2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司对纳税人关于税收滞纳金是否可以超过本金提问时回复说：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”笔者认为税务机关的回复值得商榷。
一、关于税收滞纳金
税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以应纳税款为基数，按照滞纳天数的多少依据万分之五的比率计算征收的。性质上具有一定的惩罚性和经济补偿性。
二、税收法律对税收滞纳金的规定
《中华人民共和和国税收征收管理法》第三十二条规定“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从税收征管法来看，虽未明确规定滞纳金是否可以超过应纳税款本身，但从条文的表述来看，税收滞纳金超的多少是不受限制的，征管法实施细则七十五条做了进一步明确：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”在具体的税收征管实践中，国税发[2003]47号（国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知）第五条规定“对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。”
因此从《税收征管法》及实施细则和税务总局的规范性文件来看，税收滞纳金征收多少是不受限制，理论上是上不封顶。
三、《中华人民共和国行政强制法》关于加罚款和滞纳金的规定
行政强制法将“加处罚款和滞纳金”定义为行政强制执行的方式之一并对行政机关使用该方式时给予限制，第四十五第二款：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”对加处罚款和滞纳金征收最高限额以法律的形式作了规定。
立法的背后是一些天价滞纳金和加处罚款事件下隐藏的相关行政机关未及时履行通知、崔告义务的失职问题，加收滞纳金和加处罚款的目的不是处罚，而是督促当事人尽快履行义务，所以行政强执行的设计要遵循合理、有效原则，加处罚款和滞纳金不超过原本的金钱给付义务数额，是合理范围，作为一种执行罚，滞纳金的作用在于威慑当事人抓紧时间来履行义务。但是，这种设计有个限度，超过这个限度就起不到督促的作用了。将最高限额设定为不超过本金数额具有其合理性。当加处罚款或者滞纳金，累计到已经与本金数额相当，还没有形成威慑力，便意味着这一方法不再具有有效性。行政强制法这样设定也充分体现了人文关怀的一面。
四、行政强制法适用于税收滞纳金的分析
《中华人民共和国行政强制法》2012年1月1日实行，是行政强制方面的一般法律、新法，相比行政强制法，《中华人民共和和国税收征收管理法》2001年5月1日实行，是关于税征管的特别法、旧法，二部法律均由全国人大常委会制定通过。关于滞纳金征收有不同的规定，随着强制法的实施，如何适用法律条款成为税收征纳双方现实需要。
一、信用卡滞纳金的性质
滞纳金是行政强制执行中执行罚的一种类型，具有法定性、强制性和惩罚性的特点，只能发生在双方的法律地位不平等、国家形式公共权力的过程中，而不能发生在平等的民事关系中。在现实生活中，滞纳金在银行、水、电、燃气等公用事业领域中频频可见，延续了计划经济体制具有的行政管理的属性，即使中国的公用事业早以转变行政管理的角色。
从信用卡滞纳金产生的原因来看，信用卡滞纳金是对持卡人违反与发卡行的信用卡领用合同行为的一种经济上的惩罚，我们认为，可以将信用卡滞纳金视为违约金，理由如下：
（1）从法律规范的逻辑构成可以推断信用卡滞纳金是违约金。根据《银行卡业务管理办法》的第22条，即发卡银行对贷记卡持卡人未偿还最低还款额的行为，应当按最低还款额未还部分的5%收取滞纳金。该法律规范的行为模式是未偿还最低还款额未还款部分的5%收取滞纳金，而法律后果就是违反发卡行和持卡人间信用卡领用合同的违约责任，滞纳金是发卡行对于持卡人违约责任的惩罚，因此滞纳金的性质应归属于违约金。
（2）已有公用企业将滞纳金规定修改为违约金。在《建设部关于对自来水水费滞纳金有关问题的复函》中，建设部明确表示：“城市供水企业在具体执行中，可按《合同法》、《城市供水条例》的有关规定，通过与用户协商，在供水合同中约定逾期付款的违约金标准；没有约定的，按照最高人民法院的有关司法解释，可参照中国人民银行规定的金融机构计收逾期利息的标准计量逾期付款违约金。”这是国家行政机关对公用企业中的“滞纳金”的第一次明确否定。
综上所述，当持卡人透支时，发卡行与持卡人之间产生的是民事上的借贷关系，发卡行不是行政管理的主体，持卡人与发卡行是地位平等的法律主体；此外，信用卡滞纳金具有惩罚的性质，无论是从法律规范的结构，还是从合同法理论的功能，将信用卡滞纳金认定为违约金都是可行的，而且这也得到了国内外立法例和信用卡实践的支持。
二、信用卡滞纳金存在的问题
1.信用卡滞纳金合法性争议
《银行卡业务管理办法》是有关信用卡法律条款最全面、最权威的一部法律，决定了信用卡滞纳金的合法性。但是，滞纳金确实存在不合法的部分，第一就是我们上文所探讨的信用卡滞纳金的性质，滞纳金与行政法理论是存在冲突的。《中华人民共和国行政强制法》规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加收滞纳金，并将滞纳金的标准告知当事人。可以判断，根据行政法理论，滞纳金是行政强制执行中执行罚的一种类型，是因为行政相对人对国家税款、行政规费等逾期不缴纳所产生的。第二，根据《立法法》规定，涉及金融基本制度的事项只能通过制定法律明确规定；人民银行可以根据法律和行政法规决定在权限范围内制订规章。《银行卡业务管理办法》是根据《人民银行法》、《商业银行法》及《外汇管理条例》制订，但是这些法律没有滞纳金的规定。
因此，《中华人民共和国行政强制法》、《商业银行法》和《银行卡业务管理办法》中有关信用卡滞纳金的冲突，与相关法律不健全，造成了信用卡滞纳金合法性问题存在争议的现状。
2.信用卡滞纳金的计算方法合理性争议
根据《银行卡业务管理办法》第22条的规定，公式可表达为滞纳金=（最低还款额-已还款金额）×5%。其中5%是月利率，计息天数为自银行记账日起至还款日的实有天数（常规算法为算头不算尾）。从信用卡滞纳金的计算公式，我们可以看出其具有类似“利滚利”的自我增殖的功能，即其计算基准逐月提高。
我们认为，滞纳金并不应该如此无限制的计收，而是有期次或数额限制的。虽然目前中国的信用状况不尽如人意，“无论在法的基本原则上还是在法的实际运用中，均有一个明显的倾向，即与基于国家机关主导权的刑罚或行政手段相比，基于私人主导的可利用的其他强制性手段被严重忽视”。 但是，即便是行政法上滞纳金的运用也是要考虑必要性原则，而不是仅仅采用这种逐月累积提高的计算方式，对持卡人进行无限期和无限额的罚款。
三、信用卡滞纳金的治理
1.立法角度
防范信用卡业务的法律风险需要有完备的法律保障，立法是否及时和完善，相关法规是否协调和匹配，将在很大程度上影响信用卡市场的健康发展。
第一，《银行卡业务管理办法》、《商业银行信用卡业务监督管理办法》及相关监管规定都应该将“滞纳金”修改为“违约金”，这样才能更好地体现权利义务平等的原则。此外，银行无论在银行卡业务还是其他业务中，均应谨慎使用涉及客户义务或责任的措辞用语，防止产生歧义。
第二，改进信用卡滞纳金的计算方法，使其更加合理。既然信用卡滞纳金的性质是违约金，那么就可以运用《合同法》理论对高额的信用卡滞纳金进行治理。
2.银行角度
基于发卡银行在信用卡业务中处于优势地位，因此有义务向持卡人提示申请信用卡的基本条件和所需资料、计结息规则、费用收取方式、安全用卡规则、非法使用信用卡的法律责任等对持卡人信用和权利义务有重大影响的内容。大多数客户违约是无意中忘了还款日期，并非恶意透支，因此银行还要履行到期还款提醒义务，提醒客户按时还款，避免逾期还款上缴利息、罚息、滞纳金。除了寄对账单，也可以通过电话提醒、上门沟通多种方式提醒。
3.持卡人角度
持卡人从自身角度出发，尽量避免不必要的信用卡纠纷，首先要理性申请信用卡，一两张就足够。同时在办理信用卡时，要熟知关于信用卡的相关重要信息，以免陷入银行设下的信用卡“陷阱”。如信用卡取现要缴纳高额手续费，取现的资金从当天或者第二天起，就开始按每天万分之五的利率“利滚利”计息，不能享受消费的免息期待遇。还款时一定要还清，尽量不要选择最低还款或部分还款，更要避免漏还“零头”， 因为许多银行不是按“零头”，而是按欠款全额计息，容易高息负债。为避免漏还“零头”，可以在信用卡的发卡行一个储蓄账户，和信用卡挂钩，让银行“自动划款”。
参考文献：
[1] 江利红.日本行政法学基础理论[M].北京：知识产权出版社，2008.
[2] 沈宗灵.法理学[M].北京：北京大学出版社，2000.
