1.税收筹划以追求税后利益最大化为目标
税收筹划作为一种经济行为，其目标在于追求税后利益的最大化。换言之，即使当前税负水平提高，但若能带来税后利益的增加，这种纳税方案还是可取的。虽然税负的降低在很大程度上能带动税后利益的提高，但税负的提高有时候也可以产生同样的效果，例如，在现实生活中存在的税负逆流转，实际上就是一种以提高税负来促进税后利益最大化为特征的税收筹划。这种利益既可以是近期利益，也可以是长远利益。此外，税收筹划过程是围绕着如何充分利用各种有利的税收政策和合理安排税务活动，达到税后利益最大化开展的。人们在筹划过程中使用的方法，可能是合法的，也可能是不违法或者是违法的。这样，筹划的结果便可能出现与立税精神相适应的合法筹划，与立税精神相悖的不违法或违法筹划。例如，避税筹划就是一种与立税精神相悖的不违法筹划；利用税务机关征管漏洞，把应税收入转为灰色收入达到“节税”目的，则为违法筹划。可见，税收筹划所提供的纳税模式本身可能隐含有与立税精神相悖的不违法以及违法的行为。把税收筹划理解为合理节税是不妥当的。对税收筹划理解的偏差，将不利于人们全面把握税收筹划行为可能带来的负面影响，以及对它实施有效的管理。
2.避税和利用税收征管的灰色地带成为税收筹划的重要手段
在税收筹划中，采用与立税精神相一致的涉税行为，能够获取正常的筹划利益；而若能成功地采用与立税精神相悖的涉税行为，例如，避税甚至是逃税，则能够获取超正常的筹划利益。虽然这种筹划要冒较大的风险，而且筹划成本又比较高，但由于其超正常利益较大，在目前我国的税收筹划中已被广泛地使用，特别是避税筹划。此外，利用税收征管漏洞实施避逃税的情况也比较严重，主要表现为，把应税收入转为灰色收入，利用税务机关对灰色收入的确认困难而达到降低税负的目的。由于目前国家对税务行政司法监督较严密，税务机关在执法程序上必须做到“先取证，后决定”，在未能获取确凿证据之前，往往不能贸然实施行政处理，这无形之中便给筹划者提供了避税的机会。在目前许多论及税收筹划的书刊中，也把避税和灰色地带作为实现税负最低的重要方法来介绍，甚至在许多税收筹划的讲座上也侧重传授这些方法。由于舆论的误导和现行税法和征管存在的漏洞，使避逃税成为当前我国税收筹划的重要手段。
3.税收筹划的专业化程度较高
税收筹划能否实现其税后利益最大化的目标，关键在于：一是能否找出现行税制存在筹划的空间；二是能否利用这些筹划空间以实现税后利益最大化；三是税收筹划提供的纳税方案能否获得税务机关的认可。要做到以上三点，税收筹划者必须对现行税制和纳税人涉税经济行为有充分的了解，对各项税收政策运用所产生的税后收益有正确的评估，以及对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务管理当局认可的程度有准确的把握，而这一切都是建立在筹划者较高素质的基础上。由于纳税人普遍缺乏税收筹划应具备的信息和技能，因此，税收筹划活动大多要由专业人员和专门部门进行。纳税人或者根据自身情况组建专门机构，或者聘请税务顾问，或者直接委托中介机构进行筹划。目前不少中介机构已瞄准了税收筹划市场，认为是拓展业务，获取高额利润的良好机遇。税收筹划的专业化，不仅有效地降低筹划成本，使筹划方案更具可操作性，而且还造就了一支税收筹划的专业队伍，推动了税收筹划行业的形成和发展。
4.税收筹划受税务机关的监督
税收筹划是为特定的人在特定条件下设计的纳税模式，该纳税模式实施的结果表现为一系列的涉税行为。税务机关的主要职能就是对纳税人的有关涉税行为的合法性实施监督与管理，因此，税收筹划者对现行税制的理解和遵循，对税务活动的安排等，只有在获得税务机关认可时，筹划的目标才得以实现。一旦税收筹划含有的与立税精神相悖的避税逃税行为被税务机关发现，并有足够的证据证明该行为成立，则避税者将根据反避税法被追缴税款；逃税者将依据税收征管法等有关法规除被追缴税款、滞纳金外，还要受到行政处罚，构成犯罪的，还要移送司法部门予以刑事处理。为纳税人提供有违立税精神的税收筹划方案者，也要受到法律的追究。可见，只有合法的税收筹划才可获得法律的保护。税收筹划活动必须接受税务机关的监督，而税务机关的征管水平，对现行税制的理解程度，对避逃税的辨别能力，也将对税收筹划的良性发展起着重要的作用。
二
税收筹划作为一种涉税经济行为，其存在与发展必然对税收征管产生较大的影响。这种影响既有积极的一面，也有消极的一面。既是社会发展的一种进步和纳税人成熟的表现，也是对税收征管提出更高要求和挑战的现实反映。本文将着重从后者进行研究。
1.纳税人的涉税行为更具理性，税收收入相对减少
纳税人涉税行为的理性，表明纳税人不仅要知晓现行税法对其规定的权利义务，还要懂得如何更好地行使和履行这些权利和义务；不仅要研究现行税制中对己有利的各项政策，还要分析现行税收征管状况，以便选择有利的纳税方案；在履行纳税义务过程中，将更加注重长远利益、税后利益，而并不单纯追求眼前的税负最低化。因此，在多数情况下，税收筹划的结果可能引起纳税人综合税负的下降，造成国家税收收入的相对减少，而这些减少既有合理的，也有不合理的。合理的税收筹划所造成的税负下降，由于与立税精神相一致，因此，税负的下降或税后利益的增长，不仅有利于私人经济的发展和税基的拓展，还能促进国家宏观经济目标的实现；而不合理的税收筹划，由于与立税精神相悖，其结果不仅造成国家税收的绝对损失，还会扰乱税收秩序，影响经济的正常运行。由于这种理性化的涉税行为所具有的两重性，也给税收征管造成两种截然不同的后果。
2.纳税人避逃税行为更具隐蔽性，税收征管难度增大
为了达到税后利益最大化，纳税人在实施税收筹划时，除了充分运用现行税制中对己有利的政策外，往往还利用当前税制和征管中存在的漏洞实施避税或逃税。由于税收筹划专业化程度较高，筹划者多通晓税法、征管状况及其纳税人的经营情况，因此，在筹划中所使用的避税或逃税手法更具隐蔽性，税收筹划过程实际上是筹划者与税务机关之间的政策水平、业务水平、涉税知识的较量。税收筹划的存在，无疑在相当程度上增加了税收征管的难度，同时也对税收征管提出了更高的要求。
3.纳税人自我保护意识增强，税收征管易陷入复议与行政诉讼之中
税收筹划并不单纯局限在实体法上，而且还利用程序法设置一系列自我保护的方案。筹划者往往利用当前我国较严厉的税收行政司法监督的有利条件，精心安排各项涉税活动，一旦税务机关违法行政，自我保护方案便被启动，使税务机关陷入复议或行政诉讼之中。例如利用灰色地带实施逃税就是针对税务机关在这一地带取证困难，不能贸然对其逃税行为予以定性和处罚。又如，当税务机关在税务行政时违反法定程序，纳税人可依法采取法律救济措施，以维护自身的合法权益。虽然程序违法最终并不能改变处理的结果，但由于在程序违法的情况下做出的行政决定是不合法的，税务机关以不合法的行政决定约束纳税人的行为也是不合法的，因而构成职务违法。若因职务违法使纳税人合法权益受损，可能还会涉及行政赔偿的问题。可见，税收筹划在增强纳税人自我保护意识的同时，也可能为税收征管设置了一系列的“陷阱”，税务机关的税务行政稍不规范，就很容易陷入其中。
4.对税收筹划方案合法性的认定容易引发征纳矛盾
税收筹划提供的纳税方案，只有在获得税务机关认可时才可获得筹划利益。由于税收筹划方式的多样性，加上现行税制中对合理节税与避税、避税与逃税之间的界线以及确定原则尚存在模糊之处，因此，在对具体的涉税行为的合法性的认定中，征纳双方可能得出不同的结论。对于纳税人而言，通过税收筹划形成的涉税行为都被认为是有理有据的，一旦被税务机关予以否定，则容易引起征纳之间的争议，而征纳之间的行政关系，又决定着纳税人必须先服从税务机关的认定结果，然后才能通过法律救济途径来解决。如果纳税人不能正确对待这种认定结果，或者税务机关不能依法公平、公正、合理地确认纳税方案的合理性，则征纳矛盾必然产生。
三
在市场经济条件下，税收筹划是客观存在的一种经济现象，它在给纳税人提供税收利益的同时，也给税收征管带来不少的困难。为了更好地防范税收筹划对税收征管可能带来的负面影响，各级税务机关及其有关部门目前应着重抓好下列几项工作：
1.要重视对税收筹划的研究
常言道，知己知彼，百战百胜。税务机关在对税收筹划将给税收征管带来的困难予以高度重视的同时，必须对税收筹划进行深入的研究。要全面掌握税收筹划的基本原理和当前税收筹划的特点与方法；要掌握现行税制中容易形成的避税点及其灰色地带；要针对税收筹划中可能给税收征管造成的负面影响，制定出相应的防范措施和管理办法。要把税收筹划作为影响税收征管的重要因素加以认识和管理，并把其纳入税收征管的范畴来研究。加强对税收筹划这一涉税经济行为的管理，不仅有助于降低税收筹划对税收管理的冲击，也有利于税收筹划的健康发展。
2.要大力推进税务队伍综合素质的提高
只有全面提高税务队伍的综合素质，才能有效地克服税收筹划给税收征管造成的困难，把握征管的主动权。一方面要教育全体税务人员，帮助他们充分认识当前税收征管形势的严峻性和我国税务管理水平相对落后的事实，要彻底消除自以为是，固步自封的思想，结合“三讲”教育，从思想上、业务上全面提高税务队伍的综合素质，增强税收管理的能力。另一方面要继续实行“择优录用与淘汰制相结合”的用人机制，通过择优录用把优秀人才吸收到税务队伍之中；通过淘汰制，把那些不称职者、不合格者淘汰出局。通过不断地吐故纳新，既能有效地保证税务队伍的纯洁性和高效率，也能营造出危机感和竞争环境，并强化自我控制、自我完善、自我优化机制的形成，以推动税务队伍综合素质的提高。
3.完善税收制度，规范税务管理
利用避逃税以实现税收筹划超额利益的现象，在短期内难以消除。然而，避逃税在税收筹划中被使用的广度和深度，又往往与税制的完善程度，与税制和征管的协调程度，与征管水平的高低程度有紧密关系。因此，各级税务机关在加强税收征管的同时，必须十分关注现行税制的运行状况，要充分利用在实际工作中掌握的一手材料，对税制存在的漏洞以及与征管失调的地方，及时提出改进建议。各级税收立法部门也应加强对现行税制的跟踪研究，对那些容易造成规避的条款，与征管不协调造成的征管盲点，要及时予以修改和妥善解决，为有效地防范避逃税提供法律依据。此外，各级税务管理人员还必须十分重视税法的学习，准确把握税法的精神及其执法要领，不断提高对避逃税行为的识别能力。要强化规范管理，严格依法定程序执法，防范“程序陷阱”造成的管理效率损失。
4.要加强税收筹划的法治建设
与其他经济活动一样，税收筹划只有纳入法治轨道，才能充分发挥其积极作用，并使之步入良性循环之中。在税收筹划的法治建设中，必须通过法律法规明确：
