（一）组织目标的模糊性和多样性
私人企业以获取利润或收益作为组织目标，而公共组织的目标则不同，是每年在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。公共组织的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。与私人企业相比，公共组织的目标更多样化且较为模糊，难以清晰地确定。在公共组织中，不仅不同目标之间可能存在着冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明确的联系。
（二）财务资源的来源
与私人组织相比，公共组织的财务资源的来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的。政府主要通过税收、向社会公众发行债券、国有资产经营收益及体制间结算等方式来筹集财务资源，而非营利组织主要通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于公共组织不以营利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。
此外，有些公共组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：
（1）公共组织提品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争性市场来评价产品或服务的价值。
（2）公共组织提品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品或服务的供求关系，并只是以成本为基础。
（3）由于公共产品市场不具备竞争性，所以可供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。
（三）公共组织的监管
不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务的，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在公共组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。公共组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，公共组织不存在营利动机和营利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对公共机构的监督权力往往间接地通过自己的民意代表，如通过各级人大来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其它间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促进公共机构产出的有效压力，往往很难和不准确。
（四）公共组织的规则导向
为保证公共资源被恰当使用，避免出现不经济，无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规和其它控制机制进行约束。立法部门。监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了公共组织的运作和程序，导致公共组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得公共组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇员的自主性和创造性。
（五）组织结构：决策过程和激励机制
公共组织是官僚制组织，具有以下特征：森严的等级制制度；升迁取决于职业功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获取较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于公共组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自。同时，公共管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，公共组织的一个显著特征是没有最终委托人的人，不存在“剩余索取权”的激励机制，规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。
二、受托责任和公共组织的业绩评价
公共受托责任是政府财务报告的基石，公共受托责任的范围具有广泛性，评价不同的受托责任需求不同的会计信息。为考察受托责任的履行情况，需要对公共组织的业绩进行考核，但对公共组织的业绩进行衡量通常较为困难，而且衡量业绩的方式具有独特之处。
（一）公共受托责任的广泛性
政府的受托责任通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”（gasb，1987，第56段）。公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”，由高到低可分为五个不同层次：
（1）政策受托责任；（2）项目受托责任：（3）业绩受托责任；（4）过程受托责任；（5）忠实受托责任（stewart，1984）。
根据委托人与人之间地位的关系，公共受托责任可分为管理受托责任、公共（政治）受托责任和平等团体的受托责任。
公共组织牵涉到众多的利益关联方，如立法机关、利益集团、纳税人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托责任，如对公共资源的投入、过程、产出、结果和政策等各个方面。例如，对于教育服务，学生和家长期望学校提高教学质量，关注的是教育产出；立法机构关注过程，即学校按法律、法规和预算使用资金：而纳税人关注投入，即在一定的产出水平上的最小投入，以便他们能少纳税；教师则关注学校的持续运营。不同内容和层次的公共受托责任，有些是可计量的，有些是不可计量的，同时不同的受托责任可能是；中突的，因此必须在不同的公共受托责任间进行权衡。
（二）业绩受托责任与公共组织业绩的计量
委托关系结束时，人必须就受托责任的履行情况和结果（即受托业绩）向委托人报告，由委托人按照法律规章或确立受托责任关系的其它依据进行检查评价，并经委托人同意后，才能解除这种受托责任。政府的财务受托责任是指各项收入来源或债券发行取得的财务资源应当按照其运用方面的限制来使用、依从预算、有效运用财务资源和资本资产的保全等方面的责任。受托业绩是委托人检查、评价其受托责任的基本内容，这要求受托责任的内容具有可计量性。正是由于受托责任的可计量性，使会计的确认、计量、记录和报告成为必要。会计的本质决定了政府会计以反映和解除政府的财务受托责任作为其主要职能。
公共组织不以营利为目标，而是通过公共物品的提供，从而使整个社会或特定群体（如学生、病人和穷人）受益。对他们来说，合适的业绩计量指标不是利润，而是社会或受益群体的受益水平。然而，社会受益水平的计量是很困难的，这类指标没法在会计报表中体现，因此只从财务受托责任履行情况来评价公共组织的业绩是不全面的。在实务中。通常是使用基金会计来确保受托人按法律或合同约定使用各种不同用途的基金，并将实际业绩与计划、预算相比较来衡量他们的业绩。所以，公共组织的受托责任和业绩主要不是从财务的、经济的或定量的角度，而应主要从非财务的、非经济的和非定量的角度来评价、衡量。这正是政府会计为什么把政府的年度财务报告称为综合年度财务报告的主要原因所在。
三、政府会计与财务报告的特征
由于会计具有反映性，公共组织的环境与企业的环境存在巨大的差异，使政府与非营利组织会计具备特有而鲜明的特征。但会计也具有技术属性，政府与非营利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用以评价政府与非营利组织会计，那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建政府与非营利组织会计体系呢？
（一）政府与非营利组织会计的目标
政府与非营利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的政府对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，政府须建立成本会计制度进行成本核算，使政府经济。高效地运行。政府与非营利组织会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。公共受托责任存在官僚机构对首席执行官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任，政府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。
与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。财务报表是提供给资源提供人易于评价管理当局受托关系的报告。公共受托责任强调对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也须对政策受托责任、过程受托责任、合法性受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此政府与非营利组织会计特别强调客观性。
（二）政府与非营利组织的会计控制
公共组织的特征是“没有最终委托人的人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。公共组织主要通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。政府与非营利组织的会计恒等式为：资产-负债=净资产（基金余额）；收入-支出=结余。
1.主体和基金
公共组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。结果，与公共组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，政府与非营利组织会计广泛使用基金和基金会计。
基金是拥有自我平衡账户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其它财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金账户的设置应便于遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现一定目标。政府与非营利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定公共产品或服务有关，但立法机构或理事会通常会限制基金的使用和基金间的转移。政府与非营利组织会计通过设立基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保并证明政府与非营利组织遵守了法律和管理要求。尽管所有的公共组织都在某种程度上对基金进行了划分，但是政府组织对基金的划分则要严格得多。
政府与非营利组织也称公共组织，其运行环境与私人组织的运行环境存在显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面，由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性，政府与非营利组织会计存在着明显的特征。
一、公共组织的运行环境
（一）组织目标的模糊性和多样性
私人企业以获取利润或收益作为组织目标，而公共组织的目标则不同，是每年在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。公共组织的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。与私人企业相比，公共组织的目标更多样化且较为模糊，难以清晰地确定。在公共组织中，不仅不同目标之间可能存在着冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明确的联系。
（二）财务资源的来源
与私人组织相比，公共组织的财务资源的来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的。政府主要通过税收、向社会公众发行债券、国有资产经营收益及体制间结算等方式来筹集财务资源，而非营利组织主要通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于公共组织不以营利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。
此外，有些公共组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：
（1）公共组织提品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争性市场来评价产品或服务的价值。
（2）公共组织提品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品或服务的供求关系，并只是以成本为基础。
（3）由于公共产品市场不具备竞争性，所以可供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。
（三）公共组织的监管
不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务的，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在公共组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。公共组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，公共组织不存在营利动机和营利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对公共机构的监督权力往往间接地通过自己的民意代表，如通过各级人大来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其它间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促进公共机构产出的有效压力，往往很难和不准确。
（四）公共组织的规则导向
为保证公共资源被恰当使用，避免出现不经济，无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规和其它控制机制进行约束。立法部门。监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了公共组织的运作和程序，导致公共组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得公共组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇员的自主性和创造性。
（五）组织结构：决策过程和激励机制
公共组织是官僚制组织，具有以下特征：森严的等级制制度；升迁取决于职业功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获取较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于公共组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自。同时，公共管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，公共组织的一个显著特征是没有最终委托人的人，不存在“剩余索取权”的激励机制，规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。
二、受托责任和公共组织的业绩评价
公共受托责任是政府财务报告的基石，公共受托责任的范围具有广泛性，评价不同的受托责任需求不同的会计信息。为考察受托责任的履行情况，需要对公共组织的业绩进行考核，但对公共组织的业绩进行衡量通常较为困难，而且衡量业绩的方式具有独特之处。
（一）公共受托责任的广泛性
政府的受托责任通常被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”（gasb，1987，第56段）。公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”，由高到低可分为五个不同层次：
（1）政策受托责任；（2）项目受托责任：（3）业绩受托责任；（4）过程受托责任；（5）忠实受托责任（stewart，1984）。
根据委托人与人之间地位的关系，公共受托责任可分为管理受托责任、公共（政治）受托责任和平等团体的受托责任。
公共组织牵涉到众多的利益关联方，如立法机关、利益集团、纳税人和公民等，不同的利益方可能期望政府履行不同的公共受托责任，如对公共资源的投入、过程、产出、结果和政策等各个方面。例如，对于教育服务，学生和家长期望学校提高教学质量，关注的是教育产出；立法机构关注过程，即学校按法律、法规和预算使用资金：而纳税人关注投入，即在一定的产出水平上的最小投入，以便他们能少纳税；教师则关注学校的持续运营。不同内容和层次的公共受托责任，有些是可计量的，有些是不可计量的，同时不同的受托责任可能是；中突的，因此必须在不同的公共受托责任间进行权衡。
（二）业绩受托责任与公共组织业绩的计量
委托关系结束时，人必须就受托责任的履行情况和结果（即受托业绩）向委托人报告，由委托人按照法律规章或确立受托责任关系的其它依据进行检查评价，并经委托人同意后，才能解除这种受托责任。政府的财务受托责任是指各项收入来源或债券发行取得的财务资源应当按照其运用方面的限制来使用、依从预算、有效运用财务资源和资本资产的保全等方面的责任。受托业绩是委托人检查、评价其受托责任的基本内容，这要求受托责任的内容具有可计量性。正是由于受托责任的可计量性，使会计的确认、计量、记录和报告成为必要。会计的本质决定了政府会计以反映和解除政府的财务受托责任作为其主要职能。
公共组织不以营利为目标，而是通过公共物品的提供，从而使整个社会或特定群体（如学生、病人和穷人）受益。对他们来说，合适的业绩计量指标不是利润，而是社会或受益群体的受益水平。然而，社会受益水平的计量是很困难的，这类指标没法在会计报表中体现，因此只从财务受托责任履行情况来评价公共组织的业绩是不全面的。在实务中。通常是使用基金会计来确保受托人按法律或合同约定使用各种不同用途的基金，并将实际业绩与计划、预算相比较来衡量他们的业绩。所以，公共组织的受托责任和业绩主要不是从财务的、经济的或定量的角度，而应主要从非财务的、非经济的和非定量的角度来评价、衡量。这正是政府会计为什么把政府的年度财务报告称为综合年度财务报告的主要原因所在。
三、政府会计与财务报告的特征
由于会计具有反映性，公共组织的环境与企业的环境存在巨大的差异，使政府与非营利组织会计具备特有而鲜明的特征。但会计也具有技术属性，政府与非营利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用以评价政府与非营利组织会计，那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建政府与非营利组织会计体系呢？
（一）政府与非营利组织会计的目标
政府与非营利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的政府对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，政府须建立成本会计制度进行成本核算，使政府经济。高效地运行。政府与非营利组织会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。公共受托责任存在官僚机构对首席执行官的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任，政府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。
与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。财务报表是提供给资源提供人易于评价管理当局受托关系的报告。公共受托责任强调对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也须对政策受托责任、过程受托责任、合法性受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此政府与非营利组织会计特别强调客观性。
（二）政府与非营利组织的会计控制
公共组织的特征是“没有最终委托人的人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。公共组织主要通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。政府与非营利组织的会计恒等式为：资产-负债=净资产（基金余额）；收入-支出=结余。
1.主体和基金
公共组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。结果，与公共组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，政府与非营利组织会计广泛使用基金和基金会计。
基金是拥有自我平衡账户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其它财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金账户的设置应便于遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现一定目标。政府与非营利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定公共产品或服务有关，但立法机构或理事会通常会限制基金的使用和基金间的转移。政府与非营利组织会计通过设立基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保并证明政府与非营利组织遵守了法律和管理要求。尽管所有的公共组织都在某种程度上对基金进行了划分，但是政府组织对基金的划分则要严格得多。
由于基金会计的使用，政府与非营利组织存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包含多个会计主体。另外，中以逐年或逐个项目为基础的会计主体通常不存在“持续经营”假设。
2.预算、拨款和经费保留款
公共组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在政府和非营利组织中发挥了重要的作用。预算由各级人大或控制公共组织的理事机构负责批准，是政府与非营利组织的工作计划，对管理当局在各个方面的活动作出了详细专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。
