税务会计上则应按一定标准或经税务机关审核批准后扣除，超标部分不作为扣减计税利润处理，不减少纳税所得；属于在税法上的不能扣除（项目性差异）的有：违法经营的罚款、被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金和罚款、自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分、各种非广告性的赞助支出、非公益性或非救济性的支出等。它们在财务会计上作为收益性支出处理，相应地减少了会计利润，而在税务会计上计算应交所得税时不作为扣减计税利润处理，不减少纳税所得。
四、会计和税务对资产核算的差异
1．固定资产处理的差异。尽管二者对固定资产的计价都以历史成本为基础，但对融资租入的固定资产、接受捐赠的固定资产、无偿调入的固定资产、已全额提取减值准备的固定资产计价却不同。税法规定，以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计算，而会计制度规定，融资租入的固定资产应按资产租赁开始日的原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者，作为入账价值；税法规定，对接受捐赠的固定资产一般不计提折旧，除非另有规定，会计制度规定，接受捐赠的固定资产，按有关规定计价入账并计提折旧；会计制度还规定，已全额提取减值准备的固定资产，不再计提折旧，而税法则规定固定资产减值准备不得在税前扣除。
2．资产减值准备确认的差异。会计制度规定，企业可基于谨慎性原则计提的资产减值准备有八种：坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备，可计入当期损益。但税法为公平税负、保证税收仅承认坏账准备的扣除。
3．无形资产处理的差异。会计准则规定投资者投入的无形资产，按投资各方确定的价值作为实际成本，税法却规定按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；会计准则规定自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益；税法规定却按照开发过程中的实际支出计价。
4．投资业务处理的差异。在企业财务会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资持有收益，还是投资处置收益一般都在“投资收益”账户中反映。而所得税法规定，企业投资收益应分为股息、利息和投资转让所得。
5．长期待摊费用处理的差异。税法规定企业在筹建期发生的开办费，应从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。但会计准则的规定是：除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。
五、其他核算差异
1．对债务重组收益，企业会计制度要求作为资本公积入账，不再作为当期损益，而按现行税法规定应计入企业的应纳税所得，计算并交纳企业所得税。
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0054-02
理记账是指受委托的中介机构除出纳之外的所有会计事务，是小企业成长的助力器。然而在记账业发展和运行中暴露的诸如“廉价竞争”导致的劣质服务，违规建账、不法记账、虚假报表、偷税漏税等一连串的负面问题频频发生，长期以来并未得到有效监管，限制和阻碍了记账业的良性发展，同时也对小企业的进一步发展带来不利影响。为推动行业健康发展，2015年6月，中国总会计师协会记账行业分会成立，2016年2月财政部颁布《记账管理办法》并于2016年5月1日起施行。分析记账行业发展存在的问题以及记账机构会计实务处理中存在的不足及缺陷，建立健全小企业记账体系具有重要的意义。
一、小企业记账的会计实务问题分析
近年来，在政府新一轮的经济政策刺激下，我国小企业呈现碎片化的井喷增长趋势，而与小企业会计事项联系最紧密的记账业务的需求也迅猛增长。据财政部首次全国记账机构普查显示，2012年新注册的记账公司达2 265户，是2008年新注册数量的2.4倍。然而，日益加剧的市场竞争和复杂多样的财务行为使记账逐渐陷入低价、劣质、无序的恶性循环圈。目前我国小企业记账会计实务处理方面主要存在以下缺陷与不足：