税收筹划作为一种经济行为，其目标在于追求税后利益的最大化。换言之，即使当前税负水平提高，但若能带来税后利益的增加，这种纳税方案还是可取的。虽然税负的降低在很大程度上能带动税后利益的提高，但税负的提高有时候也可以产生同样的效果，例如，在现实生活中存在的税负逆流转，实际上就是一种以提高税负来促进税后利益最大化为特征的税收筹划。这种利益既可以是近期利益，也可以是长远利益。此外，税收筹划过程是围绕着如何充分利用各种有利的税收政策和合理安排税务活动，达到税后利益最大化开展的。人们在筹划过程中使用的方法，可能是合法的，也可能是不违法或者是违法的。这样，筹划的结果便可能出现与立税精神相适应的合法筹划，与立税精神相悖的不违法或违法筹划。例如，避税筹划就是一种与立税精神相悖的不违法筹划；利用税务机关征管漏洞，把应税收入转为灰色收入达到“节税”目的，则为违法筹划。可见，税收筹划所提供的纳税模式本身可能隐含有与立税精神相悖的不违法以及违法的行为。把税收筹划理解为合理节税是不妥当的。对税收筹划理解的偏差，将不利于人们全面把握税收筹划行为可能带来的负面影响，以及对它实施有效的管理。
2.避税和利用税收征管的灰色地带成为税收筹划的重要手段
在税收筹划中，采用与立税精神相一致的涉税行为，能够获取正常的筹划利益；而若能成功地采用与立税精神相悖的涉税行为，例如，避税甚至是逃税，则能够获取超正常的筹划利益。虽然这种筹划要冒较大的风险，而且筹划成本又比较高，但由于其超正常利益较大，在目前我国的税收筹划中已被广泛地使用，特别是避税筹划。此外，利用税收征管漏洞实施避逃税的情况也比较严重，主要表现为，把应税收入转为灰色收入，利用税务机关对灰色收入的确认困难而达到降低税负的目的。由于目前国家对税务行政司法监督较严密，税务机关在执法程序上必须做到“先取证，后决定”，在未能获取确凿证据之前，往往不能贸然实施行政处理，这无形之中便给筹划者提供了避税的机会。在目前许多论及税收筹划的书刊中，也把避税和灰色地带作为实现税负最低的重要方法来介绍，甚至在许多税收筹划的讲座上也侧重传授这些方法。由于舆论的误导和现行税法和征管存在的漏洞，使避逃税成为当前我国税收筹划的重要手段。
3.税收筹划的专业化程度较高
税收筹划能否实现其税后利益最大化的目标，关键在于：一是能否找出现行税制存在筹划的空间；二是能否利用这些筹划空间以实现税后利益最大化；三是税收筹划提供的纳税方案能否获得税务机关的认可。要做到以上三点，税收筹划者必须对现行税制和纳税人涉税经济行为有充分的了解，对各项税收政策运用所产生的税后收益有正确的评估，以及对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务管理当局认可的程度有准确的把握，而这一切都是建立在筹划者较高素质的基础上。由于纳税人普遍缺乏税收筹划应具备的信息和技能，因此，税收筹划活动大多要由专业人员和专门部门进行。纳税人或者根据自身情况组建专门机构，或者聘请税务顾问，或者直接委托中介机构进行筹划。目前不少中介机构已瞄准了税收筹划市场，认为是拓展业务，获取高额利润的良好机遇。税收筹划的专业化，不仅有效地降低筹划成本，使筹划方案更具可操作性，而且还造就了一支税收筹划的专业队伍，推动了税收筹划行业的形成和发展。
4.税收筹划受税务机关的监督
税收筹划是为特定的人在特定条件下设计的纳税模式，该纳税模式实施的结果表现为一系列的涉税行为。税务机关的主要职能就是对纳税人的有关涉税行为的合法性实施监督与管理，因此，税收筹划者对现行税制的理解和遵循，对税务活动的安排等，只有在获得税务机关认可时，筹划的目标才得以实现。一旦税收筹划含有的与立税精神相悖的避税逃税行为被税务机关发现，并有足够的证据证明该行为成立，则避税者将根据反避税法被追缴税款；逃税者将依据税收征管法等有关法规除被追缴税款、滞纳金外，还要受到行政处罚，构成犯罪的，还要移送司法部门予以刑事处理。为纳税人提供有违立税精神的税收筹划方案者，也要受到法律的追究。可见，只有合法的税收筹划才可获得法律的保护。税收筹划活动必须接受税务机关的监督，而税务机关的征管水平，对现行税制的理解程度，对避逃税的辨别能力，也将对税收筹划的良性发展起着重要的作用。
二、税收筹划作为一种涉税经济行为，其存在与发展必然对税收征管产生较大的影响。这种影响既有积极的一面，也有消极的一面。既是社会发展的一种进步和纳税人成熟的表现，也是对税收征管提出更高要求和挑战的现实反映。本文将着重从后者进行研究。
1.纳税人的涉税行为更具理性，税收收入相对减少
纳税人涉税行为的理性，表明纳税人不仅要知晓现行税法对其规定的权利义务，还要懂得如何更好地行使和履行这些权利和义务；不仅要研究现行税制中对己有利的各项政策，还要分析现行税收征管状况，以便选择有利的纳税方案；在履行纳税义务过程中，将更加注重长远利益、税后利益，而并不单纯追求眼前的税负最低化。因此，在多数情况下，税收筹划的结果可能引起纳税人综合税负的下降，造成国家税收收入的相对减少，而这些减少既有合理的，也有不合理的。合理的税收筹划所造成的税负下降，由于与立税精神相一致，因此，税负的下降或税后利益的增长，不仅有利于私人经济的发展和税基的拓展，还能促进国家宏观经济目标的实现；而不合理的税收筹划，由于与立税精神相悖，其结果不仅造成国家税收的绝对损失，还会扰乱税收秩序，影响经济的正常运行。由于这种理性化的涉税行为所具有的两重性，也给税收征管造成两种截然不同的后果。
2.纳税人避逃税行为更具隐蔽性，税收征管难度增大
为了达到税后利益最大化，纳税人在实施税收筹划时，除了充分运用现行税制中对己有利的政策外，往往还利用当前税制和征管中存在的漏洞实施避税或逃税。由于税收筹划专业化程度较高，筹划者多通晓税法、征管状况及其纳税人的经营情况，因此，在筹划中所使用的避税或逃税手法更具隐蔽性，税收筹划过程实际上是筹划者与税务机关之间的政策水平、业务水平、涉税知识的较量。税收筹划的存在，无疑在相当程度上增加了税收征管的难度，同时也对税收征管提出了更高的要求。
3.纳税人自我保护意识增强，税收征管易陷入复议与行政诉讼之中
税收筹划并不单纯局限在实体法上，而且还利用程序法设置一系列自我保护的方案。筹划者往往利用当前我国较严厉的税收行政司法监督的有利条件，精心安排各项涉税活动，一旦税务机关违法行政，自我保护方案便被启动，使税务机关陷入复议或行政诉讼之中。例如利用灰色地带实施逃税就是针对税务机关在这一地带取证困难，不能贸然对其逃税行为予以定性和处罚。又如，当税务机关在税务行政时违反法定程序，纳税人可依法采取法律救济措施，以维护自身的合法权益。虽然程序违法最终并不能改变处理的结果，但由于在程序违法的情况下做出的行政决定是不合法的，税务机关以不合法的行政决定约束纳税人的行为也是不合法的，因而构成职务违法。若因职务违法使纳税人合法权益受损，可能还会涉及行政赔偿的问题。可见，税收筹划在增强纳税人自我保护意识的同时，也可能为税收征管设置了一系列的“陷阱”，税务机关的税务行政稍不规范，就很容易陷入其中。
4.对税收筹划方案合法性的认定容易引发征纳矛盾
税收筹划提供的纳税方案，只有在获得税务机关认可时才可获得筹划利益。由于税收筹划方式的多样性，加上现行税制中对合理节税与避税、避税与逃税之间的界线以及确定原则尚存在模糊之处，因此，在对具体的涉税行为的合法性的认定中，征纳双方可能得出不同的结论。对于纳税人而言，通过税收筹划形成的涉税行为都被认为是有理有据的，一旦被税务机关予以否定，则容易引起征纳之间的争议，而征纳之间的行政关系，又决定着纳税人必须先服从税务机关的认定结果，然后才能通过法律救济途径来解决。如果纳税人不能正确对待这种认定结果，或者税务机关不能依法公平、公正、合理地确认纳税方案的合理性，则征纳矛盾必然产生。
三、在市场经济条件下，税收筹划是客观存在的一种经济现象，它在给纳税人提供税收利益的同时，也给税收征管带来不少的困难。为了更好地防范税收筹划对税收征管可能带来的负面影响，各级税务机关及其有关部门目前应着重抓好下列几项工作：
1.要重视对税收筹划的研究
常言道，知己知彼，百战百胜。税务机关在对税收筹划将给税收征管带来的困难予以高度重视的同时，必须对税收筹划进行深入的研究。要全面掌握税收筹划的基本原理和当前税收筹划的特点与方法；要掌握现行税制中容易形成的避税点及其灰色地带；要针对税收筹划中可能给税收征管造成的负面影响，制定出相应的防范措施和管理办法。要把税收筹划作为影响税收征管的重要因素加以认识和管理，并把其纳入税收征管的范畴来研究。加强对税收筹划这一涉税经济行为的管理，不仅有助于降低税收筹划对税收管理的冲击，也有利于税收筹划的健康发展。
2.要大力推进税务队伍综合素质的提高
只有全面提高税务队伍的综合素质，才能有效地克服税收筹划给税收征管造成的困难，把握征管的主动权。一方面要教育全体税务人员，帮助他们充分认识当前税收征管形势的严峻性和我国税务管理水平相对落后的事实，要彻底消除自以为是，固步自封的思想，结合“三讲”教育，从思想上、业务上全面提高税务队伍的综合素质，增强税收管理的能力。另一方面要继续实行“择优录用与淘汰制相结合”的用人机制，通过择优录用把优秀人才吸收到税务队伍之中；通过淘汰制，把那些不称职者、不合格者淘汰出局。通过不断地吐故纳新，既能有效地保证税务队伍的纯洁性和高效率，也能营造出危机感和竞争环境，并强化自我控制、自我完善、自我优化机制的形成，以推动税务队伍综合素质的提高。
3.完善税收制度，规范税务管理
利用避逃税以实现税收筹划超额利益的现象，在短期内难以消除。然而，避逃税在税收筹划中被使用的广度和深度，又往往与税制的完善程度，与税制和征管的协调程度，与征管水平的高低程度有紧密关系。因此，各级税务机关在加强税收征管的同时，必须十分关注现行税制的运行状况，要充分利用在实际工作中掌握的一手材料，对税制存在的漏洞以及与征管失调的地方，及时提出改进建议。各级税收立法部门也应加强对现行税制的跟踪研究，对那些容易造成规避的条款，与征管不协调造成的征管盲点，要及时予以修改和妥善解决，为有效地防范避逃税提供法律依据。此外，各级税务管理人员还必须十分重视税法的学习，准确把握税法的精神及其执法要领，不断提高对避逃税行为的识别能力。要强化规范管理，严格依法定程序执法，防范“程序陷阱”造成的管理效率损失。
4.要加强税收筹划的法治建设
与其他经济活动一样，税收筹划只有纳入法治轨道，才能充分发挥其积极作用，并使之步入良性循环之中。在税收筹划的法治建设中，必须通过法律法规明确：
一、利用纳税人进行筹划的方法
纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人纳税人可以是法人，也可以是自然人。纳税人若不履行纳税义务，需承担法律责任。纳税义务人相关的概念还有负税人。负税人是税负的实际承担者。每一种税都有规定纳税义务人，但不规定负税人。一般来说，当一个税种为直接税时，该税种的纳税人与负税人一致；当一个税种为间接税时，该税种的纳税人与负税人不一致。负税人通过纳税人实 现向国家缴纳税款的义务。纳税人的筹划与税收制度有着紧密联系，不同的税种有着不同的筹划方法。概括起来，纳税人的筹划一般包括：纳税人不同类型的选择、不同纳税人之间的转化、避免成为纳税人。
1、纳税人不同类型的选择
我国现阶段有着不同性质的纳税人：个体工商户、独资企业、合伙企业、公司等。不同纳税人所适用的税收政策不同，这给税收筹划提供了广阔空间。
2、不同纳税人之间的转化