鉴于目前实施的《税收征管法》是2001修订的，距今已有13年之久，随着经济形势的变化，有些条款已经不再适合当下的经济环境，因此国家税务总局重新主持起草了《税收征管法》修订稿，《税收征管法》再次正式进入修订程序。本文正是在这样的背景下，对税收滞纳金的性质进行辨析，指出现行的税收滞纳金存在的问题，提出应对的措施。
一、税收滞纳金的法律性质
对税收滞纳金的法律性质学术界存在不同的看法存在不同，区别主要在于对税收滞纳金的功能定位不同，可以分为以下四种：
（一）行政处罚说
即认为税收滞纳金属于行政罚款。该观点认为，税收滞纳金征收的对象是不按规定期限缴纳税款的纳税主体，税务机关有权依据税法规定对这种滞缴行为进行处罚，对其征收一定数额的滞纳金，相当于对纳税主体欠缴行为的处罚，与罚款性质相同。而且滞纳金征收率一般高于银行同期贷款利率，含有惩罚的成分。
（二）经济补偿说
即认为税收滞纳金属于欠缴税款的利息，是对占用国家税款带来的时间价值的一种补偿。该观点认为，纳税主体到期未缴纳税款，导致税款不能及时入库，一方面造成国家财政收入的损失，另一方面，欠缴税款的纳税人可以利用未缴税款从事经济业务，能够带来经济利益，为此就要承当滞纳金，也就相当于银行贷款利息。并且，税收滞纳金的计算形式与银行贷款利息的计算形式相同，未缴纳的税款相当于本金，滞纳金加收率相当于贷款利率，滞纳期间相当于贷款期限，因此税收滞纳金的法律性质是利息。
（三）损害赔偿与惩罚说
即认为税收滞纳金具有损害赔偿和惩罚的性质。此观点源于民法中的规定，债权债务双方签订合同形成债务关系，到期时债务人未履行还债的义务造成债权人损失，根据合同法的规定，债务人须承担违约责任，支付债权人一定数量的违约金或承担损害赔偿。在税收关系中，纳税主体相当于债务人，国家相当于债权人，如果纳税主体没有按期履行纳税义务，即构成迟延履行。税收滞纳金就是纳税人对国家财政造成损失而支付的损害赔偿金。而税收滞纳金加收率一般都高于同期银行贷款利息，对纳税主体具有惩戒的作用。因此，应结合损害赔偿与惩罚两方面对税收滞纳金予以定位。
（四）损害赔偿与行政执行罚说
即认为税收滞纳金具有弥补损害赔偿和行政强制执行的性质。该观点认为：一方面，税收滞纳金是纳税主体因欠缴税款，造成国家财政收入流失而向国家所作的赔偿；另一方面，税收滞纳金是税务机关对不及时履行税款缴纳义务的纳税主体强制施行的一种加重给付义务，具有强制执行的特点。
本文比较认同第四种说法，但损害赔偿与行政行罚究竟谁主谁次还值得探究。行政执行罚性质比较严肃，它是行政强制执行的一种，它与行政处罚中的罚款有相同点：都是纳税主体因逾期未缴纳税款而必须向行政机关交纳一定的款项。但是，对纳税人征收滞纳金是为了督促纳税主体尽早纳税，它不是处罚方式没有处罚的性质。如果纳税主体缴纳了税款及滞纳金，滞纳金的计算就停止。而罚款针对的是已经发生的违法事实，其目的是使义务主体认识到法律的严肃性，防止其以后再发生违法行为，带有警示的作用。并且，滞纳金的计算数额高于一般的银行存贷款利息，故滞纳金不只是补偿因纳税人迟延纳税给国家财政带来的税款损失，还是一种督促纳税人准时纳税的一种手段。另一方面来讲，税收作为公法之债，纳税人如果在清偿期届满时未如期履行义务，就构成迟延纳税，债权人在这里也就是国家有权要求债务人也即纳税主体承担损害赔偿，支付违约金。因此，一定程度上讲，税收滞纳金就是纳税主体因延期缴纳税款对国家财政税收造成损失，而应支付的损害赔偿，但它并不是利息，纳税主体并不能无限期的拖延税款，认为只要缴纳滞纳金就可以，税务机关还有权利实施强制执行措施。因此，本文认为，税收滞纳金的法律性质应当是以行政执行罚为主兼具损害赔偿性质。
二、税收滞纳金存在问题
（一）有关税收滞纳金加收率的问题
根据我国《税收征管法》第32条的规定，税收滞纳金的加收率是按日计算的，滞纳期间每日的加收率是0.5‰，也即年率为18.25%。对此规定我认为存在以下两个问题：
第一，固定加收率的设计不合理，无法充分体现滞纳金执行罚的性质。税收滞纳金体现的是执行罚的运用，而监督纳税人，使纳税人尽快履行应尽的义务是执行罚的目的。目前我国的通货膨胀率比较高，银行的贷款利率也相应提高。假设银行的年贷款利率与税收滞纳金的年加收率相当，那么，纳税人欠缴税款产生的滞纳金就等于银行贷款所要支付的利息，税收滞纳金成了因纳税人迟延支付税款造成国库资金的利息收入减少而应补偿财政的资金。这显然有悖于立法者设立滞纳金制度的本意。因此，我们有必要根据具体经济情况，对固定的加收率进行调整。
第二，税收滞纳金加收率偏高，一定程度上掩盖了其损害赔偿的实质。根据央行每年公布的一年期银行等金融机构人民币贷款基准利率，我们可以得到其算术平均值为6.48%，而税务机关实施的税收滞纳金加收率前面已说过是18.25%，高出银行贷款利率十几个百分点，这显然是不合理的。理由之一，正如第一部分所述，税收滞纳金具有损害赔偿的性质，如果滞纳金加收率的设置明显高于银行贷款利率，损害赔偿的性质就无从体现。理由之二，实际滞纳税款人的负税能力也是滞纳金制度所必须要考虑的因素，如果滞纳税款人因加收率过高而无力支付滞纳金，那么税收滞纳金的征收也就无从谈起，税法的严肃性就会遭到破坏。
（二）税收滞纳金计算期间的问题
对于税收滞纳金的计算期间，《税收征管法》也有明确规定为：纳税人应缴税款期限届满的次日至纳税人实际缴纳税款之日为纳税人的滞纳期间。根据规定很明显，税务机关对纳税人延期缴纳税款的事实进行税务稽查、依法确定滞缴金额等事项也包括在此期间。
作者认为，税收滞纳金计算期间的规定，不仅无法反映滞纳金的性质，而且也对纳税人不利。原因在于：实践中，纳税人补缴税款及滞纳金税时，必须出示书面的补缴税款通知单，而该通知单一般是在税务机关依法进行税务稽查得出纳税人确实滞缴税款的税务稽查结果时才开具的。从税务稽查开始实施到整个环节结束，可能包括税务人员整理资料，写出稽查报告的时间；可能包括具体情况特殊，政策没有明确规定，需要按一定程序向上级请示汇报的时间，还可能包括纳税人对税务稽查结果有不同意见，需要听证的时间。纳税人并不能控制这段期间，但这段时间纳税人还要负担滞纳金，这不符合滞纳金损害赔偿的性质。理论上来说，只要纳税人缴完税款，则不应再计算税收滞纳金。但是按照目前《税收征管法》所规定的税收滞纳金的计算方法，可能存在这样一问题，就是纳税人主观上有尽早将税款及滞纳金缴入国库的意愿，但由于税务机关需要进行税收稽查，纳税人要等待一段时间，这期间却仍然要承担税收滞纳金，无疑加重了纳税人负担。
三、有关税收滞纳金的立法建议
（一）滞纳金的规定应该更灵活
滞纳金制度是由法律规定的，其纳税主体、计算方式、加收率等都是依法确定的，税务机关只是执行机关，没有变更的权利，不得擅自改变。但是从滞纳金制度的设计意愿和具体的执行实践来看，纳税人的情况千变万化，能否负担滞纳金也要看其支付能力，税法不可能面面俱到，应当给予税务机关一定的缓缴税款、减免税款甚至滞纳金的权利，只是应该严格控制。在《税收征管法》的修订中，如果允许税务机关根据纳税人的实际情况，对滞纳金制度的实施以及在什么情况下可以采取缓缴税款，甚至减免税、款滞纳金的情形作出具体规定，这样基层税务机关在具体执行时就能够有章可循、有的放矢，税收制度也更人性化，可以减轻纳税人的税收负担，降低其抵触情绪，使征纳关系更加融洽。
（二）税收滞纳金加收率应设不同档次
鉴于我国税收实践实践较短，可以借鉴国外的税收制度，以时间为标准，根据时间的长短，把滞纳金加收率设定为几个档次，比如说，滞纳期在3个月内的适用低档加收率，加收率的多少根据一年期的银行贷款利率调整，可以在其基础上上浮五到七个百分点；滞纳期间超过3个月而又不到1年的，适用中档加收率，加收率可以在低档加收率的基础上翻倍；滞纳期间超过1年的，适用高档加收率，加收率可以在中档加收率的基础上再翻倍。当然，这些加收率都要在同期贷款利率的基础上变动，并虽同期贷款利率浮动。这样一方面可以给因客观原因不能及时纳税的纳税人一个缓冲期，减轻了滞纳金负担，同时也体现了税收滞纳金具有执行罚的性质，有利于促使纳税人及早缴纳税款。
（三）规范税款滞纳金的加收时间
《税收征管法》对滞纳时间的规定是“从滞纳税款之日起加收”，也即，只要纳税主体存在到期未交税款的情形，就应该对其加收滞纳金，而不考虑滞纳的具体原因是什么，有无客观不可抗力因素。因此，建议把此规定修改为“经主管税务机关认定应加收税款滞纳金之日起加收”。这就照顾到了可能的原因，减轻了纳税人的负担。但同时，要严格规定主管税务机关认定的程序，不能被有心人利用，成为免收滞纳金的理由。
（四）规范滞纳金名称
这个问题实际上涉及税收滞纳金的性质，也可以解决《税收征管法》与《行政强制法》两者之间对滞纳金规定不一的问题。因为《税收征管法》认为，滞纳金是纳税主体因占用国家税款而需要支付的利息或是一种补偿。没有税款就没有滞纳金，征管法将税收滞纳金定性为附加税。从目前的税收实践，对滞纳金的具体执行来看，是偏向于这一种理解的。但根据《行政强制法》的规定和程序来征收滞纳金，实际上是将其定性为强制执行方式，是执行罚的一种。这样就存在着一个矛盾，到底应当把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的时间价值，还是界定为强制执行措施，这是解决两部法律适用冲突的关键所在。（作者单位：吉林财经大学）