（一）规范的会计建账体系尚未形成
《会计法》规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，不得设置账外账，不得伪造、变造会计账簿等。然而，近年来记账机构出现的“账外账”等事件比比皆是，外部原因主要是行业的恶性竞争带来的趋利性。节约管理费用是小企业选择记账的主要诉求，记账机构为了吸引盈利微薄的小企业，同业之间廉价竞争，甚至出现“零元记账”抢夺市场的现象；为了赢得客户的“口碑”，打着“合理避税”的幌子做“账外账”，记账的法律意义已被“空心化”，成为小企业应付工商、税务部门检查的挡箭牌。内部原因则是会计人员的专业素质良莠不齐，一些记账机构为节约成本仅按照规定聘请3名左右的正式会计人员，对于每月已流程化的会计事项处理，则从高职院校招聘不具有从业资格的学生来操作，这些聘用人员仅遵从老会计的意愿办事，职业道德水平和专业技能不高，对不合理的建账行为缺乏内部控制意识。
（二）原始凭证来源审查无序
监督和审核所有内外部原始凭证，确保其真实、合规、完整，是对会计信息质量进行源头控制的首要枢纽，也是保障会计事项后续处理准确的基本前提之一。然而，这一行业基本前提却在实际过程中被诸多记账机构“灵活”规避。首先，原始支出凭证中发生的经济业务与实际经济活动事项不符。例如，机构月初将几十个公司发票混乱穿插，“衣食住行”类发票分别计入管理费用、职工福利、招待费、差旅费和交通费，形成成本费用支出大于收入以规避税费，有的机构甚至还编造人员名单领取各种劳务费等自制凭证而套取现金。其次，原始凭证的类别、填制日期、具体内容及金额因稽核不认真而出现各种错误。如商业发票填制项目应为商品批发、销售之类，而类别栏列示的却是复印费、承租费、劳务费等；2015年4月2日至8日出差，而发票日期为4月11日；公司明明配备有打印机、复印机，却开具了高达几千元的打印票据。再次，原始凭证支出凭证手续不齐备。如报账发票无经办人、证明人或领款人签字便入账，证明力不强。
（三）会计科目核算存在缺陷
会计科目正确核算的实现必须建立在会计人员熟悉业务的基础之上。现阶段，各企业内部与机构之间仍广泛存在信息不对称的问题。企业通常只将发票收集好交给记账人员，而在后续记账处理过程中极少沟通，导致科目入账错误，查账时交代不清。如有的公司“应付职工薪酬――工资”一直沿用委托记账时的员工信息模板并在每月发放工资时假冒员工签名，忽略了公司人员变动、工资增长带来的会计核算以及税费的调整。其次，由于被企业提供的资料不能得到有效的审计核对，记账公司的账本及相关资料都存在虚假的成分。如有的记账人员为避免承担责任，记账凭证不签字，对企业收到的购买、销售发票，不管实际是否入库出库，均随即按发票时间填制入库单和出库单附在记账凭证后；还有机构一年甚至更长时间才去被公司实地考核，因实地盘存间隔较长使得账实差异较大，为了“轧平”账实数，采取人为调账，随意调整账簿数字，极大地影响了企业会计信息的真实性；再次，机构属于新兴产业，机构设置和人员配备参差不齐，软硬件条件相对落后。如大部分记账人员虽然均设置了总账和明细账，但普遍存在明细账设置不清的问题，模糊的科目设置使明细账与总账无法平行登记。
（四）管理机制与法律意识有待加强
《记账管理办法》规定，记账机构必须建立完善的记账业务规范和财务会计管理制度。一方面，市场的供需不匹配导致主动权掌握在委托方手里，记账公司为以更低的价格招揽到业务，忽略了内部的管理和规章制度的设立。规范制度一般包括：会计人员执业规范、会计事项处理流程、信息质量控制规范、财务管理制度、会计档案管理等制度。而实际处理业务的过程中，根本没有系统的规范制度，机构承接业务主要是通过私人关系，因而业务操作不合理、内部管理制度不健全成为广泛现象。如熟人介绍的业务碍于面子未签订委托合同，有的合同一式三份全置放于机构处，一旦出现纠纷无依据可循。另一方面，机构行业自律不足，政府机关监管不到位限制了记账行业的有序发展。记账机构的工作项目、业务处理方式等理应受到财政等有关部门有效的查验，但由于事情琐碎，使得对记账机构的审查仅关注在记账许可证上，税务部门本应对记账公司的税务状况进行严格的核对，但记账公司只要按期纳税也就不再审查，一定程度上滋生了不法行为的产生。
