中国已成为一个巨大的发达国家制造业国际外包业务承包国。联合国的《2004年世界投资报告》已指出，服务业外包发展趋势不可逆转。企业纷纷在全球范围内寻求最合适的外包提供商。在过去的十几年里，印度企业在承接发达国家内部审计服务外包方面取得了很大的成绩，和印度一样，中国同样拥有大量优秀并且低廉的审计业务人员，因此，我国也具备发展内部审计服务外包的条件和潜力。
对服务外包的研究正逐渐展开。卢锋（2007）从产品内分工来解释外包，并且进行了服务外包的收益成本分析。徐兴锋（2007）研究了包括中国、印度在内的服务外包承接地所具有的优势，并提出中国承接服务外包策略。顾磊、刘思琦（2007）则从中国作为发包方的角度来分析发展中国家进行服务外包的效应。卓悦（2005）认为服务外包的作用有：加速企业再造的优势；促使企业达到世界级的专业水平；促使现金流入企业；释放资金做其他用途；解决职能管理困难或失去控制；提高公司核心业务；缓解货币资金紧张；减少运营费用；降低风险和缓解内部资源不足。但是，有关内部审计服务外包的研究仍然较少，且缺乏系统性。
相对于欧美市场，审计外包服务在我国方兴未艾。在经济全球化背景下，中国内部审计服务外包业务已呈现出非常明显的创新趋势，主要体现在外包业务种类日益繁多、外包主体日益复杂、外包业务技术含量日益提升等三方面。那么，内部审计外包业务呈现国际化与创新紧密联系的现象背后的经济学机理是什么？中国内部审计服务外包业如何应对国际化竞争？这正是本文的研究目的所在。
二、内部审计服务外包与交易成本理论
（一）资产专用性、交易成本与外包
威廉姆森（Williamson1985）在交易成本理论中提出“资产专用性”的概念，这一概念与外包有着密切联系。他指出：第一，当资产专用性的最佳水平极低时，无论从规模经济还是从治理成本上看，都是市场采购（Buy）也即外包更为有利；第二，当资产专用性的最佳水平极高时，则内部组织更为有利；第三，对于中间状态的资产专用性来说，当两种成本存在很小的差别时将出现混合治理，即一些企业将从市场上采购，而另一些企业则自行制造，但两种决策都达不到最优；第四，在更为一般的条件下，组织通过外包寻找降低生产成本的机会，但如果节约的外包成本或多或少的被与外包商进行的合同摊派、外包关系的管理以及确保外包对合同的严格执行上所产生的费用所抵消，则组织倾向于实现纵向一体化；如果节约的成本高于合同契约方式的成本，那么组织倾向于业务外包。这种外包理论体现了“效率边界”的思想。
降低交易成本是企业进行外包的根本原因。随着非核心业务在不断地在消耗企业的能量，企业整体的生产效率和产量会因此而越来越低，通过把企业的非核心业务外包给一个具有专业水准的外包承接方，或者将不能创造价值的业务外包出去，集中人力物力资源专注于企业的核心业务，从而扩大生产规模，达到降低单位成本的目标。
（二）服务外包、创新与交易成本
有研究表明，服务外包可以促进发达国家企业技术创新与劳动效率提升，从而大大节约交易成本。比如，Gorg等（2007）分析了国际外包对生产率的影响，发现依赖于外包的中间品投入和企业的出口密集度对生产率呈正的影响。Girma和Gorg（2002）发现劳动生产率和全要素生产率的增长均与外包的程度正相关，且这一效果在外资企业更为明显。
包括中国在内的发展中国家则一方面承接国际外包，另一方面把大量的生产环节外包给发达国家（平新乔，2005；刘志彪、吴福象，2006）。如果发达国家企业外包的目的是寻求发展中国家廉价劳动力，以及提升本国研发能力与劳动效率，进而降低交易成本，那么什么动因决定了中国企业承接国际外包业务的行为呢？利用外商直接投资方式对于提高中国企业的管理技能、促进中国市场经济制度的完善有一定的作用，但是利用外资的技术溢出效应并不大（易行健、李良生，2007）。与直接利用外资相比，承接国际外包业务确实能够实在提高发展中国家的技术和管理水平。首先，外包业务的发包方和承包方在技术方面会开展紧密合作，承接发达国家外包业务的发展中国家企业可以借助“干中学”掌握先进技术。外资企业的员工固然也可以学到一些先进技术，但因为每个员工难以单独从头到尾完成一项业务的技术工作，这些员工对技术的掌握是零散的；其次，在发包方和承包方合作过程中，发包方也会向承包方转让若干技术，而直接利用外资则无法通过此途径获得技术；再次，发包方对承包方的技术水平一般都会产生越来越高的要求，这就促使发展中国家企业必需不断提高自己的业务水平（郑雄伟，2007）；换言之，在发达国家发包企业技术不断进步情况下，发展中国家的承接外包企业就必须不断提高其技术和管理水平以继续承接外包业务。
印度软件业的发展已经证实了承接国际外包业务对技术进步的作用（田贞余，2004）。
徐毅、张二震（2008）的实证研究发现，外包导致人力资源配置向有利于本土创新方向发展，外包与行业科研人员占比正相关。外包比例越大，行业科研人员比例越高。他们认为这有两方面原因：一是中间投入品包含一定知识，购买者需要相应的智力投入来学习。把进口中间投入品加工再出口也需要一定技术投入。二是中间品进口刺激了本土企业创新。对于国内的中间品供应者，面对不断减少的市场份额，势必会增加科技投入。因此，发展中国家都期望通过跨国外包获得发达国家先进技术，加强和改善自己的技术创新能力，进而加速经济发展。因此跨国外包也有助于技术创新。也即跨国外包与技术创新呈现相互促进关系。
（三）审计外包与交易成本理论
内部审计服务外包业务与交易成本理论同样密不可分。早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要，尤其是缺乏大量审计专才的中小企业，它们为了节省单独设置审计部门的成本，或者为了从繁冗的财务工作中解脱出来，通常会将连同审计业务在内的一些会计业务外包给会计师事务所。会计师事务所作为财务会计领域的专业机构就成为了外包服务的承接方。内部审计外包包括四种主要形式：（1）补充，指外部承包人和公司内部审计部门共同完成公司的内部审计工作，承包人的工作是对公司内部审计部门工作的有效补充；（2）审计管理咨询，是指外部承包人主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分；（3）全部外包，是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式常见于未设立内部审计部门的中小企业；（4）合作审计，即内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，而工作组由内部与外部审计人员共同组成①。随着内部审计服务外包的发展，一些大企业也出现了内部审计服务外包的需求。它们进行外包的目的则更为复杂，有的是为了降低风险，也有的是为了保证财务信息的公开与公正性，还有的是为了提升业务效率。
我们认为，实质上上述种种审计外包的目的仍然可以总结为企业降低交易成本的需要。无论是保证信息透明度，还是提高财务部门的管理决策能力，抑或是提升企业竞争力，归根结底都可将其视为对于企业而言其“专用性”下降，因而可以通过“市场购买”即“外包”以降低企业的交易成本。
随着信息技术与互联网技术的发展，审计行业已经发生了彻底的改变，审计服务外包降低交易成本的作用更为突出。基于互联网平台的服务交付方式进一步使得审计外包的交易成本大大降低，从而大大促进了企业的审计外包需求。而且，当网上交易逐渐成为生活常态，巨大的在线审计服务市场也就产生了，因此，信息技术与互联网技术为跨国审计服务外包提供了坚实的技术基础。审计服务外包的创新也随之层出不穷。
三、内部审计服务外包国际化与创新：交易成本的视角
（一）中国内部审计服务外包国际化与四大事务所
中国内部审计服务外包的国际化进程与国际四大会计师事务所在中国的成长密不可分。上世纪九十年代，国际四大会计师事务所进驻我国，它们不仅承接了大多数的跨国审计外包业务，而且还逐渐垄断了我国国内大企业的审计外包业务②。据中国注册会计师协会2009年5月9日披露的2008年度会计师事务所综合评价信息：国际四大已连续7年获得我国百家会计师事务所前四名。四大收入一直排在全国会计师事务所收入前列，并占据压倒性优势，而且每年不断增长。国内优质客户大多都集中到了四大。2008年度我国注册会计师全行业总收入310亿元，较2007年276亿元增长了12%，其中百家会计师事务所收入197亿元，占全行业总收入的64%，其中国际四大的总收入合计近104亿元，占百家会计师事务所总收入的53%③。
四大国际会计师事务所的行业地位使得不少会计审计方面的规则、办法都需要与其共同商讨制定。如中国注册会计师协会就根据其《2002年工作要点》，通过招标方式聘请四大所起草了《风险导向审计程序》，以此“构建更完善的政策制度”。
四大与一些政府主管机构、行业协会建立了良好的“伙伴关系”。审计业务的国际竞争一方面使得审计外包业务增加，另一方面也使得国内会计师事务所面临巨大的创新与竞争压力。四大事务所一方面促进了中国内部审计服务外包的国际化与创新，另一方面四大会计师事务所自身的国际化与创新也在不断深化。
（二）内部审计服务外包国际化、创新与交易成本理论
那么，内部审计服务外包国际化与创新的内在动力是什么呢？四大会计师事务所与中国会计师事务所的竞争地位是如何形成与演变的呢？根据交易成本理论，我们从企业和会计师事务所的角度，对会计服务外包的国际化与创新现象通过图1进行解释。