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二、税收滞纳金的性质
针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：
一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。
二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。
行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。
《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。
从1999年10月1日开始施行的《税务行政复议规则》（试行）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列税务具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：（1）征收税款、加收滞纳金；……（六）税务机关作出的税务行政处罚行为：（1）罚款；（2）没收非法所得；（3）停止出口退税权。”这个部门规章明确规定了加收滞纳金属于征税行为，而不是行政处罚。
由此可见，税收滞纳金不属于行政处罚的范畴，也就不具有行政处罚的性质。“税收滞纳金具有行政处罚性质”的观点是错误的。
三是“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点认为税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。当针对因客观原因不能按期缴纳税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于补偿性质；当针对试图无偿占用国家税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于惩戒性质。这种观点也体现在了《税收征管法》的立法上。立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性，因此将滞纳金加收率设为万分之五，比目前的年利率高出近十倍。
所谓的“惩戒性”实质上就是“处罚性”，是对纳税人的一种制裁、惩罚。虽然“税收滞纳金性质包含惩戒性”这种观点并没有直接将税收滞纳金表现为行政处罚，但是，这种观点的谬误无异于认为“税收滞纳金具有行政处罚性质”，它们的内在性质是相同的。如果这种观点成立的话，那么加收税收滞纳金就是以滞纳金之名行罚款之实，变相地对纳税人给予处罚。
税收滞纳金带有惩戒性对部分纳税人来说也是不公平的。纳税人未按期纳税的原因有主客观之分，有的是因不可抗力、突发事故等客观原因，而有的则是企图无偿占用国家税款。后者在主观上显然具有恶意。由于《税收征管法》明确规定了滞纳金加收率，在立法目的上，就具有了惩戒性质。这实际上就造成了未按期纳税的纳税人无一例外地受到了惩戒。未按期缴纳数额相同税款的纳税人，主观上无恶意的和主观上有恶意的受到了相同的惩戒。这对无主观恶意的纳税人显然是有失公平。
由此可见，“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点是不合理和不公平的。
四是笔者认为，将税收滞纳金性质界定为纯经济补偿性质，就明晰了纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，而不是行政责任或刑事责任。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。而具有主观恶意的纳税人则还应该受到行政处罚。
区分纳税人是否具有主观恶意，根据合情合理的理解，纳税人在税务机关进行催缴以后，没有主观恶意的纳税人会按税务机关规定的期限缴纳税款，具有主观恶意的纳税人可能会仍然不缴纳。《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据这条规定，具有主观恶意的纳税人会受到行政处罚，他的经济损失会比没有主观恶意的纳税人大得多。实际上，没有主观恶意的纳税人可以根据《税收征管法》的规定，在符合条件的情况下申请延期缴纳税款。因此笔者认为，试图通过税收滞纳金的形式来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的做法，不仅没有必要，而且也达不到惩戒的目的。
综上所述，只有将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质，才能使税收滞纳金更具科学性、合理性和公平性，使广大纳税人和税务行政执法人员更易理解和接受，更有利于税收滞纳金的征收入库，弥补国家的经济损失。
三、税收滞纳金加收率的确定
笔者认为，在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现的是经济补偿作用，应该随着国家经济形势的变化作相应的调整。将万分之五的滞纳金加收率明确规定在《税收征管法》中，使滞纳金加收率长期无法变动，不能适应国家经济形势的变化，最后导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承受或者国家的经济损失无法得到弥补，滞纳金也就失去了其经济补偿作用。
因此，《税收征管法》不宜对滞纳金加收率做明确规定，只适宜规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金。具体的滞纳金加收率由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适用的纳税年度期限（例如适用3～5年）。期满之后，再根据国家经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，就使滞纳金加收率既有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分实现。
税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学而合理的标准来制定。笔者认为，税收滞纳金加收率应参照银行一年期贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率以此为参照来制定，可以与国家宏观经济政策相吻合，能较充分地反映税收滞纳金的本质。
以银行利率为参照来制定税收滞纳金加收率，并不是说滞纳金加收率一定要随着利率的调整而调整。由于利率是随着经济形势的变化而相机调整，比较灵活。以我国为例，从1996年5月1日到2002年2月21日，银行共调整了10次利率，一年期贷款利率从10.98%调整到5.31%，下调了5.67个百分点，平均每年下调0.81个百分点。如果滞纳金加收率随银行利率而频繁调整，将使滞纳金的计算非常复杂，不利于税务征收部门的实际操作。因此，税收滞纳金加收率的制定应该充分考虑未来几年国家经济形势变化情况，在银行贷款利率的基础上，适当增加百分点。《税收征管法》规定的滞纳金加收率为万分之五，相当于18.25%的年利率。而目前银行一年期贷款利率为5.31%，比滞纳金加收率低12.94个百分点。鉴于目前的滞纳金加收率考虑了惩戒性，因此从经济补偿的角度看，万分之五的滞纳金加收率仍嫌较高。笔者认为，就目前而言，将滞纳金加收率定为万分之三，既相当于年利率10.95%较为合适。
滞纳金加收率确定以后，如果银行利率持续下调或者上升，会不会影响滞纳金的加收呢？笔者认为不会。从1996年到2002年一年期贷款利率下调幅度来看，平均每年下调了0.81个百分点，这种变化幅度与滞纳金按年计算的加收率相比是较小的。在3～5年的时间里，即使银行利率持续下调或上升，利率与滞纳金加收率的差距都不会很大，对滞纳金实际征收产生的影响也就不会很大。
内容提要：税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。从性质上来看，税收滞纳金既不是单纯的行政处罚，也不具备经济补偿和惩戒双重性质，它仅是纯经济补偿性质。
关键词：滞纳金经济补偿行政处罚
税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。
综上所述，税收滞纳金加收率的确定应尽量做到科学、合理，充分体现税收滞纳金的本质。
参考文献
税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。
一、设立税收滞纳金制度的目的
国家税收遵循的是“公平、效率”原则，通过税款的征收维持国家机器和国民经济的正常运转。因此，税收法律规定纳税人的应纳税款应在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款。税款如果无法及时、有效地征收入库，政府的资金运转将出现困难。笔者认为，国家设立税收滞纳金制度就是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。