详细预算的编制和审批以及将预算纳入政府会计系统，确保了政府的行为能够符合契约缔结主体的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项，都记入会计账簿中。由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任一账目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。会计与控制的这一特征确保组织的理事机构意愿不会由于执行差错或执行意图而受到阻饶。然而，预算抑制了管理者的创造和革新的动力。
3.财务会计与管理会计的融合
在公共组织中，财务会计和管理会计不能像企业会计中那样简单的区分。在政府会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出财政政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。
（三）资产和负债的确认和计量
公共组织的资产和负债很难进行定义。公共组织资产包括自然资源、继承资产、基础设施资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些公共组织资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许多固定资产是不计提折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为反映这类资产往往以附注的形式来披露（ifac，2000）。
公共组织资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否受到限制可分为限制性资产。非限制性资产和抵押资产。公共组织资产的计量，区分交换性或非交换易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换易获得的资产采用历史成本，或修正的历史成本进行计量，对于以非交换易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。
政府存在货币发行、环境负债、雇员养老金负债等特殊负债，同时很难把政府的合约或法律义务与政治承诺、提供一般福利的社会责任间进行区分。与公司的有限责任相比，民主政府倾向于扩大他们的责任，导致更大的预算和经常的赤字。由于政府会计的计量重点是当期的财务资源，忽视长期债务的计量，以致政府存在大量的隐性债务，给政府的持续运行带来极大的风险。
（四）收入和支出的确认和计量
政府提供公共物品具有垄断性。公共物品的非排他性使得不付费者照样也能消费，因此需要通过税收等非交换易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时，由于政府和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外，政府的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量政府的服务努力和成就。
公共组织的收入分为非交换易收入、交换易收入、其它利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换易是公共组织主要的财务来源。gasb33号公告《非交换易会计和财务报告》规定满足以下两个条件才能确认收入：（1）满足资产的确认标准或收到现金；（2）满足收入确认标准。根据这两个标准，政府的财产税可以可靠地估计，并有标的以利于强制执行。财产税可采用应计制或修正的应计制进行计量，而其它税种只能采用现金制进行确认。拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。
而公共组织的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为：（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的而支用的财务资源的金额。按国际货币基金组织颁布的政府财政统计的要求，政府支出一般可按经济性质和按实现的政府职能或社会经济目标进行分类。
（五）政府会计的?究方法
与企业会计的实证研究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，政府会计研究基本还停留在规范研究阶段。齐莫尔曼（zimmerman，1977）将政府财务报告与政治激励联系起来，开创了政府会计实证研究的先河。政府的职能就是确保社会所有契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。政府本身又是一组契约的组合，行政当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约，并确保契约的有效履行。政府会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。桑德运用契约理论来解释和判断政府与非营利组织会计和企业会计的差异。目前，我国除了侧重进行政府会计规范研究外，还大力提倡政府会计实证研究，以便对会计准则制订提供更多、更好的建议。
四、改革我国预算会计制度的思考
从我国现行预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。1997年，我国对预算会计制度进行了重大改革，颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及医院等特殊行业的会计制度。但1998年以后，我国的预算会计环境发生了重大变化，预算管理制度进行了一系列改革，使得原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，在执行中暴露出一些深层次的问题，急需从政府与非营利组织会计的本质特征进行构建的政府会计体系。
（一）会计改革方向：预算会计，还是政府与非营利组织会计
目前我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，属于纵向财政会计体系，它牵涉到众多报告主体问题。纵向会计模式存在以下缺点：首先，它承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。其次，纵向会计模式造成会计制度条块分割，会计信息极其零散，不利于信息使用者评价政府的受托责任。第三，纵向会计模式披露的信息不充分，过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露，从而几乎忽视了政府会计涉及的其它重要内容。政府的受托责任范围极其广泛，包含项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任。政策受托责任和合法性受托责任。因此，政府会计应确认并计量各种资产和负债，报告政府运营、活动情况及取得的成绩，用以向公民和资源提供者等各利益方提供评价政府履行受托责任情况的相关充分、有用的信息。
由于纵向会计模式以上的弊端，我国预算会计的改革构建可借鉴其他国家的做法，全新构建政府与非营利组织会计体系。在美国，公立非营利组织会计归属于政府会计体系，其会计准则由政府会计准则委员会（gasb）负责制订；私立非营利组织会计归属于企业会计体系，其准则由财务会计准则委员会（fasb）负责制订。但目前中国的事业单位数量庞大，不仅区分成公立和私立，而且还区分成企业化管理和非企业化管理。对于全面走向市场并与财政完全脱钩的事业单位，无论公立与否，均属于企业化管理的事业单位，刮。因此，根据美国做法和中国实践，可以将我国现有的政府与非营利组织会计体系进行重新的归类，其中、政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计：非营利组织会计包括私立事业组织会计，公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。在政府会计的核算内容方面，应涵盖预算内资金、预算外资金和制度外资金，并尽量把预算外资金和制度外资金纳入预算；同时对公共财产和政府权益投资进行全面的核算。
（二）会计基础：采用现金制基础，还是应计制基础
政府核算的会计基础包括现金制、修正的现金制、修正应计制和应计制四种。现金制会计基础的目标在于向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源；使用以及报告日现金余额等信息，其关注的重点是现金余额并控制其变化。采用现金制的优点是较客观，实施成本较低；缺点是反映的受托责任较窄，提供的财务信息有限且相关性较差。采用应计制的优点是拓宽了政府受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度（gao，2000），这些信息包括政府财务状况和运营绩效的信息，特别是财政长期支付能力的信息。但应计制提供的信息客观性较差，构建成本和运行成本较高。
各种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告目标。但是，没有哪一种会计基础可以达到所有的政府财务报告的目标。确定会计基础，需要考虑的最基本的因素是会计环境，在不同的环境中使用不同的会计基础。在某种特定的环境中，最合适的会计基础取决于主体的特征和性质及报告的类型和目的，同时，也取决于构建和维持必要的财务信息制度的成本和效益。根据我国公共组织所处的会计环境特征和四种会计基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入应计制是一个必然的趋势。但鉴于目前我国的财产税所占的比率很低，会计人员素质参差不齐，以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，因此，在政府会计中暂时使用修正的现金制基础（或者在支出方面先使用修正的应计制），等条件成熟后，再采用修正的应计制，这是明智的选择。
（三）政府会计使用基金会计模式
公共组织运营的多样性和确保遵守法律的必要性，以及财务资源的使用通常存在时间限制和用途限定，使单一的会计主体不可能记录和概括单位所有财务交易及其结果，只能通过设置许多独立的基金主体来反映其运营，每个主体反映特定的资产、负债以及权益或其他金额。基金主体通常是按照特定的法规、限制条件或期限设立的，具有目的性，限制性和受托责任广泛性三个特征。基金会计除了可对不同用途的资源进行分离外，通常还是法律上的要求和逻辑上的需要，并可用来评价管理业绩。我国的政府会计改革应全面引进基金会计，以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理。我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务管理和规范政府财务行为的需要出发，建立具有中国特色的政府基金会计制度。
在财务会计领域， 将“透明度”作为评价会计准则或者会计信息的质量指标之一。1996年， 在SEC的关于IASC核心准则的声明中提出了“透明度”一词， 用以评价会计准则的质量。透明是一个内涵广泛， 有极高要求的质量特征。虽然，从表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解， 但实际上， 高透明的信息也就等同于高质量的信息，以提供足够有用可理解的信息满足信息使用者的要求。
二、政府预算透明度的信息质量要求
政府预算透明度是财政透明度的重要组成部分。从本质上看，财政透明度是准确及时地公开政府信息，实现社会公众和政府监管部门能对政府受托责任的情况进行及时、有效的监督以及管理。刘笑霞、李建发（2008）认为，财政透明度至少应当包含以下几方面基本特征：除完整性、及时性、可靠性三个核心质量要求外，还包括可理解性、一贯性和可比性。
政府预算是政府预算会计信息的重要载体，政府预算透明就是指全面真实地反映政府预算信息，而政府预算透明度则指其反映的程度。对于政府预算透明度的理解可以从广义和狭义两个角度进行：从狭义来看，政府预算透明度指政府预算信息的公开程度， 预算信息质量必须满足公众的预期要求， 公众对于政府预算信息的质量要求特征一般主要体现为易理解、 充分性和及时性。从广义来看， 政府预算透明度可视为财政透明度的一个重要组成部分， 它是信息供求双方相互作用达到的相对稳定状态， 使信息需求者能对政府活动进行评价或做出相关决策，要达到可靠性及相关性，是一个综合的高质量特征。因此， 对于政府预算透明度而言，信息的及时、充分、易理解、 可靠、 相关显得更为重要。
三、政府预算透明度评价体系的指标描述
在我国会计信息质量特征框架的研究中， 美国FASB于1980年提出的会计信息质量的特征框架的逻辑结构得到广泛的认可。该框架是由约束条件（收益>成本）、总体质量特征（真实性）、 限制性标准（重要性）、 关键质量特征（合规性）、次级质量特征（相关性）及次要质量特征（可理解性、可验证性、谨慎性、可比性、 一致性、 完整性、 连续性、 及时性、 预测性、 反馈性）等诸多要素构成的有机整体。 参考了财务会计信息质量特征体系后，笔者设想了以透明总体质量特征的政府预算透明度评价体系的指标框架。
（一）约束条件：收益大于成本 提供透明的政府预算信息能给政府带来相关的收益，比如提升政府形象、减少腐败情况、稳定金融市场秩序等，同时在加工以及公开信息的过程中必然会付出一定的成本，比如预算信息的收集、处理、披露等的成本。当然政府不可能也不会在不计成本的情况下，非常完美地提供信息。只有在收益大于成本的情况下，才能激励政府继续提供令使用者满意的信息，才符合经济原则。
（二）关键质量特征之一：及时性 无论何种信息都有一定的时效性，与会计信息的及时性作为次要的质量特征不同，政府预算信息更应注重其及时性。对政府预算而言，只有在财政年度开始前确定政府预算案，才能确保预算执行的有效性，如若不然会使得政府预算的执行出现缺乏监督的阶段。政府预算的及时性除了政府预算公布的时间外，还应包含公开政府预算的方式。对立法机构来说，需要有足够的时间进行审议；对社会公众来说，便捷的政府预算获得方式能更好地实现其知情权以及参与权。IMF指出应对于何时及通过何种方式向某一特定群体，有一份明确的日程报告在事前公布，使特定群体能及时获得年度预算报告。政府除了应该向立法部门、社会公众等公布年度预算报告的日程预告外，还应该在财政年度开始前获得立法部门的批准。年度预算报告的披露方式也会对及时性有一定影响。报告披露的渠道主要有：新闻媒体；政府相关网站；出版物等。
（三）关键质量特征之二：完整性 完整性是保证政府预算报告透明的基本要求，尽可能提供反映下一年度的政府活动计划的所有情况， 除了正常的收支情况，还应对一些重要的风险及今后的经济状况进行说明，使得立法部门及社会公众能了解政府的所有活动， 并确保其对政府的年度预算执行情况进行有的效监督。但是也有例外， 比如涉及国家安全、 外交关系、 国家经济利益、商业秘密和个人隐私等信息不宜公开。 根据IMF的《财政透明度良好做法守则》， 政府年度预算报告应涵盖中央政府预算和预算外的全部活动。 比如加拿大和法国将预算外的基金纳入了预算。政府年度预算报告除了预算年度的预算估计外，还应包括预算年度的至少前两年的原始估计或修正估计，以及包括至少后两年的预算估计。
完整的年度预算信息具体来说，应包括以下几方面信息：
其一，收支信息。收支信息是反映所有政府活动的主要信息，是政府预算报告中最主要的组成部分。在报告中应包括政府预算收支的主要数据和主要支出项目的详细说明，可适当运用图表及数据说明， 提供预算信息需求者的信息需求。 收支信息的完整性，有助于信息使用者了解政府活动的基本情况。按IMF的《2001年政府财政统计手册》， 在年度预算报告中， 收入除了主要收入来源及税收收入外， 还应包括社会缴款收入；赠予收入；财产收入、 货物与服务的销售收入、 罚金罚款和没收收入等。不仅要指出上述各类的收入总额及其下属分支的各项收入金额预计，还应附有相关收入情况的详细说明， 比如，预算年度各项收入与其前一年相比的变化情况及原因分析。支出信息的预算应按照单个管理机构、政府职能、 项目支出对全部政府支出进行分类，是信息使用者能通过预算清晰的了解政府支出的具体情况，政府每个部门的支出状况、 某一政策的具体花费等。政府年度预算报告应包含所有政府支出， 不应该有预算外的政府支出。这样便于相关部门和社会公众的监督， 使各项支出都能落到实处，实现资源的有效配置。
其二，中期预算框架信息。中期预算框架为制定、评估和执行政府的财政政策提供了良好、 透明的工具。 IMF提出的最佳做法是应公布滚动的综合中期预算框架（为期三到五年）。中期预算框架的关键内容如下：有关财政政策目标的说明；综合的中期宏观经济和财政预测； 对预算年度后2～4年各部委和机构的收支估计；对“远期”或“年外”正式进行的估计，对支出的第一个年外估计是下年预算编制的基础；以各部委和机构预算拨款为形式的硬预算约束。
其三，财政风险信息。在预算报告中应明确说明财政估计的主要风险，这些风险可能会在未来使得政府资源造成流失，政府对于这些风险信息应予以公开。对主要风险信息的说明能有助于提高政府预算信息的质量。主要内容包括：宏观经济走势和政策的假设。一般可通过对关键经济指标的估计，及通俗易懂的语言进行未来经济走势的相关说明。关键经济指标包括：GDP的增长率、失业率、通货膨胀率、汇率等。政府诉讼、政府担保、未催缴资本、免责承诺等导致的或有负债。某一科目或活动的具体支出规模的不确定性，如果已在预算中为某个科目或活动拨出款项，但潜在成本的不确定性大于往常，那么应对该风险予以披露。因时间、规模或事件的不确定性而没有包括在预算内。
其四，税式支出信息。税式支出在总收入中占有相当大的比重。税式支出是指由于执行税法中的选择性规定而放弃的收入，不需要立法机关进行正式的年度核定，包括税基减免、总收入的折让、纳税义务的税额减免、税率下调和递延税款。政府应对税式支出信息予以公开，对主要税式支出应予以量化，说明包括税式支出的政策目标、期限、预期受益者和受益程度等。
其五，准财政活动信息。预算文件应包括一份对准财政活动进行说明的文件，至少应说明每项准财政活动的公共政策目的、期限和预期受益人。有关准财政活动的文件可根据从事准财政活动的公共部门机构（包括中央银行）所提供的信息，由负责预算的中央部委编制。
（四）关键质量特征之三：可理解性 可理解性要求政府预算信息的记录及披露应该清晰明了，以便于政府预算信息使用者的理解。由于政府预算信息的审议者及监督者都缺乏相关的专业知识，为帮助使用者的理解，公开的政府预算信息应当简明、易理解，同时政府也有责任帮助立法机构及民众等理解政府预算，比如立法机构审议政府预算时安排相关官员进行说明及交流；通过媒体对政府预算进行解读。对预算信息记录的具体化程度也有助于提升政府预算信息的可理解程度，并且只有对预算信息的记录详尽，才会减少理解的偏差程度，更有助于立法机构等的监督准确到位，实现政府预算的透明。因为信息披露的范围、内容只是提出了信息披露的框架，具体化才涉及到信息的内容。在一定条件下，披露的信息越具体，信息量越大，透明程度也就越高。
（五）关键质量特征之四：可靠性 可靠的政府预算信息是指政府预算能真实、客观的反映政府活动的计划情况。政府预算是具有法律效力的文件，表现为政府预算的级次划分、收支内容、管理职权划分等是以预算法的形式规定的；预算的编制、执行和决算的过程也是在预算法的规范下进行的。政府预算编制后要经过国家立法结构审查批准后方能公布并组织实施。由于政府预算数据为估计数，应邀请独立专家对财政预测数据，以及这些预测所依据的假设和宏观经济预测数据进行评估。
（六）次要质量特征：相关性 相关性通常是指与决策相关，相关的预算信息应同时具备预测性以及反馈性， 能帮助立法机构、投资者、债权人等了解各项经济决策过去及今后的收支及风险等的状况， 以便确认其是否经济合理。 其中， 预测性指能有助于决策者预测今后经济决策所带来的可能发生的情况；反馈性指有助于决策者依据已发生的结果与之前的预算相比较对经济决策进行评价。
（七）限制性标准之一：可比性 可比性要求政府机构对相似的的主体对所有相似的交易和事项应使用相同或相似的原则或报告方法。可比性不仅要求政府部门间相同或相似的指标内容具有可比性，还要求不同时期同一部门相同内容具有可比性。
（八）限制性标准之二： 重要性 对于某些重要的预算信息应在报告中有详实的记录， 对次要的信息可以适当的弱化，以便信息使用者能高效的理解政府预算。某项预算信息的重要性一般取决于项目大小或者对经济、社会、公众学习工作生活有重大影响的项目。
参考文献：
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1003-5192(2009)01-0048-08
Application of A GA-Based Simultaneous Optimization Method
in Financial Crisis Prediction
SONG Xin-ping1,2, DING Yong-sheng2,3，4, ZENG Yue-ming2
（1. School of Business and Management, Jiangsu University, Zhenjiang 212013, China; 2.Glorious Sun School of Business and Management, Donghua University, Shanghai 200051, China; 3. College of Information Sciences and Technology, Donghua University, Shanghai 201620, China; 4. Engineering Research Center of Digitized Textile & Fashion Technology, Ministry of Education, Donghua University, Shanghai 201620, China)
Abstract:The variable selection method based on traditional statistical technique can not achieve high accuracy in financial distress prediction. Hence, a method based on genetic algorithm is proposed to optimize the input variables and parameters of support vector machine (SVM) simultaneously. The empirical result indicates that this proposed method can reduce the number of variables and achieve high prediction accuracy. Moreover, the variable subset extracted via this proposed method can be interpreted economically.
