1、案例背景资料
中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心（以下简称“培训中心”）系经福建省烟草专卖局批准设立。业务范围主要为：①编制教育培训长远规划和年度计划；②组织烟草农、工、贸理论研究；③对烟草专业各类专业人员进行培训和再教育；④举办各类培训班、研讨班、讲习班，对职工进行在职短期培训和离职定期培训；⑤是全省烟草商业系统的职工教育培训基地，负责职工教育培训的后勤保障工作。本中心设主任1名，副主任1名，下设五个职能科室：财务部、行政部、经营管理部、安全保障部、会议培训部。
2、案例描述
培训中心自正式营业以来，由于业务范围相对单一，内部各方面的管理与规章制度都比较粗放。但是随着中心业务不断拓展，内部管理方面，特别是在资金、采购、成本管理等方面的内部控制制度逐渐暴露出一些问题：①资金管理计划性不强。培训中心没有制定资金收支计划，这样就造成了没有统一的资金管理，有时还会造成入不敷出的恶性循环；②对资金周转中的现金流量不重视。培训中心的领导主要以利润指标考核企业，导致培训中心重视利润的完成，不重视现金流入，造成应收账款上升，账面反映企业效益比较好，但财务状况不佳，培训中心的发展受到一定程度的限制；③资金使用审批制度不能适应培训中心日常生产经营管理的需要，造成采购计划与生产计划不能顺利衔接；④货币资金管理制度不严，现金出现差错的现象时有发生。接待员和收银员没分开，造成有时款项有误，分不清责任，财务又无法及时核对前台业务，有时就只好不了了之，或者其责任大家一起分担，这样处罚大家都不一定满意；⑤培训中心资金使用效率不高。培训中心现金库存量没有经过科学分析，有时会出现大量的货币资金余额，有时又得向银行借款，支付借款利息，相当于把存贷款利息差额的利润白白地让给了银行，造成了很大的浪费。在这种情况下，本人提议并经领导同意后，委托一家中介机构根据培训中心业务实际情况制定了《中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心货币资金控制制度》。该制度共五节，其基本框架与主要内容为：第一节总则，主要对控制目标、定义与范围、关键控制点、职责分工、授权批准、监督检查等方面作了规范；第二节岗位职责，主要对货币资金控制相关的人员包括中心主任、财务部经理、会计人员、收银人员和出纳等的主要职责作了详细规定；第三节现金控制，主要对现金收入、现金支付、现金核对等几个方面作了详细的规定；第四节，银行存款控制，主要对银行存款收支、银行存款的核对、银行票据的管理、银行账户管理等几个方面作了规范；第五节备用金的管理，主要对备用金的范围、备用金借用与核销、备用金催收等方面作了规范。
3、案例分析的理论依据
本案例分析涉及到的理论依据主要有：
3.1、内部控制的目标、原则与要素。内部控制的目标是合理保证单位经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进单位实现发展战略。内部控制原则是企业建立与实施内部控制应当遵循的基本指针，包括全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。我国《企业内部控制基本规范》将内部控制的要素归纳为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5大方面。
3.2、企业层面和业务层面控制。企业层面控制包括组织架构控制、发展战略控制、人力资源控制、社会责任控制和企业文化控制。业务层面控制包括资金活动控制、采购业务控制、资产管理控制、销售业务控制、研究与开发控制、工程项目控制、担保业务控制、业务外包控制、财务报告控制、全面预算控制、合同管理控制、内部信息传递控制和信息系统控制。
3.3、内部控制评价。内部控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。
3.4、内部控制审计。内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。
4、会计案例具体分析
4.1、内部控制目标明确
该货币资金内部控制目标有四个：①货币资金的安全性。通过良好的内部控制，来确保培训中心货币资金的安全，预防被盗窃、诈骗和挪用；②货币资金的完整性。该制度要求培训中心收到的货币资金在内部控制的制约下全部及时入帐，预防“小金库”等侵占培训中心收入违法行为的出现；③货币资金的合法性。该制度对货币资金的取得、使用是否符合国家财经法规，手续是否齐备都作了明确的规定；④货币资金的效益性。该制度要求合理调度货币资金，使货币资金发挥最大的效益。这些目标都有效地体现了《企业内部控制基本规范》内部控制的目标。
4.2、内部控制的原则清晰
该货币资金控制制度贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖培训中心的各种业务和事项，实现了全过程、全员性控制，体现了内部控制的全面性原则的要求；该制度结合培训中心的业务特点，关注了培训中心重要业务事项和高风险领域，并采取更为严格的控制措施，确保不存在重大缺陷，从而有效地体现了重要性原则；内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。制衡性原则要求培训中心完成某项工作必须经过互不隶属的两个或两个以上的岗位和环节；同时，还要求履行内部控制监督职责的机构或人员具有良好的独立性，该制度在岗位职责、现金控制、银行存款控制、备用金管理等几个方面都建立了有效的内部牵制制度，这些制度都很好地体现了内部制衡性原则。
4.3、充分考虑了内部控制五要素
《中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心货币资金控制制度》充分考虑了内部控制五要素之间相互关联的内在联系，整个货币资金内控制度都对五个要素作了充分考虑：
4.3.1、在内部控制环境方面
内部环境规定单位的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造单位文化并影响员工的控制意识，是实施内部控制的基础。本案例中从机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等方面都对内部控制环境作了较好的考虑与安排。本案例中的货币资金控制制度在权责分配、内部审计、人力资源政策等方面充分结合培训中心的机构特点都作了规范与约束：从中心主任到普通员工的权责分配清晰明了，内部审计与复核流程规范到位，在与货币资金控制的关键点上的人员安排与考核都有涉及，从各个方面充分考虑了内部控制环境对货币资金控制制度的影响。
4.3.2、在风险评估方面
风险评估是企业及时识别、科学分析经营活动中与实现控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，是实施内部控制的重要环节。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。企业应当在分析相关风险的可能性和影响程度基础上，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。本案例中的货币资金控制制度在合理分析、准确掌握中心主任及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好的程度上，采取了与培训中心相适当的控制措施，避免因个人风险偏好给培训中心经营带来重大损失的可能性。该制度对培训中心可能出现的风险因素都作了详细的分析，并规定了诸如风险规避、风险承受、风险降低、风险分担等常用的风险应对策略，而且在整个货币资金控制制度中，风险应对策略是结合运用的。
4.3.3、在控制活动方面
控制活动是指企业根据风险应对策略，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式。常见的控制措施有：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。本案例中的货币资金控制制度有效地运用了不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制等常用的内部控制方式，而且控制方式与培训中心业务特点紧密结合。
4.4.4、在信息与沟通方面
信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。企业应当建立信息与沟通制度，明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通，促进内部控制有效运行。本案例中的货币资金控制制度将货币资金收支手续，原始凭证传递、审核程序与要求表述得清清楚楚。从文字表述中可以勾画出一幅培训中心的货币资金收支及控制流程图，特别是制度对货币资金收支的原始凭证，以及相应表格的传递、保管做出清楚的规定。这样的制度便于阅读、理解，容易被员工所接受，从而有效地保证了信息的传递与内部相关人员的沟通，取得了良好的执行效果。
4.4.5、在内部监督方面