二、税收滞纳金的性质
针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：
一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。
二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。
行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。
《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。
从1999年10月1日开始施行的《税务行政复议规则》（试行）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列税务具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：（1）征收税款、加收滞纳金；……（六）税务机关作出的税务行政处罚行为：（1）罚款；（2）没收非法所得；（3）停止出口退税权。”这个部门规章明确规定了加收滞纳金属于征税行为，而不是行政处罚。
由此可见，税收滞纳金不属于行政处罚的范畴，也就不具有行政处罚的性质。“税收滞纳金具有行政处罚性质”的观点是错误的。
三是“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点认为税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。当针对因客观原因不能按期缴纳税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于补偿性质；当针对试图无偿占用国家税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于惩戒性质。这种观点也体现在了《税收征管法》的立法上。立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性，因此将滞纳金加收率设为万分之五，比目前的年利率高出近十倍。
所谓的“惩戒性”实质上就是“处罚性”，是对纳税人的一种制裁、惩罚。虽然“税收滞纳金性质包含惩戒性”这种观点并没有直接将税收滞纳金表现为行政处罚，但是，这种观点的谬误无异于认为“税收滞纳金具有行政处罚性质”，它们的内在性质是相同的。如果这种观点成立的话，那么加收税收滞纳金就是以滞纳金之名行罚款之实，变相地对纳税人给予处罚。
税收滞纳金带有惩戒性对部分纳税人来说也是不公平的。纳税人未按期纳税的原因有主客观之分，有的是因不可抗力、突发事故等客观原因，而有的则是企图无偿占用国家税款。后者在主观上显然具有恶意。由于《税收征管法》明确规定了滞纳金加收率，在立法目的上，就具有了惩戒性质。这实际上就造成了未按期纳税的纳税人无一例外地受到了惩戒。未按期缴纳数额相同税款的纳税人，主观上无恶意的和主观上有恶意的受到了相同的惩戒。这对无主观恶意的纳税人显然是有失公平。
由此可见，“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点是不合理和不公平的。
四是笔者认为，将税收滞纳金性质界定为纯经济补偿性质，就明晰了纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，而不是行政责任或刑事责任。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。而具有主观恶意的纳税人则还应该受到行政处罚。
区分纳税人是否具有主观恶意，根据合情合理的理解，纳税人在税务机关进行催缴以后，没有主观恶意的纳税人会按税务机关规定的期限缴纳税款，具有主观恶意的纳税人可能会仍然不缴纳。《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据这条规定，具有主观恶意的纳税人会受到行政处罚，他的经济损失会比没有主观恶意的纳税人大得多。实际上，没有主观恶意的纳税人可以根据《税收征管法》的规定，在符合条件的情况下申请延期缴纳税款。因此笔者认为，试图通过税收滞纳金的形式来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的做法，不仅没有必要，而且也达不到惩戒的目的。
综上所述，只有将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质，才能使税收滞纳金更具科学性、合理性和公平性，使广大纳税人和税务行政执法人员更易理解和接受，更有利于税收滞纳金的征收入库，弥补国家的经济损失。
三、税收滞纳金加收率的确定
笔者认为，在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现的是经济补偿作用，应该随着国家经济形势的变化作相应的调整。将万分之五的滞纳金加收率明确规定在《税收征管法》中，使滞纳金加收率长期无法变动，不能适应国家经济形势的变化，最后导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承受或者国家的经济损失无法得到弥补，滞纳金也就失去了其经济补偿作用。
因此，《税收征管法》不宜对滞纳金加收率做明确规定，只适宜规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金。具体的滞纳金加收率由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适用的纳税年度期限（例如适用3～5年）。期满之后，再根据国家经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，就使滞纳金加收率既有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分实现。
税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学而合理的标准来制定。笔者认为，税收滞纳金加收率应参照银行一年期贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率以此为参照来制定，可以与国家宏观经济政策相吻合，能较充分地反映税收滞纳金的本质。
以银行利率为参照来制定税收滞纳金加收率，并不是说滞纳金加收率一定要随着利率的调整而调整。由于利率是随着经济形势的变化而相机调整，比较灵活。以我国为例，从1996年5月1日到2002年2月21日，银行共调整了10次利率，一年期贷款利率从10.98%调整到5.31%，下调了5.67个百分点，平均每年下调0.81个百分点。如果滞纳金加收率随银行利率而频繁调整，将使滞纳金的计算非常复杂，不利于税务征收部门的实际操作。因此，税收滞纳金加收率的制定应该充分考虑未来几年国家经济形势变化情况，在银行贷款利率的基础上，适当增加百分点。《税收征管法》规定的滞纳金加收率为万分之五，相当于18.25%的年利率。而目前银行一年期贷款利率为5.31%，比滞纳金加收率低12.94个百分点。鉴于目前的滞纳金加收率考虑了惩戒性，因此从经济补偿的角度看，万分之五的滞纳金加收率仍嫌较高。笔者认为，就目前而言，将滞纳金加收率定为万分之三，既相当于年利率10.95%较为合适。
滞纳金加收率确定以后，如果银行利率持续下调或者上升，会不会影响滞纳金的加收呢？笔者认为不会。从1996年到2002年一年期贷款利率下调幅度来看，平均每年下调了0.81个百分点，这种变化幅度与滞纳金按年计算的加收率相比是较小的。在3～5年的时间里，即使银行利率持续下调或上升，利率与滞纳金加收率的差距都不会很大，对滞纳金实际征收产生的影响也就不会很大。
综上所述，税收滞纳金加收率的确定应尽量做到科学、合理，充分体现税收滞纳金的本质。
参考文献
2000年3月6日，来自河南省安阳市的任某购买了位于河南省安阳市的安居房一套（“标的房产”），并且于当日缴纳了房款，房屋开发公司为任某开具了购房发票。2014年10月21日，标的房产被当地主管机关审批为经济适用房后，为了办理房屋产权证件，任某申请补缴购买标的房产的契税。2014年10月28日，任某共向安阳市地税局契税分局补缴契税2667.32元，同时缴纳契税滞纳金7276.32元。
任某补缴完契税及滞纳金后，对安阳市地税局契税分局征收滞纳金不服向安阳市人民政府提起行政复议。2015年1月14日安阳市人民政府作出复议维持的决定。任某不服复议决定将安阳市地税局契税分局诉至安阳市安阳县人民法院。2015年4月21日，安阳县人民法院作出一审判决，认定安阳市地税局契税分局加收契税滞纳金符合我国税收征管法以及契税暂行条例的具体规定，判决驳回任某的诉讼请求。
二、理论界关于税收滞纳金法律性质的主要观点