Key words:simultaneous optimization; input variable; parameters of support vector machine;
financial distress prediction
1 引言
企业陷入财务困境最终影响企业生存，并且要求利益相关者、社会和国家经济付出高额成本。因此，建立预警模型有效预测财务困境，对于投资决策、财务风险诊断、信用风险防范以及管理层监管都具有重要意义。
目前为止，国外对财务困境及破产的理论和实证研究较为全面和深入。而由于国内资本市场特殊性等诸多因素影响，对财务困境预测的研究与国外比有较大差距。财务困境的定量预警方法是财务困境预测研究的重要研究方面。多年来，研究者一直致力于寻找具有良好预测能力的方法，包括从最早的统计模型（多元判别分析，逻辑回归模型等）,到专家系统、神经网络、决策树、支持向量机等智能方法。基于这些方法的预警的本质是用分类器对财务困境和财务健康公司进行区分决策，或者对财务困境程度不同的公司判定成不同类别。从模式识别的角度看，基于分类原理的财务困境预测模型的精度不仅取决于分类器的性能，同时也取决于作为模型输入的变量指标。目前，已有不少国外破产预测研究就分类器的性能取得共识，一致认为支持向量机的分类精度不亚于或者甚至优于神经网络、决策树、案例推理等智能方法和统计方法［1］。然而, 由于财务困境的经济影响因素复杂众多，迄今尚缺乏财务困境预警指标选择的统一理论。不同研究者采用不同的变量组合，预测结果缺乏可比性，影响了预测模型的可靠度和可信度。诸多预警模型指标的选取都存在明显差异，无法对比哪些指标在模型中更有效；即使同一类型的指标，不同的研究者选取的指标差异也很大。
国外变量选择方法多用单变量显著检验法，方差分析、逻辑回归、逐步判别分析等线性回归法［2~6］。也有部分文献直接根据经验定性分析确定变量,近年，智能方法被尝试用于变量的提取。Ko利用粒子群等进化算法筛选关键变量，然后输入多元判别分析和BP神经网络分类器。实验结果发现基于进化算法所筛选的变量的预测精度好于逐步回归法［7］。Lee用粗糙集对输入变量集简约，认为它不仅是有效的神经网络数据预处理器，而且具有降维、省时、防止神经网络过拟和的优点。基于神经网络和粗糙集的复合模型精度优于多元判别分析和神经网络［8］。
陈静在单变量二分类判定分析中，发现在资产负债率、流动比率、总资产收益率和净资产收益率等四个财务指标中，流动比率与资产负债率的误判率最低［9］。吴世农从反映盈利、偿债、营运、成长能力的21个财务指标中,采用线性逐步回归法选取盈利增长指数、资产报酬率、流动比率、长期负债与股东权益比率、营运资本与总资产比 、资产周转率等6个指标作为多元判定分析的变量［10］。刘洪通过单变量显著检验（T检验和U检验）从36个备选指标中筛选出22个指标，再剔除相关性强指标，最后确定10个指标作为自变量输入BP神经网络［11］。李波根据前人经验直接选用10个财务指标输入支持向量机进行预测［12］。杨毓使用了逐步logit回归分析选择显著变量，将财务变量减少到13个作为支持向量机的输入,构建了破产预测模型［13］。
上述实证研究一般根据财务理论和经验确定预警指标，直接将其作为输入变量（特征）；或者统计方法筛选出差异显著指标作为输入变量。这种方法选出的特征，具有较强统计解释性。但是大多数情况下，仅对每个单独特征按照统计或者可分性判据进行排队，取前面n个特征所构成的特征集并非最优特征集，尤其是特征和分类器息息相关的时候［14］。另一方面，线性回归法存在局限性，进行的是变量的线性搜索，对特征提取顺序的依赖性导致最终提取的变量组不同。Altman进行无数次的变量组合才得到著名的Z-score模型［2］。因此，必须开展大量变量组合试验才能保证模型的预测精度。基于此，本文提出了遗传算法同步优化特征和支持向量机参数的方法用于财务困境预测，遗传算法不仅用于从巨大的特征变量组合空间中搜索较优特征组合，也用来寻找较优的支持向量机参数，以此确保预测精度。本文还对比了同步优化方法和统计方法提取的变量组对预测模型的影响。最后通过不同的变量筛选方法识别出财务困境的关键决策变量。
2 遗传算法同步优化变量和支持向量机模型参数的原理
2.1 研究思路
分类过程依赖于待识别对象的一组基本特征。特征选择的目的是辨识关键特征，用较少变量达到精确决策。企业陷入财务困境前会表现出盈利下降、现金流恶化等征兆，从而表现出财务指标的异常, 这些指标即可作为甄别财务困境和财务正常企业的原始特征。财务困境预测建模中，通常使用统计方法预选变量再输入分类器，这种过滤式方法可以排除非关键性特征，缩小搜索规模，但是不能保证选出针对特定分类器的优化特征子集。为了获得优化特征集应该把所有特征组合计算出并评价。若D个特征中选择出d个最优或次优特征，组合数是N=CdD=D！/［(D-d)！×d！］。实际中需要优化的特征数未知,则所有特征组合数是2D次。财务指标数量多在几十个，组合试验费时费力。
遗传算法是一种基于自然选择机理的随机搜索算法。具有隐并行性和良好的全局寻优能力；自适应地调整搜索方向。这些性质使遗传算法适合解决财务困境特征选择的组合优化问题，使其快速有效地搜索巨大的特征组合空间发现较优特征组。
支持向量机是vapnik开发出的基于统计原理的机器学习方法，优点是执行结构风险最小化原则,避免了BP神经网络的过拟和、推广能力差和易于陷入局部最优的缺点。目前,支持向量机因其良好的性能而广泛应用。Shin在破产研究发现支持向量机在小样本时依然保持较好的预测性能和推广能力,而神经网络性能明显下降［4］。我国资本市场起步晚，数据量小且人为因素干扰大，加之财务变量之间存在复杂的非线性关系。而支持向量机在解决小样本、高维和非线性问题方面具有独特优势，非常适合作为财务困境预测的分类器。
基于上述考虑，本文设计了遗传算法和支持向量机相结合的嵌入式特征选择方法，将其应用于财务困境预测。这种算法是在应用遗传算法筛选特征的过程中直接训练支持向量机，根据支持向量机在验证集上的分类性能评价选出的特征组。但是还有两个重要的方面需要考虑：（1）支持向量机的模型参数选择对其性能的优劣有重要的影响；（2）分类模型的参数与所输入变量组是相互影响［15］。因此，采用基于遗传算法同时优化支持向量机参数和输入变量组。
2.2 基于遗传算法的特征和支持向量机参数同步优化
2.2.1 支持向量机
对于非线性可分样本，支持向量机构造一个非线性映射（(•) ：RnRnk）将样本从n维空间映射到更高维特征空间，使该样本在高维空间线性可分。若用Y=［y1,…,ym］T来表示m个样本的类标号， yi∈{-1,+1}表示财务困境和财务正常两类，用xi=(x(1)i,…,x(n)i)∈Rn,i=1,…,m表示m个样本的n个变量值。应用中每个样本都可以用一个超平面进行划分，该优化超平面满足将所有的训练集区分开的要求, 要寻找的最优超平面实际上等价于求一个二次规划问题［16］。如(1)式所示
minw,b,ξ(12wTw+C∑Ni=1ξi)(1)
s.t.yi(wT(xi)+b≥1-ξi) i=1,…,Nξi≥0
求解得到非线性可分条件下两分类的最优超平面，如（2）式所示
f(x)=sgn(∑Ni=1αiyiK(x,xi)+b)（2）
其中αi表示拉格朗日系数，b表示超平面的偏置项,可以通过求解凸二次规划问题得到［15］。 K(x,xi)=(x)T(xi)是满足Mercer条件的核函数。高斯核函数k(x,xi)=exp(-γx-xi2)的稳定和推广性能较好，并且需要优化的参数少，所以本文使用高斯核支持向量机作为嵌入式特征选择方法的分类器。RBF核函数的支持向量机有两个主要参数即核参数γ和惩罚因子C。核参数影响样本数据在高维特征空间中分布的复杂程度，而误差惩罚因子C的作用是调节学习机的置信范围和经验风险的比例。核参数和惩罚因子选择不当会导致模型的过拟和或拟和不足，从而导致模型性能下降。
2.2.2 遗传算法同步优化的模型设计
本文将遗传算法和支持向量机有机结合，利用遗传算法的杂交和变异选择算子在全变量空间搜索变量组合解和高斯核支持向量机模型参数。重点考虑以下三方面。
(1)遗传算法编码
遗传算法是在由码串表示的个体所组成的群体上进行遗传算子的操作。基于上述分析，遗传算法需要同时优化两个方面：财务困境预测模型的输入变量，模型参数γ和惩罚因子C。所以，每个染色体代表了需要优化的特征子集、C 和γ。本文采用二值编码方法对个体编码。个体码串由三部分组成。第一部分是特征掩码,采用二值编码，其中每一位分别与某给定特征所对应，取值“1”表示特征子集中有该特征，否则表示没有该特征。第二部分和第三部分分别代表C和γ，其编码长度可以根据精度需要（3）式进行调整。
b=minb+maxb-minb2l-1×d(3)
其中b是二进制码串，maxb 和minb分别是参数的上下界，l是二进码串的长度，d是一个二进制代表的精度。
如图1所示的码串个体，表示10个变量中的第1、5、6、7、8、9的变量构成了特征子集，在此特征集下的高斯核支持向量机参数对(C,γ)。本混合编码方法可以对表示特征子集的二值码串进行标准的遗传算子运算，从而保留了典型遗传算法方法的优点，计算简单，遗传算子对大规模特征组合空间的搜索非常有效，易于扩展到大规模特征集寻优。起始的群体中的起始码串采用均匀分布的随机分布函数产生，并成为下一次遗传搜索过程中个体的父代。
1000111110特征掩码编码1000000110C编码1000111110γ编码
图1 编码
(2)遗传算法的适应度函数
用来评价一组所选出的特征的依据有：①用该特征组训练得到的分类器在验证集上的性能指标；②特征数量的多少，它直接影响数据获得的成本和计算效率;③是否具有可解释的实际意义。由于目前我国财务困境数据量小，特征数量的影响忽略不计，并且本文主要关心导致分类器性能最优的特征组合。因此，采用国际上通用的交叉验证法来评估特征组在训练集上的性能，在测试集上使用分类器的准确度作为评价指标。适应度函数采用训练集的n折交叉验证法的准确度，这种方法有助于得到优化的支持向量机模型参数，防止模型出现过拟和现象［17］。具体而言，是将训练样本随机分成n份，用第一份作为训练子集训练支持向量机，用训练过分类器对其余n-1份测试，从而得到第一个验证集准确度，轮流依次计算其他验证集准确度，最后计算这n个验证集准确度的平均值就是适应度。本文选用10折交叉验证法的准确度作为适应度函数。
(3)遗传算法的操作算子
本文采用选择算子选取进行下一次遗传运算的父母码串。对码串进行标准遗传算法的交换算子的运算，采用两点交叉法。对码串进行标准遗传算法的变异算子的运算，采用位变异。同时，程序提供了修正机制对无效特征子集进行规避处理，如没有选中人和特征的空集。
(4)同步优化算法流程设计
图2 算法流程图
算法流程如图2所示。遗传算法可以看作是一个由可行解组成的群体逐代进化的过程。算法步骤如下：①按照一定精度要求在规定区间内随机产生二进制编码，即得到初始染色体群；②将染色体解码得到相应的特征子集和模型参数 γ和C，建立基于此特征子集的训练集和测试集，建立基于此模型参数的高斯核支持向量机分类器，求解该群体的适应度；③依据适应度和设定的交叉率、变异率等参数对染色体群进行选择，交叉，变异等遗传操作，获得父代群体；④若进化达到设定的代数或者精度要求则算法停止，否则转步骤2；⑤输出优化的特征子集和模型参数。
3 同步优化模型在财务困境预警中的应用
3.1 预警指标体系建立
根据财务理论和国内外研究结果，财务困境前会出现一些警兆，并主要表现为赢利能力、流动性和偿债能力、营运效率、成长能力、现金流等财务指标的变化，这些指标覆盖企业生产经营的全过程。根据实际和数据可得性，本文纳入尽可能多的预警指标，并试图通过同步优化方法对这些指标进行客观选择。
3.2 样本准备
国内多数研究以特别处理（ST）作为财务困境的界定标准，因为它具有容易观察的优点。本文结合上市公司实际，以财务状况异常的ST公司作为财务困境样本，而以其他非ST公司作为非财务困境样本。由于行业，技术类型、规模时间等因素会对预测模型产生影响［18］，把研究对象限制在信息、生物医药、材料和机械等科技制造行业的上市公司。规模用资产总计表示，用Log处理。为避免会计准则调整对财务指标影响，限于2002~2006年度。剔除审计意见为拒绝和保留的样本，同时剔除其他数据缺失和异常、数据操纵的可疑样本。采用ST事件前的数据构建预测模型。对于ST样本，t代表发生ST事件的年度，t-1代表ST事件前的一个年度，用t-1年度的数据预测t年是否为财务困境公司。由于某个年度发生ST事件的样本数量很少，故以2001~2006年度期间发生ST事件的公司为财务困境对象。把2005年所有非ST公司作为非财务困境样本，以2004年的数据预测2005年的情况。增长率指标指t年相对于t-1年的的百分比率。
按照上述原则从深沪两市A股市场取样。发现ST公司中可疑样本较多，排除这些可疑样本后使得原本很少的ST公司数量更少。因此，财务困境样本取自ST事件的前一年和前两年。最终样本包含财务困境样本56个，非财务困境样本194个。样本分为训练集125个和测试集125个。随机划分总样本，得到的训练集和测试集分别包含28个财务困境样本和97个非财务困境样本。为了减少预测误差，本文对样本数据进行了归一化处理。
表1 预警指标
预警指标
偿债能力营运资本资产率（X1）
流动比率（X2），速动比率（X3），现金比率（X4），流动负债经营活动净现金流比（X5），资产负债率（X6），负债权益比率（X7），股东权益比率（X8），有形资产债务率（X9），债务与有形净值比率（X10）
营运能力应收帐款周转率（X11），存货周转率（X12），流动资产周转率（X13），总资产周转率（X14），固定资产周转率（X15），长期资产适合率（X16），负债结构比率（X17），长期负债权益比率（X18）
赢利能力主营业务利润率（X19），成本费用利润率（X20），净资产收益率（X21），每股净收益（X22），总资产利润率（X23），主营业务比率（X24）
成长能力主营业务收入增长率（X25），应收帐款增长率（X26），净利润增长率（X27），总资产扩张率（X28），每股收益增长率(X29)
现金流每股营业现金流量（X30），现金自给率（X31），经营活动产生现金净流量增长率（X32）
规模资产总计(Log)（X33）
3.3 仿真实验
本文中，通过大量实验对遗传算法的相关参数进行试算，得到适应度高的遗传算法参数为：群体数量100, 交叉概率 0.7,变异概率 0.02。特征掩码的长度是32，高斯核支持向量机的参数γ和C根据精度要求实验调整，位数在20~40。遗传算法开始时，在变量组合空间和支持向量核参数的上下界区间内随机产生若干个体。随着群体的不断进化，目标函数值不断增加，新的群体进化出一些新的优良性质。迭代终止条件是:最近100代适应度不增加。在360代时满足迭代终止条件，适应度达到93.2%,优化的特征子集和参数结果见表2和表3。进化过程见图3。同步优化方法使用了LIBSVM核心模块函数用VC++开发的。
图3 遗传算法优化特征和模型参数的进化过程
4 同步优化模型的比较与分析
4.1 预测性能的比较
为了说明本文所设计的同步优化方法的有效性，将本方法与基于统计方法的过滤式特征选择方法做一比较。过滤式方法的实现流程是先用统计方法选出特征，然后将其输入高斯核支持向量机，经过参数寻优、模型训练学习、测试等步骤得到预测结果。由于逻辑回归是金融应用中性能较好的统计分类法，以其作为比较基准，同时观察不同特征选择方法对其影响。
本文采用财务困境预测中最常见的筛选特征的统计方法，包括Anova方差法、T-W检验法、逐步判别分析和逐步逻辑回归。这些方法可以判定哪些变量具有对财务困境组和非财务困境组的判别效力，选中的变量输入支持向量机。Anova法指用Anova单因素方差分析选出组之间有显著差异的变量（P
为了保证与同步优化方法的可比性和一致性，过滤式特征选择方法也使用高斯核支持向量机，利用了LIBSVM进行模型参数的寻优，凭借网格搜索技术和交叉验证技术进行核参数寻优［17］。这种参数寻优方法既可以并行运算，也可以减少过拟和。过滤式方法的步骤是：（1）用10折交叉验证法作为评估不同参数对下分类器性能优劣的依据，在(C=2-5, 2-3, …, 215;γ=2-15, 2-13, …, 23 )组合的网格内穷举搜索每个点，搜索到交叉验证准确度最高的点即为最优参数对（C,γ）；（2）利用训练集训练基于此最优参数对的分类器，获得支持向量和lagrange系数等模型参数；（3）利用训练过的模型对测试样本分类。不同特征提取方法的结果如表2所示。分析如下：
表2 不同特征提取方法的结果比较
方法特征数量逻辑回归支持向量机
训练集准确度 (%)测试集准确度 (%)训练集准确度 (%)测试集准确度(%) 最优参数对Cγ交叉验证准确度（%）支持向量数
所有特征3310069.695.283.21280.0312587.245
统计方法Anova方差分析178872.890.475.2320.12584.850
T-W显著检验1484.877.699.277.632883.261
逐步逻辑回归1089.678.499.280.8326780.12589.630
逐步判别分析486.466.497.6728291.251
同步优化方法1296.8841.839196.193.640
表3 不同方法提取特征子集的比较
变量编号全特征统计方法AnovaT-W逐步判别分析逐步Logit回归同步方法
32171441012选中频次变量编号所有特征统计方法AnovaT-W逐步判别分析逐步Logit回归同步方法
32171441012选中频次
X10X170
X20X181
X32X191
X42X201
X53X212
X62X22 4
X71X234
X82X24
X92X251
X101X26
X113X271
X123X28
X135X291
X145X302
X151X313
X160X320
X333
（1）不同方法预选的特征集各不相同。逐步判别分析选出的特征数量最少，Anova法预选出的特征集较多，而同步优化方法预选出的特征数量适中。
（2）就过滤式特征选择和支持向量机组合方法而言，不同的特征集输入支持向量机，最优模型参数对、交叉验证准确度、支持向量数量都有所不同，导致最终测试集的预测结果不同，这证实了特征集和分类器相互影响的观点［15］。
（3）就特征选择和支持向量机组合方法而言，同步优化方法的准确度最高，略高于全特征集的预测结果。值得关注的是：金融财务领域中常用的实证惯例是用统计方法预选变量，但本实验结果表明基于全特征集的分类准确度未必低于基于统计方法预选特征的准确度；并且在样本中等规模时，二者的时间耗费差异不大。基于不同统计方法预选特征的准确度有所不同，逐步逻辑回归的较高，逐步判别分析的较低，Anova方差分析和T-W显著检验的准确度介于二者之间。
（4）同一特征子集下，支持向量机的预测精度高于逻辑回归。不同特征子集下，支持向量机和传统逻辑回归法没有可比性，这说明以往不同文献采用不同变量组合的预测精度结果缺乏可比性。逻辑回归方法如选择合适的变量，精度可能高于支持向量机。