利用不同纳税人之间的税收政策差异，可以将纳税人的身份进行转化，从而达到节税的目的。如利用增值税一般纳税人和小规模纳税人的身份进行筹划，利用营业税纳税人与增值税纳税人的身份进行筹划等。
3、避免成为纳税人
纳税人可以通过筹划，使自己不符合成为某税种的纳税人的条件，从而彻底规避该税收。如：不具有独立法人资格的分公司或分支机构不是企业所得税的纳税人，而具有独立法人资格的分公司则属于企业所得税的纳税人。要想避免企业所得税，就应将企业设成分公司的形式。
纳税人还可以通过筹划，安排发生的经济业务不属于某些税的纳税范围，以避免成为该税种的纳税人。如：我国消费税的征收范围比较窄，仅对十四类消费品征税。因此，企业在做出投资决策时，可避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策且在消费税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。实际上，有很多高档消费品并没有纳入消费税的征收范围，如高档手机、高档茶叶、高档海鲜、高档山珍等。在市场前景看好的情况下，企业可以优先选择这类项目投资，以规避消费税。
二、利用计税依据筹划方法
计税依据又叫“征税基础”，是指征税对象在量上的具体化，是计算每种税应纳税额的依 据。计税依据分从价与从量两种，前者是按征税对象的价格或价值计算，后者是按征税对象 的重量、面积、体积等自然计量单位计算。计税依据筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的筹划方法。在税 率一定的情况下，应纳税额的大小与计税依据的大小成正比。由于大部分税种都采用计税 依据与适用税率的乘积来计算应纳税额，因而可以说，应纳税额的控制是通过计税依据的控制来实现的。
三、利用税率筹划的方法
1、税率
税率是指应纳税额占征税对象数量的份额，是征税对象的征收比例或征收额度。它体现征税的深度，也是衡量税负轻重的主要标志。税率包括比例税率、累进税率、定额税率和特殊税率。
比例税率，是指对同一征税对象，不论数额的大小，均按相同比例征税的税率。采用这种税率，税额随征税对象的量等比增加,但征税比例始终不变。我国的增值税、营业税、企业所得税等采用的是比例税率。在具体运用中，其派生税率有：单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率。
累进税率是指随着课税对象或税目数额的增大而逐级递增的税率，即把征税对象按一定 标准划分为若干个等级，规定从低到高逐级递增税率。按累进税率结构的不同，又可以分为全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率。我国现行的累进税率有超额累进税率和超率累进税率。
定额税率是指征税对象确定的计税单位直接规定一个固定征税数额的税率。一般适用于从量定额征收。我国采用定额税率的有资源税、土地使用税等。实际运用中，定额税率又 可分为三种：地区差别税额、幅度税额、分类分级税额。
特殊税率实际上是比例税率的延伸，如零税率(我国增值税对出口货物规定零税率）、加成征收(我国个人所得税中规定对劳务报酬所得实行加成征收)和加倍征收。
2、利用税率筹划的原理
税率筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的筹划方法。在计税依据一定的情况下，应纳税额与税率呈正向变化关系。即降低税率就等于降低了税收负担。税率筹划方法：由于不同税种适用不同的税率，纳税人可以利用课税对象的含糊性，尽量使用较低的税率来进行筹划；同一税种会因税基或其他假设条件不同而发生税率的变化，纳税人可以通过改变税基分布调整适用的税率，从而达到降低税收负担的目的。
四、利用优惠政策筹划方法
税收优惠政策是指国家为鼓励某些产业、地区、产品的发展，特别制订一些优惠条款以 达到从税收方面对资源配置进行调控的目的。企业进行纳税筹划必须以遵守国家税法为前提，如果企业运用优惠政策得当，就会为企业带来可观的税收利益。由于我国的税收优惠政策比较多，企业要利用税收优惠政策，就需要对其进行充分了解、掌握。
1、税收优惠政策的形式
税收优惠主要有减免税、起征点、免征额等形式。减免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或免予征税额的优惠规定。按其性质划分，可分为法定减免、特定减免、临时减免；按其方式划分，可分为征税对象减免、税率减免(如符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税)、税额减免(如对稿酬所得征收个人所得税时，可对税额减征30%)。
在征税对象减免中，又有起征点和免征额的规定。起征点是征税对象达到征税数额开 始计税的界限。如营业税按期纳税的起征点为月营业额1 000～5 000元。免征额是征税对象全部数额中免予计税的数额。如我国个人所得税规定工资薪金的每月扣除额为3500元，即为免征额。两者的区别在于，前者是达到或超过全部数额的就征税，未达到不征税；而后者是达不到的不征税，达到或超过的均按差额征税。
2、优惠政策筹划的原理
优惠政策的筹划可以使纳税人轻松地享受低税负待遇。优惠政策的筹划关键是寻找合 适的优惠政策并把它运用于实践，有时纳税人不够条件享受优惠政策的，还需纳税人自己去创造条件。
例如：某煤矿老板从2000年开始承包某煤矿的开采。一直采用原始采掘，没有什么安全生产设备，常有事故发生，赔偿也就成了家常便饭，老板对此十分头疼，有心想降低事 故发生率，但所需投入的成本也是不小的数字。2008年新企业所得税中规定了企业购买安全生产设备的10%可抵企业所得税。老板想到，购买安全生产设备既能降低事故发生率、减少赔偿的风险，又能节税，于是立刻进行了购买。
五、其他筹划方法
1、利用会计政策的筹划
税收筹划与企业的会计政策有着十分密切的关系，尤其是企业的所得税筹划，受会计政策选择的影响特别明显。我国最新颁发的企业会计制度规定：企业可以在会计核算中，对于诸多可选择的会计处理方法，选择适用于本企业的会计处理方法；同时还规定：对其结果的交易或事项，以最近可利用的信息为基础做出估计。这些规定，无疑为企业进行税收筹划提供了可能和实施的空间。当企业存在多种可供选择的会计政策时，选择有利于税 后收益最大化的会计政策是税收筹划的基本思路。
2、递延纳税的筹划方法
递延纳税的筹划方法是一种以获取货币的时间价值为目的、尽量推迟纳税义务发生时 间或纳税申报时间的方法。从缴纳税款的绝对数额上看，企业没有减少税款。但由于推迟 了缴纳税款的时间，相当于纳税人从国家那里获得了一笔无息贷款。与可以直接减少应纳 税额的方法相比，它属于相对节税办法。这种办法的运用对于企业的现金流量和财务状况， 都有着十分重要的意义。递延纳税的本质是推迟收入或应税所得额的确认时间，所采用的筹划方法主要有两个: 一是推迟收入的确认；二是尽早确认费用。具体来说，纳税人可以通过交易控制，合同控制， 合理安排进项税额抵扣时间，企业所得税预缴、汇算清缴的时间及额度，利用不同的销售结算方式纳税义务发生时间不同的规定，合理推迟纳税。
关键词 营改增 改革 纳税筹划
当前，我国营业税改征增值税（以下简称为“营改增”）已经成为各界讨论的最热门话题，自从2011年11月起，我国财政部和国税总局就开始下发各城市地区“营改增”试点方案。目前，参加扩围试点的省市已达10个。实施营业税改征增值税改革，是国家结构性减税的重大举措，对社会经济发展有积极作用。并有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
一、纳税筹划的含义与特点
（一）纳税筹划的概念
纳税筹划是企业财务管理方面的一个内容，其主要是指企业在相关的法律法规规定内容允许下，通过对企业所发生的经济活动进行合理规划，使其与企业税收筹划相结合，进而实现企业降低税收的主要财务管理目标。
（二）纳税筹划的特点
纳税筹划其根本与偷税、漏税等行为不同，它具有合法性、预见性以及目的性等特点。具体表现主要为，其一，纳税筹划是指在国家允许的相关法律法规政策下可以进行，所以，与偷税、漏税等违法违规行为相比较，纳税筹划的主要区别性特点就是其具有合法性。其二，纳税筹划具有预见性，主要是指对企业发生的经济活动和纳税行为进行筹集与规划，具有对未来事项进行事先预见的主要特点。其三，纳税筹划具有特定的目的性，主要是指对企业经济行为的规划，进而来达到实现税收成本最小化的主要目的。
二、“营改增”税制改革下的纳税筹划环境
“营改增”的初衷是在于合理的减税，这和纳税筹划的目的是一样的，但纳税筹划并不是在任何条件和任何环境下都可以进行的。不具备一定的社会环境是无法进行的，且不容许存在的。因此营改增下的纳税筹划更需要有基本的社会环境来保驾护航。
（一）加强税收法治的完善
税收法治是我国采取税收法律以及依法治税的一种依据。完善税收法治的基础首先应当完善税收立法。因为纳税筹划是在法律法规允许的规定范围内所进行的筹划活动。如果法律法规不完备，其一，将很难确定企业的纳税筹划是否属于法律法规所允许的范围之内，企业对自身的这种行为是属于纳税筹划还是属于违法逃税等具有不确定性；其二，如果国家的税收法律不健全，那么企业纳税人可能会通过法律的一些不足来达到减轻税收负担的目的，根本不用通过纳税筹划来实现减轻税收负担。因此，建立健全我国的税收法律法规建设，对纳税筹划的发展有着至关重要的作用。
（二）加强纳税人权利的保护
对企业纳税人权利的保护也是纳税筹划的主要社会环境。纳税筹划其自身就是纳税人的一项基本权利，也是税负从轻的一项基本体现。税收是国家依据相关法律规定对具备法定税收人进行的一种强制征税。税收与捐款不同，它具有强制性，同时，纳税人也没有多缴纳税款的必要，其所缴纳的金额是通过计算而得到的。纳税人在法律法规所允许的范围内，选择税负最轻的经济行为而进行缴纳，这即是纳税人的基本权利，也是法治国家下可选择性原则的基本要求。应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持，这样才会使纳税人在行使自己权利的过程中发展壮大。如果纳税人权利得不到保护和重视，那么作为纳税人权利的纳税筹划权也必然得不到保障。
三、“营改增”税制改革下的纳税筹划措施
纳税筹划贯穿于企业经营的全过程，营改增实际上为企业的税收筹划提供了更大的空间和更方便的条件。由于经济活动的多样性和复杂性，企业应结合自身经营目的和经营活动的特点，寻找合适的税收筹划方法，从企业整体利益出发来选择纳税方案，实现节税目标、获取更多的税收利益，从而最大限度地实现企业的经营目标，达到企业财富或股东权益的最大化。
（一）合理利用相关的税收政策