内部监督是单位对内部控制建立与实施情况监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。内部监督包括日常监督和专项监督。本案例中的货币资金控制制度对监督检查的内容作了详细描述，这些监督检查的内容包括：①货币资金业务相关岗位及人员的设置情况；②货币资金授权批准制度的执行情况；③银行账户的开立及使用情况；④印章保管情况；⑤票据保管情况。本案例中的内部监督主要起到了两个方面的作用：第一，发现内控缺陷，改善内部控制体系，促进培训中心内部控制的健全性、合理性；第二，提高了培训中心内部控制施行的有效性。
5、分析结论与启示
5.1、中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心推行《中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心货币资金控制制度》按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在培训中心内部对货币资金的所有重大方面保持了有效的内部控制。根据实际执行效果来看，自从培训中心执行了该货币资金控制制度后，前述的一些问题都得到了很好的解决。
5.2、预防企业内部会计人员失职、犯错、犯罪，应从强化企业内部控制制度和加强企业会计队伍建设两方面着手，两手都要抓，两手都要硬：强化企业内部控制制度建设，规范会计工作秩序，加强会计基础工作，这是一些硬性的工作，如不相容职务分离制度、并定期进行岗位轮换制度、授权批准控制制度、建立企业会计系统控制制度、建立风险控制制度、建立信息技术控制制度等制度，这些制度谁都不能违反，这些都是硬标准，硬指标；另外加强企业会计队伍建设，提高会计人员的业务素质和道德水平，这个属于软工作，要不断提高会计人员的实际业务技能和理论水平；培养会计人员和相关管理人员的高尚的职业道德情操，将职业道德教育落到实处。本案例中就从制度建设和会计人员队伍建设两方面都作了明确的规范与要求。
5.3、注重内部环境在内部控制制度执行过程中的作用。内部环境中领导的参与是很重要的一个方面，本案例中可以看出，该制度能得到有效推行首先是培训中心领导的支持，否则该项制度很难得到推行；另一方面该制度的设计也很好地结合了培训中心的业务特点与机构设置情况，《中国烟草总公司福建省公司厦门职工教育培训中心货币资金控制制度》在设计过程中本人与设计单位都进行了多次的沟通与交流，整个制度充分结合了培训中心的业务特点、流程、机构、人员设置情况。
根据上述案例，我们可以得到以下三点启示：
启示一：培训中心内部控制制度的建立健全是企业自身发展的需要，同是也是宏观环境的必然影响结果。
启示二：在加强培训中心内部控制过程中要注重发挥内审的功能。企业应当按照内部控制评价办法规定的程序，有序开展内部控制评价工作，不断地完善与规范内部控制制度。
启示三：在培训中心加强内部控制过程中要充分发挥中介的作用。中介机构或相关专业人员对企业内部控制制度的设计与评价都相对比较专业，通过他们的帮助培训中心可以节省人力、物力，而且设计出来的制度更专业，执行效果更明显。另外也要聘请中介机构或相关专业人员对本单位的内部会计制度实施有效评价，对其中有重大缺陷的提出改进建议。
参考文献：
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一、结合企业特点合理分配员工的职责权限
企业要通过建立与货币资金内部控制相关的明确标准与工作方法，以实现对企业员工合理分配员工的权责权限。在分配时务必遵循不相容职务分离的原则，即必须做到授权、审核、批准和执行分开；业务的办理和监督审核分开；业务办理和会计记录分开；会计记录和保管财产分开；业务办理和保管财产分开；严禁出纳兼任核查、保管会计档案以及登记收入、费用、支出、债权债务的账目等相关工作；禁止货币资金的支出或者收入的记录人员编制银行账户调节表。中小型企业应当根据企业的特点与会计工作人员的配备情况，确立一套切实可行的资金收支的业务流程，使得该业务的会计处理工作更加规范。
二、建立完善严格的货币资金的授权、审核、批准制度
当企业产生与货币资金支付有关的业务时，经办人员要向负责授权的审核人员提出申请。申请包括了具体的金额、用途以及支付形式等内容，并且附上有关原始单据。在审核批准环节，按照审核批准的层次不一样，对应的审核批准人的职权就会不一样。审核批准人应该严把审核批准关，以避免出现贪污浪费、违法违规的现象。审核批准人按照其职权以及对应程序对该申请实施审核批准。与规定不相符的支付申请，审核批准人应当拒绝。申请通过审核批准人的批准之后，复核人员要对该申请认真复核。复核的内容包括支付申请的批准权限、范围以及程序是不是正确，手续以及有关单据是不是齐全有效，支付的金额是不是准确等各个方面。
三、企业现金的有效管理与控制
一个企业对于现金的内部控制应当满足如下几点：（1）职责分工合理，现金收支和记账的岗位分开。（2）企业需按照国务院颁布的《现金管理暂行条例》有关规定，根据企业的具体情况规定内部的现金支付范围与限额。不在现金支付范围的业务则必须通过银行进行转账结算。（3）现金收支要有批准手续、有符合规定的凭据。（4）企业的现金收入应及时存入银行，不得“坐支”。企业对于超出规定限额的库存现金也应及时存入银行。（5）按月进行现金的盘点，账实必须相符。主管部门及其单位负责人对库存的现金定期或不定期进行检查。（6）对零用现金的管理与控制，应该采取定额备用金的制度并且强化对报销凭证的核查进而实现管理与控制零用现金的目标。（7）强化对现金收入、支出业务的审计工作。
四、银行存款的管理与控制
一个企业对银行存款的内部控制必须做到如下几点：（1）银行存款的收入、支出和记账的岗位职责确保分开。（2）严格按要求开设或者撤销银行账户，办理取款、结算与存款业务，并且定期进行检查。一旦发现问题能够及时处理并且追究有关人员的责任。（3）银行存款的收入、支出金额准确、及时入账，应该有符合规定的凭据与有关审批手续。（4）按照月度编制银行存款余额调节报表，账实必须相符。指派专人定期对银行账户进行核查。出纳不能兼任银行对账单的领取、编制银行的存款余额调节报表工作。（5）强化对银行存款业务的审计工作。
五、票据与印章的管理与控制
明确规定各类票据的购置、保管、领取、背书等程序的职权与办理程序，并且设立专项登记簿进行记录，加强对票据的管理。在办理相关业务时，由于填写错误等原因导致作废的法定票据，不可任意处理，应按照要求进行保存。对于超出保存期并且得到批准的废票据才能够进行销毁并及时备案。收取的重要票据，例如银行承兑汇票，应当留下复印件并且应该妥善保管。财务专用章应该交由专人进行保管，个人的印章应该由本人或者授权他人来保管。不能由一人保管支付款项所需的全部印章。对保管印章的人员应该备案，每一次使用均应该进行记录。不使用的时候，印章务必和支票分开保存。
六、实施货币资金预算的管理与控制
货币资金预算的管理与控制对于企业的经营起到至关重要的作用。企业要根据企业的具体情况，利用科学的预算方法，对企业某个阶段货币资金的流入、流出实施统计，并科学规划、合理使用企业的闲置资金，强化对企业货币资金的财务管理，有效发挥企业的货币资金的效益及其获利功效。在编制企业的货币资金预算中要规避主观性、盲目性与随意性，强化企业的货币资金预算的科学性。在执行企业的货币资金预算时，它与具体情况通常会有差异。一旦差异过大的话，企业应组织相关人同进行原因分析，必须采取纠正措施并进一步健全企业的货币资金预算制度，增强企业货币资金的管理与控制。
（一）停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化，是城镇住房制度改革的核心。它的目标宗旨是：在不断巩固和完善住房公积金制度的基础上，将住房实物分配改变为以货币形式发放的住房补贴，增加职工工资收入中的住房消费资金含量，并与实行职工政策性住房抵押贷款等办法相配套，提高职工的购房支付能力，加快住房商品化、社会化的进程，建立与社会主义市场经济体制相适应的住房新制度。
（二）实行住房分配货币化，将有利于改变传统的住房分配方式，切断职工在住房问题上对国家和单位的依赖；有利于克服住房分配不公，以权谋房等各种弊端；有利于合理引导个人住房消费，促进住宅产业及相关产业的发展，培育我省经济新的增长点；有利于从根本上改变住房供应方式，最大限度地满足广大城镇居民不同的住房需求。
二、实行住房货币分配的基本原则
（一）立足于转换住房分配机制，加快与住房相关的其他方面的综合配套改革，促进与社会主义市场经济体制要求相适应的住房新体制的尽早实现。
（二）贯彻按劳分配为主体和效率优先、兼顾公平的原则。在保障职工基本居住需求的前提下，根据每个职工在一定时间里和工作岗位上为社会、为本单位所作的贡献，合理分配用于个人住房消费的资金数量。
（三）体现国家、单位、个人三者合理负担的原则。在省统一政策指导下，充分考虑各地财政、单位承受能力和负担水平，因地制宜、量力而行、属地管理，采取行政事业单位统一补贴政策模式，对企业进行分类指导，分别处理的办法实现住房货币分配。
（四）正确处理改革、发展同稳定的关系，兼顾房改政策的连续性，做好新老政策的衔接。方案或办法的制定，要坚持科学性、合理性、可行性的有机结合，要注意平衡各方面的利益关系，保证改革措施的顺利推行。
三、实行住房货币分配的主要内容
（一）住房货币分配的内涵和形式住房分配货币化是将职工过去工资收入中没有包含的住房消费以货币形式直接理入职工工资，从而实现职工住房实物分配到货币分配的转变。根据我省实际，实行住房分配货币化的基本形式为：以合理的房价收入比为标准，确定与工资挂钩的补贴系数，对符合条件的职工发放住房补贴。