（5）从预测性能和变量数量看，同步优化方法的准确度最高且变量数目适中，优于其他方法。但是由于同步优化是一个复杂的组合搜索问题，比较耗费时间。值得注意的是，单个的基于统计过滤式途径的特征选择方法虽然时间耗费少，但不能保证选出较优的特征子集，印证了部分学者的观点［14］。如为保证统计过滤式的特征选择方法选出预测精度较高的特征子集，须进行大量变量组合实验。从这个意义看，同步优化方法是一个确保财务困境预测性能和成本的较优策略。
4.2 关键变量识别与分析
从表3可以看出：（1）同步方法选出了12个特征变量，其中的11个和统计方法选出的一样，说明该方法与其他方法有较好一致性，选中的变量也有一定的统计解释意义，符合良好的特征选择方法的标准。（2）不同方法预选出的特征集不同，如果不同方法选中的频次高,可以说明这个变量对于财务困境决策比较重要。频次超过1次的有24个财务指标，基本覆盖了企业资本经营周转全过程的财务赢利、偿债能力、成长能力、营运能力、现金流等方面，其对财务困境预警的贡献度较大。频次5次的有流动资产周转率（X13）和总资产周转率（X14）。频次4次的有每股净收益（X22）和总资产利润率（X23）。频次3次的有：流动负债经营活动净现金流比（X5）、应收帐款周转率（X11）、存货周转率（X12）、 现金自给率（X31）、资产总计（X33）。频次2次的有7个指标。其中，每股营业现金流量、现金自给率和流动负债经营活动净现金流比是现金流量指标，现金自给率指通过经营活动创造的现金净流量能否满足资本支出、存货投资支出和支付现金股利的需要；每股营业现金流量反映了每股盈利的支付保障的现金流量；流动负债经营活动净现金流比反映了本期经营活动净现金流量偿还债务能力，它们揭示了收益质量，不容易受到经营者的主观歪曲，在我国资本市场利润操纵的背景下具有现实意义；每股净收益和总资产利润率反映了财务赢利能力，而陷入财务困境的企业通常获利能力低，现金支付能力不足；规模也对财务困境预警模型有影响，上述这些指标对财物危机决策具有较重要的作用，也基本支持马若薇利用信息熵对预测变量的权重排序结果［15］。应收帐款周转率和存货周转率等反映企业经营状况的指标对于财务困境预警起一定作用。
5 结论
财务困境预测模型研究的常规范式是采取统计方法选出特征，其本意是为了减少变量数目和提高预测精度，同时提高运算速度。但是,本文的实证分析发现：财务困境预测模型应用中，传统统计过滤式途径的变量选择法不能保证获得针对支持向量机的最优子集(预测精度高)， 必须结合特定问题和样本数据进行大量变量的组合实验方能确保预测效果,显然这种作法耗时耗力。为此，本文提出了遗传算法同步优化特征和分类器参数的方法。实验结果表明同步优化方法在缩减变量数量的同时保持较好的分类精度。随着财务困境样本的增多以及支持向量机在财务困境预测系统中的应用商业化，同步优化方法是一种较优的时间性能和预测精度折中策略，具有较高的实用价值。同时，该方法也可以广泛应用于如企业评级、投资风险评估、信用评级、财务舞弊识别、保险欺诈检测等基于分类原理的金融风险管理领域。
对于财务困境预测模型，财务指标数量众多，关系复杂，目前尚缺少财务困境预警指标选择的理论框架。实证发现4种不同方法选择的指标不完全相同。通过比较不同方法选出的变量，客观地发现了财务困境决策的关键变量，不但给管理人员提供有益的警示信息，而且也为财务困境预警指标选择研究提供了一个新的视角。
建立上市公司财务困境预警模型和系统是一个庞大复杂的工作，需要随着资本市场的健全和样本数量的增多不断对预警模型验证和完善。
参 考 文 献：
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随着现行税收征管改革的深入，特别是近年来税务信息化建设的发展，现行税收会计核算日渐凸现出与税收发展的不适应，严重地滞后于税收征管改革，突出表现在以下几方面：
（一）税收会计在会计体系中的地位不明确
按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一种观点认为，税收会计是预算会计体系的组成部分；另一种观点认为，税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，其在会计体系中的地位始终不明确。正是这种模糊定位使对税收会计的研究无法上升到理论的高度和深度，制约了税收会计的进一步发展。
（二）税收会计核算内容存在局限性
从税收会计的定义来看，税收会计核算的对象始终围绕着税收资金运动，实质上就是围绕着税收收入的实现、征解、入库、减免和提退进行核算的，而对税收成本这一问题却视而不见。目前，因我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。有的人士分析，目前我国的征税成本率高达5%～6%；有的人士则认为。我国的税收征收成本率大约为4.7%左右。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1%～2%之间，低的如美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为1.6%，法国为1.9%。相比之下，不论就高还是就低，我国的税收成本都是一个突出问题，这在建设节约型社会、强调增产降耗的今天，已经成为税务机关必须面对的重大问题。
（三）税收会计核算功能趋于统计化
从现行税收会计核算科目设置和核算内容来看.历次税收会计核算改革或会计报表的调整，都是根据税收政策的变化而变化，核算内容越改越复杂.核算指标和核算体系越来越庞大，也使得税收会计核算的信息化举步维艰。目前，全国尚没有一套成熟的税收会计核算软件，其原因就在于对税收会计核算功能的定位不准，从目前的核算功能看，很多是属于统计范畴的，会计与统计不分，所需的统计指标用会计核算的方式反映和获取，势必加大会计核算难度，也不利于税收会计职能的发挥。
（四）现行税收会计制度的设计过于复杂
会计制度的设计是围绕会计目标，依据基本会计法律法规来进行的。现行税收会计制度设计除了要遵循一般会计法律法规之外，还要结合税收法律法规的要求，符合税收征管工作的需要来设计。由于这个特殊性的存在，使得税收会计核算制度既要符合国家统一会计制度的要求，又要兼顾税收管理本身的业务需求。从现行税收会计制度的设计情况看，存在着会计核算单位设置层次过多、会计科目设计繁杂、核算程序不统一等问题，具体表现在：
1.会计核算单位设置层次过多。税收会计设置了上解单位、混合业务单位、双重业务单位和入库单位四种不同的会计核算单位，四种核算单位核算范围不尽相同，除了入库单位完整地反映了税收资金运动的整个过程之外，其他三种核算单位只是部分反映了税收资金的运动过程。这种多层次的会计核算单位的设置，虽然与税收征管机构的设置比较接近，但从会计核算体系上看并不科学，造成了对同一核算对象多次重复核算问题。
2.会计核算科目设置较多、较繁。由于税收工作的特殊性，经常要求税收会计对同一个数据从不同角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同管理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。主要是明细科目层次多。例如，反映“欠缴税金”的科目，既要按纳税户设置明细，以满足分户管理的需要，又要按税种设置明细，以满足分税种管理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设置，以满足考核各单位或各征收人员的工作质量的需要。税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。
3.会计核算凭证的取得缺乏客观性。税收会计核算的主要凭证－－税票，既是完税证明，又是预算收入凭证，还是统计核算凭证；同样－份税票，它的不同联次具有不同的作用，有的是在途税金核算凭证，有的是入库税金核算凭证。几乎所有的税收会计核算凭证均由税务机关统一制定、统一印制，绝大部分凭证由国家税务总局和省级税务机关统一制定并集中印制，少部分由地（市）、县级税务机关根据国家税务总局和省级税务机关规定的格式自行印制，这种主要核算凭证由一个部门制定和印制在一定程度上不符合会计核算客观性的条件。
4.会计明细账设置量过大，且大量使用多栏式。一个基层税务机关所管的纳税户常常有几百户，多的达几千户，税种一般有十几种，每个纳税户都要缴纳几种税，这需要设置大量的明细账才能全面反映。所以，有多少纳税户就有多少明细账.并且为尽量减少明细账的设置，大部分明细账都采用多栏格式，其账簿的长度均超出其他专业会计所能承受的水平，会计核算的形式重于核算实质，使税收会计核算日趋复杂化。
二、影响现行税收会计核算改革的因素分析
（一）税收征管模式对现行税收会计核算改革的影响
现行的税收征管模式是1994年新税制实施后逐步建立的，2000年以后进行了完善，形成了目前“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的征管模式。在这一模式下，税收征收管理的信息化手段不断提升，随着国家“金税工程”一期、二期和三期的建设，在全国逐步实现了“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的信息化建设目标。2004年安徽省通过CTAIS（中国税收征管信息系统）在全国率先实现了征管数据的省级集中，征管数据的省级集中彻底改变了原有税收会计核算模式，使直接从事税款的征收和入库业务的税务机关无法行使会计主体职能，省级国税机关成为会计主体，担负税收会计核算职责。这对建立在直接从事税款的征收和入库业务基础上的会计制度和会计核算方法将产生一定影响。
（二）现行预算体制和税银库一体化对税收会计核算改革的影响
在现行财政预算体制下，税收的主要职能是收入职能，它要求税务机关能准确核算各预算科目（税种）和预算级次（中央与地方的分成比例）的收入情况，它并不关注税收资金在征收过程中所处的形态.它关注的是从税收资金的形成到划入国库成为财政资金的时间越短越好，随着税银库一体化的实现，这一时间将会大大缩短，开票即入库。除了欠税等税收资金之外，税收资金在税务机关账上停留的时间将更加短暂，这对核算税收资金的占用形态以及资金来源也将产生较大的影响。
三、税收会计核算改革的基本思路
本文认为，总体思路应是：围绕税收资金运动过程，建立从税收资金产生到入库、收入与支出相对应的核算体系，充分运用信息化手段，提取核算的原始资料，进行加工、汇总，总括地反映税收资金的运行、税收成本支出规模和征管效益分析的过程。
（一）在核算内容上，应主要从进行税收收入的核算，逐步过渡到对税收成本收益的核算
应对税收会计进行重新定义，确立新的税收会计核算体系，改革核算内容，明确划分范围。在对税收收入的核算上，立足于宏观税收收入的核算，注重分征收单位和税种来源的核算，取消分户核算，进一步减轻税收会计的核算压力。在支出核算上，确立一个基本核算单位，支出项目分别从人员经费、征收费用两方面进行核算。
（二）在核算层级上，税收联合征管软件上线后，实现以省为单位的数据集中
这个集中的意义主要在于进一步降低税收成本，对于税收会计核算来说，目前安徽省实行的“集中核算、分级管理”的核算模式，统计的意义大于会计，便于统计而不便于会计核算，特别是不便于进行税收成本核算，因此，目前会计核算层级上，层次不宜过多，应以税收经费独立核算单位为税收会计核算单位.便于进行税收收入与税收成本的核算，便于核算和衡量一个地区税收征管的效能。
（三）在核算依据上，税收会计核算凭证逐步实现无纸化
随着纳税申报网络化的实现，依据电子数据处理税款的上解、入库等各项业务将是税务部门的主要业务，因此申报表、税票等纸质核算凭证已失去目前核算凭证的原有功能，将逐步退出会计核算并最终将被各种电子转账等凭证所取代。根据国家税务总局《关于电子缴税完税凭证有关问题的通知》（国税发【2002】155号）规定，当实行税银联网电子缴税系统后，税收会计核算税款征收情况的原始凭证可使用电子数据。作为书面资料的电子数据和纸质资料应按国家有关规定严格进行档案管理。
（四）在核算手段上，要逐步确立会计核算信息化的发展方向，加快开发全国统一的税收会计核算软件
一是以规范税收会计核算业务为基础推进软硬件建设。注意防止税收会计核算业务与软硬件建设出现“两张皮”的问题，在确立会计核算主体单位的基础上整合核算流程，以优化组织机构为前提，优化业务设置，使各项税收会计核算业务和工作流程适应计算机处理的要求，进一步规范数据采集、存储、传输等各方面的业务操作，软件的设计开发必须不断适应税收会计发展的需要。二是提高整个系统的标准化建设水平。以完善的会计科目设置、代码标准，数据标准、接口标准为基础，实现与综合征管系统（CTAIS）的连接，按照平台统
一、一次录入、数据一致，信息共享、综合利用的原则，分步实施，实现会计核算软件平台的标准化：按照统一组织管理的原则，统一数据采集的口径，规范业务流程，提高数据信息共享度和有效使用率，实现税收会计核算的标准化。新晨
四、税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题
（一）确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系
从核算内容上看，税收资金在性质上也有别于企业生产经营资金和财政预算资金，税收资金脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生增值的部分，税收资金又终止于财政预算资金，税收资金是介于两者之间的一种特殊存在形态。同时，在税收资金的征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金的组成部分。这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。
（二）建立税收成本效益指标评价体系
考虑税收成本收益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。因此.要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。
（三）建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制
要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。只有考核税收成本，强化税收成本管理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。
随着现行税收征管改革的深入，特别是近年来税务信息化建设的发展，现行税收会计核算日渐凸现出与税收发展的不适应，严重地滞后于税收征管改革，突出表现在以下几方面：
（一）税收会计在会计体系中的地位不明确
按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一种观点认为，税收会计是预算会计体系的组成部分；另一种观点认为，税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，其在会计体系中的地位始终不明确。正是这种模糊定位使对税收会计的研究无法上升到理论的高度和深度，制约了税收会计的进一步发展。
（二）税收会计核算内容存在局限性
从税收会计的定义来看，税收会计核算的对象始终围绕着税收资金运动，实质上就是围绕着税收收入的实现、征解、入库、减免和提退进行核算的，而对税收成本这一问题却视而不见。目前，因我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。有的人士分析，目前我国的征税成本率高达5%～6%；有的人士则认为。我国的税收征收成本率大约为4.7%左右。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1%～2%之间，低的如美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为1.6%，法国为1.9%。相比之下，不论就高还是就低，我国的税收成本都是一个突出问题，这在建设节约型社会、强调增产降耗的今天，已经成为税务机关必须面对的重大问题。
（三）税收会计核算功能趋于统计化
从现行税收会计核算科目设置和核算内容来看.历次税收会计核算改革或会计报表的调整，都是根据税收政策的变化而变化，核算内容越改越复杂.核算指标和核算体系越来越庞大，也使得税收会计核算的信息化举步维艰。目前，全国尚没有一套成熟的税收会计核算软件，其原因就在于对税收会计核算功能的定位不准，从目前的核算功能看，很多是属于统计范畴的，会计与统计不分，所需的统计指标用会计核算的方式反映和获取，势必加大会计核算难度，也不利于税收会计职能的发挥。
（四）现行税收会计制度的设计过于复杂
会计制度的设计是围绕会计目标，依据基本会计法律法规来进行的。现行税收会计制度设计除了要遵循一般会计法律法规之外，还要结合税收法律法规的要求，符合税收征管工作的需要来设计。由于这个特殊性的存在，使得税收会计核算制度既要符合国家统一会计制度的要求，又要兼顾税收管理本身的业务需求。从现行税收会计制度的设计情况看，存在着会计核算单位设置层次过多、会计科目设计繁杂、核算程序不统一等问题，具体表现在：
1.会计核算单位设置层次过多。税收会计设置了上解单位、混合业务单位、双重业务单位和入库单位四种不同的会计核算单位，四种核算单位核算范围不尽相同，除了入库单位完整地反映了税收资金运动的整个过程之外，其他三种核算单位只是部分反映了税收资金的运动过程。这种多层次的会计核算单位的设置，虽然与税收征管机构的设置比较接近，但从会计核算体系上看并不科学，造成了对同一核算对象多次重复核算问题。
2.会计核算科目设置较多、较繁。由于税收工作的特殊性，经常要求税收会计对同一个数据从不同角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同管理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。主要是明细科目层次多。例如，反映“欠缴税金”的科目，既要按纳税户设置明细，以满足分户管理的需要，又要按税种设置明细，以满足分税种管理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设置，以满足考核各单位或各征收人员的工作质量的需要。税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。