图1中，各节点（0，1，2，3）代表状态④。在状态0，K=0代表企业或会计师事务所没有任何审计专有技术，只是简单中介。在这种情况下，其业务均可外包出去⑤。K>0代表企业或会计师事务所拥有专门技术，此时只存在部分外包。在状态1，s=0代表无国际化，在这种情况下企业或会计师事务所的审计业务外包将全部给予其他国内企业，也即外包业务的创新与竞争只在国内企业间进行。s>0代表业务存在国际化竞争，此时外包业务的创新与竞争在国际企业间进行，如果此时完全由市场机制主导竞争，那么外包业务的创新与竞争将十分剧烈；但如果此时政府对国内会计师事务所加以扶持，将有利于国内审计服务外包企业的创新与国际竞争。一般情况下，企业或会计师事务所不会将全部审计业务外包，因为多数情况下，它们或多或少都拥有一些专门的审计技术。在国际化环境下，境外企业会在国内投资，中国企业也会在境外投资经营。业务的复杂性使得企业会更多地外包业务，以降低交易成本。在市场机制下，要承接这些复杂的外包业务，承接企业或会计师事务所就要进行充分的业务创新，并由此展开激烈竞争。四大会计师事务所的发展，相当重要的一个原因就是它们通过不断的业务创新与整合，把握住了国际化带来的会计与审计业务外包的机会。对于国内会计师事务所而言，由于在技术、人才、品牌等诸多方面先天上与四大事务所存在明显差距，只能定位于依靠价格竞争、服务中小企业，承接的大多是较为低端的审计外包业务。
另一方面，国际化背景下中国制造业企业承接外包业务的水平也影响着内部审计服务外包业务的水平。Long（2005）指出，在企业业务国际化进程中，服务外包并不是一定就是将某个环节都在某个国家或地区完成。因为服务外包存在着技术溢出，如果外包输出国不想让外包输入国完全掌握技术，就很可能出现在某个国家或地区出现“部分服务外包”的现象。因此，在完全市场竞争机制下，虽然目前外资制造业企业大量进驻中国，但是其让中国企业承接的外包业务往往是产品价值链较低端的业务。与这些业务相关的会计业务往往是较为简单的会计业务，而国内会计师事务所承接的大多也就只能是这些简单的会计业务。
在市场竞争机制下，国际化带来的创新与竞争压力并不能促使中国国内内部审计服务外包水平的提升，因而政府政策扶持就显得尤为重要。
（三）政策扶持、国际化与会计师事务所的审计业务外包创新
事实上，我国相关部门已经开始对国内企业开展内部审计服务外包业务进行政策扶持，内部审计服务外包业务已处于图1所示的状态3环境中。如前所述，目前政策扶持主要就是给予国内审计服务企业以必要保护，让其能够通过与国际大企业的适度竞争成长起来，而不是在激烈的竞争下日渐衰落。
2012年，国际四大会计师事务所在中国的合作期将陆续到期，我国已出台政策强制要求四大会计师事务所到期后必须本土化。在政策扶持下，国内企业的内部审计服务外包业务，也将像四大事务所那样，走过图2所示国际化环境下的创新过程。
图2中，横轴代表国际化的时间。随着国际化进程的加快和创新的不断产生，审计业务复杂性不断增加。由于审计业务日趋复杂，在作业的过程事务所员工不但要面对复杂的账务数据的整理和抄写，还需要关注对财务结果的风险评估，往往在较短的时间内需要完成越来越繁杂的审计处理任务，会计师事务所将技术业务外包给科技公司，利用IT与互联网技术进行技术提升也就成了一种必然。由此，会计师事务所从企业承担的内部审计服务外包业务就从简单到复杂，并逐渐将部分业务再外包给科技公司，最终在企业、会计师事务所与科技公司间呈现出错综复杂的内部审计服务外包业务。四大会计师事务所目前正是处在图中所示的第三阶段。比如，外资制造业企业子公司投资中国后，其较为复杂的审计业务一般会选择部分外包给四大事务所，而四大事务所的业务创新一般会由其本部所在公司完成。在此基础上，四大事务所的审计软件、办公软件研发和维护等业务均外包给其本部所在科技公司。当然，这些制造业企业的母公司、承接研发与维护业务的科技公司不少也有审计业务外包给四大事务所的母公司。错综复杂的内部审计服务外包业务因而形成。
对国内会计师事务所而言，目前多数仍处于第一阶段，部分进入第二阶段。大多数会计师事务所仍然承接着简单的会计服务外包业务，业务水平较为低下。部分会计师事务所开始与科技公司合作，探索提升会计外包业务处理水平的途径。可以预计，四大事务所本土化后，其长期独占中国上市审计市场的局面将会彻底改变，而本土会计师事务所将迈出国际化环境下业务创新的重要一步。大部分本土会计师事务所将走向创新的第二阶段，并逐渐向第三阶段迈进。
着眼未来，中国会计师事务所应将国际化发展与创新作为优先发展战略，大胆探索与拓展国际审计业务领域，可以通过设立海外办事处，或通过合并等途径来为它们的主要客户提供全球，同时加快与科技公司的合作进程，加大业务的创新力度，由简单会计、审计业务扩大至融合管理和财务咨询、税务、公司理财、人力资源全球管理在内的复杂会计、审计业务领域。
需要指出的是，通过政策扶持国际化环境下的国内企业内部审计服务外包业务，并不仅限于特许经营权的支持，还应着眼于创新政策扶持、国内审计服务市场公平竞争制度建设等方面。特许经营权的政策扶持只能在短时间内缓解国际审计企业竞争压力，创新政策扶持才是从根本上解决国内审计企业竞争力不足的关键。而国内审计市场公平竞争制度的建设和完善则是为了避免将来出现不合理的国内审计企业垄断市场的情况。
四、典型案例分析
如上所述，企业、会计师事务所与科技公司间的复杂外包现象是内部审计服务外包国际化与创新的必然结果。由于国内内部审计服务外包业务仍处于第一、二阶段，因而会计师事务所与科技公司间开展创新性的服务外包业务势在必行。这类业务最简单直接的方式，就是会计师事务所将审计软件设计、开发和维护等业务外包给科技公司。比如，近几年间上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家会计师事务所就采购了广州铭太信息科技有限公司与广东外语外贸大学共同研发的《E审通社会审计协同作业系统》（简称《E审通》）。该系统实现了社会审计流程的规范化和自动化，对行业的发展和竞争带来了一场全新的变革，通过信息化的手段全面提升事务所核心竞争力。
审计外包业务的创新当然也会在财务软件上有所体现。如上文所述的《E审通》审计软件作为年审、税审合一的审计软件，其设计过程参考了《企业会计准则》、《中国注册会计师准则》、《国家税务总局国税法》、《企业所得税汇算清缴管理办法》等法规制度，特别是完全按照中国新会计准则和2007年地方税审报告的要求进行设计开发，并结合了一大批资深注册会计师业务的需要。
这一案例不仅充分说明国内会计师事务所的审计业务向科技公司外包已成事实，而且可以由此说明国际化对创新的激励作用。如前所述，国际化带来的审计外包业务复杂化使得事务所向科技公司的业务外包成为一种必然。举例而言，比如国际化会加速企业上市融资的步伐，而企业要上市就必须将审计业务外包给会计师事务所，业务种类和数量的增加使得会计师事务所的审计业务日益繁重。会计师事务所为了提高工作效率，就会向科技公司提出审计软件的开发外包要求。这就带来了内部审计服务外包的创新。因此，《E审通》软件的广泛使用也从一个侧面说明了国际化确实引致了会计服务外包的创新。
创新也会促进内部审计服务外包业务国际化。
从上述案例可看出：通过创新，借助科技公司提升会计服务外包业务承接能力，不仅提升了会计师事务所业务处理效率、规范了业务管理、还有效降低了业务风险和业务成本。从而使事务所处理复杂审计外包业务的能力大大提升，国际竞争力得到加强。上海立信会计师事务所已于2009年与“BDO”国际会计师事务所集团签署合作协议，加快了国际化步伐。因而，审计外包创新与国际化趋势紧密相连。国际化趋势导致了内部审计服务外包的创新，而审计服务外包创新，反过来又促进了国际化。
五、总结与展望
内部审计服务外包业务的国际化进程与创新紧密关联。基于交易成本理论，本文从经济学视角诠释了审计服务外包业务发展的动力源泉。我们剖析了中国审计外包业务的发展和会计师事务所的业务发展历程，发现在激烈的国际化竞争通过创新降低交易成本是内部审计服务外包呈现国际化与创新相结合趋势的主要成因。业务国际化发展使得审计外包业务纷繁复杂，促进了内部审计服务外包的创新，而内部审计服务外包的创新，提高了工作效率，反过来又加快了企业与会计师事务所业务的国际化进程。
1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《注册会计师法》，规定注册会计师协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2003年年中，中注协先后分6批制定了独立审计准则，共计48个项目，基本上建立起准则体系。
独立审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。独立审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为、教学教材建设的重要推动力量。独立审计准则还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。从最近几年出台文件看，在涉及注册会计师审计商业银行、非银行机构、大型国有、上市公司等主体时，都强调要遵守独立审计准则，并在调查和处罚违规事件时将审计准则作为衡量的尺度。公安、检察、法院等部门在处理涉及会计师事务所和注册会计师审计业务的案件时，也将独立审计准则作为重要的法规依据。
新的形势要求我们加快审计准则建设
尽管独立审计准则建设取得了明显成就，但随着形势的变化，迫切要求我们加快审计准则建设，满足注册会计师执业需要，并进一步缩小与国际审计准则的差距。
第一，行业面临很大的风险。近年来，企业经营环境不断发生变化，导致审计风险日益增大，主要体现在：企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和技术的日益加深，会计准则要求的判断和估计日益复杂，一些企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大。如何使审计实务更加有效地应对企业经营环境变化给行业带来的风险，迫切需要通过出台有关审计风险准则予以解决。