（二）住房货币分配（住房补贴）的对象和范围房价收入比在4 倍以上的城镇，均应按照本意见的要求，制定职工住房补贴方案，有步骤地推进住房分配货币化。住房分配货币化面向所有行政、企事业单位的无房和住房未达标职工。
（三）住房补贴的测算职工住房补贴按照工资一定比例发放。住房补贴占工资的比例按照城镇当地普通住宅价格、上年度当地职工平均工资、职工个人承担的住房消费比例等因素测定，具体公式为：
Q ＝（P ×60÷2 －A ×4 ）÷20÷A ×100 ％
其中：
Q 是职工住房补贴占工资的比例；
P 是当地普通住宅每平方米的平均价格；
A 是上年度当地职工年平均工资；
60是国家规定的住房补贴测算面积标准；
4 是房价收入比（即当地一套中等水平住房的售价与家庭平均年收入的比）
2 是家庭双职工；
20是住房补贴分20年发放。
（四）住房补贴的发放逐月住房补贴按工资的一定比例随工资发放。
一次性住房补贴按方案实施上年12月份职工本人工资的一定比例乘以方案实施前的实际工作月数计发。
新参加工作的无房职工逐月发放住房补贴；方案实施前参加工作的无房职工实行逐月补贴与一次补贴相结合；离退休无房职工实行一次性补贴，累计不超过20年。
住房未达标的在职职工，根据方案实施的时间，以未达标面积占规定面积的比例发放一次性补贴和发放逐月补贴；住房未达标的离退休职工，按一次性补贴（累计不超过20年）乘以未达标面积占规定面积的比例发放。
（五）住房补贴资金的来源、管理和使用全额拨款单位的住房补贴资金，首先立足于原有住房建设资金的划转，不足部分，由同级财政列入预算拨付；差额拨款单位的住房补贴资金，从单位自有资金中解决，不足部分按差额拨款比例由同级财政列入预算拨付；自收自支的事业单位和企业的住房补贴资金，从单位住房基金和其它自有资金中解决，不足部分经同级财政部门审核后，进入成本。
职工住房补贴资金由各级住房资金管理中心按住房公积金的方式进行管理和使用。
四、推行住房货币分配的组织领导
（一）住房分配货币化是对几十年形成的旧的城镇住房制度具有根本意义的重大改革，所要解决的是住房体制转变中的深层次矛盾和关键性问题，难度很大。因此，各级政府应加强对这项工作的领导。
实行住房分配货币化的地区和单位，应建立健全相应的领导机制，充实必要的工作人员，搞好测算，加强工作研究，精心组织好本地区本单位的住房货币分配工作。
（二）做好实行住房货币分配的各项准备工作。要按照省政府规定的时限要求停止住房实物分配，新建住房只售不租，已出售的标准价住房完成向成本价过渡；要进一步了解补贴对象的住房状况，核准单位原用于住房建设的资金数量；
要考虑新老政策的衔接，一方面不应因深化改革而降低居住水平，另一方面，也不能随意扩大住房补贴面积标准。
（三）各有关部门和单位要服从改革大局，按照统一的部署和政策，各司其职，各尽其责，相互配合，协调运作，确保住房货币分配工作的顺利推进和健康发展。为保证政策的统一性和连续性，各有关部门起草的配套文件，必须报省房改领导小组审定后才能颁发。各地具体的方案或办法报省房改领导小组审批；企业的住房货币分配方案按房改隶属关系报各级房改领导小组审批。
关键词 上市公司 货币资金 舞弊审计
任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金,资金就像一个公司的血液,持有货币资金是一个公司进行生产经营活动的基本条件。货币资金正是因为其本身流动性最强的这个特点,使其成为了控制风险最高的资产,因此要关注它的舞弊并设计合适的审计程序。
随着国内证券市场的不断发展,出现了很多大股东违规占用上市公司资金的案件,例如:金花股份,明星电力,金城股份等等。从这些案例中可以看出上市公司的大股东及关联方违规占用上市公司资金的形式是多种多样的。
一、上市公司主要的货币资金舞弊类型
(一)现金余额虚增舞弊
期末未受限的现金余额很高,报表呈现资产流动性很高是虚增现金余额舞弊通常表现出的现象。舞弊手段典型类型包括:
1.设置虚假银行存款。以ST丹化为例,资料表明,2003 年至2006 年期间,ST支付了大笔资金给其关联方丹东化学纤维(集团)和厦门华纶纺织贸易公司,这笔资金划转没有召开董事会和股东大会,也未及时披露。更为严重的是,公司的年报也存在虚假记载情况,虚增几个亿的银行存款。
2.虚拟关联方还款,期末转回。一些大股东及其关联方会在特定会计期间内占用上市公司资金然后期末再归还资金,从资产负债表表面上看,并未发现大股东占用上市公司的资金,但实际上却是长期的占用。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例:成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏,每到季度末,当证监局来审核上市公司的财务账目,这笔钱如数出现在酒鬼酒的账上,但到月初证监局一审核完,这笔钱就从哪里来回到哪里去了。仅仅两年的时间,刘虹用这种方法把本属于酒鬼的42亿元资金转走了。
3.伪造银行对账单。一般来说,银行对账单是真实可靠的。它能够真实地记录企业账户在银行的各项存贷款业务,它可以反映企业的资金流向、业务状况等一系列的问题。中捷股份的董事长蔡开坚钻了这一空子,该公司不在其公司对账单上盖上印鉴,蔡开坚指使出纳利用这种的空白对账单,伪造业务,掩盖资金去向,使真实资金往来信息的对账单没有入账,从而导致财务信息失真。
(二)现金流水舞弊
上市公司处于一个关系复杂的集团当中,为了使业务持续动态的发展,公司与公司之间需要频繁担保与被担保,如果集团的实际控制人资金链出现问题,或者是母公司持有的上市公司的股权已经遭到质押或是被冻结,那么上市公司的资金需求就会出现紧缺,这时候上市公司就会想方设法在现金往来中做手脚,虚构业务,以达到度过困境的目的。
(三)虚减现金余额舞弊
舞弊手段典型类型包括:非关联方与关联方账外资金的转移;设置帐外银行账号等。
截至2004年6月30日,长征电器持有耀华玻璃87.95万股流通股,是公司第四大流通股股东,以2004年6月30日耀华玻璃收盘价计算,长征电器持有的股票市值达到了523万元,而长征电器2004年半年报却披露,公司短期投资股票投资余额为零。长征电器隐瞒股票投资一事,说明公司可能存在未入账的资产和负债的现象。
二、货币资金舞弊审计的困境
货币资金是流动性很高的一项资产,在审计中,要想找出这种审计风险很高的舞弊,并不是一件容易的事,从前面提及的几个舞弊案例可以看出货币资金的舞弊审计存在着以下两点困境。
(一)信息不对称
以ST丹化和中捷股份为例,在ST丹化舞弊案中,该公司设置了虚假的银行存款;在中捷股份案中,中捷股份伪造了银行对账单。审计人员在对这两家公司进行函证时,取得的信息可能不是完全的,没有弄清企业到底一共有多少个账户,正是由于这些信息的不对称,使准备舞弊的企业钻了空子。另外,注册会计师在审计被审计单位时取得的审计证据未必是真实可靠的,如果在一开始审计证据就是虚假的,那么审计师在审计过程中就会受制于被审计单位,将错误的信息看成是正确的,从而影响了审计结果。
(二)法律保障问题
注册会计师本身并没有执法的权利,对于很多方面的事情,对于被审计单位而言,并不具有强制性,即使可以开展延伸的审计工作,可能很多时候也是由被审计单位协助才完成的,这样,审计人员的客观性和独立性就受到了影响。
三、货币资金舞弊及审计策略
随着经济的发展,在利益诱惑面前,有些上市公司为了满足自身的需求,不惜铤而走险,采用各种形式的手段进行舞弊。其中上市公司大股东占用资金的形式变得更为多样化、复杂化,手段也更为隐匿,就如前面提到的几种舞弊,以致审计发现货币资金舞弊的难度加大,针对前述的案例,我认为应从以下几方面考虑相应的舞弊审计策略。
(一)控制函证
对银行存款进行函证,是审计银行存款的传统方法,它能够证明银行存款的存在性以及所有权。在银行对账单审计过程中审计人员最好将每个月末的银行对账单余额和银行日记账核对;将大金额的发生额与日记账核对,看看每一笔账的记录情况。审计人员可以取得被审计单位银行对账单,填写银行询证函。对于企业的所有银行账户,不管是新开立的和已注销的,都要取得相关资料,一起函证。对于注销的账户的原开户行,要重点函证,看其是否有未入账的贷款。银行的询证函都应该由审计人员直接发出,并要求被询证单位将询证函直接寄回会计师事务所,不应让被审计单位接触。
(二)关注定期存款等受限现金
当被审计单位有定期存款和承兑保证金时,审计人员应给予重视,要考虑被审计单位会不会存在没有入账的贷款、票据和没有披露的担保。为了降低这种审计风险,审计人员可以要求被审计单位提供定期存款的原件,不能用复印件代替。然后,通过专业判断,由审计人员亲自对定期存款进行函证,亲自管理询证函。对于定期存单的转存,审计人员应将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对,以确认所有的转存已全部入账。对于没有入账的转存业务,要关注其利息是否已经入账。难以逐笔核对的,要进行测算,发现不可接受的差异,要追查原因。
(三)关注资产负债表日前后现金的收支
粉饰高现金余额、关联方占用资金虚假还款等通常都发生在资产负债表日前后。审计人员应该对资产负债表日前后的大额现金收支予以关注。审计人员首先应该关注那些大额现金的流入与支出是否是合理的,每一笔的用途是什么,是否及时入账了,对于那些没有及时入账的审计人员应提高警惕,秉持谨慎的原则,怀疑它们是不正常的。在成功集团舞弊案中,对于这种“蚂蚁搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的账上就会有大额的资金流入,面对这样的情况,审计人员应验证关联方的还款是不是真实的,要进一步追加调查。