3.会计核算凭证的取得缺乏客观性。税收会计核算的主要凭证－－税票，既是完税证明，又是预算收入凭证，还是统计核算凭证；同样－份税票，它的不同联次具有不同的作用，有的是在途税金核算凭证，有的是入库税金核算凭证。几乎所有的税收会计核算凭证均由税务机关统一制定、统一印制，绝大部分凭证由国家税务总局和省级税务机关统一制定并集中印制，少部分由地（市）、县级税务机关根据国家税务总局和省级税务机关规定的格式自行印制，这种主要核算凭证由一个部门制定和印制在一定程度上不符合会计核算客观性的条件。
4.会计明细账设置量过大，且大量使用多栏式。一个基层税务机关所管的纳税户常常有几百户，多的达几千户，税种一般有十几种，每个纳税户都要缴纳几种税，这需要设置大量的明细账才能全面反映。所以，有多少纳税户就有多少明细账.并且为尽量减少明细账的设置，大部分明细账都采用多栏格式，其账簿的长度均超出其他专业会计所能承受的水平，会计核算的形式重于核算实质，使税收会计核算日趋复杂化。
二、影响现行税收会计核算改革的因素分析
（一）税收征管模式对现行税收会计核算改革的影响
现行的税收征管模式是1994年新税制实施后逐步建立的，2000年以后进行了完善，形成了目前“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的征管模式。在这一模式下，税收征收管理的信息化手段不断提升，随着国家“金税工程”一期、二期和三期的建设，在全国逐步实现了“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的信息化建设目标。2004年安徽省通过CTAIS（中国税收征管信息系统）在全国率先实现了征管数据的省级集中，征管数据的省级集中彻底改变了原有税收会计核算模式，使直接从事税款的征收和入库业务的税务机关无法行使会计主体职能，省级国税机关成为会计主体，担负税收会计核算职责。这对建立在直接从事税款的征收和入库业务基础上的会计制度和会计核算方法将产生一定影响。
（二）现行预算体制和税银库一体化对税收会计核算改革的影响
在现行财政预算体制下，税收的主要职能是收入职能，它要求税务机关能准确核算各预算科目（税种）和预算级次（中央与地方的分成比例）的收入情况，它并不关注税收资金在征收过程中所处的形态.它关注的是从税收资金的形成到划入国库成为财政资金的时间越短越好，随着税银库一体化的实现，这一时间将会大大缩短，开票即入库。除了欠税等税收资金之外，税收资金在税务机关账上停留的时间将更加短暂，这对核算税收资金的占用形态以及资金来源也将产生较大的影响。
三、税收会计核算改革的基本思路
本文认为，总体思路应是：围绕税收资金运动过程，建立从税收资金产生到入库、收入与支出相对应的核算体系，充分运用信息化手段，提取核算的原始资料，进行加工、汇总，总括地反映税收资金的运行、税收成本支出规模和征管效益分析的过程。
（一）在核算内容上，应主要从进行税收收入的核算，逐步过渡到对税收成本收益的核算
应对税收会计进行重新定义，确立新的税收会计核算体系，改革核算内容，明确划分范围。在对税收收入的核算上，立足于宏观税收收入的核算，注重分征收单位和税种来源的核算，取消分户核算，进一步减轻税收会计的核算压力。在支出核算上，确立一个基本核算单位，支出项目分别从人员经费、征收费用两方面进行核算。
（二）在核算层级上，税收联合征管软件上线后，实现以省为单位的数据集中
这个集中的意义主要在于进一步降低税收成本，对于税收会计核算来说，目前安徽省实行的“集中核算、分级管理”的核算模式，统计的意义大于会计，便于统计而不便于会计核算，特别是不便于进行税收成本核算，因此，目前会计核算层级上，层次不宜过多，应以税收经费独立核算单位为税收会计核算单位.便于进行税收收入与税收成本的核算，便于核算和衡量一个地区税收征管的效能。
（三）在核算依据上，税收会计核算凭证逐步实现无纸化
随着纳税申报网络化的实现，依据电子数据处理税款的上解、入库等各项业务将是税务部门的主要业务，因此申报表、税票等纸质核算凭证已失去目前核算凭证的原有功能，将逐步退出会计核算并最终将被各种电子转账等凭证所取代。根据国家税务总局《关于电子缴税完税凭证有关问题的通知》（国税发【2002】155号）规定，当实行税银联网电子缴税系统后，税收会计核算税款征收情况的原始凭证可使用电子数据。作为书面资料的电子数据和纸质资料应按国家有关规定严格进行档案管理。
（四）在核算手段上，要逐步确立会计核算信息化的发展方向，加快开发全国统一的税收会计核算软件
一是以规范税收会计核算业务为基础推进软硬件建设。注意防止税收会计核算业务与软硬件建设出现“两张皮”的问题，在确立会计核算主体单位的基础上整合核算流程，以优化组织机构为前提，优化业务设置，使各项税收会计核算业务和工作流程适应计算机处理的要求，进一步规范数据采集、存储、传输等各方面的业务操作，软件的设计开发必须不断适应税收会计发展的需要。二是提高整个系统的标准化建设水平。以完善的会计科目设置、代码标准，数据标准、接口标准为基础，实现与综合征管系统（CTAIS）的连接，按照平台统一、一次录入、数据一致，信息共享、综合利用的原则，分步实施，实现会计核算软件平台的标准化：按照统一组织管理的原则，统一数据采集的口径，规范业务流程，提高数据信息共享度和有效使用率，实现税收会计核算的标准化。
四、税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题
（一）确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系
从核算内容上看，税收资金在性质上也有别于企业生产经营资金和财政预算资金，税收资金脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生增值的部分，税收资金又终止于财政预算资金，税收资金是介于两者之间的一种特殊存在形态。同时，在税收资金的征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金的组成部分。这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。
（二）建立税收成本效益指标评价体系
考虑税收成本收益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。因此.要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。
（三）建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制
要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。只有考核税收成本，强化税收成本管理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。
随着现行税收征管改革的深入，特别是近年来税务信息化建设的发展，现行税收会计核算日渐凸现出与税收发展的不适应，严重地滞后于税收征管改革，突出表现在以下几方面：
（一）税收会计在会计体系中的地位不明确
按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一种观点认为，税收会计是预算会计体系的组成部分；另一种观点认为，税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，其在会计体系中的地位始终不明确。正是这种模糊定位使对税收会计的研究无法上升到理论的高度和深度，制约了税收会计的进一步发展。
（二）税收会计核算内容存在局限性
从税收会计的定义来看，税收会计核算的对象始终围绕着税收资金运动，实质上就是围绕着税收收入的实现、征解、入库、减免和提退进行核算的，而对税收成本这一问题却视而不见。wWW.133229.coM目前，因我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。有的人士分析，目前我国的征税成本率高达5%～6%；有的人士则认为。我国的税收征收成本率大约为4.7%左右。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1%～2%之间，低的如美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为1.6%，法国为1.9%。相比之下，不论就高还是就低，我国的税收成本都是一个突出问题，这在建设节约型社会、强调增产降耗的今天，已经成为税务机关必须面对的重大问题。
（三）税收会计核算功能趋于统计化
从现行税收会计核算科目设置和核算内容来看.历次税收会计核算改革或会计报表的调整，都是根据税收政策的变化而变化，核算内容越改越复杂.核算指标和核算体系越来越庞大，也使得税收会计核算的信息化举步维艰。目前，全国尚没有一套成熟的税收会计核算软件，其原因就在于对税收会计核算功能的定位不准，从目前的核算功能看，很多是属于统计范畴的，会计与统计不分，所需的统计指标用会计核算的方式反映和获取，势必加大会计核算难度，也不利于税收会计职能的发挥。
（四）现行税收会计制度的设计过于复杂
会计制度的设计是围绕会计目标，依据基本会计法律法规来进行的。现行税收会计制度设计除了要遵循一般会计法律法规之外，还要结合税收法律法规的要求，符合税收征管工作的需要来设计。由于这个特殊性的存在，使得税收会计核算制度既要符合国家统一会计制度的要求，又要兼顾税收管理本身的业务需求。从现行税收会计制度的设计情况看，存在着会计核算单位设置层次过多、会计科目设计繁杂、核算程序不统一等问题，具体表现在：
1.会计核算单位设置层次过多。税收会计设置了上解单位、混合业务单位、双重业务单位和入库单位四种不同的会计核算单位，四种核算单位核算范围不尽相同，除了入库单位完整地反映了税收资金运动的整个过程之外，其他三种核算单位只是部分反映了税收资金的运动过程。这种多层次的会计核算单位的设置，虽然与税收征管机构的设置比较接近，但从会计核算体系上看并不科学，造成了对同一核算对象多次重复核算问题。
2.会计核算科目设置较多、较繁。由于税收工作的特殊性，经常要求税收会计对同一个数据从不同角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同管理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。主要是明细科目层次多。例如，反映“欠缴税金”的科目，既要按纳税户设置明细，以满足分户管理的需要，又要按税种设置明细，以满足分税种管理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设置，以满足考核各单位或各征收人员的工作质量的需要。税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。
3.会计核算凭证的取得缺乏客观性。税收会计核算的主要凭证－－税票，既是完税证明，又是预算收入凭证，还是统计核算凭证；同样－份税票，它的不同联次具有不同的作用，有的是在途税金核算凭证，有的是入库税金核算凭证。几乎所有的税收会计核算凭证均由税务机关统一制定、统一印制，绝大部分凭证由国家税务总局和省级税务机关统一制定并集中印制，少部分由地（市）、县级税务机关根据国家税务总局和省级税务机关规定的格式自行印制，这种主要核算凭证由一个部门制定和印制在一定程度上不符合会计核算客观性的条件。
4.会计明细账设置量过大，且大量使用多栏式。一个基层税务机关所管的纳税户常常有几百户，多的达几千户，税种一般有十几种，每个纳税户都要缴纳几种税，这需要设置大量的明细账才能全面反映。所以，有多少纳税户就有多少明细账.并且为尽量减少明细账的设置，大部分明细账都采用多栏格式，其账簿的长度均超出其他专业会计所能承受的水平，会计核算的形式重于核算实质，使税收会计核算日趋复杂化。
二、影响现行税收会计核算改革的因素分析
（一）税收征管模式对现行税收会计核算改革的影响
现行的税收征管模式是1 994年新税制实施后逐步建立的，2000年以后进行了完善，形成了目前“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的征管模式。在这一模式下，税收征收管理的信息化手段不断提升，随着国家“金税工程”一期、二期和三期的建设，在全国逐步实现了“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的信息化建设目标。2004年安徽省通过ctais（中国税收征管信息系统）在全国率先实现了征管数据的省级集中，征管数据的省级集中彻底改变了原有税收会计核算模式，使直接从事税款的征收和入库业务的税务机关无法行使会计主体职能，省级国税机关成为会计主体，担负税收会计核算职责。这对建立在直接从事税款的征收和入库业务基础上的会计制度和会计核算方法将产生一定影响。
（二）现行预算体制和税银库一体化对税收会计核算改革的影响
在现行财政预算体制下，税收的主要职能是收入职能，它要求税务机关能准确核算各预算科目（税种）和预算级次（中央与地方的分成比例）的收入情况，它并不关注税收资金在征收过程中所处的形态.它关注的是从税收资金的形成到划入国库成为财政资金的时间越短越好，随着税银库一体化的实现，这一时间将会大大缩短，开票即入库。除了欠税等税收资金之外，税收资金在税务机关账上停留的时间将更加短暂，这对核算税收资金的占用形态以及资金来源也将产生较大的影响。
三、税收会计核算改革的基本思路
本文认为，总体思路应是：围绕税收资金运动过程，建立从税收资金产生到入库、收入与支出相对应的核算体系，充分运用信息化手段，提取核算的原始资料，进行加工、汇总，总括地反映税收资金的运行、税收成本支出规模和征管效益分析的过程。
（一）在核算内容上，应主要从进行税收收入的核算，逐步过渡到对税收成本收益的核算
应对税收会计进行重新定义，确立新的税收会计核算体系，改革核算内容，明确划分范围。在对税收收入的核算上，立足于宏观税收收入的核算，注重分征收单位和税种来源的核算，取消分户核算，进一步减轻税收会计的核算压力。在支出核算上，确立一个基本核算单位，支出项目分别从人员经费、征收费用两方面进行核算。
（二）在核算层级上，税收联合征管软件上线后，实现以省为单位的数据集中
这个集中的意义主要在于进一步降低税收成本，对于税收会计核算来说，目前安徽省实行的“集中核算、分级管理”的核算模式，统计的意义大于会计，便于统计而不便于会计核算，特别是不便于进行税收成本核算，因此，目前会计核算层级上，层次不宜过多，应以税收经费独立核算单位为税收会计核算单位.便于进行税收收入与税收成本的核算，便于核算和衡量一个地区税收征管的效能。
（三）在核算依据上，税收会计核算凭证逐步实现无纸化
随着纳税申报网络化的实现，依据电子数据处理税款的上解、入库等各项业务将是税务部门的主要业务，因此申报表、税票等纸质核算凭证已失去目前核算凭证的原有功能，将逐步退出会计核算并最终将被各种电子转账等凭证所取代。根据国家税务总局《关于电子缴税完税凭证有关问题的通知》（国税发【2002】155号）规定，当实行税银联网电子缴税系统后，税收会计核算税款征收情况的原始凭证可使用电子数据。作为书面资料的电子数据和纸质资料应按国家有关规定严格进行档案管理。
（四）在核算手段上，要逐步确立会计核算信息化的发展方向，加快开发全国统一的税收会计核算软件
一是以规范税收会计核算业务为基础推进软硬件建设。注意防止税收会计核算业务与软硬件建设出现“两张皮”的问题，在确立会计核算主体单位的基础上整合核算流程，以优化组织机构为前提，优化业务设置，使各项税收会计核算业务和工作流程适应计算机处理的要求，进一步规范数据采集、存储、传输等各方面的业务操作，软件的设计开发必须不断适应税收会计发展的需要。二是提高整个系统的标准化建设水平。以完善的会计科目设置、代码标准，数据标准、接口标准为基础，实现与综合征管系统（ctais）的连接，按照平台统一、一次录入、数据一致，信息共享、综合利用的原则，分步实施，实现会计核算软件平台的标准化：按照统一组织管理的原则，统一数据采集的口径，规范业务流程，提高数据信息共享度和有效使用率，实现税收会计核算的标准化。
四、税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题
（一）确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系
从核算内容上看，税收资金在性质上也有别于企业生产经营资金和财政预算资金，税收资金脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生增值的部分，税收资金又终止于财政预算资金，税收资金是介于两者之间的一种特殊存在形态。同时，在税收资金的征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金的组成部分。这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。
（二）建立税收成本效益指标评价体系
考虑税收成本收益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。因此.要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。
（三）建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制
要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。只有考核税收成本，强化税收成本管理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。
中图分类号：TP181 文献标识码：A 文章编号：1009-3044（2015）13-0184-03
Abstract： Through Matlab programming， the paper show the design of character recognition system， which can recognize the Letters and Arabic numbers from the scaned image that save into computer. The system sets Minimum Distance method as tis decision rule， and the object recognition of the system is printed and irregular. The ratio of identification can reach nearly eighty percent， when the object recognition trained and handled by the system.