关于税收滞纳金的法律性质，目前理论界主要有四种观点：
第一种观点认为，税收滞纳金属于罚款，具有行政处罚的特征。第二种观点认为，税收滞纳金属于利息，是纳税人、扣缴义务人占用国家税款而向国家支付的资金占用费、使用费性质的补偿性支出。第三种观点认为，税收滞纳金兼具损害赔偿和惩罚的性质。税收滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳税款导致国库资金遭受利息损失而应向国家支付的损害赔偿金。执行罚不同于行政处罚，因此，不能将滞纳金作为行政处罚对待。
三、税收滞纳金是否应执行《行政强制法》的相关规定
2012年施行《行政强制法》后，现行法律中涉及行政机关滞纳金制度的主要《税收征管法》和《行政强制法》，也就出现了税收滞纳金是否就是《行政强制法》中所规定的滞纳金；两法关于滞纳金的规定是否适用一般法与特别法的相关规则；税收滞纳金是否应执行《行政强制法》的相关程序和限额规定等问题。
（一）《税收征管法》与《行政强制法》关于滞纳金制度规定的异同
《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金规定明显不同：
第一，《税收征管法》对加收滞纳金没有“行政机关依法做出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的”前提条件，而且明确税收滞纳金应当是从“滞纳之日起”开始加收，也就是从纳税义务发生日的次月的申报期结束后次日那天开始加收税收滞纳金，就算是纳税人按照税务机关的决定按期缴纳了税款，也要缴纳相应的税收滞纳金；
第二，《税收征管法》对加收滞纳金没有“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的限制；
第三，《税收征管法》对税务机关针对税款采取强制执行的前置条件不同于《行政强制法》的规定。一是加收税收滞纳金不是税务机关对税款采取强制执行行为的必备条件；二是期间规定不同。税务机关对强制执行期间的规定是“税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的”，该期间的规定取决于税务机关的“限期”，而不是《行政强制法》规定的“加处罚款或滞纳金超过三十日”。
第四，作为行政强制执行方式之一并不罚款并列的滞纳金具有典型的执行罚的特征；而税收滞纳金的典型特征是利息，附带有一定程度上的行政处罚性质。如果说《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金规定有相同之处那就是名称相同而已。
（二）税收滞纳金制度不存在司法协调问题
笔者认为，《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金的法律性质的规定并不一致，即“此”滞纳金，而非“彼”滞纳金。根据《税收征管法》第40条第2款的规定：税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行，可见滞纳金属于行政强制执行对象；而根据《行政强制法》第12条规定，滞纳金属于行政强制执行的方式，故而对于征管法上的滞纳金是否适用行政强制法关于滞纳金上限的规定，笔者认为因两者非同一事项，所以不存在不一致。故而也就不存在新旧法衔接或者司法协调的问题。
洪水资源利用是指按照风险分担、利益共享的原则．通过建设和完善滞、蓄、调、引、灌等工程设施，综合采用规划、预报、调度、应急预案等非工程措施，实施洪水风险管理，对特定规模洪水的公益性增值利用，具有综合、风险、公益、增值等特征。在洪水资源利用过程中，涉及洪水风险管理、洪水资源利用规划、河湖水库调度、蓄滞洪区优化运用、地下水回灌等多种行为．需要调整多重利益关系，亟须加强相关法律制度建设。
一、洪水资源利用法律制度建设的重要性
1．适应洪水资源利用趋势的内在需要
我阚水资源短缺．随着经济社会发展，用水需求的日益增加，缺水威胁将进一步加剧，适度利用洪水资源将成为解决局部地区水资源短缺的重要途径之一因此，洪水资源利用在规模和总量上都将呈现日益增长趋势存洪水资源利用过程中，包括洪水资源利用规划、洪水风险管理、江河湖泊水库调度、蓄滞洪区优化运用及其补偿、回灌地下水等，需要一系列制度予以支持。这些制度的确立和运作，单纯依靠政策难以完全奏效，需要上升到法律层面上予以规范化、法制化。
2．协调洪水资源利用复杂利益关系的迫切要求
在洪水资源利用过程中，涉及各级政府、各级防总、各级政府部门、水工程管理单位、社会公众等多重主体，各主体利益关系复杂而多元。在我国．虽然这些主体的根本利益具有一致性．但个别时候针对具体事件，也会产生不同程度的利益冲突或矛盾。如果不能及时妥善处理，就会形成新的不安定因素，这就需要以法律的形式协调各方的利益．发挥法律制度的教育和引导作用，有效地开展洪水资源利用活动。
3．解决洪水资源利用法律缺位的关键举措
尽管目前我同已确立了“保障安全、充分利用”的洪水资源利用基本政策，要求在保障防洪安全的前提下，充分利用洪水资源。然而前我同存洪水资源利用方面的法律法规却处于缺位状态：除了《天津市防洪抗旱条例》等部分地方性法规明确提出“鼓励对雨洪水资源的开发利用之外．水法、防洪法、防汛条例以及各种涉水部门规章均未规定洪水资源利用问题。洪水资源利用法律缺位，导致洪水资源利用面临着一系列法律瓶颈，严重制约着洪水资源利用的有效开展。为此，在推进洪水资源利用过程中，有必要加强洪水资源利用法律制度建设。
二、洪水资源利用法律制度建设的重点
1．确立洪水资源利用的基本原则
洪水资源利用具有利害两重性．其“利”体现在洪水一旦资源化，就可以像其他水资源一样进行兴利：其“害”体现在，除了洪水本身可能存在的危害性之外，还可能因为洪水资源化措施的实施带来各种附加风险．如洪水预报误差风险、调度操作误差风险等。因此，为了充分利用洪水资源．需要适度承受洪水风险，并协调好不同主体之间基于洪水资源利用的利害关系．而这首先需要明确洪水资源利用的基本原则。归纳起来，主要有以下基本原则：
一是保障安全原则．即利用洪水资源必须结合实时的工情、雨情、汛情，科学决策、审慎操作．保证度汛安全。
二是统一规划原则，即通过合理的规划，按照风险分担、利益共享的原则统筹流域上下游、左右岸、干支流、城乡间基于洪水资源利用的利害关系。
三是因地制宜原则，即利用洪水资源时需要注意结合各个流域的工情、雨情、水情，综合考虑该区域的经济社会发展状况，采取适宜的利用措施，实现洪水资源的优化配置。
四是综合利用原则．即从全流域通盘考虑，既要考虑如何科学合理地进行河库洪水错峰调度以发挥防洪减灾效益．还要考虑如何通过科学调度增加水库容纳水量及调蓄滞洪水量来提高水能水量利用率，综合增加发电、灌溉和防洪效益。
2．确立政府主导的洪水资源利用管理体制
洪水资源利用作为一项有风险的公益性事业，需要建立以政府为主导的管理体制，赋予洪水资源利用主管部门较强的行政权力，以满足应急管理决策的紧迫性和复杂性需要。为此，需要明确洪水资源利用主管机构的职责与权限，建立必要的监督制约机制，追究者的法律责任．以避免无序利用、不合理利用引发新的生态与环境问题。
3．确立洪水资源利用规划制度
洪水资源利用与常规水资源开发利用不同，缺乏有效的利益协调与驱动机制．需要在政府主导下编制专业规划，结合具体的雨情、汛情、工情．科学决策，相机实施。为此．需要明确洪水资源利用规划编制的组织形式、编制主体、决策程序、法律地位和有关机构及利益相关者参与的机制．规定洪水资源利用规划的执行与监督等。
4．结合洪水资源利用方式设计不同的法律制度
洪水资源利用主要有四种方式：水库调度．区域内河系联网调度以及跨区域或跨流域水量调度，蓄滞洪区的优化运用，通过工程措施主动回灌地下水。不同的洪水资源利用方式，其法律制度建设重点存在很大区别：
①对于水库调度而言，法律制度建设的重点在于洪水资源调度及风险责任承担。为了充分发挥现有水库等工程的调蓄水功能，最大限度地利用洪水资源，需要改变传统的水库调度模式。建立动态的汛期概念，并在此基础上确定动态的汛限水位、调整具体的水库汛期调度方案。在此过程中，伴随着洪水风险的增加，需要确立相应的风险责任承担主体和承担方式。
②对于区域内河系联网调度、跨区域或跨流域水量调度而言，法律制度建设的重点在于洪水资源在不同区域、流域之间的配置、调度以及不同区域、流域之间在水资源、水环境方面的利益平衡。为了尽可能滞留洪水，可以利用联网的河系或跨流域调水工程等，将本流域、本区域的汛期“弃水”调度到其他流域或区域加以储存或利用，这就需要充分考虑不同区域、流域之间的水资源配置规划．并进行相关的水量调度制度建设。由于洪水往往夹杂着各种污染物．因此，在洪水资源调度过程中，需要有效控制与管理污染物。限制污染灾害在地区间转移，避免造成更为严重的环境污染事故。