四、结束语
经济的不断发展,是社会进步的一种表现,我们理应维护并促进这种良好现象的发展,货币资金对于企业而言就是“血液”,在企业发展过程中处于中流砥柱的地位。然而,在诱因众多的年代,很多上市企业为了自身的利益,破坏了良好的发展环境,导致各种舞弊层出不穷,为了使各个企业能在一个公平的环境下竞争发展,审计师应当担起监督者的职责。在货币资金审计实施过程中,审计师应从最基础的执行程序着手,认真负责的做好每一步,并根据被审计单位自身的特点,采用多种适合被审单位的审计方法,拓展货币资金审计的着眼点,加强资金流向等细节审核,严把审计质量关。只有这样,审计师才能高效的配合有关监管部门,给违规占用资金者以强大的威慑力,为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献。
参考文献:
一、前言
近年来，安然、世通等系列舞弊事件引发了人们对企业的信任危机和对企业内部控制与风险管理的反思。这种反思的结果直接导致了《Sarbanes-Oxley Act》（2002）（即《萨班斯―奥克斯利法案》）的出台与COSO《企业风险管理――整体框架》（2004）的建立。为促进企业健康发展，规范其运营，有效遏制，堵塞国有企业资产流失的漏洞，规避企业及其他营利或非营利组织的经营风险，2008年6月28日，国家财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部门联合《企业内部控制基本规范》和包括资金在内的22个企业内部控制应用指引的征求意见稿，并于2009年7月1日率先在上市公司实施，并鼓励非上市的大中型企业执行。货币资金内部控制薄弱，资金安全系数低，资金利用效率不高是我国国有企业货币资金的普遍现象。研究国有企业货币资金内部控制建设具有重要意义。
二、国有企业货币资金内部控制现状及成因
目前，我国国有企业货币资金内部控制薄弱，贪污、挪用、非法占用、巧立名目套取现金、转移企业资金等违法违规现象时有发生，涉案额度更是节节攀升，对国有资产的安全和完整造成了巨大威胁。究其原因，可归纳如下：
（一）岗位责任制度尚未建立，不相容职务没有分离
1.企业没有设置专职出纳员，没有限制货币资金的直接接触人。这在货币资金管理中是最危险的，风险也是最大的。
2.出纳人员与总分类账的登记和保管没有分离。这使得出纳人员工作中发生的错误、舞弊无法被及时发现，使总账失去其应有的监督控制作用，引发贪污、挪用现金时有发生而不被企业发现。
3.出纳人员与收入、支出、费用、债权债务等明细账的记账工作没有分离。出纳人员同时负责收入、支出、费用等账目的登记工作，本身就为出纳人员贪污现金创造便利条件，且使其贪污舞弊行为缺乏监督。
4.出纳与货币资金审批人员没有分离。这促使出纳人员支出现金失去监督，诱使贪污、挪用现金等舞弊行为发生。
5.货币资金的收付和控制货币资金收支专用印章的人员没有分离。这方便了货币资金的支付，意味着出纳人员从企业贪污、挪用现金更加方便、可行；且缺乏有效监督，使企业现金大大流失。
6.出纳人员与货币资金的稽核人员、会计档案保管人员没有分离。这使得出纳人员在贪污、挪用现金后，其舞弊行为在稽核中不能被发现；而由于其保管会计档案，出纳人员可以在稽核环节后篡改、销毁原始记录，使其舞弊行为从始至终都缺乏有效控制，这会使出纳舞弊更加肆无忌惮。
7.出纳人员与负责现金的清查盘点人员、银行对账的人员没有分离。这方便了出纳人员贪污、挪用现金。
（二）稽核不到位，报销审批制度不严
企业中“一支笔”审核主观随意性大，有的滥批人情，使一些不合理、不合法的开支得到报销。领导权力过于集中，其他人员的审核形同虚设，民主理财没能真正从制度上得到体现。
（三）支付程序有误
企业没有严格按照货币资金支付业务的规定程序（支付申请、支付审批、支付复核、办理支付）办理货币资金支付业务，申请、复核环节控制较为薄弱，使货币资金支付容易，贪污挪用现金等舞弊行为时有发生。
由于以上因素的影响，造成大部分企业货币资金的流动情况不实，会计人员舞弊、贪污、挪用资金现象严重，损害了企业的利益。因此，如何加强对货币资金的内部控制成为一个迫切而引发多方关注的问题。
三、货币资金内部控制制度的设计方案
由货币资金存在的上述问题知，企业货币资金内部控制制度设计应以安全性、完整性、合法性、效益性为目标，以合法合规性、全面控制、相互制约、适用性、有效性、成本效益为原则。根据其目标和原则，应将货币资金内部控制制度设计为以下几方面内容：
（一）建立货币资金不相容职务分离和岗位责任制度
货币资金内部控制的核心是建立不相容职务分离制度。货币资金所涉及的不相容职务有：①货币资金的收付及保管应由被授权批准的专职出纳人员负责，其他人员不得接触。②出纳人员不能同时负责总分类账的登记和保管。③出纳人员不能同时负责收入、支出、费用、债权债务等明细账的记账工作。④出纳应与货币资金审批人员相分离，实施严格的审批制度。⑤货币资金的收付和控制货币资金收支的专用印章不得由一人兼管。⑥出纳人员应与货币资金的稽核人员、会计档案保管人员相分离。⑦出纳人员应与负责现金的清查盘点人员和负责与银行对账的人员相分离。
（二）建立严格的授权审批制度
企业应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，确定审批人员，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、范围权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。企业应建立各项主要货币资金收支业务的内部控制基本程序及控制点，并明确每个控制点由三个以上分设的岗位（经办、审核、审批）互相制约地行使职责权限，每一个控制点必须经以上三个分设岗位独立地行使职责后方可转至下一个控制点，这样，审批权限、额度控制、流程控制及岗位互相牵制等控制点相配合，就形成了一个较为严密的货币资金内部控制体系。
（三）建立货币资金内部控制的规范流程制度
货币资金每一笔收付都必须填制或取得合理合法的原始凭据，并经有关人员审核批准后方可作为编制记账凭证、登记账簿的依据，现金收入和支出凭证要连续编号，及时完整地入账，现金收入还应及时完整地存入银行；申请人、审批人、复核人、出纳各负其责，按照规定的权限和程序办理货币资金支付业务：①支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向经授权的审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附有效经济合同、原始单据或相关证明。 ②支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准，性质或金额重大的，还应及时报告有关部门。③支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员等相关负责人员办理支付手续。④办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账；严禁未经授权的部门或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。为评价清欠货币资金是否及时入账或货币资金还欠是否真实，应定期与对方核对往来账余额，及时发现挪用、贪污企业货币资金等违法行为，特别应注意对于已作坏账处理的应收账款，了解是否有收回款项不入账的情况；要相应地制定如支票、本票、汇票等银行结算凭证及印章等保管制度，力求实行钱、账、物分管制度。对现金收付的交易必须根据原始凭证编制收付款凭证，并要在原始凭证与收付款凭证上盖上“现金收讫”与“现金付讫”印章；出纳人员必须根据收付款凭证，按业务发生顺序逐笔登记现金日记账，日清月结，账款相符，严禁白条抵库。
（四）建立货币资金预算控制制度
货币资金预算的控制就是通过对现金投资或现金使用的预算，帮助企业获得最大的收益。其主要手段是对货币资金的收支预测和对货币资金预算的编制。通过较为详细和较为远期的现金收支预测和货币资金预算来规划出期望的收入和所需的现金支出，可精确地规划企业现有闲置资金是否进行投资和经营中需要借款的额度和时间，以充分发挥资金效用和盈利能力。①预算的编制步骤：第一环节是企业主管部门下达预算的指导文件，其内容包括了企业整体的战略目标和营销策略、企业产品介绍、预算的编制方法和时间表、各环节的联系人和联系方式；第二环节是由办事处编制销售预算和现金流入预算；第三环节是由企业修正预算后提交预算管理委员会审批；第四环节是协调一致将预算指标层层分解。②预算的工具――PFT系统。企业推行了一种通过网络进行预算编制的方式――PFT系统（Project Tool），在企业的内部安装此系统，并设计了一种专门的Excel预算表格可以直接输入到PFT的程序中。预算表格的内容涵盖了预算期内可能销售的产品名称、种类、数量、金额信息，还有销售合同的付款方式和预期现金流入量、产品和服务的分配时间等等。信息输出后可以传达到多方，以便及时了解不断修正的预算情况。
（五）建立货币资金内部控制的监督检查制度
企业应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期的进行检查。对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。董事长、总经理、财务总监以及公司章程或制度规定有权检查公司货币资金管理的其他人员，有权对公司的货币资金管理进行以下监督检查：