“营改增”税制改革下的纳税筹划要充分的利用相关税收优惠政策。比如：在营改增的政策当中所提到的营业税还会延续以前原有的相关优惠政策，对现行营业税免税政策，在改征增值税后部分继续予以免征，部分调整为即征即退政策。企业如何合理地利用这一政策合理进行筹划呢？首先，要认真解读税收优惠政策的相关文件，重视各项优惠政策的具体适用范围、条件、期限、抵扣额度、审批程序等规定。避免盲目扩大解释税收优惠范围并严格遵照相关文件规定履行免征的申请程序。其次，要区分不同的税收优惠方式，虽然免征增值税、增值税即征即退和增值税零税率均属于税收优惠方式，都可以达到减税的效果，但是三者之间仍存在一些细微的差别，直接影响企业的收益。最后，企业要慎重放弃减免税权利，充分认识到放弃减免税权利的法律后果，即未来三年内均按照适用税率全额征税。与此同时，营改增相关政策还对某些行业的适用税率进行了优惠调整，企业应当加以应用，更好的在纳税筹划中发挥作用。
（二）纳入筹划的纳税人身份的选择
在增值税的缴纳过程中，把企业划分为一般纳税人和小规模纳税人，不同的纳税身份其对应的税率和计税方法是不同的，这在进行纳税筹划时也有着不同的规划。在销售收入相同的情况下，是一般纳税人交的税多还是小规模纳税人交的税多，我们先计算一个销售额的增值率即：指增值额占销售额的比率。在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”，当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。通过一些数学公式的运算，我们就可以对纳税人的身份进行选择。同时还应注意以下问题。其一，应税销售额超过小规模纳税人标准的企业，如不经常发生应税行为的，可以通过税负比较等方法来合理安排进行纳税筹划；其二，当小规模纳税人调整为一般纳税人时，要建立健全符合企业自身发展的会计核算制度，需培养和聘用具有专业能力的会计从业人员，这些都会增加企业的财务核算成本，最后，一般纳税人的增值税征收管理相较为复杂，投入的财力和物力也需要较多，这些都会增加其相关的纳税成本。因此，在营改增税收政策改革下，纳税筹划要充分的考虑到企业纳税人的主要身份。
（三）结合经营，选择合适的采购渠道
企业在经营生产的过程中有较多个供应商，在向这些供应商购入原材料和所需材料时也存在着增值税。在营改增的相关税收政策改革下，增值税的主要作用是可以进行抵扣。企业作为一般纳税人进货采购选择渠道不同（是从小规模纳税人还是从一般纳税人处进货），可抵扣的比例也不同，将会影响其实际税收负担。这就需要进行合理的筹划了。从小规模纳税人处购进货物，多大的折让幅度才能弥补因扣除率低或不能取得增值税专用发票而产生的损失呢？可以通过计算一个价格折让临界点来选择，如果小规模纳税人给予的销售价格（含税）折扣少于价格折让临界点，应选择从一般纳税人那进货；如果折扣高于价格折让临界点，则选择行小规模纳税人那进货。
另外，企业作为小规模纳税人，因为税法规定小规模纳税人采用简易方法计税，进项税额不得抵扣，因此选择价格较低的一方作为进货渠道，使得税后收益最大。
（五）选择有利本企业的销售结算方式
销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生的时间是不相同的。特别在营改增下，企业对增值税进行筹划也要采用这样的原则，在税法允许的范围内，采取最优的销售结算方式，尽量推迟纳税时间，获得纳税期的递延，节约企业的流动资金，从而使企业处于有利的竞争地位。同时应注意以下几点：
1.收款与发票同步进行。即在求得采购方理解的基础上，未收到货款不开发票，这样可以达到递延税款的目的。
2.尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，以防止垫付税款。
3.在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款的结算方式，避免垫付税款。
4、采用赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票。
5、近可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。
6、多用折扣销售刺激市场，少用销售折扣刺激销售。
以上这些销售方式的税收筹划，企业只有充分运用、把握灵活，才能降低企业的税收成本。
四、总结
目前，“营改增”尚处在试点阶段，对纳税人有很大的筹划空间，但有必要强调的是，税收筹划必须以依法纳税为前提条件，企业财务管理人员要充分研究现行税收政策，充分考虑税收筹划的成本与效益，综合衡量税收筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系。同时，还要充分考虑税收筹划的风险，正确认识税收筹划的地位和作用。
参考文献：
1 纳税筹划
纳税筹划是企业财务管理的一部分，关于纳税筹划的含义目前理论界还没有统一的概念。我国税务专家唐腾翔、张中秀、盖地等都曾对纳税筹划做出相关解释说明。[1]笔者认为，不管是哪种观点，都从一定意义上揭示了税收筹划的内涵，而且，综合各专家学者对纳税筹划概念的表述，纳税筹划突出表现出合法性、事先性和目的性的特点。即纳税人在合理、合法的前提下，于纳税之前对涉税事项进行筹划，以达到降低税负的目的，最终实现企业价值最大化，使得企业稳步、良性发展。因此，有效实施纳税筹划不仅有利于实现企业的最终目标，而且在增强人们的自觉纳税意识，保证国家财政收入的实现等方面也体现出了十分重要的现实意义。[2]
2 起征点与免征额
起征点与免征额是税法规定的对纳税人的税收优惠政策，起征点是指税法中规定的对某一特定课税对象征税的下限。如果涉税金额达到这一底限，就要按照涉税金额的全部金额征税。相反，只要涉税金额没有达到这一底限，就无需缴纳相关税金。而免征额实际上是规定了在涉税金额中可以有多少金额在计税时予从总涉税金额中扣除。起征点与免征额在概念表述上截然不同，因此在实际运用中起征点制度和免征额制度对纳税人的税收优惠存在差异。当涉税金额大于起征点和免征额时，起征点是对全部金额纳税而免征额只就超额部分征税。反之，当涉税金额小于起征点和免征额时，都不用缴纳相关税金。可以说，起征点的税收优惠是针对起征点以下的纳税人，而免征额的税收优惠涉及所有的纳税人。[3]
3 不同税种下起征点和免征额的纳税筹划
3.1 增值税中涉及起征点的纳税筹划
税法中规定的增值税起征点的幅度为：销售货物的，为月销售额5，000～20，000元，销售应税劳务的，为月销售额5，000～20，000元，按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元。纳税人销售额未到达国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照规定全额计算缴纳增值税。增值税起征点的适用范围仅限于个人。
例如，某个体工商户，月含税销售额为5，170元，当地规定的增值税起征点为5，000元，假设不考虑城建税和教育费附加，该个体工商户的不含税销售额=5170÷（1+3%）=5019.42元，按照当地规定的增值税起征点5，000元，因此，该个体工商户应纳增值税=509.42×3%=150.58元，税后收入=5170-150.8=5019.42元。如果，此时该个体工商户将月含税销售额降至5，140元，则不含税销售额=5014÷（1+3%）=4990.29元，没有超过当地规定的增值税起征点，因此，免征增值税，税后收入等于5，140元。
3.2 消费税中涉及起征点的纳税筹划
消费税新增和调整税目征收范围注释中，高档手表是指销售价格（不含增值税）每只在10，000元（含）以上的各类手表。税法中规定高档手表税率为20%， 例如，假设某企业是一家中高档手表生产企业，2013年生产并销售某一款中高档手表，每只手表的出厂价为10，100元（不含增值税），与此相关的成本费用为5，000元。如果将每只手表的出厂价格定为10，100元，则税法认定为高档手表，那么，每只高档手表应纳消费税=10100×20%=2020元，应纳城建税及教育费附加=2020×（7%+3%）=202元，每只高档手表的利润=10100-5000-2020-202=2878元。此时，如果将每只高档手表的出厂价格降至9，900元，税法不认定其为高档手表，每只手表应纳消费税等于0，应纳城建税及教育费附加等于0，因此每只手表的利润为4，900元。
3.3 营业税涉及起征点的纳税筹划
营业税起征点是指纳税人营业额合计达到起征点。新税法规定营业税起征点的幅度是：按期纳税的，为月营业额5，000～20，000元；按次纳税的，为每次（日）营业额300～500元。营业额起征点的适用范围限于个人。[4]
例如，某个体户，平均每月开门营业25天，每天平均收入20元，月营业额5000元，其所在地营业额按期纳税的起征点为月营业额5000元。则该个体户每月应纳营业税=5000×5%=250元，此时，如果该个体户每月减少营业额10元，则每月营业额等于4990元，小于当地营业税起征点5000元，因此，该个体户应纳营业税等于0。
3.4 个人所得税涉及起征点和免征额的纳税筹划
2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议决定对《中华人民共和国个人所得税法》作如下修改，第三条第一项修改为工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3%至5%，第六条第一款第一项修改为工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。[5]
例如，某企业员工2013年度全年每月工资分别为
：6000、3500、4500、1500、2000、2500、3000、3500、3000、3500、4000、8000。则2013年该员工应纳个人所得税额=【（6000-3500）×10%-105】+0+【（4500-3500）×3%】+0+0+0+0+0+0+0+【（4000-3500）×3%】+【（8000-
3500）×10%-105】=535元
如果先按年估计总工资额，然后按月平均发放，最后一个月多退少补，则（6000+3500+4500+1500+
2000+2500+3000+3500+3000+500+4000+8000）÷12=
3500元，由于3500元未超过免征额，所以全年应纳个人所得税税额等于0。
以上不同税种下起征点与免征额的纳税筹划反映出起征点的纳税筹划普遍适用于纳税人涉税金额刚刚达到或超过起征点的情况，将其降低至起征点以下可以规避纳税义务，降低企业税负。但是，起征点与免征额在实际中易被人们混淆使用，产生纳税风险。因此，正确理解、合理使用起征点、免征额体现了纳税筹划的现实意义。尽管起征点纳税筹划的应用空间较小，但是，理性的纳税人只有充分利用起征点的优惠政策进行纳税筹划，才能最大限度地实现企业价值的最大化。[6]
参考文献：
[1] 梁文涛.纳税筹划实务[M].清华大学出版社，2012：3-4.
[2] 经庭如，阮宜胜.税收筹划 [M].高等教育出版社，2011：2-6.