二、建立健全小企业记账对策研究
（一）完善记账相关法律法规
首先，应广泛宣传《会计法》和《记账管理办法》的有关规定，突出记账的法律地位。如税务机关的税管员应利用自身与小企业联系紧密的优势引导其合法建账，提升税务服务质量。其次，经济的发展，会计制度的改革，使记账行业的会计业务复杂化。新的《记账管理办法》已颁布，要将相关规定落到实处，还必须制定相关的实施细则。再次，应加强行业准入标准的执法力度和管制，从源头上制止游离于法律法规之外的机构的产生，以使记账行业的发展与经济的发展相适应，推动记账行业的有序发展。对一些有公司营业执照，但未获得财政部门核准的记账许可证的记账机构加强管理，工商、财政部门应做好记账机构的备案工作，严格把好进、退关，有效制止“黑带”带来的隐患。
（二）加强日常记账程序的监督管理
记账机构日常记账程序长期以来处于紊乱状态，而保持良好的日常业务处理效率是其业务展开的基础和前提。第一，记账机构应按照《记账管理办法》相关规定，持有会计从业资格证书的专职从业人员不少于3名；主管记账业务的负责人具有会计师以上专业技术职务资格且为专职从业人员；有健全的记账业务内部规范。制定人员聘用制度和员工晋升机制，保证机构的服务质量。第二，记账机构在业务处理上可以按步采取“流水作业法”，即机构安排专人负责审核原始凭证、输入数据和稽查会计资料，达到按流程记账且相互牵制和监督。税务机关可与小企业负责人签订承诺书，要求其委派企业内部专人负责发票的管理，不虚开、滥用发票，保证票、货、款、证一一对应。第三，小企业的财务软件应由财政部门量身定做。如会计分录输入后自动生成记账凭证，强行管理记账凭证连续编号，强制自动进行折旧、员工福利费等其他费用的支出，压缩企业自行调节利润的空间。
（三）提高记账人员的素质
认真落实行业准入要求的同时加大会计人员继续教育培训力度，建立小企业财会人员培训基金，把提升会计人员的素质作为管理的重中之重。一方面，应强化会计从业资格证的准入管理。教育部、财政部应联合监管会计从业资格证的考核与颁发，对会计人员实行信用评分档案，对在工作中存在不合规范或造假逃税等行为的会计人员进行扣分处理，超过一定限额取缔其从业资格证，并在互联网上定期公布分数等级，为个人综合能力评定提供参考。另一方面，针对记账机构普遍存在的业务水平低、人员流动大等难以适应会计服务规模化发展的现象，机构有必要和记账人员签订责任书，规定工作年限、负责内容、学习汇报等，确保会计对机构内外任何事物均可落实到责任人的同时，不断更新记账人员的专业知识和技能。此外，银行、税务、工商等部门应建立定期协调、沟通、交流工作机制，对信誉良好、会计能力强的机构进行表彰，并给予一定的政策扶持与优惠。
（四）利用现代化技术革新记账方式
会计电算化的使用极大地提高了记账的效率，使财务工作逐步向网络化、信息化、精细化发展。实践证明，会计电算化不仅改变了传统会计数据处理、账务处理及内部控制制度，而且要求记账机构要充分利用现代化技术不断革新记账的方式，提高业务水平。
三、结论
当前记账行业存在的上述种种问题得不到解决的根源，在于记账机构盲目增长以及其所提供服务的同质化所导致的供需失衡。各机构为争夺生存空间，不得不进行低价恶性竞争，并将关注的点集中在维持经营、留住客户以及廉价服务上，使得开展优质服务的动力不足。此外，政府相关部门对机构关注度有限，在引导机构合法记账上投入不足，在规范、打击“地下机构”上执法力度不够，造成了低价、劣质、无序的竞争。小企业应加深对记账的认识，与记账机构建立良好的合作关系，共谋发展。面对日益复杂的经济形势，机构应朝着多元化、精细化的方向健康有序发展。J
参考文献：
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财务与会计，2013，（12）.
[2]张宏.应加强票据的全流程管理[J].财务与会计，2009，（01）.
[3]樊晓晶，仇海红.对原始凭证审核的几点思考[J].民族学院学报（哲学社会科学版），2014，（01）.