1.货币资金业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在不相容职位混岗的现象。
2.货币资金审批或授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的审批或授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
3.支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务的印章交由一人保管的现象。货币资金的收付只能由出纳员负责，其他人员（包括单位负责人）不得接触货币资金。
4.有价证券和票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，保管是否存在漏洞。
5.检查库存现金限额制度执行情况，严格执行定期现金突击盘点制度和核对银行账的制度。出纳人员要做到每日现金日记账余额与保管的现金核对相符，并经常与会计核对账目；已开出的收付款原始凭证必须全部及时入账；所有收付款原始凭证必须连续编号并顺序使用，错写作废的原始单据应加盖“作废”章后妥善保管。
【参考文献】
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关键词货币资金内部控制
一、 货币资金概论
货币资金是指在企业生产经营过程中处于货币形态的那部分资金，按其形态和用途不同可分为包括库存现金、银行存款和其他货币资金。它是企业中最活跃的资金，流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审点。其他货币资金包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等。
加强货币资金的管理对与医院管理经营管理的意义在于以下几个方面：（1）加强对货币资金的安全性管理可以防止盗窃、贪污和侵吞货币资金，避免因挪用或滥用等行为所造成的货币资金的损失。（2）加强货币资金管理可以对已有资金进行合理调度，加速货币资金的周转，进一步促进医院经营的合理化。（3）做好货币资金的预算与资金使用计划有利于医院利用闲置的资金进行再投资。
二、医院货币资金管理存在的问题
（一）对货币资金管理认识不足
有的医院只是按照规定完成现金流量表的编制，甚至并没有认识到为什么编制现金流量表。因此，往往忽视了其重要作用，没有充分利用该表的信息，为企业经营决策服务。
（二）货币资金内部控制制度不完善
货币资金内部控制不完善主要表现在以下几个方面:(1)岗位设置、职责规定部符合要求。有些医院由于财务人员的缺失容易出现出纳与会计一人兼的情况，这样既管钱又管账的情况特别容易发生资金的挪用与侵吞。（2）票据、印章和支付密码一人保管，这样就出现财务人员监督机制的缺失。（3）货币资金使用未经授权。财务人员使用货币资金必须经过有关部门和人员的授权，未经授权而对货币资金进行提现、使用都属于挪用公款行为。（4）货币资金监管机制缺失。货币资金因进行定期或不定期的盘点，某些单位属于管理，对资金盘点不够重视，而发生资金被挪用而未及时发现追回的情况使单位蒙受损失。
（三）财务管理工作底下，资金风险较高
在相关会计业务的处理过程中，有相当大一部分会计工作仅仅停留在记账、算账、报账的阶段，没有完善统一的财务管理。目前医院资金的风险与违规运营和账外运营有很大的关系，这在一定程度上暴露了会计管理不统一的弊端，影响到了会计职能的发挥，使得会计信息无法及时获得，不能及时发现问题，从而使得问题积累，发现时以无法弥补。
三、案例分析
1.基本情况：某医院实行资金集中管控制度。医院备用金额度(含银行及现金可动用金额)为25万，单笔支付最高限额2.5万元。超出限额部分经医院相关审批手续上报领导部门后支付。医院自己负责的收付业务大部分通业银行转帐和现金支付，且每日现金收付量较大次数较多。
2.人员配置：出纳室共两名出纳，一名出纳A负责2.5万元以上的支付业务，另一名出纳B负责2.5万元以下的支付业务。
3.银行对帐：B负责登记银行存款日记帐，并负责到银行获取银行对帐单，并编制银行存款余额调节表，最后由财务主管对银行存款余额调节表进行审核。
4.支票管理：当支票作废时，由出纳B划掉支票，并盖戳“作废”字样章，过程无其他人员监督。由于大部分业务通过网银处理，每个月支票发生业务一般不超过20笔，因此未有支票登记簿。
5.支票印章管理：支票签章共3个印章：出纳A个人名章由A保管、财务专用章由财务主管管理，总经理个人名章由A保管。印鉴使用情况未进行登记。
6.保险柜管理：
财务出纳室共有两个保险箱，一个常用保险箱，一个备用保险箱，常用保险箱有两把钥匙，出纳A及B分别保管，无密码。备用保险箱有两把钥匙，出纳A及B分别保管，另配有密码。
通过以上案例情况我们可以发现，该医院在资金管理上存在以下问题：（1）出纳同时负责编制银行存款余额调节表，这属于财务人员职责未分离。（2）印章使用未作登记，容易造成授权未经许可滥用印章的情况。（3）支票使用应及时登记支票簿，并定期进行检查。
四、建议与对策
（一）加强相关人员对货币资金的认识
组织医院货币资金相关人员进行系统学习，提高员工素质使之充分认识到货币资金的管理对医院经营和发展的重要性。
（二）完善货币资金内部控制制度
医院应按照国家相关法律法规的要求完善单位内部货币资金控制制度，建立健全监督制约机制。财务部门应对货币资金相关业务建立严格的授权制度，确定货币资金使用人和授权人的基本职责和工作要求。
（三）实行统一财务管理，杜绝资金风险
严格实行一个单位只能设置一个财务机构的规定，对本单位的全部账簿、收入和支出都纳入本单位的财务总账管理。对于本单位银行账户的开设要按规定的审批程序，严禁账外现象的发生。加强资金风险监督，实行严格的事前、事中和事后会计监督程序，完善会计信息的披露与揭示制度。
结论：本文结合案例对医院在货币资金使用上容易出现的问题进行了简单的分析。主要通过完善医院的内部控制制度来降低货币资金的风险，通过统一的财务管理制度实现医院资金的合理配置和相关信息的及时披露，使得医院货币资金的使用合理合法，减少因人为原因对医院所造成的损失。
一、货币资金内部控制的必要性
货币资金就是钱,具有高度的流动性。近些年来,为了钱铤而走险的案件层出不穷。携巨额公款外逃者有之,挪用公款豪赌者有之,利用办理工程承包、销售等业务中捞取巨额回扣者有之,分析这些案例,原因是多方面的,其中最重要的一个原因是单位内部控制制度不健全、不完善。因此,为了规避风险,防范错弊,保护资产的安全,保证会计资料的正确、完整,各单位必须加强货币资金的管理和控制,建立健全货币资金的内部控制。
二、货币资金内部控制目的
货币资金内部控制的目的,一是《内部会计控制规范——货币资金(试行)》(以下简称本规范)第一条“为了加强对单位货币资金的内部控制和管理,保证货币资金的安全”;二是第五条中提到单位负责人对“货币资金的安全完整负责”。
三、货币资金内部控制目标
总的看来,货币资金内部控制目标有四个:一是安全性,通过有效的内部控制,确保单位现金安全,预防被盗、诈骗和挪用;二是完整性,检查单位收到的货币是否已全部人账,预防私设“小金库”等侵占收入的违法行为出现;三是合法性,检查货币资金取得、使用是否符合财经法规,手续是否齐备;四是效益性,合理调度货币资金,使其发挥最大的效益。
四、货币资金内部控制设计
(一)货币资金安全性控制的范围
货币资金安全性控制的范围包括:现金、银行存款、其他货币资金、应收票据、应付票据。控制货币资金安全性方法一般有以下几种:一是库存限额控制。利用核定单位每日货币资金库存限额,超过库存限额的货币资金及时送存银行,降低货币资金控制风险。二是实物隔离控制。采取措施确保除实物保管之外的人员不得接触实物。比如,现金只能由出纳保管,银行承兑汇票专人专管,否则将导致责任不清,还应采取适当的保险箱、存放场所等保障措施。三是岗位分离控制。按照不相容职务相互分离原则,合理设置会计岗位,明确职责权限,不能一人身兼数职。根据情况进行岗位轮换,以达到相互牵制、相互监督。
(二)货币资金完整性控制
控制范围包括各种收入及欠款收回,即单位一定会计期间发生的货币资金收支业务是否均已按规定计入有关账户。控制方法一般有以下几种:1、票据控制。利用票据编号的连续性,核对收到的货币资金与票据金额是否一致,以确保收到的货币资金全部入账。在工作中,明确票据的购买、保管、领用、注销等环节的职责权限和程序,并登记帐簿进行记录,防止空白票据的丢失和盗用。并且由内部稽核人员定期或不定期抽查核对,及时发现错弊。2、银行对账单控制。利用银行对账清单与单位银行存款日记账进行核对,指定专人每月通过编制银行存款余额调节表,可以发现未达账项,并查明原因,及时调节,予以处理。3、往来账核对控制。定期与往来客户核对往来账余额,尤其是在年度财务报告时出具往来客户函证,使双方或多方经济交易事项明朗化,及时发现挪用、贪污单位货币资金等违法行为,特别是已作坏账处理的应收账款,是否有收回款项不入账的情况。4、账实、账账控制。财务部门内部设立稽核人员,定期或不定期清查货币资金,核对日记账、总账余额,编制货币资金盘点报告单,对货币资金短缺或溢余及时查明原因,经审批后处理,保证账实、账账相符。
(三)货币资金合法性控制