[3] 王浩然，王峥嵘.起征点与免征额的含义与正确使用[J].陕西教育，2011（7）：72-73
对企业税收筹划的特征的认识，实质上是税收筹划的定位问题。目前关于税收筹划究竟具备哪些特征，众说纷纭。这种认识的不统一，往往会导致实践中的错误认识和错误操作。在企业税收筹划的操作过程中，我们应充分认识税收筹划的四个基本特征。
一、不违法性
这是税收筹划最基本的特征，也是其区别于偷、骗、抗税等不法行为的重要特征。但是不违法不等于合法，我认为在报刊、杂志、专著或网站上，大多将税收筹划定位在“合法性”上，这是不妥的。虽然从宏观方面讲，经营者的经济利益与国家利益在很大程度上是一致的，但是在具体的经济利益上，两者是有差别的。在纳税方面，国家要依法征税，纳税人要依法纳税这是毫无疑义的。而纳税人在纳税的过程中则希望尽可能地少纳税，如何才能尽可能地少纳税呢？这就需要筹划，在筹划的过程中理所当然地首选合法手段，以迎合国家在税收方面的立法精神和意图，这也是筹划的要义所在。但是如果法律没有明令禁止，即税法的漏洞，筹划时显然也不能放弃，因为这些漏洞对纳税人来说并没有法律约束力。从法律角度来看，利用法律法规的漏洞很显然既不违法，也不合法。
二、税收筹划具有超前性
税收筹划的超前性是由企业的经济行为与税收行为的特性共同决定的。众所周知，筹划过程本身是企业根据国家税收政策导向对生产经营、投资活动等的布局和安排。从经济活动和纳税义务的逻辑关系来看，纳税行为依附于经济行为，纳税行为相对经济行为而言具有滞后性，只有当经济行为发生后才会产生纳税义务。在市场经济条件下，经济行为不断创新与税法相对稳定性的矛盾不可避免、以及企业对经济行为的掌控自由，在客观上为企业提供了事先做出纳税筹划的可能。譬如某外商投资企业的外国投资者用分得的税后利润1000万元，再投资兴建了一家农产品加工出口企业。该投资者决定将新企业设在沿海经济开发区，经营期为10年，新建企业所需厂房以租赁经营的方式解决，而把主要资金投入购买设备。经比较，在性能相差不大的情况下，选购国产设备。这项经济行为表面上看起来和一般的经济行为没有什么差别，事实上它是税收筹划具有超前性的一个很好的例证。因为根据现行的税法规定，该投资者这一决策行为，可以享受下列税收优惠:（1）沿海经济开发区税率优惠；（2）再投资退税；（3）购买国产设备的税收抵免；（4）外商投资企业的“两免三减半”税收优惠。再如《中华人民共和国企业所得税法》已经颁布，但具体实施还有一段时间，增值税改革将由试点走向推广，这些都给我们留下了超前筹划的时间和空间。总之，税收筹划必须强调超前性，当经济行为发生后，进行筹划的空间就会十分狭小，甚至完全丧失。
三、税收筹划具有综合性
税收筹划的最终目的是使纳税人税后利润最大化，但是任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因为选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理的；当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，必须综合考虑。例如某企业在创业初期需筹资5000万元，有两种筹资方法可供选择，即发行公司股票或企业债券。假定债券利率为5％，股息收益率为3％，均约定每年计息一次。企业不考虑债券利息的应纳税所得额为500万元，企业所得税税率为33％。企业最终应选择哪种方式进行筹资呢?从税负的角度分析，按规定，企业发行债券所支付的利息，在不高于金融机构同类同期贷款利率的范围内，允许税前扣除，股息则不能。假定金融机构同类同期贷款利率为4％，企业利用发行债券方式筹资可以少交企业所得税66（万元）＝5000×4％×33％，企业为实现最小税收负担，应选择发行债券方式筹资。从企业收益的角度看：
如果企业发行债券，其净收益为：500－5000×5％－（500-5000×4%）33%＝151（万元）。
如果企业发行股票，其净收益为：500－500×33％－5000×3％＝185（万元）
从上述比较中不难看出，企业通过发行债券方式筹资，虽然可以少支付企业所得税66万元，但企业却少得净利34万元（185-151），节税与获取企业总体利益最大化未能取得统一。
因此，税收筹划需要综合考虑，不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重，应进行长远性的考虑。
值得注意的是：虽然税收筹划是企业实现税后利润最大化的重要途径之一，但降低税收负担不应作为企业的唯一目标，税收筹划时还应考虑影响企业生产经营的其他因素，做到眼前利益和局部利益，长远利益和整体利益的兼顾。如选择坏账处理办法时，既要进行筹划，也要考虑企业的声誉（尤其是上市公司）；选择股票投资时，既要看到股息红利可以享受不征所得税的优惠，更应看到股市投资的风险等等。
四、税收筹划具有时效性
税收筹划时应注意时效性问题。虽然税收政策一般具有相对稳定性，但也会随着政治、经济形势的发展变化
而变化，也会随着纳税人的税收筹划的状况而变化。因此，企业在进行税收筹划时，必须对税收政策的变化有清醒的认识和充分的估计，并随着税收政策的变化，及时作出相应调整，确保税收筹划的时效性。比如在我国相当长一段时间里，企业把高新技术开发区、国际避税地等作为载体，采取“区内注册，区外经营”，“返程投资”等方式进行筹划，但2008年企业所得税法生效后，这类筹划将失效或受到遏制。因此税收筹划需要研究涉税事件的发展进程，设计替代方案。即针对涉税事件变化的事实和问题，制定出若干可供选择的对策与计划，随着时间的变化进行相应的调整。否则，税收筹划就会由不违法变为违法。
【参考文献】
[1] 盖地主编：《企业税收筹划理论与实务》，东北财经大学出版社，2005年。
[2] 计金标主编：《税收筹划》，中国人民大学出版社，2004年。
[3] 范忠山：《企业税务风险与化解》，对外经济贸易大学出，2003年。
要税收筹划，不要避税
依法纳税是每个公民应尽的义务，而进行税收筹划也是纳税人应有的权利。税收筹划应合法，这是税收筹划赖于生存的前提条件。税收筹划的合法性，具体包含三个方面的内容：首先，必须符合税收政策的引导趋势，进行积极的税收筹划，使得企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意图；其次，操作过程注意“度 ”的把握，认识并划清与偷、逃、骗税等其他减税方式之间的界限，坚持合法筹划，防止违法减税；再次，纳税人开展税收筹划，需要具备自我保护意识。既然税收筹划要在不违法或非违法的前提下进行，那么筹划行为离不合法的距离越远越好，这也是纳税人的一种自我保护意识。
在操作过程中，要税收筹划，不要避税。
国家在制定税法有关法规、政策和制度时，不仅对纳税人的节税有所预期，而且正是希望通过纳税人的节税行为使得全社会的资源配置与收入分配等符合政府的税收导向。避税与税收筹划的目的虽然都是为了减轻税负负担，但两者是有根本性的区别的。
避税一般是指纳税人利用税法上的疏漏或税法规定的优惠办法，做适当的财务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻税负的目的。避税虽不违法，只是利用税法漏洞，但是它是钻税法的空子，有悖于国家的税收政策导向。
税收筹划是完全合法的，是符合政府的立法意图的。税收筹划甚至是税收政策予以引导与鼓励的。举两个不同的例子。一个例子是说，有一个人针对国家课征酒税，采取了少喝葡萄酒多喝矿泉水的行动。这种税负减少是正当的，因为限制饮酒本来就是国家法律的意旨所在，少喝酒自然少负担税收。另一个例子是说，有一个人针对国家课征遗产税，在生前尽可能地把财产分割出去。这是不正当的避税，因为背离了政府的政策导向。所以许多国家在课征遗产税的同时兼征赠予税，借以堵塞人们生前分割财产逃避税负的漏洞。
实践中对避税和税收筹划的区分有时不像理论上那样容易，特别是具体到某一种特定行为时，避税和税收筹划的界限常常难以分清，导致企业在具体进行税收筹划时，常常自觉或不自觉地利用税法的漏洞施行一些避税行为。显然，企业实行“避税”行为获得的利益并不是税收立法者所期望的利益，恰恰相反，它是立法者力求避免的。因此，如果纳税人不能很好地分清避税与税收筹划的区别，在实施税收筹划时过了“线”，将会面临筹划失败的风险。
防止被税务机关“误解”
严格意义上的税收筹划符合立法者的意图，是合法的。纳税人依据法律的要求和规定展开税收筹划。税收筹划是纳税人的生产经营行为，其方案的确定与具体的组织实施，都是由纳税人自己选择，税务机关并不介入其中。税收筹划方案究竟是不是符合税法的规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收上的利益，很大程度上取决于税务机关对纳税人税收筹划方法的认定。
在这一“认定”过程中存在税务行政执法偏差并非偶然。首先，税务法律、法规的不完善导致税收政策执行的偏差。多数税收制度一般只对有关税收的基本面做出相应的规定，具体的税收条款设置不完善，无法涵盖所有的税收事项；或者由于客观情况发生了变化，税法尚未根据变化了的客观实际做出相应的调整。其次，税法对具体事项常留有一定的弹性空间，在一定的范围内，税务机关拥有自由裁量权，客观上也为税收政策执行偏差提供了可能性；第三，行政执法人员的素质参差不齐也是导致税收政策执行偏差的一个不可忽视的因素。所以，企业开展税收筹划经常会遇到来自一些基层税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍。即使是真正的税收筹划行为，结果也极有可能被税务行政执法人员视为恶意避税行为而加以查处。
这就需要加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管的特征和具体要求。税收筹划人员在正确理解税收政策的规定性，正确应用财会知识的同时，要随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。如果不能适应主管税务机关的管理特点，或者税收筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。税收筹划是一门综合性学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理等多方面知识，其专业性相当强，需要专业技能较好的专家来操作。因此对于那些综合性的税收筹划，聘请税收筹划的专业人士可以进一步降低税收筹划的风险。
不能只盯个别税种
税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上。国家对流转额征流转税，对所得额征所得税，对财产要征财产税。各个税种之间是相互关联的。如果只顾及到某个税种筹划的利益，而忽略其他税种的税负，就会造成一种税少缴了，另一种税可能多缴，致使企业整体税负上升。
税收筹划应属于企业财务管理范畴，它的目标是实现企业所有者财富最大化。所以在考虑税收成本降低的同时，也应考虑该税收筹划方案的实施是否引发其他费用的增加或收入的减少。企业应该采取能带来绝对收益的税收筹划方案。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及失去因选择该筹划方案放弃其他方案所损失的相应机会收益。一项成功的税收筹划必然是多种税收筹划方案的优化选择。如果认为税收负担最少的方案就是最优的税收筹划方案，追求税收负担的降低也可能最终导致企业总体利益的下降，使得税收筹划面临失败的风险。
一、个人所得税概述
个人所得税（personal income tax）是调整征税机关与自然人(居民、非居民人)之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。随着社会经济环境、税制建设、税收征管等诸多因素的影响，我国个人所得税在公平社会财富分配、组织财政收入、调节经济运行的功能远未得到充分发挥。因此，从税法制度建设角度对个人所得税法的完善进行探讨，无疑具有重大的现实意义。随着中国市场经济的发展，税法在国民经济中发挥着越来越重要的作用。
二、纳税筹划特点
1.合法性。纳税筹划最本质的特点，也是纳税筹划区别于偷税行为的基本特征，在有多种纳税方案可供选择时，纳税人做出低税负的决策是无可非议的，征税人不应当加以反对。
2.专业性。纳税筹划是一门专业性很强的跨税收学、法学、财务管理学的综合性学科，从业人员面临社会化大生产、经济全球化、国际经贸业务的日益频繁及规模越来越大，世界各国的律师事务所、会计师事务所、税务事务所等迅速发展，说明税务筹划越来越呈现出专业化的特点。
3.目的性。纳税人纳税筹划行为的目的是为了减少纳税，取得节税收益。这里可以理解为两层意思：一层意思是选择较低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回报率。另一层意思是滞延纳税时间（非指不按税法规定期限缴纳税款的欠税行为）。纳税期的退后，也许可以减轻税收负担（如避免高边际税率），也许可以降低资本成本（如减少利息支出）。无论是那一种形式，其结果都是税款支付的节约。