第二，传统审计实务存在缺陷。现行审计准则是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。传统审计风险模型忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。因为企业是整个中的一个细胞，所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险可能最终对会计报表产生重大影响。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。
第三，国际审计准则有了新的进展。美国安然公司会计造假丑闻发生后，美国国会通过了《2002萨班斯—奥克斯利法案》，对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构影响很大。国际审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来巨大审计风险，于2003年底及时出台了4个审计风险准则，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。
第四，会计准则加快制定进程。注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是审计准则。由于部分审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改。，我国正在加快会计准则的制定进程，审计准则建设也要相应加快步伐。
我国注册会计师行业经过二十多年发展，已经具备加快完善审计准则建设的可行性：
第一，审计准则制定工作具有良好的基础。在独立审计准则建设10年中，中注协完善了准则的制定与修订程序，建立健全了包括审计准则委员会在内的专家队伍，探索出一套制定准则的经验，基本建立起准则体系，为加快完善独立审计准则奠定了坚实的基础。
第二，行业素质有了较大提高。独立审计准则引进了先进的审计理念和，中注协通过资格、后续和业务监管等手段，使注册会计师队伍获得了专业技能和实务经验，行业素质有了较大提高，为新审计准则的贯彻实施创造了条件。
第三，国际审计准则取得突破性进展。与国际审计准则趋同，是我们制定独立审计准则的重要指导思想，也为我们在较短时间完成独立审计准则体系提供了可资借鉴的基础。目前，为适应新的审计环境，国际审计准则建设已取得突破性进展，这为我们应对中国注册会计师面临的复杂审计和巨大审计风险提供了及时的借鉴。
推进审计准则的国际趋同
国际趋同是我国经济发展和经济全球化的必然要求
改革开放27年来，我国经济持续稳定发展，取得了举世瞩目的成就。从1979年到2004年，中国经济年均增长9.4%，居民消费水平均年提高7%，进出口贸易额年平均递增16.7%.2004年，国内生产总值达到16434亿美元，进出口贸易额达到11548亿美元。随着对外开放的不断深化和经济实力的不断提升，我国经济与外部世界的关联度不断提高。与此同时，经济全球化趋势正深入发展。各国相互依存度日益加深，全球经济已经成为一个有机互动的整体。我国的经济已日渐融入全球经济的大潮，完善审计准则，加快国际趋同，已成为我国经济发展的必然要求。
审计准则国际趋同，其实质是与国际审计准则趋同。这不仅是国际会计师联合会对会员组织的要求，也是其他国际组织的要求。随着持续的全球化，许多主要资本市场正在积极努力，推动向全球公认的会计准则和审计准则趋同。包括巴塞尔银行监管委员会、欧盟委员会、金融稳定论坛、国际保险监管机构协会、证券委员会国际组织和世界银行在内的国际组织，都强调全球资本市场需要高质量的、统一的会计、审计准则，提出了各国会计准则和审计准则应与国际准则趋同的要求。世界各会计组织，只要不想游离于国际经济金融合作之外，不想游离于国际会计市场之外，就不能无视国际审计准则趋同这一趋势。
我国在推进国际趋同方面已经具备良好基础
我国独立审计准则建设，从一开始就十分重视借鉴国际经验，并在《中国注册会计师独立审计准则序言》中明确提出，建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。在具体操作上，也在很大程度上借鉴了国际审计准则。
我们做了一个统计。与截止2004年底国际审计与鉴证准则理事会的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，比例为52.1%；有9个项目存在重大差异，比例为19.6%；有13个项目尚未来得及制定，比例为28.3%.以上事实说明，我们在与国际审计准则趋同方面，既有良好基础，又有一定的差距。
我国独立审计准则与国际审计准则存在差异的主要原因表现在以下方面：一是在制定准则时，有些项目借鉴美国等国家的审计准则，导致与准则体系不匹配；二是对准则的修订滞后于国际审计准则；三是制定工作起步较晚，有些项目尚未来得及制定；四是国际审计准则的某些项目暂时不适合我国的实际情况。
国际趋同的基本原则
财政部王军部长助理在多种场合明确提出了我国审计准则国际趋同的基本原则和具体措施。基本原则是，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际审计标准趋同的大趋势，着力完善中国审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。具体来说：
第一，尽力趋同：（1）如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序能够适合我国的实际情况，我们就直接采用该项国际审计准则，只在体例、格式、语言等方面作出必要变动。（2）如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序适合我国的实际情况，但在某些技术细节上不符合我国的具体情况，我们将根据我国实际情况作出补充、说明或修改，最大限度采用国际审计准则。同时推动国际组织在修订有关准则时，考虑中国的情况。（3）如果某项国际审计准则规范的在我国尚未出现，或刚刚起步，我们将根据国际审计准则征求意见稿，以体现准则体系的完整性，待条件成熟后再正式采用。
第二，允许差异：（1）如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序不适合我国的实际情况，我们将不采用该项国际审计准则，根据我国实际情况起草，提出我们自己的解决方案，并提请国际审计与鉴证准则理事会在制定相关准则时予以考虑。（2）对于我国特有的一些鉴证业务，如验资业务和外汇收支情况表审核业务等，我们将根据我国实际情况起草，提出我们自己的解决方案。
第三，积极创新：（1）文字表述要中国化。技术、方法和原则与国际审计准则趋同时，要在吃透的基础上用通俗易懂的语言表达出来，让注册会计师看得懂。（2）体例上要有创新。目前审计准则是按时间编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。要进行深入研究，从内在逻辑和结构上重新研究编号问题。（3）多做铺垫性工作。国际审计准则有其特定背景，我们在趋同时，需要在准则中进行铺垫、衔接、补充和说明，将意会到的表达出来，揣摩到的阐述出来，以便于理解。
完善执业准则体系
作为加快审计准则建设的重要组成部分，根据财政部领导关于创新审计准则体系、体现后发优势的指示，我们对现行的审计准则进行了认真研究，提出了完善执业准则体系、执业准则的名称和编号设想。
完善执业准则体系的必要性
根据《中国注册会计师独立审计准则序言》，我国独立审计准则体系由以下三个层次组成：独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南。仅从审计角度看，上述三个层次既有基本要求，又有具体要求和指导意见，有利于独立审计准则的施行。
但从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
执业准则体系的内容
从国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的业务类型看，注册会计师从事的业务包括：（1）财务信息的审计和审阅业务；（2）除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；（3）相关服务业务。国际审计与鉴证准则理事会针对上述业务制定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。此外，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，我们拟将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，此外，还应当包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于公众理解，在对外宣传时，我们有时将执业准则简称为“审计准则”。
至于1996年的《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业后续教育基本准则》，前者是为保护社会公众利益和维护行业形象，对会计师事务所和注册会计师提出的道德要求，后者是为促进注册会计师保持和提高专业胜任能力，对后续教育提出的要求。这两类准则不属于行业技术性规范，因此不纳入执业准则体系。未来我们将根据注册会计师行业实际情况和国际趋同的需要，对此进行重新修订。