此项控制针对的是货币资金的收入与支付。合法性控制应加大监督检查力度,对货币资金的支付实行严格的授权审批制度,明确授权批准的范围、权限、程序、责任等内容,各级人员各使其权,各负其责。对于重要的货币资金支付业务应实行集体决策和审批,形成汇签审批程序,并建立责任追究制度。
(四)货币资金效益性控制
通过各种筹资、投资活动,合理有效持有和使用货币资金。根据单位实际情况,制定货币资金收支计划,在合理预测一定时期货币资金存量的情况下,通过实施相应的采购、销售政策,解决货币资金缺口,参与各种投资,同时权衡成本,选择最优方案,最大限度地发挥其经济效益。
五、货币资金内部控制实践中存在的问题
(一)在审批人与复核人之间,职责不明晰
本规范第十条第三款规定:“复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核,复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确”,复核人对审批人批准后的货币资金支付申请的批准范围的正确性、批准者行使批准权限的正确性和批准程序的正确性进行复核。这是将第二十四条中关于监督检查人员的职责,赋予复核人,不太合适。
(二)货币资金业务经办人的职责欠清晰
一、货币资金控制的目标
（一）保证货币资金余额的真实性
尽管货币资金在资产负债表上资产总额中所占的比重不大，但此项资产对企业的经营活动起了极其关键的作用。任何经营环节如果缺少货币资金的参与，企业的经营活动就难以正常进行。由于货币资产在会计记录上和业务处理中发生错误和舞弊的风险较大，并且反映在财务报表上的现金余额会极大地影响企业管理当局的决策，因此，保证反映在资产负债表上的货币资金余额的真实以及与实际数相符是货币资金内部控制制度的首要目标，通过建立一套严格的货币资金业务内部控制制度，从人员组织职能、授权控制等程序上来保证所有货币资金收入和支出得到真实的记录和反映，以及资产负债表上列示的货币资金余额是由这些真实记录中得出。
（二）确保货币资金的恰当使用
货币资金是企业用途最广的流动资产，企业各经营环节都要直接或间接地用到货币资金，企业的周转资金的量也很大。为保证企业经营环节中货币资金的需要，必须对每一笔货币资金支出，结合其它业务进行严格的审批。货币资金业务的内部控制制度，就是要使审批手续规范化和制度化，减少不必要的支出，并揭示出与货币资金业务有关的其它内部控制制度方面的薄弱环节，防止侵占和挪用企业货币资金行为的发生。
（三）确保货币资金的可动用性
货币资金支出的频繁性，要求企业有一定数量的货币资金的存量。企业管理当局必须认识到，并非所有货币资金都可以用来购买货物或支付日常经营发生的费用。保持一定比例的货币资金，应付紧急事件或某些特定用途，比如，债券信托契约、货款协定或股利的发放、工资基金等。例如，购货协定规定，企业必须在银行活期存款户中保留一定的数额，则这笔余额就不能随意动用和作为现金列示在资产负债表的现金项目下，只能作为一笔流动资产来列示。这便于管理当局能够按经营需要来调度资金，同时使财务报表的需求者能正确地判断资产负债表上所列的货币资金总额可否被立即用于任何其他的用途。
（四）保证货币资金的效益性
运用各种筹资、投资手段合理、高效地调度和使用货币资金，防止或减少货币资金的闲置与浪费，最大限度地发挥货币资金的经济效益。货币资金效益性的控制方法是制定货币资金收支中、长期计划。如在合理预测一定时期货币资金存量的情况下，实施一些推延货币资金支付的采购政策和加速货币回笼的销售政策通过收回投资，如转让债券、股票或进行票据贴现等，解决货币支出的缺口。为实现以上目的，在进行筹资、投资决策时，要对各种方案进行综合分析，并对备选方案进行可行性研究。货币资金效益性控制涉及企业的整个经营活动，由于企业实际情况千差万别，效益性控制方法应与其经营实际紧密联系。
二、货币资金内部控制的内容
（一）不相容职务分离控制
不相容职务相互分离控制是指对于相关的职务，必须进行分工负责，不能由一个人同时包办兼任。这一控制制度使经济业务在处理时，有关人员能够互相制约、相互监督，做到职责区分、内部牵制。具体包括：（1）现金、银行存款收付业务授权与经办相分离。（2）现金、银行存款收付业务经办与审查相分离。（3）现金、银行存款收付业务经办与记账相分离。（4）现金、银行存款票据保管与银行存款记账人员相分离。（5）现金、银行存款票据保管与印章保管相分离。（6）现金、银行存款日记账和总账的记账相分离。（7）现金、银行存款记账与审核相分离。（8）现金、银行存款收付款凭证保管与银行存款日记账记账相分离。
（二）授权控制
授权控制是指单位各级工作人员，必须经过授权和批准，才能对有关的经济业务进行处理。这一控制方式使每一个过程、环节责权明确，使某些事件在发生时就得到了控制。授权控制要求规定各级管理人员的职责范围和业务处理权限，同时也要求明确各级管理人员所承担的责任，使他们对自己的业务处理行为负责。如建立现金、银行存款的内部控制制度，首先就要确立授权与批准的制度，即现金、银行存款收付业务的发生，需要经单位主管人员或财务主人员审批，授权具体的人员经办，审批一般以签字盖章方式表示。该过程保证了现金、银行存款的收支业务要在授权下进行。
（三）安全性、完整性控制
其范围包括各种收入及支出业务，具体地说，企业发生的各项货币资金收支业务，是否均已按规定记入有关账户。（1）库存现金限额控制。库存现金不得超过限额，超过交存银行。（2）发票、收据控制。利用发票、收据编号的连续性，核对收到的货币资金与发票收据金额是否一致，以确保收到的货币资金全部入账。对发票、收据必须加强其印制和收、发、存的管理，且必须连号，建账核算。（3）业务量控制。根据企业以往某项业务量的大小，来复核货币资金的完整性。（4）往来账核对控制。通过定期与对方单位核对往来账余额，评价清欠货币资金是否及时入账、还欠是否真实。特别要注意已作坏账处理的应收账款有否收回款项不入账的情况。（5）银行对账单控制，利用银行对账清单与企业银行存款日记账逐笔核对，确保银行存款的完整性和存在性。同时，通过编制银行存款余额调节表，可以从未达账户的分析中发现其是否存在错弊。
（四）稽核与盘点控制
货币资金的收付都必须经会计人员严格的审核，审查其手续是否完备、内容是否合理合法；对一切现金、银行存款应及时入账，加强稽核工作，并对货币资金定期进行盘点清查并与银行进行对账，做到账账相符、账证相符、账实相符。在核算和管理货币资金的过程中，认真审查货币资金的收付凭证，以及货币资金授权批准制度的执行情况，重点检大货币资金支出的授权批准手续是否健全、是否存在越权审批的行为、是否存在货币资金业务不相容岗位混岗的现象；同时检查支付款项印章的保管以及有价证券和票据的保管情况。
三、结论
货币资金的内部控制是企业内部控制系统的重要组成部分，其内部控制的主要目的是实现企业货币收支的合法和货币收回的安全可靠，防止贪污舞弊行为，保证资产的安全，保证会计资料的正确，满足生产和经营的需要。对企业来说，建立健全货币资金内部控制制度不是一蹴而就的，是一个长期的过程，必须建立其内部控制评价体系，根据情况的变化和出现的问题，因地制宜，对相应的内部控制制度做出及时修改，只有不断进行内部控制自我评价和改进，才能建立起有效的货币资金内部控制体系。
关键词：伪造货币罪；数额认定；案例分析
伪造货币罪，是指违反货币管理法规，仿照真货币的图案、形状以及色彩等特征非法制造假币，冒充真币的行为。本罪侵害的法益是作为交易媒介的货币的公共信用。在市场经济条件下，货币的公共信用是保障交易安全和金融秩序的基础。因而维持处于流通状态的货币的公共信用，保护市场交易安全和金融秩序是立法宗旨。本罪的犯罪对象是货币，处于流通状态的人民币、港元、澳门元和新台币；正在流通的境外货币等。定罪量刑时，应以人民币计算。境外货币犯罪的数额，按照案发当日中国外汇交易中心或者中国人民银行授权机构公布的人民币对该货币的中间价这和成人民币计算。中国外汇交易中心或者中国人民银行授权机构未公布汇率中间价的境外货币，按照案发当日境外银行人民币对该货币的中间件折算成人民币。
一、案例导入
原判决认定：2012年9月初，被告人李某、蔡某为偿还个人债务及自己使用，合谋购买假人民币，并由被告人李某联系卖家“小孟”（身份不明）后得知真假人民币的交易比例为5万元以下真币购买假币的比例为1：2.5，5万元以上（含5万元）真币购买假币的比例为1：3，被告人蔡某后将该情况告诉其朋友孙某（另案处理），孙表示出资1万元购买假币。后被告人李某于2012年9月23日，携带被告人蔡某出资的人民币10万元、孙某出资的人民币1万元以及自己出资的人民币2万元共计人民币13万元至南京市中央门汽车站附近的天壶茶楼向卖家“小孟”、“小刘”（身份不明）实际购买“假币”45万元（45叠，每叠200张，面额50元），被告人李某回到其盐城住所后，发现其购买的“假币”除每叠上面和底面是单面50元面额的人民币（共计90张），中间均为快餐筷包装纸。经中国人民银行盐城市中心支行鉴定，上述90张人民币，合计4500元均为复印假人民币，已被该行没收。案发后，被告人蔡某主动至公安机关投案，并如实供述了上述事实，后协助公安机关抓获同案犯李某。被告人李某被抓获归案后，亦如实供述了上述事实。