4.计划性。税收在事先进行规划、设计、安排，这样测算出的税务筹划效果，具有一定的提前统筹成效。
三、纳税策划的意义
1.纳税筹划有利于普及税收知识
个人所得税的纳税筹划作为纳税筹划的重要组成部分之一，我们都会遇到多多少少与税收有关的事情，或工作要求中需要，或自己生活中需求。无论是那种形式纳税人要想进行纳税筹划，就必须熟悉相关税法知识。
2.纳税筹划有利于纳税人自身利益
纳税筹划可以更加有利于纳税人节减税收，从而使纳税人利益获得最大化。通过纳税筹划方案比较，一方面可以减少现金流出量，从而达到在现金流入量不变的前提下增加净流量的目的；另一方面，可以延迟现金流出的时间，利用货币的时间价值获得一笔没有成本的资金，提高资金的使用效率，帮助纳税人实现最大的经济利益，这正是纳税筹划所要达到的目的！
3.纳税筹划有助于国家完善税收相关法律、法规
纳税筹划可以帮助帮助纳税人节减更多的税收，密切地关注着国家税制法规和最新税收政策的出台。一旦税法有所变化，纳税筹划人就会从追求纳税人的最大财务利益出发，趋利避害，把税收的意图迅速融入纳税人企业的经营活动的过程中。
四、纳税主要途径与应用
1.工资、薪金所得税的筹划及应用
薪金所得个人所得税关系到每个人的切身利益，由于我国对于工资薪金所采取的是九级超额累进税率制度，从百分之五到百分之四十五不等。这种形式使得个人收入较高时，适用的税率也较高，税收负担也越重。在每一级税收的边缘地带，收入之间可能只相差一元，但所承担的个人所得税的税收负担也会相差很大。不过，通过采取一定的合法的手段进行筹划，可以避免此类不公平的发生。
（1）企业员工福利筹划
在各级税率不变的条件下，可以通过减少自己收入的方式使得自己上缴较低的税率。可行的做法是与单位达成协议，改变自己的工资薪金的支付形式。
（2）均衡调整收入筹划
个人所得税通常采用超额累进税率，在纳税人一定时期内收入总额既定的情况下，其分摊到各个纳税期内的收入应尽量均衡，不能大起大落，以避免增加纳税人的税收负担。
（3）费用标准差异扣除筹划
在某些情况下将工资、薪金所得与劳务报酬所得分开，而在有些情况下将工资、薪金所得与劳务报酬合并就会节约税收，因而对其进行税收筹划就具有一定的可能性。
（4）国家保险优惠政策筹划
根据有关的规定：企业和个人按照国家或地方政府有关规定的比例提取并向指定机构实际缴付的医疗保险金、基本养老保险、金住房公积金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。个人领取提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。而且新规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，但在计征时，应先将纳税人当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数并据以计算应扣缴的个人所得税，按这种方法计算年终奖个人税后所得额可以降低税率，可以达到合理避税的目的。
2.劳务报酬中所得税的应用与途径
我国关于劳务报酬所得适用20%的税率，但是对于一次性收入偏高的的情况实行加成征收，实际上也就等于是三级的超额累进税率。劳务报酬所得有自己的特点，下面针对其特点，进行纳税筹划的分析。
（1）劳务报酬支付次数筹划法。这样做对纳税人的好处体现在两个方面：一是次数越多，纳税人可以减除费用的次数就越多；二是将一次的所得分散成多次，可以降低每次的收入额，防止适用较高的税率。
（2）费用抵减法。即通过减少名义劳务报酬所得的形式来筹划，将本应由纳税人负担的费用改由业主承担，以达到减少名义劳务报酬的目的。
（3）劳务报酬分项计算筹划法。在计算劳务报酬应纳个人所得税时，28个项目是分别计算的。纳税人如果同时取得不同项目的劳务报酬所得，应当分别减除费用，分别计算缴纳个人所得税，否则会增加纳税人的负担。
3.稿酬所得中的途径与应用
我国个人所得税法规定，个人发表同一作品(文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品)，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次记征个人所得税。若作品是数人合作完成的，那么对于个人所得税的计征，根据每个人得到的稿酬分别扣除费用计征，经过筹划可以获得更多的利益。其主要的纳税筹划方法有：系列丛书筹划法；著作组筹划法；再版筹划法；费用转移筹划法。
（1）系列丛书法。如果某些著作可以分解成几个部分，以系列著作的形式出版，则该著作被认定为几个单独的作品，分别计算纳税，这在某些情况下可以节省纳税人不少税款。
（2）著作组法。纳税人应尽量避免一次性取得大额收入，在合法的前提下将所得均衡分摊或分解，增加扣除次数，降低应纳税所得额。在实行累进税率时，还可以避免档次爬升现象的出现。
4.个体工商户生产经营所得纳税筹划
对于个体工商户经营所得的纳税筹划可以从捐赠支出、分散所得、费用成本、固定资产、经营形式等几方面入手进行纳税筹划。值得注意的是对于捐赠支出的纳税筹划应从以下几方面着手：（1）认清捐赠对象。（2）提高可列支限额。（3）取得合法凭证。（4）预先调整超限金额。
此外，个体工商户和合伙企业以及个人独资企业，由于其缴纳个人所得税的应纳税所得额为收入减去发生的成本、费用。因此，合理扩大成本费用开支，降低应纳税所得额是个体工商户进行税务筹划的主要方法。（下转第162页）（上接第160页）
5.其他所得的纳税筹划
利息、股息、红利所得的筹划可以利用税收上的优惠进行筹划，将个人的存款以教育基金或者其他免税基金的形式存入金融机构，以减轻自己的税收负担，并且能够很好的安排子女的教育和家庭的生活费用。至于偶然所得的纳税筹划，因为税率是一定的，所以可以利用捐赠扣除一部分金额，减少纳税基数，只有这样才能减少应纳税所得额。通过税收筹划保障纳税人利益最大化，对于个人所得税的完善和普及，具有显著的实践意义。
五、结论
通过上述对个人所得税税收筹划形式与用途的说明，从中可以发现个人所得税的筹划发展潜力还是很大的，个人所得税与我们生活息息相关，个税的纳税筹划可以通过税收方案的比较，节减纳税人税收，有利于纳税人的财务利益最大化。筹划人为了帮助纳税人节减更多的税收，总是随时随地、密切地注意着国家税制法规和最新税收政策的出台。
我们必须认识到，个人所得税税法的完善是一个系统性、配套性的改革，必须全盘考虑。改革一旦进入实质操作阶段，相关的配套改革将成为改革成败的关键。在改革中，既要综合考虑社会效应和经济效应，又要充分发挥个人所得税增加财政收入、调节个人收入分配的作用，在妥善处理好公平与效率等社会问题的同时，建立适合我国国情的分类与综合税制相结合的个人所得税课税模式，进一步实现社会的公平高效。经济的快速发展，人民生活水平的不断提高，特别是北京奥运会的召开，对我国经济发展和各个阶层个人收入的提高产生了极其重要的作用，因此，加强个人所得税的税收筹划的力度变得更为必要。
参考文献
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一引言
随着我国税制改革的深入和税收法律法规的完善，企业被推向全面税收约束的市场竞争环境中，因而税收决策已逐渐成为企业经营决策中的重要部分。将企业财务活动的筹资投资利润分配及其他生产经营环节同减轻税负结合起来，谋求最大的经济利益就成为企业理财的基本出发点。纳税筹划作为对经营事项的事先筹划选择和管理，追求税收负担最小化的经营管理活动而引起人们的关注，也越来越受到人们的重视。
煤炭企业作为我国的支柱产业，对国民经济高速发展作出了巨大贡献，税制改革使煤炭企业纳税数额大幅增加，主要税种纳税增长过快，总体税收负担加重，对煤炭企业产生了不利影响。面对这种情况，我国煤炭行业有了危机感，面对国内市场的竞争压力和国外市场的冲击，许多煤炭企业开始认识到，唯有加强财务管理，才能在激烈的市场竞争中谋求发展。许多企业把纳税筹划作为加强财务管理的有效手段。
纳税筹划对于煤炭企业尤为重要，一方面，煤炭企业的经济总量较大，纳税筹划的效果比较明显；另一方面，煤炭企业的业务复杂，税收筹划的空间较大。因此将纳税筹划与煤炭企业的实际情况结合起来，从企业的全局出发，降低企业总体的纳税成本，增加企业的税后利润，提高煤炭企业的竞争力具有非常重要的意义。
二煤炭企业的行业特征和纳税特征
（一）煤炭企业的行业特征
我国是世界上生产和消费煤炭的大国，煤炭产量占世界的37%，占消费总量的69%。随着煤炭工业经济方式的转变，煤炭用途的扩展，煤炭的战略地位愈显重要。
1.煤炭资源的有限性。煤炭是不可再生的资源。随着开发利用的不断进行，煤炭资源的储量会越来越小，直到枯竭。
2.投资建设规模庞大，煤炭产品单一。在市场经济体制下，随着社会的发展进步，煤炭生产的产品必须考虑满足社会市场的各种需求。由于受传统计划经济影响，现在国有生产企业也只是为生产忙碌，产品单一的状况没有改变，距离社会对煤炭产品质量的需求标准还有不少的差距。
（二）煤炭企业的纳税特征
煤炭是我国重要的基础能源和原料，在国民经济中具有重要的战略地位。税收政策是政府对煤炭行业进行干预的一种重要手段，一个稳定的有吸引力的煤炭税制是煤炭行业得以健康稳定发展的关键。但现行税制还不完善，尚未体现公平税负，对煤炭企业来说主要体现在增值税负担过重。煤炭是典型的资源开采型行业，税前抵扣项目少，导致实际税负过高，比全国平均水平高出一倍多。煤炭资源税征收标准的制定缺乏科学依据，造成各地区各企业间税负不公平。企业所得税扣除范围争议多，对国有煤炭企业改制资源枯竭可持续发展等方面没有优惠政策。这样就造成了越来越严重的煤炭企业短期化行为，生产性投资的减少制约了产业的集成化发展，落后的机器设备与劳动力密集型相结合的经营方式降低了煤炭企业
的竞争能力。
三煤炭企业纳税筹划谋略
1994年新税制改革以来，煤炭企业涉及的税种主要包括增值税营业税资源税所得税土地使用税印花税耕地占用税。煤炭企业可以在充分了解国家针对该行业的所有税收基本政策和优惠政策的基础上，针对行业特点，围绕经营活动的不同方式，选择节税空间大的税种作为切入点进行筹划。这就主要看税种的税负弹性，税负弹性大，纳税筹划的潜力也越大。一般来说，税源大的税种其税负伸缩的弹性也大。另外，税负弹性还取决于税种的要素构成，主要包括税基扣除税率和税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就越重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。煤炭企业应该立足行业特点抓住政策契机，按经营活动发展所涉及的税种，进行整体规划逐一设计。
（一）增值税和营业税的筹划
煤炭企业在煤炭销售过程中要涉及混合销售行为。所谓混合销售，是指一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税的应税劳务。这种可选择性为纳税筹划提供了空间。比如，煤炭企业在销售煤炭过程中提供运输服务，可以选择将从购货方收取的运费作为价外费用并入销售额一并计算销项税，也可以选择将运输处设立为运输子公司而缴纳营业税。在实际操作过程中应以企业整体税负为目标，以成本效益为原则，为企业带来利润的同时，还可以为企业降低税负。
（二）资源税的筹划
资源税是煤炭企业应纳的一个重要税种，资源税纳税人生产或开采应税产品，销售或自用视同销售时不仅要交资源税，同时又符合增值税的征税范围，为增值税的纳税人，所以该纳税人既要交纳增值税，又要交纳资源税。在实际操作过程别要分清哪些资源征税，哪些资源不征税。目前资源税只对矿产品和盐征收，特别要注意的是，煤矿生产的天然气不征资源税。若煤炭企业在产业链延伸过程中投资新建一个以煤矿在建井采煤和煤炭洗选过程中排出的废弃物煤矸石和煤泥为主要燃料的电厂，不久可以消化矿区大量堆积的废弃物改善生态环境，还可以享受国家规定的税收优惠政策，为企业带来利润的同时，还可以为企业降低税负。
（三）企业所得税的筹划
新《企业所得税法》出台后，为煤炭企业的所得税规定了抵免的税收优惠政策，国家出台的这项重大企业所得税优惠政策，对企业技术改造经济结构调整提供了重大的政策支持。这样一来，企业应当及时把握政策优势，在税法允许的范围内进行合法合理的利润调节，比如企业可将某些收入提前实现，将某些费用推迟列支。但是比如税法规定，企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未费用，应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。如果筹划不当，税务机关要求调整，就可能会给企业带来损失。
四煤炭企业纳税筹划应注意的问题
为了充分发挥纳税筹划在现代企业财务管理中的作用，促进现代企业财务管理目标的实现，煤炭企业决策者在选择纳税筹划方案时，应注意以下几点：