二、高校基建并帐的可行性分析
1.能够真正体现出高校的独立性、完整性会计主体特性
我国高校的基建账务与事业财务是各成体系的，分别具有不同的会计核算与账务处规范，它们分析遵照的是《高等学校会计制度》、《国有建设单位会计制度》，这种分开进行合算的方式无法将高校作为独立的、完整的会计主体的特性充分反映出来，更无法完整的反映出高校的经济活动的情况，这明显有悖于我国的《会计法》中的相关规定。最终必将导致我国高高校财务信息的严重失真。可见，只有将高校基建并账处理才能解决这一问题。
2.能够有效的解决高校基建资金的会计核算问题
我国高校的基建资金主要来源于我国财政拨款，另一部分来源于高校自筹，高校的自筹资金一般都是通过“结转自筹基建：这一科目进行列支再转入基建帐，但是在基建掌中，这部分资金又作为高校的自筹拨款计入到资金来源中，可见，这样的核算方法造成资金的重复性列支。而在具体的会计操作中，这样的会计核算方式经常会使财务人员产生困惑，这也就造成高校的会计报告中会计信息的真实性、合理性、科学性收到了质疑。因此，只有将基建帐并账处理才能有效地解决这一问题。
3.能够全面分析我国高校预算的执行情况
高校的预算支出中包含了事业财务中的教育事业支出、基建项目支出。对于高校的预算报表，只有一套，对于决算报表有两套。而要想切实对高校预算的执行情况进行分析就必须将两套报表进行合并，这样才能有效的时间数据的对比、对高校的预算执行情况进行全面的、正确的评价。因此，高校基建并帐处理后将对外提供一套完整的决算报表，这样更有利于对高校的预算执行情况进行全面的、完整的、科学的、合理的分析。
4.能够帮助高校加强成本管理
高校的基建财务报销中，并不能够完全将高校的事业财务中的资产、负债、收支等情况进行充分的反映；二高校的事业财务报表中也不能正确的、科学的反映基建项目的基本情况，核算系统的不同造成不论是哪一套报表均无法准确的、完整的、全面的反应高校的资金适应情况。这不利于高校对成本的管理。在高校基建并帐后，不仅在一定程度上大大节约了机构设置与岗位配置产生的人员成本与管理成本，更有效的减少了工作量，对于加强高校成本管理意识，增强财务风险防范起着积极的促进作用。
三、高校基建并帐业务会计处理的准备工作
1.加强对高校财务人员的培训
高校基建并帐处理需要高校的财务人员必须对基建经济业务的处理水平较高、综合能力较强，并具有较强的职业判断力、风险管理能力、极强理解力等。因此，在高校基建并账前，必须先对财务人员进行相关的培训，不仅要求财务人员熟知相关的法律法规，还必须具有较强的工作实践能力、职业道德素养、综合能力等。以确保基建并帐的顺利过渡与实施。
2.全面清理、核对两套账
在基建并帐前，必须对两套账中的历史遗留问题及时进行树立，最好是以此为契机将高效的账务进行一次性的处理，以便基建帐的顺利并入。例如：对基建帐的会计科目进行归集、整理、合并，并分清楚各项资金的来源；对应收账款项进行清理，并对以前年度中存在的不规范的会计事项进行调整。再例如：对两套账之间的往来进行清理，对于不一致的地方一定要查明原因后，及时进行调整。
3.设置并帐后的明细科目
要使高校基建并账后的基建投资项目能够得到科学的、完整的、真实的、准确的反映，就必须与基建帐中的数据进行全面的、科学的分析，并结合基建账中原有的会计科目所核算的内容设置明细科目。例如：基建资金占用中反应的会计明细科目：建筑安装工程投资、预付工程款等，要在合并后设置“在建工程――基建――预算内”、“在建工程――基建――预算外”等明细科目，以此来区分资金的来源。
四、并帐后基建业务的会计处理分析
如前所述，在完成对基建并账的前期准备工作后，各高校应注意按照新的会计核算体系与会计科目进行相关业务的无缝对接后进行会计核算处理。
1.高校收到财政基建拨款
当各高校收到来自中央或地方财政的基建拨款时，主要采取的是财政直接支付、财政授权支付、直接收到基建拨款这三种方式。此时，应进行的账务处理为：借记：基建工程（零余额账户用款额度、银行存款）等科目，贷记：基建拨款。在会计期末，一定要将“基建拨款”的余额进行结转，借记：基建拨款，贷记：本期盈余。
2.基建项目施工中的支出
而对于在高校的基建项目施工过程中发生的实际支出，一定要按照“基建工程”的明细科目进行账务处理，借记：基建工程――建筑安装工程投资（设备投资、待摊投资、其他投资）等科目，贷记：应付账款（银行存款、零余额账户用款额度、基建拨款）等会计科目。同时，还必须对相应的预算会计分录：借记：预算支出――基建拨款支出，贷记：本期结余――基建拨款累计结余。高校应按照基建合同中的规定向施工单位提前预付工程进度款项，此时应按照预付的金额来进行账务处理；当高校与建筑施工单位结算工程价款时，必须按照高校应承付的工程价款将其转回，而对于擦和一定要计入到“应付账款”、“银行存款”等会计科目中进行账务处理。