被告人李某及其辩护人主要提出如下辩护意见：1、本案4500元假币中夹杂的是废纸，不应认定为犯罪数额。理由为：最高人民法院在2001年《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》中指出：在对“假币犯罪的认定中，尚未制造出成品，无法计算伪造、销售假币面额的，或者制造、销售用于伪造货币的版样的，不认定犯罪数额。”由此可见，无法计算假币面值的，依法不能计算为犯罪数额。2、公安机关在侦查中曾委托中国人民银行盐城市分行对本案所涉假币进行鉴定，鉴定结论为假币90张，面额合计4500元，现无证据证明除此之外还存在其它假币。3、李某实质上也是受害者，对于上当受骗的废纸部分属于不可罚的不能犯。4、在交易过程中，卖家并没有让上诉人李某核实假币的具体数量，本案实际假币面额仅为4500元。5、按照一审判决认定的真假币交易比例为1：3，那么13万元购买的假币额应为39万元，也不是45万元。
关于本案量刑方面的辩护意见：1、本案4500元假币均被公安机关缴获，并没有进入流通领域，未造成实际的社会危害。2、李某出资购买假币的数额不是最多，其去南京交易是受同案犯蔡某和孙某的委托。3、李某归案后积极供述，并表示认罪伏法，认罪、悔罪态度较好。4、在本案的侦查、和审判过程中，出资最多的蔡某的刑期只有李某的一半。
上诉人蔡某及其辩护人主要提出如下上诉理由和辩护意见：蔡某虽然与李某合谋购买假币，并出资10万元交给李某去南京购买所谓的假币，但李某却被人所骗，购买的45沓上下为半面50元面额的假币，中间全部是快餐筷包装纸的所谓“假币”，后经鉴定上述涉案90张计4500元人民币为复印假人民币。因此，本案蔡某的涉案金额应当为4500元，属于数额较大，而不是数额特别巨大。
盐城市人民检察院检察员意见为：一审判决认定事实清楚，证据确实充分，定性准确，量刑恰当，两名上诉人的上诉理由不能成立，建议驳回上诉，维持原判。
二、伪造货币罪数额认定之理论阐述
货币是否有必要以真币形式存在未必要，我们认为在真实的货币不存在的情况下，也不可能存在伪造货币一说制造本不存在的货币冒充真币，一方面该行为并未侵犯货币的公共信用，法定货币作为一般等价物的支付功能并未受损，行为人也就缺乏对于公共信用的敌对意识；另一方面多数人也不可能因为这种根本不存在的货币而认为国家货币的公共信用受到威胁。在特殊情况下，比如偏僻的山区或者被害人愚昧无知粗心大意，此类没有真实货币存在的“货币”的确可能让被害人上当受骗，在这种情况下，由于行为侵犯了被害人的财产利益，可以诈骗罪定罪量刑，并不会出现宽纵罪犯的情况。
相关司法解释规定：“伪造货币的总面额在2000元以上不满3万元或者币量在200张以上不足3000张的，依照《刑法》第170条的规定，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。”最高检和公安部出台的追诉标准认为：伪造货币，总面额在2000元以上或者币量在200张以上的，应予追诉。
对于尚未完成全部印刷的伪造货币数额之认定，我们认为其犯罪嫌疑人只要实施了伪造货币的行为，不论是否完全符合伪造印刷的程序，即构成伪造货币罪，即应当认定其为行为犯。对于尚未印刷出成品，无法计算以及销售面额的伪造货币，不认定犯罪数额。
三、案例分析
结合上述的理论铺垫。我们再看本案中具体伪造货币数额的认定。关于本案犯罪数额的认定问题。关于最高人民法院在2001年《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》，该规定针对的是伪造货币罪和出售假币罪的犯罪数额认定，并不适用于购买假币罪的犯罪数额认定。本案中，上诉人李某、蔡某对于真币购买假币的比例均事先明知，李某出2万元人民币、蔡某出10万元人民币、孙某出1万元人民币，受蔡某和孙某的委托，由李某出面与卖家联系购买假币，包含卖家“小孟”额外多给的“假币”，李某最终购得45万元“假币”，其中包括蔡某意欲购买的30万元“假币”，二人购买假币的犯罪数额明确，对于其中仅有4500元复印假人民币的情况，属于因意志以外的原因而未得逞，系犯罪未遂。故原判认定的犯罪数额具有法律与事实依据。
关于本案量刑的问题。（1）本案4500元复印假人民币被依法没收的情节已在原判事实中予以认定；原判认定李某构成坦白、蔡某构成自首，对二人的认罪、悔罪表现亦予确认。（2）本案犯罪数额并非根据出资数额来认定，李某购买的假币总面额为45万元，蔡某购买的假币总面额为30万元，虽然数额均为特别巨大、系犯罪未遂，但二者数额相差15万元，且蔡某自首、立功，而李某仅构成坦白，各自犯罪情节并不相同，量刑恰当。
我们认为，李某、蔡某共同出资购买伪造的货币，数额特别巨大，其行为均已构成购买假币罪，且系共同犯罪。李某、蔡某在实施购买假币犯罪过程中，因其意志以外的原因而未得逞，系犯罪未遂，均可比照既遂犯从轻处罚。李某归案后如实供述自己的罪行，可对其从轻处罚。蔡某自动投案并如实供述全部犯罪事实，系自首，可对其从轻处罚；其协助公安机关抓获同案犯，系立功，可对其从轻处罚。
笔者希冀通过此案的分析，能够对伪造货币罪的数额认定有一定启示作用。（作者单位：中国人民公安大学）
参考文献：
审计统计是运用统计方法对审计工作情况进行统计，为国民经济健康运行与社会和谐发展提供统计资料和统计咨询意见的活动，是审计工作过程中产生的信息、情报、成果在审计统计报表中的集中反映，是审计机关工作成果和工作成效的直接体现。审计统计具有以下作用：
1.为提高审计工作质量提供参考依据。审计统计工作主要包括审计项目台帐登记、审计统计报表汇总和审计统计分析。按照审计项目编制统计台帐是做好审计统计的基础性工作。审计项目台帐记载了审计项目有关情况的原始数据，审计机关通过审计项目台帐可以直接生成本级月度、季度和年度审计统计报表，上级审计机关可以逐级汇总下一级审计机关的审计统计报表。审计统计报表反映了一个单位、一个地区乃至全国审计机关，在一定时期内的审计单位个数、审计查出主要问题情况、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开况、审计项目工作量、审计业务经费等统计信息。它用报表的形式和统计数据直观地反映了审计工作情况，记载了审计工作成果，为审计机关领导了解审计工作情况提供了直接依据。统计人员根据审计统计报表和年度审计计划，分析计划完成情况，撰写审计统计分析报告，为提高审计工作质量和审计成果水平提供参考依据，从而更好地指导审计工作的开展。
2.保障国民经济健康运行。2003年1月13日，朱镕基在审计署考察时强调，审计是国民经济运行的卫士，是领导决策和民众的眼睛。审计统计报表中的审计查出主要问题直接反映了国民经济运行的状况和存在的主要问题，例如违规问题金额、管理不规范金额、损失浪费金额等统计数据。通过分析这些审计统计数据，并依法向上级审计机关和政府有关部门报送审计统计分析报告或者依法向社会公布审计统计结果，能够揭示国民经济运行中带有普遍性、倾向性的问题，充分发挥审计统计的信息监督和咨询服务作用。审计署每年6月向全国人大常委会作关于中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，公布、分析上一年度财政收支审计结果和审计查出主要问题等审计统计数据，并通过新闻媒体向社会公开，让人大代表和人民群众监督国家财政资金使用情况，保障了国民经济的健康运行。
3.促进政府加强宏观调控。随着我国社会主义市场经济体制的建立和政治体制改革的深入，适应经济全球化、市场多元化和政府宏观调控的需要，党和国家对经济和社会信息的需求越来越多，对信息情报质量的要求也越来越高。审计统计信息是政府审计机关以科学的审计手段和合法的审计程序，通过扎实有效的审计监督活动搜集、发现、统计出的信息情报，它真实地反映了国民经济运行和社会发展的状况以及存在的主要问题。与新闻媒体提供的信息相比，审计统计信息更加客观、准确、全面，它是国民经济运行的监测器和社会发展状态的晴雨表，为政府加强宏观调控、实行科学决策和管理提供了真实可靠的依据。
二、审计统计指标的含义和分类
统计指标是综合反映社会经济现象总体数量特征的基本概念和具体数值。审计统计指标是反映审计工作成果和审计工作情况的基本概念和这些概念在一定时间、空间内的具体数值，前者是审计统计指标的设计形态，后者是审计统计指标的完成形态。确定审计统计指标的设计形态，建立一套与审计工作相适应的审计统计指标体系，是审计统计工作的前提条件。审计统计指标要科学合理、繁简得当、具有可操作性，既符合客观实际，又有适当的超前性，做到全面准确、不重复、不遗漏。
分类是正确认识事物的一种方法，审计统计指标有以下几种分类：
1.总指标和分指标。根据审计统计指标之间的层级关系，可将其划分为总指标和分指标。总指标是划分审计统计情况的一级指标，分指标是一级指标下面划分出的二级、三级指标。审计统计的总指标主要包括：审计单位个数、审计查出主要问题情况、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开况、补充资料、审计项目工作量、审计业务经费等。一级总指标可以包含二级分指标，例如：审计查出主要问题情况按照问题的性质划分为三个分指标：违规问题金额、管理不规范金额、损失浪费金额：审计处理情况按照不同处理方式划分为四个分指标：审计决定处理处罚、应自行纠正金额、移送处理、建议有关部门处理。二级分指标又可以包含三级分指标，例如：二级分指标违规问题金额按照不同内容包含以下三级分指标：违规变更预算、虚增财政收支、虚列财政支出、截留挤占挪用、少计少缴税金等。