（一）纳税筹划必须遵守税收法律，法规和政策
煤炭企业应注意培养正确的纳税意识，建立合法的纳税筹划观念，以合法的筹划方式合理安排经营活动。只有在这个前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案被税务主管部门认可，否则会受到相应的惩罚，并承担法律责任，给企业带来更大的损失。
（二）全面了解与投资、经营、理财活动相关的税收法规和处理惯例
税收筹划方案主要来自对不同的投资、经营、理财方式下的税收规定的比较。因此，对与投资、经营、理财活动相关的税收法律、法规以及处理惯例的全面了解就成为税收筹划的基本环节。有了这种全面了解，才能预测出不同的纳税方案，并进行比较，优化选择，进而作出对纳税人最有利的投资决策、经营决策或筹划决策。事前筹划包括在组建过程中对企业组织形式、注册地点、投资行业、投资方式、投资时间的选择，在经济合同签定前对交货数量、时间、地点、结算方式的选择，集团企业内部转移价格的确定，销售方式的选择等；事后筹划是指在企业经营行为发生之后进行的筹划。存货计价方法的选择、固定资产折旧方法的选择、费用分摊期限的选择、利润分配方案的选择属于事后筹划范畴。事前筹划与事后筹划都能为企业带来好处，因此应结合使用。
（三）注意税收与非税收因素，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系。直观上看，纳税筹划是为了节约税收支付，但企业进行纳税筹划的根本目的不能仅仅停留在节约税收支付这一点上，要通过节税达到增加收益、有助于企业发展的目的。因此，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系就成为纳税筹划的核心问题。这就要求进行纳税筹划时，要由上而下、由粗到细，逐渐达到所期望的最优的总体效益。
首先，不能仅仅盯住个别税种的税负高低，要着眼于整体税负的轻重。应以资本收益率的最大化作为纳税筹划的目的，即要以最小的代价换取最大的收益。
其次，要用长远的眼光来选择纳税筹划方案。有的纳税筹划方案可能会使纳税人某一时期税负最低，但却不利于其长远的发展，因此，在进行纳税筹划方案选择时，不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上，而是要考虑企业的发展目标，选择有助于企业发展、能增加企业整体收益的纳税筹划方案。
再次，企业还应该考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经济活动的影响，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系，为企业增加效益。
（五）要正确处理好与税务机关的关系
对税务机关而言，对企业的纳税筹划进行正确、合理的支持和引导，并通过纳税筹划达到促进依法征税、推动完善税制和加强征管的目的具有十分重要的意义。对企业来说，在税款缴纳的过程中，通过合法途径进行纳税筹划是其应当享有的权利，但企业往往因为对税收政策理解得不全面、不透彻，而使得某些税收优惠政策未能享受或未能享受到位，因此煤炭企业要处理好与税务机关的关系，加强与当地税务部门的沟通，随时关注当地主管税务机关税务管理的特点和具体方法，及时咨询相关信息。这也是规避和防范纳税筹划风险的必要手段之一。
参考文献:
Abstract:As one kind of enterprise festival tax behavior,the tax revenue preparation must conform to government’s legislation intention. But in present situation,the fact that the government collects tax while the taxpayers run after maximal benefits has made the relationship of them become one kind of game. Therefore,to let the taxpayers have their benefits legally,any tax revenue preparation must be adjusted to the variations of the taxation laws.
Key words:tax revenue preparation;game theory;asymmetrical information
一、税收筹划行为弈论内容
随着经济的发展,博弈论已成为现代经济学的重要组成部分,成为分析经济现象的重要手段。“博弈”一词的英文单词是Game,是对策、游戏的意思,所以,博弈论亦称对策论。美国经济学家、数学家约翰·纳什(John F Nash)与另外两位数学家在非合作博弈的均衡分析理论方面做出了开创性的贡献,对博弈论和经济学产生了重大影响,并获得1994年诺贝尔经济奖。这标志着博弈论已和现代经济学融为一体,成为主流经济学的一部分。
博弈论是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说,博弈论是研究当一个主体、一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响,而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问题。 博弈论的基本要素包括:博弈的参与人;博弈时对弈者可利用的信息、行动、策略以及博弈的结果、支付。其中参与者、策略和支付函数是博弈论必不可少的三个基本要素。
税收筹划行为弈论的基本要素可以归纳如下:①税收筹划行为中的对弈者(player),包括作为征税主体的各级税务机关与纳税主体的企业、单位和个人。②税收筹划行为中的行动(action),它是税收筹划博弈者在税收分配过程中采取的决策变量的集合。如征税主体应建立什么样的税收政策,应采取怎样的征管模式和稽查方式;纳税人应如何加强财务管理,如何进行纳税申报,如何缴纳税款等。③税收筹划行为中的策略(strategies),就是征纳双方在现有的税收环境下所采取的税收行动规则,如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税法》)、《中华人民共和国公司法》等。④税收筹划行为中的信息(information),是指有关税收方面和纳税人财务管理方面的知识,包括各项税收法规和税收制度,企业的财务管理状况,征纳双方的行为特征及行为规律等。⑤税收筹划行为中的收益(payoff),指税收筹划对弈者所得或预期所得的效用,如征纳双方都尽力获得最大效用,即税务机关采取一切策略提高税收收入,而纳税人则想尽一切办法或策略进行筹划以达到少纳税或迟纳税的目的。这是税收筹划博弈中对弈者最关心的核心问题。⑥税收筹划行为中的结果(outcome),是通过筹划征纳双方达到的结果,如税务机关通过努力完成税收收入任务及纳税人通过筹划达到少纳和迟纳税款的目的。
二、税收筹划空间的博弈论分析
所谓税收筹划是指纳税人在纳税行为发生之前,在不违反法律、法规的前提下,根据政府的税收政策导向,通过预先的合理筹划与安排,对税法进行精细比较后,选择最优的纳税方案,以求减少税收支出或者取得货币的时间价值。税收筹划决策流程图为:
从这个流程图我们可以看出,税收筹划是企业在生产经营管理中的重要理财环节,是事前的一种“谋划活动”,其目的是少纳税款或迟缴税款。这种活动的前提必须是企业尽量在不违反税法的前提下搜集信息,然后筹划主体通过认真分析与比较,寻找能够达到筹划主体理财目标的各种纳税方案,通过对这些方案进行分析比较,最后付诸实施,并在实施过程中根据获得的更完全的信息对所发现的问题进行再修正,而后再实施。企业进行税收筹划时需搜集的信息包括两方面:从企业的角度来讲,它对自身的筹划目的、财务状况和经营管理水平有着充分的了解,并且熟悉和掌握国家的各种税收法规和政策,从某种意义上讲这方面的信息是完全的。另一方面,企业在进行税收筹划时还要及时了解一些外部信息,如同行业的发展状况,国家税收政策的变化与调整等,事实上,作为一个企业无法准确预测和掌握外部环境的变化时间、变化方向以及如何变化等。比如国家既定的税收政策对企业来说是透明的、公开的,但是一旦作为立法者的国家修改税法、完善税制,纳税人如果不能及时进行应变调整,就难免要遭受损失。此时,可能存在一定程度的信息不对称。对于国家来讲同样如此(这里为了分析方便将外部环境抽象为涉税政策、法规的制定者:国家),税收法规政策的改进完善是建立在企业进行税收筹划后的反馈信息之上的,但是国家无法及时并准确掌握企业将要如何利用现行税收政策法规,采取何种方式进行税收筹划。从博弈论的角度来看,国家利益和纳税人利益在数量上的消长关系反映并决定了征税主体和纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向,一方面,政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款;另一方面,纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能少的缴纳税款。因此,以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为博弈的双方[2]。在博弈的过程中,博弈双方可以在遵守某种协议的条件下实现一种理想状态,即“纳什均衡”,而该均衡的前提是双方遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下,博弈双方都有不遵守协议的动机,那么协议的制定就成为问题的关键。所以,作为征税主体的国家在制定税收法律制度时既要考虑纳税人的生存发展,还要考虑税源的可持续增长,从而必然会预先为纳税人留出一定的空间,为企业进行税收筹划提供了可行空间。
三、税收筹划行为的博弈模型分析
经济学对人的行为的考察是建立在“经济人”的理论假设基础上的,所以,谋求主体利益最大化是税收筹划博弈的实质性目标,具体来讲,就是征税人以依法治税为前提的税收收入最大化,纳税人以可承受风险为最小的财务利益最大化。绝对的税收遵从模型并不存在,因而征纳博弈就不可避免。如果企业选择进行税收筹划,那么必然会与征税方发生利益博弈。这种博弈是企业先行动的动态博弈。有些筹划活动可能完全在税收制度约束下展开(比如利用税收优惠),但有些税收筹划活动,其合法性需要由税务机关进行界定(比如转让定价)。在这种情况下,税收筹划的收益变得具有风险。企业能不能进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断,下面我们用一博弈模型进行分析。
1.模型的建立
参与人:纳税人—企业;征税人—税务机关
模型中各变量的含义——U:企业的收益函数;Y:企业的实际收入;T:企业应纳税额;C:企业进行税收筹划的成本;A:税务机关税收检查的成本;B:税务机关认定企业税收筹划不合法而对企业的罚款;M:企业税收筹划所获得的收益。
当税务机关不进行检查或者经检查认定筹划行为合法,企业收益函数为:U=Y-T-C+M;反之,若税务机关检查且认为企业筹划行为非法,企业收益函数变为U=Y-T-C-B+M(见图2);具体支付矩阵见图3。
2.对模型的分析
假设企业认为税务机关进行检查但税收筹划不合法的概率为P,检查合法的概率为1-P,企业进行税收筹划的概率为R=1,不进行税收筹划的概率为 0,该情况下预期收益可表示为:
π(1,P)=P(Y-T-C+M-B)+(1-P) (Y-T-C+M)
π(0,P)= P(Y-T)+(1-P) (Y-T)
令π(1,P)=π(0,P),得均衡概率P*=(M-C)/B
分析说明:
①税收筹划收益M越大,企业进行税收筹划的概率也越大;M越小,税收筹划的概率也越小。
②税收筹划成本C越大时,企业进行税收筹划的概率越小;C越小时,税收筹划的概率越大。
③税务机关对企业税收筹划不合法的惩罚力度B越大,企业税收筹划的概率就越小,反之则越大。
3.结论及建议
通过以上博弈模型分析结果可以表明,企业进行税收筹划并不是一件容易和简单的事,任何一种税收筹划方案都不可能永远是最优的,都具有一定的针对性和实效性,存在着一定的风险。因此,随着税收法律环境条件的不断变化,纳税人一定要因时、因地制宜地设计具体的筹划方案。
①企业(纳税人)自身必须全面了解国家宏观经济环境及政策,特别是要通晓税法。正如前面所分析:税务筹划取决于纳税人追逐自身利益最大化的内在动机和国家税收制度、政策等外部环境,应该说能够使税务筹划得以真正实现的决定性因素是外部税收制度及国家其他(如投资、外汇管制等)政策和制度等外部环境,这也是税务筹划的一个独特之处。目前,我国现行税制还不太完善,纳税人应该在认真学习与掌握税收政策后进行合理、合法的税收筹划;从微观角度来看,税收筹划行为不违法,能给企业带来经济效益,真正实现节税目的;从国家宏观经济角度来看,税务机关可以通过企业的税务筹划行为来洞察国家税收政策执行的效果,发现并堵塞税收法规和政策的缺陷和漏洞,使税制日臻完善。