执业准则体系
1、鉴证业务准则
审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则统称鉴证业务准则。审计准则是用来规范注册师执行财务信息（主要是财务报表）审计业务，要求注册会计师综合使用审计，对财务报表获取合理程度的保证；审阅业务准则是用来规范注册会计师执行历史财务信息（主要是财务报表）审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和程序，对财务报表获取有限程度的保证（在国外，主要服务于上市公司中期财务报表审阅）；其他鉴证业务准则是用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。
根据我国的实际情况和立法要求，我们借鉴国际鉴证业务框架，起草了鉴证业务基本准则，用以统驭各类鉴证业务的具体准则。我国鉴证业务准则体系设计为两个层次：第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
2、相关服务准则
相关服务准则是用来规范注册会计师代编财务报表、执行商定程序、管理咨询、税务咨询和其他服务。由于业务性质属于、咨询服务，注册会计师不提供任何程度的保证。
3、质量控制准则
质量控制准则适用于会计师事务所及其人员对财务信息审计和审阅、其他鉴证业务以及相关服务的质量控制，是对会计师事务所及其人员提出的质量控制政策和程序的要求。
执业准则名称
1、鉴证业务准则
由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如《独立审计实务公告第5号———盈利预测审核》、《独立审计实务公告第9号———对财务信息执行商定程序》、《独立审计实务公告第10号———会计报表审阅》等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
由于鉴证业务准则区分为两个层次，我们将第一层次的鉴证业务基本准则称为“注册会计师鉴证业务基本准则”，简称为“鉴证业务基本准则”；将第二层次的鉴证业务具体准则分别称为“中国注册会计师审计准则”、“中国注册会计师审阅准则”和“中国注册会计师其他鉴证业务准则”，分别简称为“审计准则”、“审阅准则”和“其他鉴证业务准则”。
审计准则名称前面不再使用“独立”两个字，是基于以下考虑：一是简洁的要求。“独立性”是所有审计业务的本质要求，不是区分注册会计师审计、政府审计和内部审计的根本特征。就审计业务而言，使用“注册会计师审计”，就足以与政府审计和内部审计区分开来，不会造成误解。二是国际趋同的要求。无论是国际审计与鉴证准则理事会，还是世界其他国际和地区，如美国、英国、澳大利亚、我国和香港等，针对注册会计师行业制定的审计准则均称为“审计准则（AuditingStandards）”，审计准则名称没有使用“独立（Independent）”措辞。
2、相关服务准则
我国尚未出台相关服务准则。根据准则制定计划，我们将出台这方面的准则，全称为“中国注册会计师相关服务准则”，简称为“相关服务准则”。
3、质量控制准则
1996年，我国出台了《中国注册会计师质量控制基本准则》。由于质量准则用来规范会计师事务所及其人员，因此，我们将“中国注册会计师质量控制准则”改名为“会计师事务所质量控制准则”。已《会计师事务所质量控制准则第X号———业务质量控制（征求意见稿）》和《会计师事务所质量控制准则第X号———财务报表审计的质量控制（征求意见稿）》。
执业准则编号
目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。下面以审计准则（狭义）为例，说明新编号原理：
按照审计过程、业务性质和规范的，将审计准则划分三个层次。第一层次分为六大类：（1）一般原则与责任；（2）风险评估以及风险的应对；（3）审计证据；（4）利用其他主体的工作；（5）审计结论与报告；（6）特殊领域。
在各大类下，将审计准则分为小类；在各小类下，将审计准则分为细类。针对上述三个层次，把编号设计为四位数，第一位数代表大类，第二数代表小类，第三、四位数代表细类。
当前和今后一段时期制定的准则项目
我们的计划目标是，根据国际趋同的要求，在现有审计准则基础上，修订部分审计准则，制定一批新的准则项目，并若干征求意见稿，争取到2005年底，基本构建一个与中国体制要求相适应，顺应国际准则趋同化要求的审计准则体系。
具体安排是，我们将修订9项审计准则，起草13项审计准则。在2005年底之前，制定和修订17个审计准则，完成5个征求意见稿，加上过去并持续有效的26个准则（包括2个中国特有的审计准则），将形成与国际审计准则趋同的中国注册会计师审计准则体系。
在国际审计准则中没有“总则”，只有“引言”，其中也对会计报表审阅的含义及制定目的作了说明。通过对每个具体项目的比较，发现二者的制定目的是相同的。
除了相同点，还存在以下不同点：
1.体现结构。在国际审计准则中，相关内容的规范是通过《国际审计准则——相关业务1》和《国际审计准则——相关业务2》两个准则来实现的。相关业务1提供了一般原则的指导，相关业务2主要是针对其具体操作的。与之相比，我国更侧重于对实务操作的规范，减少了抽象性的原则指导。这可能更符合我国审计工作的实际情况。不过，从长远来看，应该加强一般原则的制定，因为它有利于注册会计师充分利用自己丰富的审计经验对实际情况的处理自由选择各种方法。
2.制定依据。我国的会计报表审阅实务公告是审计准则体系的第二个层次，它是根据《独立审计基本准则》制定的。在国际审计准则中，有关财务报表检查的制定依据没有说明。不难看出，我国的独立审计准则具有很强的层次性，其制定皆有根据，共同构成一个严密的准则体系。
3.定义不同。我国实务公告指出：会计报表审阅是指注册会计师接受委托，主要通过实施查询和分析性程序，说明是否发现会计报表在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。而国际审计准则将之称之为财务报表检查，它是这样定义的：检查约定是一种相关业务的聘约，一般要利用数据真实性检查程序。在这类约定中，不要求对内部控制制度进行评价。从定义的不同可以看出，前者更侧重于这类检查业务的实质目的，而后者强调了检查业务与审计业务的区别。
业务约定书的国际比较
无论是我国的实务公告还是国际审计准则，都规定了如果接受委托，会计师事务所应当与委托人就约定项达成一致意见，并签定业务约定书。并且在业务约定书中都包括了委托目的、审阅范围预期提出的报告样本及关于不进行审计和不表示审计意见的说明。
然而我国实务公告还规定：在接受委托前，注册会计师应当与委托人商谈会计报表审阅的目的与范围，双方的责任、义务，并考虑自身的能力和能否保持独立性，初步评估审阅风险，确定是否接受委托。而国际审计准则是在相关业务1中将之作为一般原则提出的。我国的这一结构安排更有利于注册会计师的实务操作。我国在公告里，还增加了：1被审阅单位管理当局的责任与注册会计师的责任;2签约双方的义务;3说明不能依赖会计报表审阅揭示所有重大的错误、舞弊和违反法规行为。从这里可以看出，我国在业务约定书中的要求比国际审计准则的要求更为详细、具体，有助于避免对有关约定事项的误解，能更好地维护委托人和审计人员双方的利益。
审阅程序的国际比较
在对会计报表审阅的一般程序上我国的实务公告与国际审计准则的要求基本是相同的，只不过在有些具体的程序上国际审计准则的规定更为详细。同时它们也都对期后事项、所做工作的记录及审计人员在不能消除怀疑时所执行的附加程序都给予了明确而具体的要求。
不同之处在于：在确定审阅程序的性质、时间、范围时，我国实务公告第十条列出了注册会计师应考虑的五个事项，包括在以往会计报表审计或审阅中所了解的情况;被审阅单位适用的会计准则、会计制度及行业惯例;被审阅单位的会计系统;管理当局的判断对特定项目的影响程度;交易和账户余额的重要性。在国际审计准则中，列出了影响的六个因素。二者相比，除了个别地方之外，差别不大。即在国际审计准则中提到一个因素为“对单位营业的了解”。我国虽然没有明确提出这一条，但它是包括在审阅计划的说明中的。
在实务公告中，我国还增加了一条“在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否符合会计报表审阅的要求”，充分体现了谨慎原则。而在国际审计准则则没有对这一点的说明。
审阅报告的国际比较
通过比较，发现有以下相同点：
(1)审阅报告的基本内容是相同的。我国实务公告和国际审计准则都规定，审阅报告的基本内容包括以下几个要素：标题、收件人、引言段、范围段、意见段、签章、会计师事务所地址、报告日期。
(2)审阅报告的日期的规定是相同的。我国实务公告和国际审计准则皆规定，审阅报告的日期是指注册会计师完成外勤审阅工作的日期。审阅报告日期不应早于被审阅单位管理当局确认和签署会计报表的日期。
除了上述相同点外，还存在以下不同点：
关键词 ：国际化；会计；审计；人才培养
一、国际化会计人才与国际化审计人才的关系