Key words： Matlab programming； character recognition； minimum distance method； image preprocessing； feature extraction
模式识别（Pattern Recognition）是人类进行社会活动的一项基本智能。在日常生活中，人们经常通过视觉器官和听觉器官来进行“模式识别”。随着20世纪40年代计算机的出现以及50年代人工智能的兴起，人们理所当然地希望使用计算机来代替人类进行部分脑力劳动。模式识别在20世纪60年代初得到迅速发展，并成为了一门相对独立的新学科，并广泛应用于生物学、天文学、经济学、医学、工程、军事、安全等重要领域。
图像识别（Image Recognition），是模式识别的一个分支，利用计算机对图像进行处理、分析和理解，以识别各种不同模式的目标和对像的技术。图像识别一般以图像的主要特征为基础，通过对图像进行处理，排除输入的多余信息，抽出关键的信息，用图像识别模型将获得的信息整理成一个完整的计算机映象。
字符识别研究的对象是如何利用计算机自动辨识存储在计算机系统中图片上的阿拉伯数字和英文字母。字符识别前景广阔，能应用于汽车牌照的自动识别、文本字符的识别录入等实际应用，涉及到交通、教育和邮政等多个领域。实现字符的自动识别将会给人们在生活和工作上提供极大的便利，推动社会智能化的发展。
1系统实现概述
1.1基本思路
字符识别系统先对图像预处理，然后进行特征的提取与选择，最后通过分类器的判别进行识别出字符。其中，预处理包括将模拟图像进行二值化、去噪、归一化等过程；特征提取将预处理好的图片进行等大小分块，统计每小块里“1”的个数，以此作为特征值；分类器以最小距离法作为判决规则。三个步骤紧密相连，与系统的识别率都息息相关。
1.2系统模块介绍
根据字符识别的过程，字符识别系统可以划分成三个模块：图像预处理模块、特征提取模块和分类模块。其中，图像预处理模块是在对图像进行了一系列变换后，把经过处理提取到的字符提交给特征提取模块，由特征提取模块进行特征的提取与计算，最后由分类模块对特征值进行识别并给出分类的结果。
本系统总流程如下图所示：
2图像预处理
为了得到更好的识别效果，需要先对采集得到图像进行预处理，图像预处理流程如图2所示：
2.1图像输入
本系统训练识别的具体对象为“0”到“9”十个阿拉伯数字和“A”、“C”、“D”、“E”、“R”五个大写英文字母，一共15个类。每一类共有40个36×20像素的jpg格式的图片，选取每一类的前30个图片作为训练样本。使用Matlab提供的imread（file）函数对15×30个图片进行读入操作。
2.2图像二值化
图像二值化就是将图像上的像素点的灰度值设置为0或255，也就是讲整个图像呈现出明显的黑白效果。图像中的每个像素点都会有一个灰度值，灰度值决定了像素的明暗程度。为了对将来能更好地对图像进行特征值抽取，这里需要对已经得到的灰度图像进行一次二值化处理。图像二值化很很多成熟的算法，如自适应阈值法、给定阈值法等。本文采用的是给定阈值的方法，使用Matlab提供的im2bw（img，r）函数，给定参数值对图像进行二值化处理。
2.3去除孤立像点
二值化后的图像中，图像的边角区域所出现的像点与字符信息无关，应予统一去除。另外，字符主体以外的孤立像点、一些小枝条也应该先进行处理，以提高后续图像处理步骤的效果。在Matlab编程中，先把图像的四个小块边角区域置0，然后使用bwmorph（img，'clean'）去掉其余孤立像点，最后使用bwmorph（img，'spur'，Inf）去掉小短枝像点。
2.4中值滤波
图像在转换或传输的过程中可能回夹杂了噪声，去噪声是图像处理中常用的手段。本系统采用中值滤波法进行去噪声。中值滤波法是一种非线性平滑技术，它将每一像素点的灰度值设置为该点某邻近域窗口内的所有像素点灰度值的中值。本文使用Matlab中的medfilt2（img，[3 3]）进行中值滤波的操作。
2.5归一化调整
图像标准化就是要把原来各不相同的字符图像统一到同一尺寸。因为通过扫描得到的图像中字符大小会存在较大差异，需要对图像大尺寸大小进行归一化处理，使用统一尺寸的字符图像进识别，标准性更强、识别率自然也就更高。本系统中，在去噪后的图像中把字符主体以外的空值的行、列给去掉，根据统一的大小进行放大，然后再做一次去除孤立像点和中值滤波，实行二次去噪。Matlab使用imresize（img，[36，20]，method）进行图像的放大与缩小。其中，参数method有几种可选值：'nearest'（默认值）最近邻插值，bilinear'双线性插值，'bicubic'（本系统使用）双三次插值。
2.6腐蚀与膨胀
进行腐蚀操作是为了去除图像中离散的像点，而膨胀操作与腐蚀操作正好相反，是为了填补图像中的裂缝。本系统采取先腐蚀后膨胀的方法对图像进行处理。Matlab中腐蚀函数和膨胀函数分别为bwmorph（img，'erode'）、bwmorph（img，'dilate'）。
2.7图像细化
图像细化是指把具有一定宽度的线条状的黑区域消减到一个象素点的宽度每个象素点8近邻性。细化在模式识别的前期处理中起着重要的作用，它能从图象中抽取出字符的特征信息，保存字符的基本结构和特征。本系统使用骨架化函数对图像进行细化。Matlab中骨架化的函数为bwmorph（img，'skel'，Inf）。
3特征值提取
特征值提取是一项极为重要的工作。所选择的特征合适与否，直接决定着最终识别结果的好坏。
3.1特征提取分类
1） 模板匹配法
模板匹配法工作原理：对每一个字符图像指定一个模板，逐一和待识别的字符的点阵图像距离进行比较，距离最小的模板所对应的字符就判定为待识别的字符。模板匹配法的重点在于如何对模板进行设计。这种方法的优点是可以将分割和识别一起完成，缺点对每一个模型反复变形的过程进行的计算复杂、检测的速度慢。
2） 统计特征
基于原始点阵，直接求出能够反映图像点阵分布的特征，统计总体情况。字符统计特征主要有两种：
（1） 基于像素数量特征；（2） 基于笔画方向的特征。
（3） 结构特征
结构特征能精确地反映字符的组成结构，该方法充分利用字符的结构信息和组成规律，减少了字符形态变化与字符笔画来带的影响。因此，结构法在分辨相似字这种情况下能力较强。
（1） 基于骨架的结构特征：这种方法对噪声比较敏感，尤其是当字符发生粘连或断笔的情况下，效果很差；
（2） 基于轮廓的结构特征：与基于骨架的结构特征不同，这种结构特征的提取不需要经过对字符的细化，而是直接在字符轮廓的上提取字符基元结构特征。
（4） 变换特征
变换特征可以分为一维的变换特征和二维的变换特征。一维变换特征是将字符图像向X轴方向和Y轴方向进行投影，将二维点阵变成一维数据，然后再作变换。二维变换特征是在二维图像的基础上进行相应的变换，再提取变换特征。
3.2 特征提取
本系统使用模板匹配法中的粗网格方法进行特征的提取。在图像预处理完毕以后，字符图片已经都被归一化成36×20的矩阵，需要将矩阵等分为固定数量的小网格，然后依次统计每一个网格内“1” （即黑像素点）的个数，作为这一组网格特征，最后对其进行归一化处理。
本系统将采用多组划分方式进行特征提取，并观察在一定大小的图像征数（即等分的数量）的不同对识别率产生的影响。四种等分划分方式：3×2（共6个特征）、4×4（共16个特征）、9×5（共45个特征）、12×10（共120个特征）。
4分类器
本系统采用的是基于聚类中心的最小距离法。一般情况下，要先通过聚类的方法来确定各个识别类别的代表点（一般取中心点为代表点），然后计算这个代表点与各待测样本域各代表点距离，并把它归入与它距离最近的点所属的类别中。这里的距离一般取马氏距离、明氏距离或欧式距离等，这种分类器方法简单而且直观的特点。如果将各个类别中的全部样本都作为“代表点”，最小距离法则变成了近邻法。如果取与待测样本点最近的一个点作为分类的依据，则为最近邻法。最近邻法的优点是不用对样本进行训练，因为要比较待识别样本点与每个已知样本点的距离，计算量偏大，当样本总数较多的时候，识别速度低。
系统实际实现中，我们采用类中心分类器，通过对每个文件夹中前30张图片的英文字母、数字样本的学习，得到代表各类英文字母、数字的平均特征向量。进行识别时，先计算待识别字符与各类字符的平均特征向量之间的距离，然后根据计算出来的距离值来决定待识别点属于哪一类。
5实验结果及分析
实验样本集为0～15，共十个数字和五个英文字母，在MATLAB中编写字符识别程序，训练样本为450个，测试样本为150个。
5.1 特征数实验
对矩阵的四种等分划分方式，3×2（共6个特征）、4×4（共16个特征）、9×5（共45个特征）、12×10（共120个特征），分别训练，然后进行识别，并计算识别正确率。
图像矩阵划分的特征数并不是越多也好。不但不能提高正确率，而且还会减低。在一定大小的图像里，特征数越多，每个特征里能包含“1”的容量就越小，此时也就不再具备特征的作用。因此，在实际操作中应根据图像的实际情况对图像进行处理。
5.2 图像预处理实验
选取5.1中4×4（共16个特征）和9×5（共45个特征）两种矩阵划分方式，测试这两种方式进行图像预处理无不进行图像预处理的识别正确率。这里所指的图像预处理包括归一化调整、腐蚀与膨胀和图像细化三部分。
实验结果出乎预料，不经过归一化调整、腐蚀与膨胀和图像细化的正确率，竟然比执行这三个操作的正确率要高。这说明了本系统在图像预处理这一模块上还存在着缺陷，图像预处理没有达到既定的目的，往后本系统应该对分类器进行优化。
6结论
本文在前人研究成果的基础上，在Matlab上实现了基于最小距离法的字符识别系统，并进行了两个对比实验。实验结果表明，本系统对字符的识别能达到预期的效果，识别成功率能达到90%，经过改进以后能应用于实际。当然，本系统存在一些缺点和不足，对图像预处理存在缺陷，没有达到提高系统的识别率的目的。另外，分类器所采用的判决方法也比较简单，只使用了直观的最小距离法。可以采用多种方法实现分类器，如神经网络等。总之，字符识别算法的性能关键在于分类器上，如何实现零误识率和低拒识率的高速识别算法是今后的研究目标，这样才能使符识别系统在各行业领域得到进一步的发展和应用。
参考文献：
[1] 冈萨雷斯.数字图像处理[M]. 北京：电子工业出版社，2006.
[2] 钟珞，潘昊等.模式识别[M]. 武汉：武汉大学出版社，2006.
[3] 乔宝明，张晓莉，高志才.基于MATLAB识别0-9数字图像的新方法[J].技术应用与研究，2009，30（2）：229-233.
[中图分类号]F810，6
[文献标识码]A
[文章编号]1008―2670(2009)01―0057―05
国库会计是运用银行会计核算方法，对预算收入、支出、退付、划拨、清算等资金运动进行真实、准确、及时、全面地确认、计量、记录和报告，确保国库资金的安全与完整，促进预算的顺利执行。在整个会计体系中，国库会计兼具预算会计和银行会计的双重属性。从国家预算角度看，国库会计是国家预算管理中的重要组成部分，与财政总预算会计、税收会计等共同参与预算执行。从银行角度来看，国库是人民银行履行经理国库职责而专门设置的一个职能部门，其业务纳入人民银行会计体系统一管理。长期以来，由于国库会计由人民银行会计代管，会计实务相对简单，理论界对其研究不够。1993年，国库会计实行重大改革，从人民银行会计中分离出来单独核算。近20年来，国库会计实务在记账方法、内控机制、资金清算渠道、风险防范等环节发生了重大变化，因而加深国库会计基础理论研究，确立国库会计基本假设、厘清国库会计目标，构建国库会计信息质量特征体系，无疑有助于加速我国国库会计理论体系的建立、指导国库会计实务的进一步发展，同时对推进我国财政国库管理制度改革和预算会计改革与发展也有积极意义。
一、文献综述
目前对国库会计基础理论的研究主要有两类：第一类是探讨国库会计职能。李勇结合财政金融体制改革，认为国库会计要体现地方财政分税的思想、满足预算支出的管理、适应单一账户的核算、配合国库职能的转变，并对完善国库账务设置、会计科目、记账方法和会计凭证提出改革建议。李勇结合财政制度改革，提出要从体制上加强国库会计建设，从制度和体制上保证国库会计职能履行，从技术手段上增强国库会计履职能力，营造环境提高社会对国库职能的认识。第二类是探讨国库会计与预算会计体系的关系。王雍君等分析了当前政府会计存在的一系列弱点，并指出随着国库体系的重构，建立一个以功能强大的国库会计为重心的全程式集中监控交易的政府会计体系已提上了公共财政改革的日程。唐树君分析了税收会计、国库会计与财政总预算会计的联系，指出三者都是为执行政府预算服务的，同属于预算会计组成体系，有相同的目标，同反映政府资金活动，但三者的会计主体存在差异。
目前，理论界还没有对国库会计环境、会计对象、会计假设、会计目标、信息质量特征等基础理论研究的著述。尽管如此，由于国库会计隶属于预算会计体系，还是有必要对相关的研究(主要是预算会计基本理论的文献)做一个梳理。相关文献中的一些思想和方法对本文的研究有很好的启发意义。荆新结合1994年预算会计改革，探讨了预算会计主体、会计目标和管理要求的特点，并提出以财务报告的目标来设计预算会计的核算方式和报告体系。李建发通过预算会计的历史沿革，对比中外预算会计，提出预算会计的环境性前提与规范性前提概念。在会计目标上，他针对政府的客观环境指出政府财务报告应以受托责任观作为基础，并提出扩大中国预算会计的核算范围，把国家资源、国有资产、国家债权债务和社会保障基金纳入预算会计核算体系，并对如何改进政府报告等问题进行了研究。赵建勇对中美政府会计进行了比较研究，内容涉及会计目标、会计与财务报告主体、会计基础、会计要素和财务报告等内容；并从政治、经济、文化和传统习惯等方面分析了中外政府会计规范的成因。赵建勇结合国际会计师联合会公立单位委员会的研究报告第11号和美国政府会计准则委员会制发的第34号关于政府财务报告的最新研究成果、对政府财务报告的目标、主体、计量基础、报告模式、预算报告等问题进行了深入探讨。郭彤对政府报告责任和政府财务报告目标进行了深入研究，认为政府编制和提供财务报告是为了履行政府对其委托人的报告责任，而政府报告责任是一个动态的概念，其发展变化反映了政府职能的变化和人民对政府要求的变化。预算会计和财务报告制度的改革，必须以履行政府报告责任的认识为出发点，以满足政府财务报告使用者的信息需求。贝洪俊联系“新公共管理运动”，对政府会计改革进行了背景阐述，并对政府财务报告、政府预算在中国的可行性等问题进行了研究，对中国预算会计概念框架提出了设想。王晨明对预算会计信息使用者和会计信息供给者的特征进行了分析，阐明了会计信息供求状况对会计目标的影响，认为明确报告的受托责任和提供有利于决策的信息作为预算会计的主要目标，并提出预算会计的具体目标包括提供遵循政府预算的信息、提供资源是否符合法律要求的信息、提供政务财务状况的信息、提供政府资源和占用的信息和提供政府财政管理需要的信息。
通过以上文献综述可以看到，至少可以借鉴预算会计理论的研究成果，从以下三个方面开展更深入的研究：一是确立国库会计基本假设，建立国库理论研究的前提；二是明确国库会计目标，确立国库会计系统的逻辑起点，指引国库会计信息系统的运行方向，也为制定国库会计制度提供重要依据；三是构建国库信息质量特征体系，发挥它在连接会计目标与会计实践中的桥梁作用，促进会计实践实现和达到既定的会计目标。
二、国库会计基本假设
会计基本假设是指在特定的经济环境中，根据已往的实践和理论，对会计领域中尚未肯定的事项做出的合乎逻辑的假设。会计基本假设对对国库会计而言是重要的，因为国库会计与其它会计一样都处于特定的客观经济环境中，都会遇到许多不确定事项，在进行会计处理时，同样需要依赖事先确立的若干会计基本前提。对于会计假设，美国会计学家w.A.佩顿在1922年出版的《会计理论》一书首先提出经营主体、持续经营、资产负债表恒等式、财务状况与资产负债表、成本与账面价值、应计成本、收益和期后影响等7条基本假设；国际会计准则委员会在1987年公布的《编制财务报表的框架》中，指出两项基础假设即“权责发生制和持续经营”，1994年的《国际会计准则第1号：会计政策的揭示》明确提出：“持续经营、一致性和权责发生制是基本的会计假定”。我国《企业会计准则――基本准则》和《事业单位会计准则》均认为，会计假设包括“会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设”四项，笔者认为国库会计基本假设应由会计主体、连续性假设、会计分期、货币计量组成。因为这四项假设是比较公认的，也符合国库会计所处的客观环境，便于对国库会计理论体系的研究。