②纳税人要与时俱进、因地制宜、不断更新税收筹划方案。随着经济的高速发展,税收政策作为国家一项重要的宏观经济政策,必须与经济发展同步以便解决经济发展中的各种问题。所以要求纳税人在利用某项税收政策进行税收筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测并防范筹划的风险。必须指出,在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的税收空间中,不同纳税人的选择环境都是相同的,关键在于能否及时发现并利用空间。“纳什均衡”是一个动态平衡,政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度,不断地调整税收筹划空间。企业要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划方案,伴随着博弈双方对该空间的认知程度,在约束与博弈中达到新的“纳什均衡”[2]。
③建立完善财务管理制度,提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出,企业税收筹划的概率,不仅与税收筹划成本有关,而且与预期税收筹划收益有关,所以,这就要求纳税人在一定的财务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测,以节税利益最大化和所花费成本最小化为原则,在现有的条件下权衡利弊,全面分析,开展有的放矢的税收筹划活动,以期实现企业利益最大化。另外,当前我国税收制度与会计制度的差异性很大,且纳税人的税务会计和财务会计并未分设,虽然规定在财务会计制度与《税法》不一致时,计缴税金应以后者为准,但两者在会计上要统一反映,有时还是难以完全统一的,甚至还有矛盾,所以要求企业的财务管理人员一定要严格遵守《中华人民共和国会计法》与《税法》的相关制度,力争做到既能使企业受益,又不违反《税法》的合理的税收筹划方案。
1 税收筹划概述
税收筹划亦称纳税筹划或税务筹划。印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说，纳税筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。荷兰国际财政文献编写的《国际税收词汇》，是这样对税收筹划下定义的：税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动安排，实现缴纳最低的税收。
税收筹划主要是从四个方面进行筹划：一是利用合法的方法进行有效的节税筹划；二是利用“非违法”的方法进行避税筹划；三是利用经济的，尤其是利用价格手段进行税负转嫁筹划；四是规划和整理纳税人的账目，实现涉税零风险。
实施税收筹划具有重要的现实意义，具体指：税收筹划有利于提高纳税人的纳税意识，抑制偷税、逃税等违法行为；同时也有助于实现纳税人财务利益的最大化，提高纳税人参与经营活动或投资活动的热情；有助于提高企业的财务与会计管理水平；有助于优化产业结构和资源的合理配置；有利于不断健全和完善税制。
2 营业税筹划的基本方法
2.1 对劳务发生地点筹划
根据国家税务总局第52号令营业税暂行条例实施细则规定，营业税的征税范围是：在中华人民共和国境内提供应税劳务，转让无形资产销售不动产。因此只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围。所谓“应税行为”这里指应税劳务的“使用环节”和“使用地”在境内，而不论该应税劳务的提供环节发生地是否在境内。即如果境内纳税人提供劳务在境外使用的，不属于营业税征税范围。如果纳税人通过各种灵活变通的方法，避免成为营业税纳税人，可以从源头上减轻企业的税收负担。例如：我国国内的一个施工单位到澳大利亚进行一公司大楼的建设工程所取得的工程收入，按税法规定在我国境内就不需要缴纳营业税。
2.2 对计税依据进行税收筹划
营业税的计税依据是指纳税人在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产相对方收取的全部价款和价外费用。而我国营业税涉及范围非常广阔，无法按照单一的行业或税率进行税率的征收。因此我国税法按照其征收范围内各项目的特点及共性把营业税的征税税目按行业共分为九类，税率主要分为3%、5%、20%三类。
根据不同营业税的税目，纳税义务人计算应纳税额的税率具有较大的变化，然而在企业实际日常经营活动当中，是营业税规定的应税项目的一方会根据客户实际需要提供相应的应税劳务，而劳务价格则由经营双方根据客户的实际需求特点相互协商确定，许多服务的区分并没有非常明确的界限。因此，可以利用营业税各税目的关联有针对性地进行营业税税目的转移，以达到减轻税收负担的目的。
在我国《营业税暂行条例》及实施细则中，对营业额的确定有一些特殊的规定，纳税人可以根据这些特殊规定，善加利用，以其来减少确定的营业额。应纳税额与营业额成正比例关系，在税率一定的条件下，营业额越低，应纳税额越低，而营业税税率一般比较固定，营业额相对较灵活，从税收筹划角度而言，分解计税依据，使其营业额最小就可以达到较好的节税目的，使应纳营业税额最小，增加企业收益。
2.3 对营业税与增值税征税范围的筹划
2.3.1 混合销售行为及划分
现行税法对混合销售行为的划分确定了如下原则：从事货物生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，一律视为销售货物，只缴纳增值税，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为，则视为提供应税劳务，应当征收营业税。如何进行缴纳税的选择，选择缴纳增值税还是营业税呢？纳税人可以按照企业的实际情况，以企业利益最大化为目的，根据税负平衡公式进行筹划，具体地选择划分标准见表1。
增值税与营业税的税负的平衡公式为：可计征营业税的含税销售额÷（1+增值税税率）×增值税税率-可抵扣的进项税额=可计征营业税的含税销售额×营业税率
2.3.2 兼营行为的划分
税法规定，纳税人兼营不同税目的，应当分别核算不同税目的营业额，未分别核算营业额的，从高适用税率计算应纳税额。
具体的营业税的兼营业务是指以下三种情况：同时经营应纳增值税和应纳营业税的应税劳务项目；同时经营适用低税率和高税率应税劳务项目；同时经营应全额缴纳营业税和适用减免营业税的应税劳务项目。
兼营业务的税务处理要求兼营的不同项目分别核算。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。所以当纳税人有多种应税行为时，一定要分别设立明细账，分别核算营业额，分别计算税额，以期达到减轻税负负担，尽量少缴税的目的。
2.4 对免税项目进行筹划
自2009年1月1日起，我国开始适用修改后的《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，与原条例和细则比，新的条例和细则的免税范围在某些方面有所收紧。根据免税规定，企业可以采取相应的措施来进行纳税筹划。如规模较小的企业可以尽量购买国家的政府性基金或国库券。
3 我国目前物流企业征收营业税的政策
3.1 物流业涉及的营业税税目及其税率
我国物流是一个新兴的、跨行业的综合性产业，主要包括交通运输业，其税率3%，包括陆路运输、水路运输、航空输、管道运输、装卸搬运等一切凡与运营有关的各项劳务活动；邮电通信业，税率3%；服务业，税率5%。包括：业、旅店业、饮食旅游业、仓储业、租赁业、广告业、服务业；转让无形资产，税率5%；销售不动产，税率5%。
3.2 列举部分物流业涉及的营业税的具体相关政策
政策一：从事联运业务、业务和仓储业务按差额纳税。
物流行业的业，主要有航空包机业务、无船承运业务和报关以及其他。《国家税务总局关于航空运输企业包机业务征收营业税问题的通知》（国税发〔2000〕139号）规定，对航空运输企业从事包机业务向包机公司收取的包机费，按“交通运输业”税目征收营业税；对包机公司向旅客或货主收取的运营收入，应按“服务业——业”项目征收营业税，其营业额为向旅客或货主收取的全部价款和价外费用减除支付给航空运输企业的包机费后的余额。
政策二：远洋运输企业业务不同适用不同税率。
针对远洋运输企业不同的业务，营业税政策规定了不同的适用税率。《国家税务总局关于交通运输企业征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕25号）规定，对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按“交通运输业”税目征收营业税。文件规定，对远洋运输企业从事光租业务和航空运输企业从事干租业务取得的收入，按“服务业——租赁业”项目征收相应的营业税。
政策三：物流单位收取的承包费需要纳税。
目前，不少小单位和个人挂靠在一些规模较大的物流单位从事经营活动，或者承租承包物流单位的运输工具或其他资产从事物流业务活动，物流单位在加强管理的同时需要收取部分管理费用。对管理费用征收营业税问题，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）作了明确规定：双方签订承包、租赁合同（协议，下同），将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费（承租费，下同）按“服务业”税目征收营业税。出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的，属于企业内部分配行为不征收营业税：（1）承包方以出包方名义对外经营，由出包方承担相关的法律责任；（2）承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算；（3）以出包方的利润为基础。
4 对物流业的营业税进行纳税筹划
4.1 把机器租赁转变为异地作业
物流企业一般投入了大量的基础设施如机器设备等，这些设施一般资金投入大，在企业的业务淡季时，这些花大量资金投资的设施就处于闲置状态，为了减少资源浪费和增加收入，一般会把这些设备进行出租，按照税法的规定，租赁业务应该按照“服务业——租赁”税目5%的税率缴纳营业税。如果企业通过修改租赁合同，在租赁机器设备的同时配备相关的操作人员，将机器租赁业务变为物流公司在异地进行装卸搬运作业，而装卸搬运业务属于交通运输业范围，则该项业务可以按照“交通运输业”税目3%的税率缴纳营业税，从而减轻税收负担。
4.2 分别对从事的不同业务进行核算
物流企业经营的范围往往是多样性的，不同的经营方式所适用的营业税税率不同，如在从事运输、仓储业务时，涉及到交通运输业、服务业两个税目，两个税目的适用税率分别为3%、5%，如果纳税人未分别核算，则一律按从高计算即按服务业5%征收营业税，而如果公司将收入分别按交通运输业务和仓储业务核算，然后分别按差额进行缴税处理，则可以节约很大一笔税款。
4.3 对不同的税目进行差异化收费
该技术是指利用不同的物流服务项目适用不同税率来节减税款进行筹划。物流企业在提供的诸如仓储和运输等一系列的服务中，一项物流运作中都含有多个项目，但一般采用的是根据双方的协议收取一次性费用的方式。不同的服务项目界限不明，存在你中有我、我中有你的情况，难以明确划分不同的税目和税率。但是根据现行的营业税的有关暂行规定，物流企业在提供运输、配送劳务业务时是按照“交通运输业”的税目和3%的税率来计算营业税的；物流企业在提供仓储、物流加工等其他劳务是采用“服务业”的税目和5%的税率。表面上看两者只有2%的差异，但这对利润率低的物流企业来说是很可观的。
4.4 与境外企业合作
《营业税暂行条例》规定：纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得全部价款和价外费用扣除支付给其他单位和个人的运输费用后的余额为营业额。这样，物流企业在从事把货物运输至境外地区时，如果直接运送至目的地，其营业额为收入全额，但如果物流公司先将货物运到境外，然后委托境外企业将货物从该地运至目的地，在这种情况，以全部运费减去付给境外承运企业运费的余额为计税依据。因此这让企业有税收筹划的机会，首先和外国的合伙人进行协商，来扩大国外承运部分的费用，然后再通过其他的一些形式回报高额费用带来的损失，以此来达到减少应纳营业税额的目的。
参考文献：
[1] 宋靖，陈庆红，徐元玲.税收筹划.西南财经大学出版社，2009.
[2] 何珩.巧用营业税政策合理避税.税收征纳，2008，6.
[3] 吕芙蓉.营业税几种典型的税收筹划.税收征纳，2008，11.
[4] 陈飞鸿.物流业营业税政策的解读.税收征纳，2008，12.