（3）对于蓄滞洪区的优化运用而言，法律制度建设的重点在于蓄滞洪区的功能调整和受损者的利益补偿为了合理利用洪水资源．有必要将蓄滞洪区的运用从单一的被动防洪调度转变为主动的蓄洪兴利和错峰防洪等多种形式．为此需要建立有效的社会管理和经济调节机制．建立行之有效的管理法规．制定和实施适宜的人口政策、产业政策，搞好产业结构调整和经济发展布局，促进蓄滞洪区人与自然的和谐，实现区内经济社会的健康、有序发展。同时。应当根据各流域防洪规划、洪水资源利用规划的要求．结合蓄滞洪区的土地利用、产业结构及经济发展水平，以不同淹没水深及淹没时间为参数．划分蓄滞洪区的启用级别．确定相应级别的启用决策机构。实现蓄滞洪区分级运用管理。在此过程中，需要加强蓄滞洪区运用补偿立法．依法界定有关区域地方政府作为补偿主体，明确补偿资金的来源，规定补偿金的支付方式和用途。健全补偿基金的征收、分配和管理运作、资金管理机构的规章制度，规范补偿金的发放、使用和监督等。
(4)对于主动回灌地下水而言，法律制度建设的重点在于回灌设施建设与管理以及洪水水质的管理问题。有效回灌地下水往往需要修建地下截坝、拦水闸，开挖深井、渗沟等工程．为此需要对回灌设施建设与管理制定专门的法规标准。此外，洪水在较短的时间内汇集，水质难以控制，因此在回灌地下水的同时。必须采取必要的监督控制措施，保证水质不被污染，以免污染了地下水源，造成新的自然灾害。需要明确可回灌地下的洪水水体质量标准体系，建立洪水水质检测、报告制度及操作规程，加大利用决策的信息支持力度，完善利用洪水资源回灌地下的决策机制。对无视洪水水质，强行决策致使地下水体污染的，设定相应的法律责任。
5．建立健全应急管理机制
为控制或减轻洪水资源利用过程巾可能遇到的突发性水灾损失．必须建立健全应急管理制度，包括应急预案的编制、应急预案的启动程序、应急预案的演练、相关单位和个人在各级应急响应中的责任义务与协同机制、加强应急反应能力建设的措施、应急决策后的评估制度以及相关责任追究制度等。
6．其他制度
除了建立、完善或落实上述法律制度外，还需要建立洪水资源利用的生态补偿制度、跨区纠纷解决机制、水质监测与控制制度等各种制度措施。
三、政策建议
1构建由法律、法规、规章所构成的洪水资源利用法规保障体系
在今后开展洪水资源利用法律制度建设过程中，需要构建由法律、法规、规章所构成的洪水资源利用法规保障体系。在法律层面．可通过修订防洪法，增加有关洪水资源利用的条款。如将防洪规划扩展为洪水管理规划，确立洪水资源利用规划的地位；明确洪水资源利用的协调机制．加强中央、地方和各行政管理部门之间在洪水资源利用行动中的沟通与协调，扩展国家防汛抗旱总指挥部的职能；将洪水影响评价制度由洪泛区、蓄滞洪区向整个防洪区推广．由建设项目向与土地利用有关的规划推广；在保障措施中，明确洪水资源利用资金的来源，明确中央与地方的洪水资源利用投人原则，明确洪水资源利用基金在洪水管理基金中的比例等。在行政法规层面，需要及时出台“蓄滞洪区管理条例”，合理确定蓄滞洪区的规划管理制度、科学利用制度和损害补偿制度，以促进蓄滞洪区的优化运用：需要在将来出台的“地下水资源管理条例”中建立地下水回灌制度，保障地下水的有效供给，从根本上缓解地下水环境恶化趋势。在部门规章层面，为了具体指导我国洪水资源利用实践，可以在有关水部门规章的制定、修改时加入洪水资源利用的相关制度。比如，在已纳入水利部立法工作安排的“雨洪影响评价分级管理规定”“雨洪影响评价资质管理办法”“丹江口水库管理办法”“尼尔基水利枢纽库区管理办法”“东平湖管理办法”等部门规章中规定与洪水资源利用相关的制度。此外，省、自治区、直辖市人大、政府及相关地方立法机构可以通过制定地方性法规或地方政府规章，结合本地区洪水资源利用的实际需要，将国家确定的洪水资源利用制度予以具体化。
2．采取“自下而上”和“自上而下”相结合的上下联动路径进行推进
在洪水资源利用法律制度建设过程中．可以采取“自下而上”和“自上而下”相结合的上下联动路径进行推进。一方面，洪水资源利用在我国尚处于起步阶段．在这种情况下，开展洪水资源利用法律制度建设适宜“自下而上”，由各地方根据情况先行开展相关法规建设，包括制汀适用于本行政区域的地方性法规或者地方政府规章等。通过地方性立法先行．不仅可以满足缺水地区科学合理利用洪水资源的立法需求，而且可以因地制宜，积累经验。另一方面，伴随着洪水资源利用的实践推进和各种制度建设的探索，适时“自上而下”，由国家推出相关法律法规，引导全国范围内洪水资源利用的开展。从洪水资源利用法律制度建设上看．也只有在法律法规层面引进洪水管理理念并对防洪法进行修改，并出台蓄滞洪区管理条例、地下水资源管理条例等法规之后．才能表明洪水资源利用法规保障体系真正建立。
3．分阶段、分步骤、有计划地推进洪水资源利用法规保障体系建设
洪水资源利用是指按照风险分担、利益共享的原则．通过建设和完善滞、蓄、调、引、灌等工程设施，综合采用规划、预报、调度、应急预案等非工程措施，实施洪水风险管理，对特定规模洪水的公益性增值利用，具有综合、风险、公益、增值等特征。在洪水资源利用过程中，涉及洪水风险管理、洪水资源利用规划、河湖水库调度、蓄滞洪区优化运用、地下水回灌等多种行为．需要调整多重利益关系，亟须加强相关法律制度建设。
一、洪水资源利用法律制度建设的重要性
1．适应洪水资源利用趋势的内在需要
我阚水资源短缺．随着 经济 社会 发展 ，用水需求的日益增加，缺水威胁将进一步加剧，适度利用洪水资源将成为解决局部地区水资源短缺的重要途径之一因此，洪水资源利用在规模和总量上都将呈现日益增长趋势存洪水资源利用过程中，包括洪水资源利用规划、洪水风险管理、江河湖泊水库调度、蓄滞洪区优化运用及其补偿、回灌地下水等，需要一系列制度予以支持。这些制度的确立和运作，单纯依靠政策难以完全奏效，需要上升到法律层面上予以规范化、法制化．
2．协调洪水资源利用复杂利益关系的迫切要求
在洪水资源利用过程中，涉及各级政府、各级防总、各级政府部门、水工程管理单位、社会公众等多重主体，各主体利益关系复杂而多元。在我国．虽然这些主体的根本利益具有一致性．但个别时候针对具体事件，也会产生不同程度的利益冲突或矛盾。如果不能及时妥善处理，就会形成新的不安定因素，这就需要以法律的形式协调各方的利益．发挥法律制度的 教育 和引导作用，有效地开展洪水资源利用活动
3．解决洪水资源利用法律缺位的关键举措
尽管目前我同已确立了“保障安全、充分利用”的洪水资源利用基本政策，要求在保障防洪安全的前提下，充分利用洪水资源。然而前我同存洪水资源利用方面的法律法规却处于缺位状态：除了《天津市防洪抗旱条例》等部分地方性法规明确提出“鼓励对雨洪水资源的开发利用之外．水法、防洪法、防汛条例以及各种涉水部门规章均未规定洪水资源利用问题。洪水资源利用法律缺位，导致洪水资源利用面临着一系列法律瓶颈，严重制约着洪水资源利用的有效开展。为此．在推进洪水资源利用过程中．有必要加强洪水资源利用法律制度建设
二、洪水资源利用法律制度建设的重点
1．确立洪水资源利用的基本原则
洪水资源利用具有利害两重性．其“利”体现在洪水一旦资源化，就可以像其他水资源一样进行兴利：其“害”体现在，除了洪水本身可能存在的危害性之外，还可能因为洪水资源化措施的实施带来各种附加风险．如洪水预报误差风险、调度操作误差风险等。因此，为了充分利用洪水资源．需要适度承受洪水风险，并协调好不同主体之间基于洪水资源利用的利害关系．而这首先需要明确洪水资源利用的基本原则。归纳起来，主要有以下基本原则：
一是保障安全原则．即利用洪水资源必须结合实时的工情、雨情、汛情， 科学 决策、审慎操作．保证度汛安全。
二是统一规划原则，即通过合理的规划，按照风险分担、利益共享的原则统筹流域上下游、左右岸、干支流、城乡间基于洪水资源利用的利害关系。
三是因地制宜原则，即利用洪水资源时需要注意结合各个流域的工情、雨情、水情，综合考虑该区域的经济社会发展状况，采取适宜的利用措施，实现洪水资源的优化配置。
四是综合利用原则．即从全流域通盘考虑，既要考虑如何科学合理地进行河库洪水错峰调度以发挥防洪减灾效益．还要考虑如何通过科学调度增加水库容纳水量及调蓄滞洪水量来提高水能水量利用率，综合增加发电、灌溉和防洪效益。
2．确立政府主导的洪水资源利用管理体制
洪水资源利用作为一项有风险的公益性事业，需要建立以政府为主导的管理体制，赋予洪水资源利用主管部门较强的行政权力，以满足应急管理决策的紧迫性和复杂性需要。为此，需要明确洪水资源利用主管机构的职责与权限，建立必要的监督制约机制，追究者的法律责任．以避免无序利用、不合理利用引发新的生态与环境问题。
3．确立洪水资源利用规划制度
洪水资源利用与常规水资源开发利用不同，缺乏有效的利益协调与驱动机制．需要在政府主导下编制专业规划，结合具体的雨情、汛情、工情．科学决策，相机实施。为此．需要明确洪水资源利用规划编制的组织形式、编制主体、决策程序、法律地位和有关机构及利益相关者参与的机制．规定洪水资源利用规划的执行与监督等。
4．结合洪水资源利用方式设计不同的法律制度
洪水资源利用主要有四种方式：水库调度．区域内河系联网调度以及跨区域或跨流域水量调度，蓄滞洪区的优化运用，通过工程措施主动回灌地下水。不同的洪水资源利用方式，其法律制度建设重点存在很大区别：
①对于水库调度而言，法律制度建设的重点在于洪水资源调度及风险责任承担。为了充分发挥现有水库等工程的调蓄水功能，最大限度地利用洪水资源，需要改变传统的水库调度模式。建立动态的汛期概念，并在此基础上确定动态的汛限水位、调整具体的水库汛期调度方案。在此过程中，伴随着洪水风险的增加，需要确立相应的风险责任承担主体和承担方式。