(一)关于会计主体假设。主体观念是建立会计
科学和进行会计实务处理的几个最基本的假设之一。在会计基本假设中通常把会计主体列为首要的假设。会计主体也称会计实体，是会计基本假设的核心，用以界定会计核算与报告的空间范围，是从事经济、社会活动，并对此进行会计核算和报告的特定单位。国库会计的会计主体比较复杂，它对外承担受托责任的整体是人民银行，国库只作为人民银行中的一个部门，国库部门需通过银行会计核算方式对各级预算收入、支出、退付及划拨、清算等资金运动情况进行真实、准确、及时、完整的记录、反映和监督，并向财政部门报告财务资源的收支情况和结果，同时国库部门还需将同级财政收支情况反映在中央银行资产负债表上，因此，国库会计主体采用了双重视角，分为记账主体和报告主体，即记账主体是中央银行，报告主体为财政部门。
(二)关于连续性假设。连续性假设基本含义是指会计主体的经营活动将按照现在的形式和既定的目标无限期地继续下去，在可以预见的将来，会计主体不会进行清算。国库会计是办理国家预算收支的重要基础手段，国库部门不以盈利为目的，开展各项活动不仅不能带来赢利，而且所有的活动都必须耗费一定的资财，如果不做连续性假设，我们就很难想象一个社会能够延续下去，所以在国库会计中，强调国家公共活动的连续性是非常必要的。
(三)关于会计分期和货币计量假设。会计分期假设基本含义是连续不断的经营过程，可以被划分为相等的时间单位，以便及时、连续地反映会计主体的经营状况。这种为了会计核算的需要而人为划分的相等时间单位称为会计期间。国库部门除了按月份、季度、年度进行分期核算和报告外，还要求按旬报核算并提供预算收支的旬报。与企业的会计分期相比，国库会计分期显得更详细、更重要。会计分期的假设保证了资源的委托方能够定期了解到国库部门履行受托责任的情况。
国库会计对象是预算收支的增加变化，因而货币计量自然成为国库会计的一个基本前提，此外由于国库不计算盈亏，因而只以历史成本作为计价基础，除非特殊情况，否则不要求采取类似于现行成本、现行市价的计量属性。
三、国库会计目标
会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，体现会计信息使用者的要求。关于财务会计目标，20世纪80年代左右形成了两个有代表性的观点：受托责任观与决策有用观。受托责任观认为，财务会计目标是向资源的提供者报告资源的受托管理情况，它以历史的、客观的信息为主。决策有用观认为，财务会计的目标应是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息，因此，决策有用观更强调信息的相关性、有用性。笔者认为：国库会计目标应定位于受托责任观。即：按照《中华人民共和国国家金库条例》的规定，资源的受托者中国人民银行具体经理国库，央行国库部门承担了如实地向资源的委托者报告其受托责任的履行过程与结果的义务。这一观点主要基于以下理由：
(一)央行经理国库的法定性决定国库会计的受托责任。受托责任观与决策有用观的产生主要源自会计主体所处的环境差异。受托责任观的主要环境是：相对于较为发达的资本市场，受托责任观下的资源委托方处于变更委托关系相对不自由的被动处境，变更委托关系不如发达的资本市场下自由方便，资源投向的选择空间小，所以对资源受托责任的履行情况更加关注。而在发达的资本市场下，资源的委托受托关系的建立和变更自由方便，如果受托者对受托责任没有很好的履行，委托方除了可以督促受托方履行责任外，还可以迅速地通过资本市场来变更受托委托关系，由此导致委托方除了关心受托责任履行情况外，更加关心其对资源利用效率的前瞻性信息，因此决策有用性受到重视。
从我国国库会计实践看，《中国人民银行法》规定：人民银行经理国库。因此央行经理国库具有法定性、唯一性。根据政府委托理论，央行国库部门是公众的受托人，央行国库与公众之间是委托关系，对公众承担着巨大而广泛的受托责任。央行国库为了履行受托责任，必须有可供使用的资源(如机器设备、人员经费)，而这些资源大部分来自于税收。公众对于资源的提供不管自身是否自愿都无法回避，更不可能通过市场来改变这种受托关系，因而公众关注点只能定位于对受托方履职情况进行监督。因此决定国库会计目标以反映受托责任为主。
(二)国库会计信息的使用者关注于央行国库受托责任的履行情况
在我国有关预算会计的规范中，无一例外地将会计信息的使用者界定在政府内部。例如，中国《财政总预算会计制度》第六十一条规定：“总预算会计报表是各级预算收支执行情况及其结果的定期书面报告，是各级政府和上级财政部门了解情况、掌握政策、指导预算执行工作的重要资料，也是编制下年度预算的基础”。可见，中国财政总预算会计信息是面向各级政府和上级财政做出的。中国《行政单位会计制度》第五十六条指出：“行政单位应当按照财政部门或上级单位的规定报送月度、季度和年度会计报表”，第十二条指出：“会计信息应当有利于单位加强内部财务管理”。我国《事业单位会计制度》第四部分规定：“事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支状况的书面文件，是财政部门和上级了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要资料，也是编制下年度单位财务收支计划的基础”，“会计信息应当有利于事业单位加强内部经营管理”。由此可见，我国行政单位和事业单位会计信息主要是面向财政部门、上级单位和行政单位自己进行报告的，所报告的对象实际上都在政府部门内部。预算会计信息的使用者分别为：各级政府；行政、事业单位的管理者、立法机关和审计部门。作为预算会计体系的重要组成部分，我国的国库会计信息的使用者也限定在政府内部及立法监督机构。作为秘密事项，国库会计信息尚未向纳税人、广大社会公众公开。国库会计信息的使用者具体包括各级政府、人民银行、立法机关、监督机构和上级国库部门，上述会计信息使用者对国库信息的关注点均侧重于国库受托责任的履行情况。
从各级政府及政府部门(包括财政部门、征收机关)看，作为政府的管理者，制定经济决策和加强公共财政管理都需要获得真实、完整、准确、及时的国库会计信息。财政部门、征收机关作为预算编制和预算执行的机构，也需要反映国库资金运动情况的所有国库会计信息。从中央银行看，国库是人民银行为了完成国家赋予的经理国库的职责而专门设置的一个职能部门，国库会计核算统一纳入中国人民银行会计，其会计信息理应提供给中央银行。从立法机关看，各级人民代表大会及其常务委员会作为我国的立法机关，负责审批政府预算草案和预算执行报告，并监督政府对公共资源的管理和使用，需要借助国库会计报表提供的会计信息来评估政府受托责任的履行情况、对公共资源的管理与使用情况，预算执行的合规性等。从监督机构看，各级审计部门作为监督机构，主要负责监督、审查公共资源的筹
集、管理和使用情况，所以监督机构和审计人员需要国库会计提供的真实可靠信息。从上级主管部门看，我国国库会计管理遵循“垂直领导，分级管理”的原则，上级国库对下级国库负有组织、检查、指导职责，因此需要根据下级国库会计信息，来评价下级国库会计工作情况，加强对下级国库监督、规范国库会计行为。
综上，各信息使用者关心人民银行履行经理国库职能方面的信息，包括是否及时收纳国家预算收入、按照国家规定办理同级财政库款的支拨等，以评价国库是否履行了保护、使用和维护受托资源的职责。
四、国库会计信息质量特征
会计信息质量特征是使用者对会计信息所应当达到的质量要求。在整个财务会计理论的概念框架中，信息质量特征是联结会计目标与会计确认、计量及财务报告信息表述的桥梁和纽带。如果会计信息不能在质量上达到保证，会计目标就无法实现。各国预算会计准则制定机构对会计信息质量特征十分重视，了多项政府会计概念公告，提出预算会计信息质量应具备的特征。美国会计准则委员会(GASB)在1987年5月的第1号概念公告《财务会计目标》中，对政府财务报告信息质量要求提出了可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性等要求，后来的美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)也同样规定联邦政府财务报告应当具备上述质量特征。国际会计师联合会(IFAC)下属的公共部门委员会(PSC)在其第11号研究公报中也提出了公共部门的财务信息应当符合可理解性、相关性、重大性、可靠性、反映真实性、中立性、审慎性、完整性和可比性等质量要求。我国《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》也对会计信息质量提出了具体的要求，可以概括为可理解性、重大性、及时性、真实性、客观性、可比性和一致性。为了解除国库会计对公众的受托责任，在国库业务处理规范中，也要求国库会计信息质量满足一系列的信息质量要求，其中可理解性、客观性、及时性、可比性、实质重于形式构成了国库会计信息核心质量特征：
(一)可理解性。可理解性要求会计记录和会计信息必须清晰、简明，并便于会计信息使用者的理解与使用。政府各部门、立法及监督机构、人民银行及上级国库部门等信息使用者关心国库会计信息，关注国库会计是否及时记录、反映国家预算收支变动，以评价国库是否履行了保护、使用和维护受托资源的职责，必然要求国库会计信息明晰、便于理解。
(二)客观性。客观性要求国库会计核算必须实际发生的业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实地反映国库履行受托责任的情况，做到内容真实、数字准确、资料可靠。在目前国库业务处理中，制度要求国库收入必须以财政部门、征收机关开具的缴款书、税票作为记账依据，国库支出必须以财政部门开具的拨款凭证为依据；这些制度规定，体现了国库会计核算的客观性要求，从而保证形成的会计处理结果真实客观。
预算自动化包括两个相对独立又相互联系的过程。
(1)预算工程量自动识别统计，分为“全自动预算工程量统计计算方式”和“需要描画设计实体后自动计算预算工程量方式”(目前普称为“算量”)，本课题研究针对“全自动预算工程量统计计算方式”。
(2)预算工程量自动套价：工程所有实体工程量寻找适合的施工费用及措施费用条目的过程，该过程完成工程预算，确定工程造价，具体是实体工程量特征值与定额特征的比对，并按照预算规则选取的过程。目前配管工程三维设计正在逐步普及，在三维设计环境下直接实现预算工程量的自动统计计算并自动套价是当前的一种技术向往，目前建筑三维预算工程量的自动计算统计成果较多，如“神机妙算”建筑算量系统、“广联达”建筑算量系统、“鲁班”建筑算量系统等，都属于建筑工程自动化预算范畴。而在配管工程(安装工程)的三维预算工程量的自动计算统计实现具有较大难度，目前还没有相关方面的研究成果。该课题研究是配管工程预算自动化必要的重要技术手段。
2、技术应用前景分析
配管工程涉及行业专业工程十分广泛，如石油天然气集输、石油化工、城市配气等等。涉及的石油工程包括集油站、集气站、处理厂、增压点、石油联合站、化工厂等工程。长期以来，配管工程预算的工程量统计计算和套价工作过程是十分繁琐且细心的工作。其效率低下，质量也难以完全保障。例如一座集油站或集气站，配管工程预算工程量统计需要人工识图进行工料测量统计，费时费力；套价过程需要在近千页的定额书籍上依据个人理解查询选择定额，十分费时也难以保证准确；一般集气站手工预算需要3～5天时间，而大的站场如天然气净化场、石油联合站的预算工程量统计则需要20天以上，配管工程预算的人工识图统计工程量和人工套价方式是石油预算工作的效率和质量主要瓶颈问题。因此，配管工程三维设计的全自动预算工程量统计计算和预算工程量自动套价的自动化预算系统具有广阔的应用前景。
二、技术条件分析
1、技术要点
(1)配管工程预算工程量自动识别统计：在配管三维设计环境下，利用三维图形特征和相关数据库，编写程序为对各种实体如管线、阀门、法兰、设备进行尺寸、体积、面积进行自动计量，抽取压力、管径、壁厚、连接方式、焊接方式等管道特征数据。按照预算工程量统计规则进行预算工程量的分类、分区识别统计，从而使配管工程在设计完成后，就可自动完成预算工程量的自动统计，替代繁琐的人工统计过程。
(2)配管工程预算工程量自动套价：对配管工程的预算工程量进行分类编码．建立与套取定额取费对应的“定额特征数据库”，该数据库对“预算工程量”和要套取的“定额取费”均抽取了“管径”、“壁厚”、“介质”、“压力等级”、“连接方式”、“法兰连接方式”、“材质”、“容积等级”、“重量等级”等特征参数，设立二者比对关系数据库，同时建立措施费用(试压、吹扫、热处理等)和从属费用关联数据库，相当于建立预算经验知识数据库(简称“定额特征数据库”)．该数据库还可依据技术发展而进行维护更新，它涵盖配管安装工程预算套价规则、施工规则、公司有关防腐、焊接统一技术规定等知识数据，通过程序控制和数据库的支撑，使配管工程预算套价过程自动准确按规则进行，以软件的自动化替代人工套价过程。
2、预算工程量自动识别统计技术开发条件分析
目前配管工程设计主要是AUTOCAD的二维或三维设计画图环境．其中二维环境主要偏重画图功能，目前还没有面对设计实体信息用数据库来描述的二维CAD环境，而自创的带有数据库功能的配管工程二维CAD设计环境，图形特征与数据参数的联系将变得非常复杂、模糊而非常难以实现，因此配管工程在AUTOCAD的二维环境下是无法实现预算工程量的自动识别统计功能的。而在目前流行的配管工程三维设计环境下，对于每个设计实体都进行了详尽的参数数据库描述，包括管径、管材、防腐、探伤、设备尺寸、设备容积等数据，这为预算工程量的自动识别统计提供了必要而充分的条件．因此我们可以断定在目前的CAD技术潮流下，只有基于配管工程三维设计并数据库支持的CAD环境才是唯一实现配管工程预算自动化的条件。3、预算工程量自动套价技术开发条件分析预算工程量自动套价是生成工程预算书最终成果的关键步骤，该步骤需要套定额，取费、工料分析等过程才能生成完整的预算书。实现预算工程量自动套价功能的主要困难是定额数据库的建立。目前配管工程涉及范围广阔，各行业都有各自定额管理，因此定额数据库相当庞大。显然定额数据CAD环境相对于数据库功能严重不足，因此配管工程预算工程量自动套价和自动识别统计集成在CAD环境来开发是非常困难和不现实的事情。目前各行业的配管安装工程预算编审软件功能非常齐全，定额非常完备，因此直接和这些配管安装工程预算编审软件进行配管工程的自动套价功能的集成开发将是一个良好的便捷手段。
三、配管工程预算自动化实现的内容
1、配管工程预算工程量自动识别统计功能内容
(1)设备名称及参数的统计：即识别统计列出各设备的名称、个数、容积、重量、表面防腐面积。
(2)管道的统计：即分区域、分压力等级、分材质，分介质识别统计分列各种管径钢管的长度(不扣除管件、阀门长度)及重量。
(3)管件的统计：分区域、分压力等级、分材质，分介质统计分列各种管径管件的数量。
(4)阀门数量的统计：分区域、分压力等级、分材质，分介质统计分列各种管径阀门的数量(需要附法兰的阀门，在报表的备注栏标记“附法兰”)。
(5)独法兰统计：分区域、分压力等级、分材质，分介质统计分列各种管径独立法兰(也即不从属于阀门的法兰)的数量(需要附法兰的阀门，在报表的备注栏标记“附法兰”)。
(6)焊口数量的统计：分区域、分压力等级、分材质。统计分列各种管径管道焊口的数量。并按照相关规范，计算汇总各区域各管径超声波探伤的焊口数量及各种规格X拍片探伤的数量。要求建立焊口无损探伤规则数据库。
(7)埋地管线土石方量的统计：分区域统计埋地管道的管沟土石方量，需要建立放坡系数库(后附)，放坡系数和站场地质有关，并影响埋地管道的管沟土石方量的计算。
(8)管材防腐面积、保温层体积、保护层面积及长度等统计：分区域、按照相关规范(后附)，计算汇总各区域各管径各种防腐结构管线的长度．并按管道防腐规则计算汇总区域内各种防腐结构的表面积、保温层体积、保护层面积等。要求建立管道防腐规则数据库。
(9)管道支架数量及附件重量的统计。
(10)管道支墩数量及体积的统计。
2、配管工程预算工程量自动套价功能内容
(1)开发“定额特征数据库”维护工具，该工具用于建立或修改“定额特征数据库”，以适应预算规则、施工和设计技术规则的变化．“定额特征数据库”相当于配管工程预算套价知识库．是对人工凭技术经验进行套价时的过程智能模拟。