首先要明确会计与审计人才培养的关系。会计与审计是两种不同但又有密切联系的社会活动。会计资料是审计的前提和基础，审计的主要对象是会计资料及其所反映的财政、财务收支活动。随着审计的发展，审计和会计的区别越来显著，突出表现在职能的不同。会计的基本职能是对经济活动过程的记录、计算、反映和监督，而审计的基本职能是监督，此外还包括评价和公证。会计虽说也具有监督职能，但这种监督是一种自我监督行为，主要通过会计检查来实现。会计检查或查账，只是检查账目的意思，主要针对会计业务活动本身。而审计，既包含了检查会计账目，又包括了对计算行为及所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含审核稽查计算之意，其目的在于证实财政、财务收支的真实、合法、效益。审计的产生与发展源于会计，其与会计密切相关。在教育部颁布的本科专业目录（2012 版）中，会计学专业和审计学专业是两个并列设置的本科专业。在现行的高职高专专业目录中，不仅有会计和审计实务两个专业，还有会计与审计专业。由于审计的产生与发展晚于会计，高校中审计学专业相对会计学专业开设晚并且开设此专业的高校数量少。由于二者的密切联系，会计与审计专业在人才培养目标、课程设置、教学方法等方面具有很多共性。人们常说“会计审计不分家”，就是因为学审计的首先要能够胜任会计工作，而学会计也要适合从事审计工作。
事实上，被公认为高层次会计人才的注册会计师主要从事的是社会审计工作。而在一些经济比较发达的国家，如英国、澳大利亚、加拿大，更是将从事社会审计工作的注册会计师称作会计师。可见会计人才与审计人才的关系密切到不需加以区分的程度。
由于以上原因，笔者将国际化会计人才与国际化审计人才的培养问题合并在一起进行研究。
二、培养国际化会计审计人才的意义
会计审计国际化的发展带来对国际化会计审计人才的大量需求。随着世界经济一体化和资本市场全球化,会计在服务资本市场和优化经济贸易秩序中发挥着越来越重要的作用。境内许多大公司到境外上市,境外公司到境内设立分支机构，外资企业越来越多, 按照国际会计准则从事会计核算、编制会计报表越来越重要。同时，资本国际化需要跨国披露财务报告和国际合并会计报表，跨国公司的发展又使得跨国合并会计报表变得更加复杂，导致审计人员对公司财务资料的真实性及可靠性进行判断的难度也越来越大。
2014 年5 月14 日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议时谈到，要“有序放开会计审计领域外资准入限制”。在此背景下，中国的会计审计走国际化道路成为一种必然。在我国会计准则与国际会计准则逐步趋同的过程中，急需一大批熟悉国际会计准则、掌握国际资本市场惯例、能够承担国际业务、精通外语的高层次国际化会计人才。
当前，会计从业者数量众多，然而具有深厚的会计审计专业基础和较高外语水平的高素质会计审计人才在我国严重不足，巨大的人才缺口已经成为制约我国企业全球化发展的最大影响因素。因此，培养国际化会计审计人才成为各高等院校的迫切任务。
三、培养国际化会计审计人才的设想
（一）提高认识，明确人才培养目标
首先，人才的国际化并不等同于学历上的高层次。国际化表明的是人才适应的范围更广，更具有应用性，能够适应境内外的更复杂的经济活动。所以国际化人才培养适合于培养应用型人才的本科院校和高职高专院校。
其次，国际化人才培养不等同于简单地提高外语水平。掌握外语的目的是为了更好地了解世界，学习最先进的知识，因此国际化人才的外语水平应以综合应用能力为目标。由于西方会计产生于英国，目前遵循国际会计准则的国家大多使用英语，因此，培养国际化会计审计人才时要注意提高英语的综合应用能力。
再次，国际化会计审计人才的培养应基于一般会计审计人才培养目标。国际化会计审计人才要具备一般会计审计人才的基本素质，然后才能谈得上国际化人才。首先应具有市场经济适应能力，拥有较宽广的经济、管理、法律及专业知识，具有一定的专业技能和良好的职业素质，在此基础上具备运用职业判断来开展跨国跨境业务或在国内开展涉外业务的能力。
（二）突破传统，创新人才培养模式
首先应创新课程体系。可采用“嵌入式”教学，将国际化、职业化的教学内容引入会计学、审计学专业课程体系，置换相应课程。使培养的学生既符合人才培养目标，同时在专业英语、专业能力、专业素质和国际交流能力等方面有较大提升，将来能够适应会计职业国际化发展要求。
其次应开展双语教学。为了更好地理解以要真正掌握包括国际会计准则、国际资本市场法规、国际营销和管理惯例等相关知识，锻炼外语的实际应用能力，可引入英文原版教材并采用中英文双语授课。
再次是突破人才培养环境。国际化会计审计人才的培养不能仅仅停留在课堂中、停留在书本上，需要到一定的环境中去感知、去砺练。比如到涉外企业参观业务流程，到具备承办外资业务资质的会计师事务所进行实习。为了更好地学习和了解各国经济文化和风俗习惯等，还可以利用假期开展海外游学或海外移动课堂活动。
（三）校企合作，加强师资队伍建设
高水平的师资队伍是国际化会计审计人才培养的保证。作为培养人才主体的教师，不仅要具备会计审计专业知识，更要具备国际化视野。为此，应鼓励教师走出国门拓宽视野，并积极为教师考取国际会计师创造条件。高校应主动与具备承办外资业务资质的会计师事务所开展校企合作，聘请具备国际会计师资格的行业高手来校讲学补充师资的不足，或是指导学生的实习活动。
课题名称：
本文为黑龙江省教育科学“十二五”规划2013年度课题《国际化会计审计人才培养问题研究》（课题编号GBC1213072）的阶段性研究成果，课题主持人刘东辉，成员包括崔澜、孙玲、唐丽华、林丽、盛永志、周广秀、张力智。
参考文献：
[1]刘东辉,林丽.提高审计人才培养质量的策略探讨.教育探索，2012.09:106-107.
中图分类号：F752.6
文献标识码：A 文章编号：1002-0594(2011)05-0011-06
收稿日期：2010-11-03
一、引言
外包(Outsourcing)源于20世纪70年代，在讲究专业分工的环境下，为了能够专注于核心业务，维持及提高核心竞争力，企业将非核心业务委托于专业水平高的外部企业，即外包承包方通过整合、利用外部优秀的专业化资源，以减少成本，提高生产效率和产品品质，满足顾客要求。Williamson(2008)指出，外包实质是企业根据交易成本分析，在自己生产(Make)还是对外购买(Buy)间做出的一个最优抉择。只要存在对外购买，就会出现服务外包。按照对外包在审计业的一般性引申定义，内部审计服务外包是指一个企业或组织通过签订合约，将内部审计职能部分或全部委托给外部机构执行。
中国已成为一个巨大的发达国家制造业国际外包业务承包国。联合国的《2004年世界投资报告》已指出，服务业外包发展趋势不可逆转。企业纷纷在全球范围内寻求最合适的外包提供商。在过去的十几年里，印度企业在承接发达国家内部审计服务外包方面取得了很大的成绩，和印度一样，中国同样拥有大量优秀并且低廉的审计业务人员，因此，我国也具备发展内部审计服务外包的条件和潜力。
对服务外包的研究正逐渐展开。卢锋(2007)从产品内分工来解释外包，并且进行了服务外包的收益成本分析。徐兴锋(2007)研究了包括中国、印度在内的服务外包承接地所具有的优势，并提出中国承接服务外包策略。顾磊、刘思琦(2007)则从中国作为发包方的角度来分析发展中国家进行服务外包的效应。卓悦(2005)认为服务外包的作用有：加速企业再造的优势；促使企业达到世界级的专业水平；促使现金流人企业；释放资金做其他用途；解决职能管理困难或失去控制；提高公司核心业务；缓解货币资金紧张；减少运营费用；降低风险和缓解内部资源不足。但是，有关内部审计服务外包的研究仍然较少，且缺乏系统性。
相对于欧美市场，审计外包服务在我国方兴未艾。在经济全球化背景下，中国内部审计服务外包业务已呈现出非常明显的创新趋势，主要体现在外包业务种类日益繁多、外包主体日益复杂、外包业务技术含量日益提升等三方面。那么，内部审计外包业务呈现国际化与创新紧密联系的现象背后的经济学机理是什么?中国内部审计服务外包业如何应对国际化竞争?这正是本文的研究目的所在。
二、内部审计服务外包与交易成本理论
(一) 资产专用性、交易成本与外包
威廉姆森(Williamson 1985)在交易成本理论中提出“资产专用性”的概念，这一概念与外包有着密切联系。他指出：第一，当资产专用性的最佳水平极低时，无论从规模经济还是从治理成本上看，都是市场采购(Buy)也即外包更为有利；第二，当资产专用性的最佳水平极高时，则内部组织更为有利；第三，对于中间状态的资产专用性来说，当两种成本存在很小的差别时将出现混合治理，即一些企业将从市场上采购，而另一些企业则自行制造，但两种决策都达不到最优；第四，在更为一般的条件下，组织通过外包寻找降低生产成本的机会，但如果节约的外包成本或多或少的被与外包商进行的合同摊派、外包关系的管理以及确保外包对合同的严格执行上所产生的费用所抵消，则组织倾向于实现纵向一体化；如果节约的成本高于合同契约方式的成本，那么组织倾向于业务外包。这种外包理论体现了“效率边界”的思想。
降低交易成本是企业进行外包的根本原因。随着非核心业务在不断地在消耗企业的能量，企业整体的生产效率和产量会因此而越来越低，通过把企业的非核心业务外包给一个具有专业水准的外包承接方，或者将不能创造价值的业务外包出去，集中人力物力资源专注于企业的核心业务，从而扩大生产规模，达到降低单位成本的目标。
(二) 服务外包、创新与交易成本
有研究表明，服务外包可以促进发达国家企业技术创新与劳动效率提升，从而大大节约交易成本。比如，Gorg等(2007)分析了国际外包对生产率的影响，发现依赖于外包的中间品投入和企业的出口密集度对生产率呈正的影响。Girma和Gorg(2002)发现劳动生产率和全要素生产率的增长均与外包的程度正相关，且这一效果在外资企业更为明显。
包括中国在内的发展中国家则一方面承接国际外包，另一方面把大量的生产环节外包给发达国家(平新乔，2005；刘志彪、吴福象，2006)。如果发达国家企业外包的目的是寻求发展中国家廉价劳动力，以及提升本国研发能力与劳动效率，进而降低交易成本，那么什么动因决定了中国企业承接国际外包业务的行为呢?