②对于区域内河系联网调度、跨区域或跨流域水量调度而言，法律制度建设的重点在于洪水资源在不同区域、流域之间的配置、调度以及不同区域、流域之间在水资源、水环境方面的利益平衡。为了尽可能滞留洪水，可以利用联网的河系或跨流域调水工程等，将本流域、本区域的汛期“弃水”调度到其他流域或区域加以储存或利用，这就需要充分考虑不同区域、流域之间的水资源配置规划．并进行相关的水量调度制度建设。由于洪水往往夹杂着各种污染物．因此，在洪水资源调度过程中，需要有效控制与管理污染物。限制污染灾害在地区间转移，避免造成更为严重的环境污染事故。
（3）对于蓄滞洪区的优化运用而言，法律制度建设的重点在于蓄滞洪区的功能调整和受损者的利益补偿为了合理利用洪水资源．有必要将蓄滞洪区的运用从单一的被动防洪调度转变为主动的蓄洪兴利和错峰防洪等多种形式．为此需要建立有效的社会管理和经济调节机制．建立行之有效的管理法规．制定和实施适宜的人口政策、产业政策，搞好产业结构调整和经济发展布局，促进蓄滞洪区人与 自然 的和谐，实现区内经济社会的健康、有序发展。同时。应当根据各流域防洪规划、洪水资源利用规划的要求．结合蓄滞洪区的土地利用、产业结构及经济发展水平，以不同淹没水深及淹没时间为参数．划分蓄滞洪区的启用级别．确定相应级别的启用决策机构。实现蓄滞洪区分级运用管理。在此过程中，需要加强蓄滞洪区运用补偿立法．依法界定有关区域地方政府作为补偿主体，明确补偿资金的来源，规定补偿金的支付方式和用途。健全补偿基金的征收、分配和管理运作、资金管理机构的规章制度，规范补偿金的发放、使用和监督等。
(4)对于主动回灌地下水而言， 法律 制度建设的重点在于回灌设施建设与管理以及洪水水质的管理问题。有效回灌地下水往往需要修建地下截坝、拦水闸，开挖深井、渗沟等工程．为此需要对回灌设施建设与管理制定专门的法规标准。此外，洪水在较短的时间内汇集，水质难以控制，因此在回灌地下水的同时。必须采取必要的监督控制措施，保证水质不被污染，以免污染了地下水源，造成新的 自然 灾害。需要明确可回灌地下的洪水水体质量标准体系，建立洪水水质检测、报告制度及操作规程，加大利用决策的信息支持力度，完善利用洪水资源回灌地下的决策机制。对无视洪水水质，强行决策致使地下水体污染的，设定相应的法律责任。
5．建立健全应急管理机制
为控制或减轻洪水资源利用过程巾可能遇到的突发性水灾损失．必须建立健全应急管理制度，包括应急预案的编制、应急预案的启动程序、应急预案的演练、相关单位和个人在各级应急响应中的责任义务与协同机制、加强应急反应能力建设的措施、应急决策后的评估制度以及相关责任追究制度等。
6．其他制度
除了建立、完善或落实上述法律制度外，还需要建立洪水资源利用的生态补偿制度、跨区纠纷解决机制、水质监测与控制制度等各种制度措施。
三、政策建议
1构建由法律、法规、规章所构成的洪水资源利用法规保障体系
在今后开展洪水资源利用法律制度建设过程中，需要构建由法律、法规、规章所构成的洪水资源利用法规保障体系。在法律层面．可通过修订防洪法，增加有关洪水资源利用的条款。如将防洪规划扩展为洪水管理规划，确立洪水资源利用规划的地位；明确洪水资源利用的协调机制．加强中央、地方和各行政管理部门之间在洪水资源利用行动中的沟通与协调，扩展国家防汛抗旱总指挥部的职能；将洪水影响评价制度由洪泛区、蓄滞洪区向整个防洪区推广．由建设项目向与土地利用有关的规划推广；在保障措施中，明确洪水资源利用资金的来源，明确中央与地方的洪水资源利用投人原则，明确洪水资源利用基金在洪水管理基金中的比例等。在行政法规层面，需要及时出台“蓄滞洪区管理条例”，合理确定蓄滞洪区的规划管理制度、 科学 利用制度和损害补偿制度，以促进蓄滞洪区的优化运用：需要在将来出台的“地下水资源管理条例”中建立地下水回灌制度，保障地下水的有效供给，从根本上缓解地下水环境恶化趋势。在部门规章层面，为了具体指导我国洪水资源利用实践，可以在有关水部门规章的制定、修改时加入洪水资源利用的相关制度。比如，在已纳入水利部立法工作安排的“雨洪影响评价分级管理规定”“雨洪影响评价资质管理办法”“丹江口水库管理办法”“尼尔基水利枢纽库区管理办法”“东平湖管理办法”等部门规章中规定与洪水资源利用相关的制度。此外，省、自治区、直辖市人大、政府及相关地方立法机构可以通过制定地方性法规或地方政府规章，结合本地区洪水资源利用的实际需要，将国家确定的洪水资源利用制度予以具体化。
2．采取“自下而上”和“自上而下”相结合的上下联动路径进行推进
在洪水资源利用法律制度建设过程中．可以采取“自下而上”和“自上而下”相结合的上下联动路径进行推进。一方面，洪水资源利用在我国尚处于起步阶段．在这种情况下，开展洪水资源利用法律制度建设适宜“自下而上”，由各地方根据情况先行开展相关法规建设，包括制汀适用于本行政区域的地方性法规或者地方政府规章等。通过地方性立法先行．不仅可以满足缺水地区科学合理利用洪水资源的立法需求，而且可以因地制宜，积累经验。另一方面，伴随着洪水资源利用的实践推进和各种制度建设的探索，适时“自上而下”，由国家推出相关法律法规，引导全国范围内洪水资源利用的开展。从洪水资源利用法律制度建设上看．也只有在法律法规层面引进洪水管理理念并对防洪法进行修改，并出台蓄滞洪区管理条例、地下水资源管理条例等法规之后．才能表明洪水资源利用法规保障体系真正建立。
3．分阶段、分步骤、有计划地推进洪水资源利用法规保障体系建设
对内资房地产开发企业预售收入征收企业所得税的规定出自《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），其核心内容是明确纳税人取得的房地产预售收入须先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加，然后并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这是企业所得税实体法对应税所得的确认进行具体规定，其实质并不是对预售收入进行所谓的“预征所得税”，只是对税法与会计规定的差异所进行的纳税调整。纳税人如果没有对其预售收入依法进行确认应纳税所得，则必然对其当期的应税所得构成影响。至于纳税人是否会因此减少当期应缴所得税，则要视其是否实际造成少缴税款的事实进行区别对待。如果纳税人当期预售收入应确认的所得小于本期和前期可弥补的亏损，则不会造成少缴税款的结果，对此应按《征管法》第六十四条的规定作虚假申报处理；如果纳税人预售收入应确认的所得在弥补完本期和前期可弥补的亏损后仍有余额的，则会造成当期少缴税款的结果，对此应按《征管法》第三十二条的规定，依法追加滞纳金，并根据具体情况按照第六十三条或者第六十四条的规定进行处理。
对外资房地产开发企业预售收入预征税款的规定出自《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号），其明确了直接对预售收入采取按核定的利润率单独预征所得税，并且是“按季”进行“预征”，类似于企业所得税“分季预缴”税款的方式，是真正意义上的“预征所得税”。但由于只是简单地仅就预售收入“预先核定征收”所得税，且不考虑当期是否有经营所得和前期是否有可弥补的亏损，因此，即使纳税人本期的经营业务发生亏损也不能盈亏相抵，同样地对前期的亏损也不能进行相应的弥补，即不论当期是否有应税所得，都必须单独就预售收入预缴所得税。由于外资企业的预售收入需要预缴税款，和内资企业有着根本的区别，由此而引起了纳税人如果没有依法预缴税款，税务机关能否依据现有的法规对其加收滞纳金和处以罚款等问题。
预缴税款的税务处理问题
目前，对纳税人应缴税款进行预征已是普遍应用的征收方式，所涉及的税种占了现开征税种的绝大部分，包括增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税及土地增值税等。为保证税款及时入库、减少滞纳欠税，各税种的实体法规均规定了纳税期限。由于滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱，是纳税人或扣缴义务人不履行纳税义务或扣缴义务时，税务机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，因此，滞纳金制度是保障各税种实体法有关纳税期限规定有效实施的有力手段之一。
1.现行税法对预缴税款加收滞纳金的规定
对未按期预缴税款是否加收滞纳金的问题，目前税收法规中仅《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号，以下简称“593号文”）对内资企业所得税作了具体规定：根据旧《征管法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。但此文件的合法性在实际工作中遭到质疑，即规范性文件能否作为行政处罚的依据？特别是在新《征管法>）实施后，其法律地位更受到进一步的挑战。对此，笔者认为，593号文作为规范性文件虽然法律级次较低，但作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限有权对有关预缴税款的税务处理问题做出解释性文件，而且有关具体规定与现行税收法规并不抵触，其合法性应是不容质疑的。