(2)“定额特征数据库”包括：设备、管道、阀门、从属法兰、独法兰、管件、焊口检测、管道各层防腐保温施工费用的套价特征对应关系(即预算工程量与费用定额的特征对应关系)，也包括这些实体从属的试压、试水、吹扫等系统费用的关联关系。还包括常规从属费用的从属关系描述(如中压阀门必然涉及法兰安装、表接头必然需要脱脂清洗、泵安装必然设计电机检查费用等等)。
(3)依据配管工程安装行业费用定额，主要是《石油安装预算定额》和《石油化工安装定额》建立定额数据库。
(4)预算套价过程体现为“预算工程量导人程序”，该程序遵从“定额特征数据库”所描述规则，将预算工程量转化为全套工程预算书。
年部门预算实施方案是在往年部门预算实施方案的基础上加以修改完善制定的，总体思路为：一是除必保的项目在年初预算安排外，年初项目经费不再直接安排到单位。根据往年项目经费安排情况，结合当年财力，预留一定数额“公共项目库”资金。对确需实施的项目，经“单位申报、财政评审、政府审批”后在“公共项目库”资金中列支。二是继续按年日常公用经费保障范围和标准安排预算单位的日常公用经费。有非税收入的预算单位，安排日常公用经费时首先从其非税收入中安排，不足部分再用预算内资金安排。三是进一步核实非税收入征收成本，提高政府统筹能力。四是继续实施非税收入“超收奖励、短收扣款”的奖惩政策。对超额完成年初非税收入任务的单位，除全额拨付年初预算安排经费指标外，县政府适当给予奖励；对完不成收入任务的，相应扣减其年初预算经费指标。五是进一步完善编制政府性基金收支预算和政府采购预算，以保证部门预算编制的完整性。
二、相关措施及办法
（一）继续执行年单位日常公用经费保障范围和标准，以满足全额拨款单位的正常运转需要。按照全额拨款单位在职人员的人均定额标准和核定的车辆编制数，计算日常公用经费数额。具体标准为：
办公费：主要内容是日常办公用品、书报杂志及文件印刷、电脑耗材等支出。标准为：每人1000元/年包干使用。
水费：每人360元/年包干使用，在行政办公中心的部门不安排。
电费：按每人720元/年包干使用，在行政办公中心的部门不安排。
电话费：副科级以上预算单列的单位，每个单位安排一部手机每年包干3600元，同时按每20人包干使用一部公用电话每年包干3600元话费，副县级以上领导手机费按每人每年6000元核定。
车辆燃修费：按照年核定的编制数，每辆车每年20000元（不含车辆保险费）。
差旅费：每人每年包干600元。
单位负担医疗保险金：仍按年办法执行。
公用取暖费：除行政办公中心外，其他单位不安排。
（二）对有非税收入的全额拨款单位，其日常公用经费所需支出，首先从其征收的非税收入中安排，不足部分，再用预算内资金安排。考虑到非税收入征收单位支出费用偏大的实际，县政府将适当给予安排征收经费。
（三）进一步核实差额单位和自收自支单位的非税收入征收成本。在年核定征收成本的基础上，根据各单位实际情况重新核定征收成本，以增强政府统筹能力，缓解财政支出压力。
（四）进一步规范政府非税收入预算编制。一是各部门要准确预计各项非税收入，杜绝少编、漏编和私设“小金库”等问题。二是为激励单位增收，对超额完成收入任务的单位进行超收奖励，具体奖励办法按照苍政办发〔〕41号文件《县政府非税收入征收管理考核奖惩暂行办法》的有关规定执行。三是单位有非税收入项目而年初不上报非税收入计划、预算执行中又有非税收入的单位，全额收缴县财政，不再给予单位奖励。四是按非税收入实际完成数和核定的成本比例，按月拨付非税收入征收成本。单位申报的项目，经县政府批准后，可在其非税收入项目经费控制数中列支，年底剩余的项目经费控制数不再属于征收单位，由县政府统筹安排使用。五是年底完不成非税收入征收任务的单位，相应扣减其年初预算指标，当年度收不回的从下年度资金中扣减。单位征收的非税收入不缴存财政专户，转为往来款、私自存放、坐收坐支的，一经查出，全额收缴县财政。
（五）大力调整优化项目支出结构，建立“公共项目库”。除必保的项目外，年初预算不再安排项目经费。年初预算时，根据往年预算执行情况，结合当年财力，预留一定数额“公共项目库”资金。在预算执行过程中，对确需实施的项目，采取“部门申报、财政评审、政府审批”相结合的办法，由单位提出申请项目经费的报告，财政部门组织人员对单位报送的项目相关资料进行审核，对资料齐全并具有可操作性的项目进行评审并出具评审报告，报县政府批准后，从“公共项目库”资金中列支，以减少预算追加，维护预算执行的严肃性。
（六）进一步提高政府采购预算的编制质量。各预算单位要认真编制政府采购预算，对年需要办理政府采购的项目，都要纳入政府采购预算。具体实施时，由县政府采购办公室统一办理政府采购，资金拨付采用国库直接支付方式,通过国库集中支付系统将项目所需资金直接拨付给商品或劳务的供应单位，以减少拨付程序，提高资金使用效益。对未编制政府采购支出预算的项目，原则上不予办理政府采购手续。
（七）编制政府性基金收支预算。按照上级财政部门的统一要求，进一步完善编制包括土地出让金、城市基础设施配套费、地方教育费附加、残疾人就业保障金、公益金和育林基金等在内的政府性基金收支预算。各相关部门要根据年度各项基金收入完成情况以及对年相关情况分析，合理编制各项基金收入预算；财政部门根据县委、县政府确定的重点建设项目，按照“以收定支”的原则确定支出预算，报经县政府审批后执行。
（八）进一步加大对各单位项目资金的监督检查力度。项目实施后，财政部门要对项目实施情况进行跟踪检查，对项目实施的真实性、合法性进行核实。对套取或挪用项目资金的，一经查出，将全额没收，当年度收不回的从下年度预算资金中扣减，以后年度将不再安排项目经费。
三、编制内容
年各预算单位主要编制以下内容：单位基本信息表，单位机动车辆明细表，非税收入征收计划表，人员经费支出表，日常公用经费支出表，一次性抚恤、遗属补助、安家费等支出明细表，政府采购支出预算表，政府性基金收支预算表，重点项目申报表，非税征收成本表和相关附表等。
四、编制方法
（一）单位基本信息：依据单位的真实情况，据实填报，有增减变化的要作出相应说明，并提供相关证明材料。
（二）非税收入征收计划：各单位要根据年非税收入实际完成情况，综合考虑年增减变动因素，据实测算本单位组织的非税收入计划，准确编制非税收入预算。在无政策性因素影响的情况下，年征收计划原则上不得低于年完成数（罚没收入按照苍政办发〔〕45号文件《县罚没收入管理暂行办法》的有关规定执行，不包括在非税收入征收计划范围内。）。
（三）人员经费支出：包括在职人员工资、养老保险金、失业保险金、住房公积金、工伤保险金、职工福利费、独生子女费、遗属补助、特岗补贴、抚恤费、丧葬费、安家费等。
在职人员工资：统一按照工资执行标准计算；
养老保险金：按照应发工资扣除住房补贴及独生子女费后的30%计算；
失业保险金：按照事业人员应发工资扣除住房补贴及独生子女费后的2%计算；
住房公积金：按照应发工资扣除住房补贴及独生子女费后的8%计算；
工伤保险金：全额拨款事业单位（不含参照公务员执行的事业单位）和差额事业单位，按照应发工资扣除住房补贴及独生子女费后的0.5%计算；
职工福利费：按在职人员和离退休人员每人96元/年计算；
独生子女费：按享受人员每人60元/年计算；
遗属补助：按人力资源和社会保障局批复的实有人数和应享受的标准计算；
特岗补贴：统一按照人力资源和社会保障局的批复执行；
抚恤费、丧葬费及安家费等一次性的项目，统一按照人力资源和社会保障局当年的批复执行。
（四）日常公用经费支出：根据定员定额标准计算；包括办公费、水费、电费、电话费、燃修费、差旅费和单位负担的医疗保险金。
办公费：全额在职人员按人均1000元/年计算（学校仅安排生均公用经费）；有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位的征收成本。
水费：全额在职人员按人均360元/年计算（不含学校），有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位的征收成本。
电费：全额在职人员按人均720元/年计算（不含学校），有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位的征收成本。
电话费：副科级以上预算单列的单位（不含学校），每个单位安排一部手机每年包干3600元，同时按每20人包干使用一部公用电话每年包干3600元话费，县级领导每人每年6000元。有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位的征收成本。
燃修费：全额拨款单位（不含学校）按年核定的车辆编制数，每台20000元/年计算（不含车辆保险费。车辆保险费由县财政统一办理，列政府采购支出预算）；有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位征收成本。
差旅费：全额拨款单位按每人600元/年计算（不含学校），有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位征收成本。
单位负担的医疗保险：全额拨款单位在职人员统一按照工资总额的2%计算，差额单位和退休人员统一按照工资总额的4%计算，全额拨款单位的离休人员按每人2.8万元计算。有非税收入的单位，用其非税收入安排，计入单位征收成本。
（五）单位非税收入征收成本：主要包括财政拨款以外人员的工资性支出、日常公用经费支出、上缴上级支出以及其他必要的成本性支出，具体包括：
人员工资性支出：按照认定的工资发放人数及标准核定支出。
日常公用经费：按照上述确定的定员定额标准核定支出。
上缴上级支出及其他必要的支出：按上级确定的上缴比例或上年实际支出数核定支出。
五、编制时间和报送程序
部门预算按照部门编制、财政审核、政府同意、人大批准、财政批复的完整步骤进行，实行“两上两下”的编报程序，具体如下：
（一）“一上”阶段。由单位自行编报，重点完成“人员支出、日常公用经费支出和非税收入征收计划及非税收入征收成本”的提报，按先后顺序分别报送县财政局归口科室审核后，再报预算科复核，有非税收入的单位要先报预算外资金管理局计财科审核收入计划，再报相关业务科室。
（二）“一下”阶段。由财政局归口科室审核、修改后，归口汇总报预算科汇总复核，预算科结合全县财力测算情况，提出“一下”控制数，经财政局党组研究后下达单位。
（三）“二上”阶段。由各预算单位根据“一下”控制数完成具体支出项目核对后，报财政局归口科室审核汇总，预算科复核后汇总，完成“二上”。
（四）“二下”阶段。由财政局预算科汇总后向财政局党组汇报，并根据财政局党组研究的意见修改后，分别向县人大常委会、县政府常务会议汇报，经县人大常委会批准后下达单位，完成“二下”。
生物识别技术是利用人体生物特征进行身份认证的一种技术，是目前公认的最为方便与安全的识别技术。由于每个人的生物特征具有与其他人不同的唯一和在一定时期内不变的稳定性，不易伪造和假冒，所以利用牲识别和技术进行身份认证，安全、准确、可靠。
在生物识别领域中，声纹识别，也称为说话人识别，以其独特的方便性、经济性和准确性等优势受到世人瞩目，并且益成为人们日常生活和工作中重要且普遍的安全认证方式。声纹识别是一种根据说话人语音波形中反映说话人生理和行为特征的语音参数，自动识别说明人身份的技术。
声纹识技术可分为两类，即说话人辨认和说话人确认。前者用以判断某段语音是若干人中的哪一个所说的，是多选一的问题；而后者用以确认某段语音是若干人中的哪一个所说的，是多选一的问题；而后者用以确认某段语音是否是指定的某个人所说的，是一对一判别的问题。从另一方面，声纹识别又有与文本有关和与文本无关两种，根据特定的任务和应用，应用范围不同。与文本有关的声纹识别系统要求用户按照规定的内容发音，每个人的声纹模型逐个被精确地建立，而识别时也必须按规定的内容发音，因此可以达到较好的识别效果；而与文本无关的识别系统则不规定说话人的发音内容，模型建立相对困难，但用户使用方便，应用范围较宽。
本文介绍的语音电子门锁是一种在凌阳16位单片机SPCE061A上实现的与文本有关的说话人确认系统。该系统主要由说话人识别模块、门锁控制电机以及门锁等部分组成。在训练时，说话人的声音通过麦克风进入说话人语音信号采集前端电路，由语音信号处理电路对采集的语音信号进行特征化和语音处理，提取说话人的个性特征参数并进行存储，形成说话人特征参数数据库。在识别时，将待识别语音与说话人特征参数数据库进行匹配，通过输出电路控制门锁电机，最终实现对门锁的控制。
1 算法原理
说话人识别算法原理框图如图1所示。
1.1 预处理
（1）去噪
对麦克风输入的模拟语音信号进行量化和采样，获得数字化的语音信号；再将含噪的语音信号通过去噪处理，得到干净的语音信号后并通过预加重技术滤除低频干扰，尤其是50Hz或60Hz的工频干扰，提升语音信号的高频部分，而且它还可以起到消除直流漂移、抑制随机噪声和提升清音部分能量的作用。
（2）端点检测
本系统采用语音信号的短时能量和短时过零率进行端点检测。语音信号的采样频率为8kHz，每帧数据为20ms，共计160个采样点。每隔20ms计算一次短时能量和短时过零率。通过对语音信号的短时能量和短时过零率检测可以剔除掉静默帧、白噪声帧和清音帧，最后保留对求取基音、LPCC等特征参数非常有用的浊音信号。
1．2 特征提取
在语音信号预处理后，接着是特征参数的提取。特征提取的任务就是提取语音信号中表征人的基本特征。
1．2．1 特征参数的选取
特征必须能够有效地区分不同的说话人，且对同一说话人的变化保持相对稳定，同时要求特征参数计算简便，最好有高效快速算法，以保证识别的实时性。
说话人特征大体可归为下述几类：
（1）基于发声器官如声门、声道和鼻腔的生理结构而提取的参数。如谱包络、基音、共振峰等。其中基音能够很好地刻画说话人的声带特征，在很大程度上反映了人的个性特征。
（2）基于声道特征模型，通过线性预测分析得到的参数。包括线性预测系数（LPC）以及由线性预测导出的各种参数，如线性预测倒谱系数（LPCC）、部分相关系数、反射系数、对数面积比、LSP线谱对、线性预测残差等。根据前人的工作成果和实际测试比较，LPCC参数不但能较好地反馈声道的共振峰特性，具有较好地识别效果，而且可以用比较简单的运算和较快的速度求得。
（3）基于人耳的听觉机理，反映听觉特性，模拟人耳对声音频率感知的特征参数。如美国尔倒谱系数（MFCC）等。MFCC参数与基于线性预测的倒谱分析相比，突出的优点是不依赖全极点语音产生模型的假定，在与广西无关的说话人识别系统中MFCC参数能够比LPCC参数更好地提高系统的识别性能。
此外，人们还通过对不同特征参数量的组合来提高实际系统的性能。当各组合参量间相关性不大时，会有较好的效果，因为它们分别反映了语音信号的不同特征。
在计算机平台的仿真实验中，通过各种参数的实际比较，采用MFCC参数比采用LPCC参数有更好的识别效果。但在SPCE061A平台上做实时处理时，与LPCC系统相比，MFCC系数计算有两个缺点：一是计算时间长；二是精度难以保证。由于MFCC系统的计算需要FFT变换和对数操作，影响了计算的动态范围；要保证系统识别的实时性，就只有牺牲参数精度。而LPCC参数的计算有递推公式，速度和精度都可以保证，识别效果也满足实际需要。
本系统采用了基音周期和线性预测倒谱系数（LPCC）共同作为说话人识别的特征参数。
1．2．2 LPCC参数的提取
基于线性预测分析的倒谱参数LPCC可以通过简单的递推公式由线性预测系数求得。递推公式如下：
其中p为LPC模型的阶数，也是模型的极点个数。
（1）LPC模型阶数p的确定
为使模型假定更好地符合语音产生模型，应该使LPC模型的阶数p与共振峰个数相吻合，其次是考虑声门脉冲形状和口唇辐射影响的补偿。通常一对极点对应一个共振峰，10kHz采样的语音信号通常有5个共振峰，取p=10，对于8kHz采样的语音信号可取p=8。此外为了弥补鼻音中存在的零点以及其他因素引起的偏差，通常在上述阶数的基础上再增加两个极点，即分别是p=12和p10。实验表明，选择LPC分析阶数p=12，对绝大多数语音信号的声道模型可以足够近似地逼近。P值选得过大虽然可以略微改善逼近效果，但也带来一些负作用，一方面是加大了计算量，另一方面有可能增添一些不必要的细节。
（2）线性预测系数的求取
自相关解法主要有杜宾（Durbin）算法、格型（Lattice）算法和舒尔（Schur）算法等几种递推算法。其中在杜宾算法是目前最常用的算法，而且在求取LPC系数时计算量也量小，本系统采用该递推算法。
1．2．3 基音参数的提取
基音估计的方法很多，主要有基于短时自相关函数和基于短时平均幅度差函数（AMDF）等基音估计方法。