利用外商直接投资方式对于提高中国企业的管理技能、促进中国市场经济制度的完善有一定的作用，但是利用外资的技术溢出效应并不大(易行健、李良生，2007)。与直接利用外资相比，承接国际外包业务确实能够实在提高发展中国家的技术和管理水平。首先，外包业务的发包方和承包方在技术方面会开展紧密合作，承接发达国家外包业务的发展中国家企业可以借助“干中学”掌握先进技术。外资企业的员工固然也可以学到一些先进技术，但因为每个员工难以单独从头到尾完成一项业务的技术工作，这些员工对技术的掌握是零散的；其次，在发包方和承包方合作过程中，发包方也会向承包方转让若干技术，而直接利用外资则无法通过此途径获得技术；再次，发包方对承包方的技术水平一般都会产生越来越高的要求，这就促使发展中国家企业必需不断提高自己的业务水平(郑雄伟，2007)；换言之，在发达国家发包企业技术不断进步情况下，发展中国家的承接外包企业就必须不断提高其技术和管理水平以继续承接外包业务。印度软件业的发展已经证实了承接国际外包业务对技术进步的作用(田贞余，2004)。
徐毅、张二震(2008)的实证研究发现，外包导致人力资源配置向有利于本土创新方向发展，外包与行业科研人员占比正相关。外包比例越大，行业科研人员比例越高。他们认为这有两方面原因：一是中间投入品包含一定知识，购买者需要相应的智力投入来学习。把进口中间投入品加工再出口也需要一定技术投入。二是中间品进口刺激了本土企业创新。对于国内的中间品供应者，面对不断减少的市场份额，势必会增加科技投入。因此，发展中
国家都期望通过跨国外包获得发达国家先进技术，加强和改善自己的技术创新能力，进而加速经济发展。因此跨国外包也有助于技术创新。也即跨国外包与技术创新呈现相互促进关系。
(三) 审计外包与交易成本理论
内部审计服务外包业务与交易成本理论同样密不可分。早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要，尤其是缺乏大量审计专才的中小企业，它们为了节省单独设置审计部门的成本，或者为了从繁冗的财务工作中解脱出来，通常会将连同审计业务在内的一些会计业务外包给会计师事务所。会计师事务所作为财务会计领域的专业机构就成为了外包服务的承接方。内部审计外包包括四种主要形式：(1)补充，指外部承包人和公司内部审计部门共同完成公司的内部审计工作，承包人的工作是对公司内部审计部门工作的有效补充；(2)审计管理咨询，是指外部承包人主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分；(3)全部外包，是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式常见于未设立内部审计部门的中小企业；(4)合作审计，即内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，而工作组由内部与外部审计人员共同组成。随着内部审计服务外包的发展，一些大企业也出现了内部审计服务外包的需求。它们进行外包的目的则更为复杂，有的是为了降低风险，也有的是为了保证财务信息的公开与公正性，还有的是为了提升业务效率。
我们认为，实质上上述种种审计外包的目的仍然可以总结为企业降低交易成本的需要。无论是保证信息透明度，还是提高财务部门的管理决策能力，抑或是提升企业竞争力，归根结底都可将其视为对于企业而言其“专用性”下降，因而可以通过“市场购买”即“外包”以降低企业的交易成本。
随着信息技术与互联网技术的发展，审计行业已经发生了彻底的改变，审计服务外包降低交易成本的作用更为突出。基于互联网平台的服务交付方式进一步使得审计外包的交易成本大大降低，从而大大促进了企业的审计外包需求。而且，当网上交易逐渐成为生活常态，巨大的在线审计服务市场也就产生了，因此，信息技术与互联网技术为跨国审计服务外包提供了坚实的技术基础。审计服务外包的创新也随之层出不穷。
三、内部审计服务外包国际化与创新：交易成本的视角
(一) 中国内部审计服务外包国际化与四大事务所
中国内部审计服务外包的国际化进程与国际四大会计师事务所在中国的成长密不可分。上世纪九十年代，国际四大会计师事务所进驻我国，它们不仅承接了大多数的跨国审计外包业务，而且还逐渐垄断了我国国内大企业的审计外包业务。据中国注册会计师协会2009年5月9日披露的2008年度会计师事务所综合评价信息：国际四大已连续7年获得我国百家会计师事务所前四名。四大收入一直排在全国会计师事务所收入前列，并占据压倒性优势，而且每年不断增长。国内优质客户大多都集中到了四大。2008年度我国注册会计师全行业总收入310亿元，较2007年276亿元增长了12％，其中百家会计师事务所收入197亿元，占全行业总收入的64％，其中国际四大的总收入合计近104亿元，占百家会计师事务所总收入的53％。
四大国际会计师事务所的行业地位使得不少会计审计方面的规则、办法都需要与其共同商讨制定。如中国注册会计师协会就根据其《2002年工作要点》，通过招标方式聘请四大所起草了《风险导向审计程序》，以此“构建更完善的政策制度”。四大与一些政府主管机构、行业协会建立了良好的“伙伴关系”。审计业务的国际竞争一方面使得审计外包业务增加，另一方面也使得国内会计师事务所面临巨大的创新与竞争压力。四大事务所一方面促进了中国内部审计服务外包的国际化与创新，另一方面四大会计师事务所自身的国际化与创新也在不断深化。
(二) 内部审计服务外包国际化、创新与交易成本理论
那么，内部审计服务外包国际化与创新的内在动力是什么呢?四大会计师事务所与中国会计师事务所的竞争地位是如何形成与演变的呢?根据交易成本理论，我们从企业和会计师事务所的角度，对会计服务外包的国际化与创新现象通过图1进行解释。
图1中，各节点(0，1，2，3)代表状态。在状态0，K=0代表企业或会计师事务所没有任何审计专有技术，只是简单中介。在这种情况下，其业务均可外包出去。K>0代表企业或会计师事务所拥有专门技术，此时只存在部分外包。在状态1，s=0代表无国际化，在这种情况下企业或会计师事务所的审计业务外包将全部给予其他国内企业，也即外包业务的创新与竞争只在国内企业间进行。s>0代表业务存在国际化竞争，此时外包业务的创新与竞争在国际企业间进行，如果此时完全由市场机制主导竞争，那么外包业务的创新与竞争将十分剧烈；但如果此时政府对国内会计师事务所加以扶持，将有利于国内审计服务外包企业的创新与国际竞争。一般情况下，企业或会计师事务所不会将全部审计业务外包，因为多数情况下，它们或多或少都拥有一些专门的审计技术。在国际化环境下，境外企业会在国内投资，中国企业也会在境外投资经营。业务的复杂性使得企业会更多地外包业务，以降低交易成本。在市场机制下，要承接这些复杂的外包业务，承接企业或会计师事务所就要进行充分的业务创新，并由此展开激烈竞争。四大会计师事务所的发展，相当重要的一个原因就是它们通过不断的业务创新与整合，把握住了国际化带来的会计与审计业务外包的机会。对于国内会计师事务所而言，由于在技术、人才、品牌等诸多方面先天上与四大事务所存在明显差距，只能定位于依靠价格竞争、服务中小企业，承接的大多是较为低端的审计外包业务。
另一方面，国际化背景下中国制造业企业承接外包业务的水平也影响着内部审计服务外包业务的水平。Long(2005)指出，在企业业务国际化进程中，服务外包并不是一定就是将某个环节都在某个国家或地区完成。因为服务外包存在着技术溢出，如果外包输出国不想让外包输入国完全掌握技术，就很可能出现在某个国家或地区出现“部分服务外包”的现象。因此，在完全市场竞争机制下，虽然目前外资制造业企业大量进驻中国，但是其让中国企业承接的外包业务往往是产品价值链较低端的业务。与这些业务相关的会计业务往往是较为简单的会计业务，而国内会计师事务所承接的大多也就只能是这些简单的会计业务。
在市场竞争机制下，国际化带来的创新与竞争压力并不能促使中国国内内部审计服务外包水平的提升，因而政府政策扶持就显得尤为重要。
(三) 政策扶持、国际化与会计师事务所的审计业务外包创新
事实上，我国相关部门已经开始对国内企业开展内部审计服务外包业务进行政策扶持，内部审计服务外包业务已处于图1所示的状态3环境中。如前所述，目前政策扶持主要就是给予国内审计服务企
业以必要保护，让其能够通过与国际大企业的适度竞争成长起来，而不是在激烈的竞争下日渐衰落。2012年，国际四大会计师事务所在中国的合作期将陆续到期，我国已出台政策强制要求四大会计师事务所到期后必须本土化。在政策扶持下，国内企业的内部审计服务外包业务，也将像四大事务所那样，走过图2所示国际化环境下的创新过程。第三阶段外包创新：企业、会计师事务所、科技公司间呈现复杂的审计服务外包。