2.直接指标和间接指标。根据审计统计指标的来源，可将其划分为直接指标和间接指标。直接指标是在检查被审计单位财政财务收支真实、合法、效益的过程中直接产生的审计成果和审计情况的反映，而间接指标是对直接产生的审计成果分析、加工、处理情况的反映。例如：审计查出主要问题情况是对审计过程中发现的主要问题进行统计，是审计统计的直接指标：审计处理情况是根据审计查出主要问题做出的处理处罚、审计移送和审计建议，是源于直接指标的间接指标；审计处理结果落实情况是与审计处理情况相对应，反映审计处理结果的最终落实情况，是源于间接指标的间接指标。审计统计的直接指标主要包括审计单位个数、审计查出主要问题情况、审计项目工作量和审计业务经费等。审计统计的间接指标主要包括审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开况和补充资料等。
3.货币指标和非货币指标。根据审计统计指标的性质，可将其划分为货币指标和非货币指标。货币指标是指可以直接以货币为单位进行计量的审计统计指标，而非货币指标是指无法用货币单位进行计量的审计统计指标。例如：审计查出损失浪费金额是指被审计单位由于决策失误或者经营管理不善等行为造成的亏损、效益下降以及国有资产流失等损失浪费金额，是可以用货币单位进行计量的货币指标，在审计统计报表中货币指标单位一般为人民币万元；审计移送处理是指被审计单位的财政财务收支活动违反国家规定或有关法律，审计机关依法向纪检监察部门或司法机关移送处理的案件，是无法用货币单位进行计量的非货币指标。非货币指标不具备数额大小的可比性，但能反映审计统计信息的不同性质和影响力，例如：移送司法机关的案件一般比移送纪检监察部门的案件性质严重；未被采用的工作报告比领导批示的工作报告影响力小。
三、审计统计指标的构成
审计统计指标包括审计成果指标、审计效果指标和审计效率指标。
1.审计成果指标是指反映被审计单位财政财务收支的真实性、合法性、效益性的指标，主要包括审计查出主要问题情况、审计单位资产情况、项目投资总额、虚增财政收支、虚列财政支出、截留挤占挪用、少计少缴税金、国有资产流失、损失浪费、资产负债损益不实、不良资产率等指标。审计成果指标真实地反映了国民经济运行的客观状态和存在的主要问题，是审计机关经济监督作用的直接体现，是审计人员辛勤劳动成果的重要载体。审计统计的实质就是通过分析审计成果指标的数据来反映经济运行和社会发展的状况。审计成果指标具有行业性和地域性，不同行业和不同地域的经济社会状况不同，审计查出的主要问题和审计成果指标也会不同。审计统计人员可以对不同行业或地域的审计统计数据进行比较，分析不同行业或地域的经济运行规律和特点，深入剖析具有普遍性、倾向性、苗头性的问题，提高审计统计分析的针对性，更好地为领导决策服务。
审计统计是运用统计对审计工作情况进行统计，为国民健康运行与和谐提供统计资料和统计咨询意见的活动，是审计工作过程中产生的信息、情报、成果在审计统计报表中的集中反映，是审计机关工作成果和工作成效的直接体现。审计统计具有以下作用：
1.为提高审计工作质量提供依据。审计统计工作主要包括审计项目台帐登记、审计统计报表汇总和审计统计。按照审计项目编制统计台帐是做好审计统计的基础性工作。审计项目台帐记载了审计项目有关情况的原始数据，审计机关通过审计项目台帐可以直接生成本级月度、季度和年度审计统计报表，上级审计机关可以逐级汇总下一级审计机关的审计统计报表。审计统计报表反映了一个单位、一个地区乃至全国审计机关，在一定时期内的审计单位个数、审计查出主要情况、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开发情况、审计项目工作量、审计业务经费等统计信息。它用报表的形式和统计数据直观地反映了审计工作情况，记载了审计工作成果，为审计机关领导了解审计工作情况提供了直接依据。统计人员根据审计统计报表和年度审计计划，分析计划完成情况，撰写审计统计分析报告，为提高审计工作质量和审计成果水平提供参考依据，从而更好地指导审计工作的开展。
2.保障国民经济健康运行。 2003年1月13日，朱镕基在审计署考察时强调，审计是国民经济运行的卫士，是领导决策和民众的眼睛。审计统计报表中的审计查出主要问题直接反映了国民经济运行的状况和存在的主要问题，例如违规问题金额、管理不规范金额、损失浪费金额等统计数据。通过分析这些审计统计数据，并依法向上级审计机关和政府有关部门报送审计统计分析报告或者依法向社会公布审计统计结果，能够揭示国民经济运行中带有普遍性、倾向性的问题，充分发挥审计统计的信息监督和咨询服务作用。审计署每年6月向全国人大常委会作关于中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，公布、分析上一年度财政收支审计结果和审计查出主要问题等审计统计数据，并通过新闻媒体向社会公开，让人大代表和人民群众监督国家财政资金使用情况，保障了国民经济的健康运行。
3.促进政府加强宏观调控。随着我国社会主义市场经济体制的建立和体制改革的深入，适应经济全球化、市场多元化和政府宏观调控的需要，党和国家对经济和社会信息的需求越来越多，对信息情报质量的要求也越来越高。审计统计信息是政府审计机关以的审计手段和合法的审计程序，通过扎实有效的审计监督活动搜集、发现、统计出的信息情报，它真实地反映了国民经济运行和社会发展的状况以及存在的主要问题。与新闻媒体提供的信息相比，审计统计信息更加客观、准确、全面，它是国民经济运行的监测器和社会发展状态的晴雨表，为政府加强宏观调控、实行科学决策和管理提供了真实可靠的依据。
二、审计统计指标的含义和分类
统计指标是综合反映社会经济现象总体数量特征的基本概念和具体数值。审计统计指标是反映审计工作成果和审计工作情况的基本概念和这些概念在一定时间、空间内的具体数值，前者是审计统计指标的设计形态，后者是审计统计指标的完成形态。确定审计统计指标的设计形态，建立一套与审计工作相适应的审计统计指标体系，是审计统计工作的前提条件。审计统计指标要科学合理、繁简得当、具有可操作性，既符合客观实际，又有适当的超前性，做到全面准确、不重复、不遗漏。
分类是正确认识事物的一种方法，审计统计指标有以下几种分类：
1.总指标和分指标。根据审计统计指标之间的层级关系，可将其划分为总指标和分指标。总指标是划分审计统计情况的一级指标，分指标是一级指标下面划分出的二级、三级指标。审计统计的总指标主要包括：审计单位个数、审计查出主要问题情况、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开发情况、补充资料、审计项目工作量、审计业务经费等。一级总指标可以包含二级分指标，例如：审计查出主要问题情况按照问题的性质划分为三个分指标：违规问题金额、管理不规范金额、损失浪费金额：审计处理情况按照不同处理方式划分为四个分指标：审计决定处理处罚、应自行纠正金额、移送处理、建议有关部门处理。二级分指标又可以包含三级分指标，例如：二级分指标违规问题金额按照不同包含以下三级分指标：违规变更预算、虚增财政收支、虚列财政支出、截留挤占挪用、少计少缴税金等。
2.直接指标和间接指标。根据审计统计指标的来源，可将其划分为直接指标和间接指标。直接指标是在检查被审计单位财政财务收支真实、合法、效益的过程中直接产生的审计成果和审计情况的反映，而间接指标是对直接产生的审计成果分析、加工、处理情况的反映。例如：审计查出主要问题情况是对审计过程中发现的主要问题进行统计，是审计统计的直接指标：审计处理情况是根据审计查出主要问题做出的处理处罚、审计移送和审计建议，是源于直接指标的间接指标； 审计处理结果落实情况是与审计处理情况相对应，反映审计处理结果的最终落实情况，是源于间接指标的间接指标。审计统计的直接指标主要包括审计单位个数、审计查出主要问题情况、审计项目工作量和审计业务经费等。审计统计的间接指标主要包括审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果利用开发情况和补充资料等。
3.货币指标和非货币指标。根据审计统计指标的性质，可将其划分为货币指标和非货币指标。货币指标是指可以直接以货币为单位进行计量的审计统计指标，而非货币指标是指无法用货币单位进行计量的审计统计指标。例如：审计查出损失浪费金额是指被审计单位由于决策失误或者经营管理不善等行为造成的亏损、效益下降以及国有资产流失等损失浪费金额，是可以用货币单位进行计量的货币指标，在审计统计报表中货币指标单位一般为人民币万元；审计移送处理是指被审计单位的财政财务收支活动违反国家规定或有关，审计机关依法向纪检监察部门或司法机关移送处理的案件，是无法用货币单位进行计量的非货币指标。非货币指标不具备数额大小的可比性，但能反映审计统计信息的不同性质和力，例如：移送司法机关的案件一般比移送纪检监察部门的案件性质严重；未被采用的工作报告比领导批示的工作报告影响力小。
三、审计统计指标的构成
审计统计指标包括审计成果指标、审计效果指标和审计效率指标。
1.审计成果指标是指反映被审计单位财政财务收支的真实性、合法性、效益性的指标，主要包括审计查出主要情况、审计单位资产情况、项目投资总额、虚增财政收支、虚列财政支出、截留挤占挪用、少计少缴税金、国有资产流失、损失浪费、资产负债损益不实、不良资产率等指标。审计成果指标真实地反映了国民运行的客观状态和存在的主要问题，是审计机关经济监督作用的直接体现，是审计人员辛勤劳动成果的重要载体。审计统计的实质就是通过审计成果指标的数据来反映经济运行和的状况。审计成果指标具有行业性和地域性，不同行业和不同地域的经济社会状况不同，审计查出的主要问题和审计成果指标也会不同。审计统计人员可以对不同行业或地域的审计统计数据进行比较，分析不同行业或地域的经济运行和特点，深入剖析具有普遍性、倾向性、苗头性的问题，提高审计统计分析的针对性，更好地为领导决策服务。