至于593号文件在新《征管法》实施后是否仍然有效，则涉及到新老《征管法》的衔接问题。在新《征管法》实施后，有一种观点认为旧《征管法》的法规如果没有修订则自动失效。对此，笔者认为，旧《征管法》的废止“属于默示的废止”，但又不能简单地理解为新《征管法》实施后旧《征管法》即完全废止，而应按照新法优于旧法的原则，理解为新《征管法》实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的，适用新《征管法》的规定。因此，593号文中有关旧《征管法》第二十条涉及滞纳金的比例为干分之二规定的内容，只需按照新《征管法》第三十二条相应规定的万分之五执行即可，并不影响该文件其他内容的有效性。
2.纳税人没有依法预缴其他税种税款的加收滞纳金的处理
虽然593号文明确了内资企业所得税预缴的滞纳金处理问题，但对其他税种税款的预缴是否加收滞纳金则没有针对性的补充文件进行具体规定，这也是引起当前争议的原因之一。但笔者认为，税法没有具体规定并不等于没有法律依据，其法律依据可以从《征管法》中有关缴税和滞纳金的规定中去引证。
根据《征管法》第三十二条第二款规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”这里对缴税并没有限定是“预缴”或“汇缴”，还是一般正常的缴税。因此需要明确的问题是，“预缴”税款是否属于“缴税”的范畴。由于目前税法没有对“预缴”明确定义，笔者认为可以从涉及预缴的各税种的法规条文规定归纳：对纳税人的应缴税款在纳税期限中间采取提前预先分期缴纳，期末再进行汇算，多退少补的方式。
虽然相对于一般的税款缴纳方式，“预缴”有其特殊性，但是不能因其特殊性而否定其一般性，因此，《征管法》第三十二条有关纳税人未按期缴税须加收滞纳金的规定应同样适用于预缴的各税种。
此外，虽然相对于纳税人的某一个完整纳税期限而言，在期中预缴的税款不一定是最终需要缴纳的税款，具有相对的不确定性，但是对于某一个预缴期而言，所预缴的税款又是可以计算确定的，因此，以预缴税款具有不确定性作为免于加收滞纳金的理由是不成立的。
3.未按期预缴税款的处罚问题
在明确了预缴税款的性质和滞纳金问题后，对于纳税人未依法预缴税款的行为应如何进行处罚的问题就迎刃而解了。既然预缴税款是属于纳税人缴纳税款的一种方式，除对企业所得税季度预缴有关偷税认定的特定情况已经予以明确外，《征管法》中有关对纳税人未按期纳税进行处罚的规定，同样适用于未按期预缴其他税种税款的情况，但具体操作则需要结合实际进行判断。
需要完善的相关政策
由于窦房结激动产生的动作电位非常小，所以体表心电图无法显示，所以普通的心电图无法直接判断窦房传导阻滞的存在[1]。只能根据窦性P波的有无，以及窦性P波的规律性变化来推断窦房阻滞的存在，并且来进行分度。一度窦房阻滞为窦房交界区传导延迟引起，窦性激动向心房传导的延迟时间等长的话，P-P均规律发生，心电图上无法判断，但是当1次窦性激动未传入心房使窦房交界区有较长时间的恢复，长间期后的窦性激动的窦房交界区传导延迟消失，一度窦房阻滞的特征出现，所以长P-P间期会小于短的P-P间期的整数倍，根据P-P变化的规律从而对一度II型窦房阻滞做出诊断[2]。而一度II型窦房阻滞与二度II型窦房阻滞往往并存，可以根据体表心电图P-P规律变化的不同的心电图特征，由二度II型窦房阻滞存在推断出一度II型窦房阻滞存在。
一度II型窦房阻滞，在动态心电图中不少见，但是往往没有引起足够的重视。作为专业从事心电图诊断工作的医师，应该了解以上特征，在心电图分析时给予重视，做出诊断。
下面是2例患者的动态心电图，完整的体现了一度II型窦房阻滞的存在。
1 临床资料
第1例患者的第1次动态心电图诊断为窦性停搏，第2次动态心电图二度II型窦房阻滞，第3次动态心电图表现出来了与一度II型窦房阻滞和二度II型窦房阻滞全部特征，推断出第一次窦性停搏的诊断有待商讨，应该诊断为，一度II型窦房阻滞与二度II型窦房阻滞。
同一患者的三种心电图表现，图例1，二度窦房阻滞II型长P-P间期是短P-P间期的2倍，发生一次窦房结激动的外出阻滞，图例2，二度窦房阻滞II型，P2-P4为P1-P2三倍，2次窦房结激动发生了外出阻滞，P3为1次房性逸搏。图例3，为1min长II导联记录，一度II型窦房阻滞，二度II型窦房阻滞，交界性逸搏，图例3特点：P2-P4，P6-P8短于3倍P1-P2，P3，P7为房性逸搏，P2-P4，P6-P8......间期相等，全程有明显的规律。但不能因为没有倍数关系诊断为窦性停搏，因为没有长度完全相同的窦性停搏。
下面是一个患者的一次动态心电图中出现典型的二度II型窦房阻滞，附图例4。也出现长的R-R间期小于2倍的短的R-R间期时，即诊断出二度II型窦房阻滞合并有一度II型窦房阻滞，附图例5。
2 讨论
一度II型窦房阻滞区别于窦性停搏的特点是，一度II型窦房阻滞长P-P长短一致，窦性停搏P-P间期长短不一，无规律可循。一度II型窦房阻滞与二度I型窦房阻滞的相同点都是长P-P小于2倍的短的P-P间期，而二度I型窦房阻滞有P-P间期的逐渐缩短突然出现一个长P-P间期。此患者几次动态心电图自始至终，相对高大的P波出现时，其短的P-P是基本均齐的，长P-P小于短P-P的倍数，在诊断二度窦房阻滞同时诊断一度窦房阻滞II型。
一、集装箱滞箱费的产生
当收货人或发货人占用承运人集装箱的天数超过预定的免费天数时，将产生超期使用费。集装箱超期使用费既存在于出口业务中，也存在于进口业务中，与国际集装箱运输中D&D （Demurrage & Detention）无异，泛指广义的滞箱费。它主要由两部分构成：Demurrage滞港费，当集装箱在码头停留的时间超过预定的免费天数时，由货运公司代堆场收取。Detention狭义的滞箱费，是船公司对客户所占有超过预定免费天数的集装箱收取的费用。
二、关于滞箱费的法理分析
关于集装箱超期使用费的法律性质，主要有租金说、违约金说、附加运费说、损害赔偿说。租金说认为承运人和货方就集装箱的使用另行订立了专门的集装箱租赁合同，在该合同下，双方合意免除了免费用箱期内的租金，超过该免费期则仍须支付租金。违约金说认为集装箱超期使用费为集装箱使用合同项下的违约金，其独立于海上货物运输合同而存在。这两种观点都是基于滞箱费法律关系与运输合同非同一法律关系是独立于运输合同。另一种观点是认为滞箱费属于附加费用ADDITIONAL CHARGES TO THE FREIGHTS（运费以外的费用），简单地说，附加费用主要是承运人在运输货物时，为弥补由于船舶、货物、港口等原因产生的额外支出或蒙受的经济损失而收取的费用。UCP600和ISBP规定：运输单据可以提及运费以外的额外费用，如果信用证规定运费以外的额外费用不可接受，则运输单据不得表示运费以外的其他费用已产生或将要产生，但由于延误卸货或卸货后的延误可能加收的费用，不属于额外费用。因此集装箱滞港费明显不属于UCP600所指的额外费用。损害赔偿说认为，收货人超期占用集装箱的行为，是对承运人集装箱所有权或者用益物权的侵害。承运人收取的滞箱费，是一种针对收货人超期占用集装箱行为的损害赔偿请求。
笔者认为滞箱费产生是由于国际集装箱货物的运输，是为了敦促收货人在承运人港口卸货后，及时提取货物解决集装箱的回收问题。因此，滞箱费与提单不是割裂的。提单除了具有货物物权凭证的功能外，还是海上货物运输合同的证明。提单所证明的海上货物运输合同是由承运人、托运人双方协商订立，但是却可以为合同当事人以外的收货人或提单持有人，设定权利和义务。收货人虽然不是海上货物运输合同的当事人，但根据承运人和托运人在海上货物运输合同中的约定或者法律的规定，可直接取得合同规定的某些利益，并承担合同约定的或者法律规定的某些义务。如《海商法》第69、78条规定，支付提单中约定的由其承担的运费、滞期费、亏舱费等。那么提单中记载的针对第三人――提货人/收货人的义务，效力如何呢？《海牙-维斯比规则》、《汉堡规则》以及《海商法》均采用综合证据主义，即表面证据主义只适用于承运人和托运人之间。如果提单流转到包括收货人在内的善意第三人手中，则采取严格的证据主义。为了维护提单的流通性，保护善意第三人，法律确认提单上记载事项在承运人和善意受让提单的第三人之间具有绝对的证据效力。同时，对受让提单的人来说，其对承运人所负义务也就只限于提单上的记载。
三、基于上述法理分析，笔者认为滞箱费的法律性质应分为以下几种情况
（一）提单中明确记载提货人/收货人义务
为了减少滞箱费产生的纠纷，大多数船公司会在提单背面载明loading、discharging and delivery条款，并在其网站上列明目的港集装箱超期使用费的收费标准。该条款是关于托运人在装货港提供货物和收货人在卸货港提取货物的义务规定。根据我国《海商法》第78条的规定，承运人同收货人、提单持有人之间的权利义务关系，依据提单的规定确定。提单中滞箱费的相关规定对提货人/提单持有人具有绝对的效力，是基于海上货物运输合同法律关系而产生。集装箱的超期使用是对海上货物运输合同相关约定的违约行为，因而，滞箱费相当于违约金。
（二）提单中没有明确记载提货人义务