图2中，横轴代表国际化的时间。随着国际化进程的加快和创新的不断产生，审计业务复杂性不断增加。由于审计业务日趋复杂，在作业的过程事务所员工不但要面对复杂的账务数据的整理和抄写，还需要关注对财务结果的风险评估，往往在较短的时间内需要完成越来越繁杂的审计处理任务，会计师事务所将技术业务外包给科技公司，利用IT与互联网技术进行技术提升也就成了一种必然。由此，会计师事务所从企业承担的内部审计服务外包业务就从简单到复杂，并逐渐将部分业务再外包给科技公司，最终在企业、会计师事务所与科技公司间呈现出错综复杂的内部审计服务外包业务。四大会计师事务所目前正是处在图中所示的第三阶段。比如，外资制造业企业子公司投资中国后，其较为复杂的审计业务一般会选择部分外包给四大事务所，而四大事务所的业务创新一般会由其本部所在公司完成。在此基础上，四大事务所的审计软件、办公软件研发和维护等业务均外包给其本部所在科技公司。当然，这些制造业企业的母公司、承接研发与维护业务的科技公司不少也有审计业务外包给四大事务所的母公司。错综复杂的内部审计服务外包业务因而形成。
对国内会计师事务所而言，目前多数仍处于第一阶段，部分进入第二阶段。大多数会计师事务所仍然承接着简单的会计服务外包业务，业务水平较为低下。部分会计师事务所开始与科技公司合作，探索提升会计外包业务处理水平的途径。可以预计，四大事务所本土化后，其长期独占中国上市审计市场的局面将会彻底改变，而本土会计师事务所将迈出国际化环境下业务创新的重要一步。大部分本土会计师事务所将走向创新的第二阶段，并逐渐向第三阶段迈进。
着眼未来，中国会计师事务所应将国际化发展与创新作为优先发展战略，大胆探索与拓展国际审计业务领域，可以通过设立海外办事处，或通过合并等途径来为它们的主要客户提供全球，同时加快与科技公司的合作进程，加大业务的创新力度，由简单会计、审计业务扩大至融合管理和财务咨询、税务、公司理财、人力资源全球管理在内的复杂会计、审计业务领域。
需要指出的是，通过政策扶持国际化环境下的国内企业内部审计服务外包业务，并不仅限于特许经营权的支持，还应着眼于创新政策扶持、国内审计服务市场公平竞争制度建设等方面。特许经营权的政策扶持只能在短时间内缓解国际审计企业竞争压力，创新政策扶持才是从根本上解决国内审计企业竞争力不足的关键。而国内审计市场公平竞争制度的建设和完善则是为了避免将来出现不合理的国内审计企业垄断市场的情况。
四、典型案例分析
如上所述，企业、会计师事务所与科技公司间的复杂外包现象是内部审计服务外包国际化与创新的必然结果。由于国内内部审计服务外包业务仍处于第一、二阶段，因而会计师事务所与科技公司间开展创新性的服务外包业务势在必行。这类业务最简单直接的方式，就是会计师事务所将审计软件设计、开发和维护等业务外包给科技公司。比如，近几年间上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家会计师事务所就采购了广州铭太信息科技有限公司与广东外语外贸大学共同研发的《E审通社会审计协同作业系统》(简称《E审通》)。该系统实现了社会审计流程的规范化和自动化，对行业的发展和竞争带来了一场全新的变革，通过信息化的手段全面提升事务所核心竞争力。
审计外包业务的创新当然也会在财务软件上有所体现。如上文所述的《E审通》审计软件作为年审、税审合一的审计软件，其设计过程参考了《企业会计准则》、《中国注册会计师准则》、《国家税务总局国税法》、《企业所得税汇算清缴管理办法》等法规制度，特别是完全按照中国新会计准则和2007年地方税审报告的要求进行设计开发，并结合了一大批资深注册会计师业务的需要。
这一案例不仅充分说明国内会计师事务所的审计业务向科技公司外包已成事实，而且可以由此说明国际化对创新的激励作用。如前所述，国际化带来的审计外包业务复杂化使得事务所向科技公司的业务外包成为一种必然。举例而言，比如国际化会加速企业上市融资的步伐，而企业要上市就必须将审计业务外包给会计师事务所，业务种类和数量的增加使得会计师事务所的审计业务日益繁重。会计师事务所为了提高工作效率，就会向科技公司提出审计软件的开发外包要求。这就带来了内部审计服务外包的创新。因此，《E审通》软件的广泛使用也从一个侧面说明了国际化确实引致了会计服务外包的创新。
创新也会促进内部审计服务外包业务国际化。从上述案例可看出：通过创新，借助科技公司提升会计服务外包业务承接能力，不仅提升了会计师事务所业务处理效率、规范了业务管理、还有效降低了业务风险和业务成本。从而使事务所处理复杂审计外包业务的能力大大提升，国际竞争力得到加强。上海立信会计师事务所已于2009年与“BDO”国际会计师事务所集团签署合作协议，加快了国际化步伐。因而，审计外包创新与国际化趋势紧密相连。国际化趋势导致了内部审计服务外包的创新，而审计服务外包创新，反过来又促进了国际化。
五、总结与展望
国际投资的增加，跨国公司的发展，与会计职业的国际化存在着共生现象。审计的国际化，已经不仅是国际投资的后起效应，而且还是引起和促成某些国际商业交易和资本流动的先决因素。由于国际所更容易获得社会公众的信任，从而在某种程度上左右着资源配置，这种资本引力功能激发了期望获得资本的企业对国际所的需求，而这种需求又促进了会计师事务所的国际化。最早的审计市场国际化活动表明，审计是一门世界性的职业，始终存在着一个潜在的、受益于自由贸易的世界审计市场：美国最初从英国获得资本，为保护英国投资者利益，英国审计人员接踵而至。如今，不仅由英国事务所训练出来的美国注册会计师，全面接收了最初由英国注册会计师执行的审计活动；而且超大型国际会计师事务所最终均形成于美国，作为现代审计职业发源地的英国，其国际地位已被美国取代。
促使国际所全球扩张的动机，可以概括为：（1）保持客户关系，为已转移到国外市场的老客户提供服务，迎合国外企业规模不断增长的需要；（2）提高国际声望，在具有潜在重要性的市场上争取一席之地，对抗其他国家会计师事务所的迅速海外扩张；（3）改善财务状况，在国内市场相对饱和的背景下，开发具有较大发展潜力的市场，冀望于全球扩张收益。美国审计市场在竞争性和监管制度方面都较为完善，而世界审计市场的完善程度平均低于美国，“四大” 在国外的市场份额甚至高于其在美国的水平。“四大”在美国的审计客户数量占上市公司的总数，由1988年的51%上升到2002年的78%，现在基本稳定在这一水平。这一比例在意大利和日本是80%，在荷兰是90%，而在伦敦证券交易所最大的100家上市公司全部都由“四大”审计。这样的市场结构显然具有寡头垄断的特征，被赋予高质量的市场含义，理论上可以反复强化，形成“高集中度高独立性高收费高投入高质量高集中度”的良性循环。
我国的审计市场是新兴市场，国际所得到我国政府和资本市场的推崇，始于2001年国内最大的会计师事务所中天勤对上市公司银广夏的审计失败。目前呈现出的竞争格局为：到美国、香港和新加坡等地上市的公司是高端市场，被“四大”垄断；国内大型企业、上市公司和优质高科技企业是中端市场，是“四大”和国内具有证券期货审计资格的事务所争夺的对象；民营中小企业、审计风险高的大型企业是低端市场，被国内中小事务所把持。令人瞩目的是，国际“四大”在我国审计市场上高居收入排行榜的前四位，同时又是名符其实的中国“四大”，显示出我国股票市场对国际“四大”审计服务的强劲需求。以中国注册会计师协会的《2007年度会计师事务所综合评价前百家信息》为例，排名前百家的事务所总收入达到118.09亿元，占全国6458家会计师事务所总收入的53.40%，而“四大”总收入达到63.54亿元，占百强总收入的53.81%。“四大”在我国审计市场的客户，总体上具有两个特征：一是资产规模大，二是经营业绩好。它们对“四大”的需求价格弹性较小，“四大”依托其垄断地位实行较高的审计收费。根据2006年上市公司披露的年报数据，在沪市披露审计费用的629家上市公司，平均每家公司审计费用134万元，其中纯A股公司（主要由国内所审计）审计费用的中位数为50万元，平均每家为61万元；H股和S股（由国际所审计）的中位数达402万元，平均每家达1195万元。
二、国际所审计质量的理论与实证分析
理论上，国际所的规模、声誉，意味着可预期的审计服务的质量较高。由于启动成本和交易成本的双边垄断限制，特定客户准租金（Client-specific Quasi-economics Rents）是客观存在的，而且规模越大，累计客户准租金就越多，失去声誉意味着准租金丧失的风险，从而为审计质量提供了担保。为取得投资者的认可和提高发行价格，美国的股票承销商倾向于让客户聘请前几大国际会计师事务所，并为此支付更高的审计费用，以此向投资者传递自己质量更高，因而更值得投资的信号。考虑到这些国际性会计师事务所拥有的规模效益和技术优势，收取较高的审计费，意味着其提供的是质量更高的优质产品。大公司倾向于聘请大会计师事务所这一事实，也表明大公司并没有运用自己的经济实力来威胁会计师事务所。此外，高质量审计还体现在大会计师事务所涉及法律诉讼案件方面拥有更良好的记录。
但国际所的审计质量也有下滑的危险，表现在营销至上、适者生存的新竞争意识成为主导，职业道德和审计技术的地位降低，行业内凝聚力削弱，专业人员素质难以保证。2001年安达信审计安然丑闻的曝光，更是加剧了社会公众的普遍质疑。联合国贸易和发展会议曾有一份报告指出，世界“五大”（安达信未破产前）会计师事务所在给亚洲公司进行审计时，采用较低的审计标准，而同时又以其令人尊敬的会计职业名声签署审计报告，给人以公司财务状况健康的假象，说明一些事务所并没有在上述地区提供与其收费相符的服务品质。
实证研究表明，总体上没有发现会计师事务所规模对审计意见存在明显的影响，比如国际“四大”与“非四大”出具非标意见的概率不存在显著差异。然而针对上市公司的具体特征来看，国际“四大”出具非标意见的概率与“非四大”则存在显著差异：国际“四大”对于财务杠杆越高的公司，出具非标意见的概率越显著高于“非四大”；而对业绩越好的公司，出具非标意见的概率越显著低于“非四大”。我们有理由怀疑，国际“四大”可能对绩优公司的“低眉顺目”和对绩差公司的“吹毛求疵”是否公允。如果国际“四大”真正关注的仅是自身的项目风险，而不是决定财务报表是否存在重大错报的客户公司经营风险，这种机会主义行为与高质量审计的宗旨是相违背的。
三、国际所审计质量的案例分析
我们发现，“四大”在我国的审计市场上也并不是清白的。2005年7月，财政部第11号会计信息质量检查公告。普华永道在审计黄山旅游和京东方等上市公司的过程中，因审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题，特别是对这些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见，被责令限期进行整改。此外，2003年毕马威涉嫌在锦州港虚假陈述案中负有连带责任，成为第一家被我国投资者的“四大”所；2002~2004年德勤卷入“科龙门”，没有揭示出科龙巨额资金被挪用或被侵占的事实，对科龙电器存在的重大财务违规问题没有一贯地出具正确的审计意见。
作为世界上的第一大会计师事务所，普华永道最新的案例能否表明其审计服务具备了最高的质量水准呢？2005年6月，上海外高桥保税区开发股份有限公司（以下简称外高桥）发现存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金账户中的资金实际余额，与经审计的公司2003年度和2004年度财务报表明细账上的金额不符，缺口资金因实际被挪用而无法收回：（1）经审计的2003年财务报表认定，2003年12月31日证券保证金账户余额为9000万元，然而资金变动情况却表明2003年底账户余额仅为3384元；（2）经审计的2004年财务报表认定，2004年12月31日证券保证金账户余额为2.04亿元，然而资金变动情况却表明2004年底账户内的资金实际余额仅为20770.55元。2006年5月，针对巨额保证金被挪用的情况，而负责审计的普华永道中天会计师事务所（按国内习惯简称普华永道）却连年出具无保留意见的审计报告，外高桥以审计不尽责为由向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求普华永道退还全部审计服务费共计人民币170万元，赔偿全部经济损失共计人民币2亿元，并承担全部仲裁费用和公司的律师费。此举创下国内上市公司追究会计师事务所审计责任的先例，索赔金额之大也堪称国内天价。尽管普华永道声称秉承一贯对审计质量的重视，能确保工作按照适当的审计准则进行，所发表的审计意见独立、客观、公正，并达到最高质量。但外高桥的仲裁申请书表明，普华永道就连最基本的函证程序，也犯下了“ABC”式的错误。按《独立审计具体准则第27号――函证》（注：旧审计准则）的要求，普华永道应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息进行函证；由注册会计师直接发出询证函，指明直接向事务所回函；考虑对询证函的设计、发出及收回的控制情况；如果有迹象表明收回的询证函不可靠，实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。在对外高桥上述保证金账户资金余额实施函证时，普华永道并未直接向国海证券上海圆明园路营业部发出询证函，而是交给外高桥公司计划财务部经理黎明红处理，回函亦是黎明红交还给普华永道的，这就为相关人员弄虚作假、掩盖挪用资金行为，客观上提供了机会。
由此我们担心，在中国的“四大”，都是中外合作的会计师事务所，深谙在我国宽松的法律环境下，所面临的民事赔偿责任几乎为零，违规成本极低，客观上为它们提供了低标准获利平台，即选择机会主义行为，有可能将国际标准下调为本土标准。“好大综合症”正在使充分竞争遭到破坏，反而损害到国际所的审计独立性和职业态度，而国际所与国内所提供的审计服务可能并没有质的差异。
四、我国会计师事务所国际化的选择
国际经济一体化和会计审计准则的国际趋同，意味着审计市场国际化的方向不可逆转，但不能迷信和过分依赖国际所，应避免给予“四大”超国民待遇，加强对国际所的机会主义行为的监管，促使其提供与其规模、声誉、收费相称的高质量的专业服务。我们注意到，2007年3月，中国证监会《关于不再实施特定上市公司特殊审计要求的通知》，取消了原先2001年对金融类上市公司在法定审计之外聘请国际所进行审计，以及对一次发行量超过3亿（含3亿）股以上的公司进行补充审计的规定。随后，《关于发行境内上市外资股的公司审计有关问题的通知》指出，发行境内上市外资股的公司（B股上市公司）只需聘请具有证券期货相关业务资格会计师事务所进行审计，不再要求同时实施境外审计，即B股上市公司不再进行双重审计。这表明我国的证券监管机构开始认同国内所的诚信水平和执业质量，有利于国内所与国际所开展公平竞争。
国内所做大做强，是中国企业国际化发展和参与国际市场竞争的需要，是我国当前经济活动日益深化和市场需求多元化的客观需要。我国已成为世界主要的投资输出国之一，在大量的中国企业境外上市以及在境外开拓市场的新形势下，服务于中国企业“走出去”的战略，是国内所开拓国际市场、参与国际竞争的巨大机遇。我们发现，国际“四大”的迅猛发展，很大程度上得益于历经百年的不断兼并和强强联合。因此，需要鼓励国内所强强联合，对有信誉和品牌的国内大所加以扶持，在做大实现规模化、做强提高竞争力的基础上，支持国内所与“走出去”的企业合作，在境外建立分支机构和国际网络，加快走向国际的步伐，扭转国内所平均规模偏小、质量偏低，难以和“四大”竞争的局面。2007年5月，《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》提出，用5至10年的时间发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所；在此基础上，发展培育10家左右能够服务于中国企业“走出去”战略、提供跨国经营综合服务的国际化事务所；培养1000名能够承担国际化业务的高级专业人才和大型事务所高级管理人才。我国百强事务所集中于北京、上海、广东等经济发达地区，增长速度超过行业平均水平，强强联合具有现实基础。
一、目前国际内部审计委派工作开展现状
国际内部审计务实准则的”属性准则1100规定”内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观”。这就要求内部审计的独立性体现为审计机构的独立性和审计师的客观性，二者的关系是独立性可使内部审计师提出公正与不偏不倚的判断意见，对内部审计工作的有序开展是必不可少的。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和客观来获得。国际内部审计协会（IIA）2001年提出内部审计师最新定义，认为内部审计活动是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率。目前国际发达国家在内部审计方面都以（IIA）标准的模式开展审计业务工作。
（一）坚持以国际内审标准为准则。国际内部审计准则是由国际内部审计师协会（IIA）制定和颁布的。最新版的《国际内部审计专业实务框架》（IPPF），也就是通常意义上的国际内部审计准则于2009年1月由IIA。从国际内审准则发展历程看，国际内审准则内容的不断充实和完善、范围的不断延伸与扩展、性质的不断变革与明晰和理论体系的不断丰富，均适应了审计内、外部环境的变化，并体现出社会发展对内部审计机构和人员的最新要求，能够指导各类内审机构规范开展内审活动，更加有效地发挥内审职责。
（二）国际“IIA”内审准则为内部审计委派提供方法论。“I
IA”作为内部审计职业的国际性组织，根据西方发达国家的内部审计务实经验，经过深入的审计理论研究，已经制定了一套科学、完善的职业务实准则框架，并适时提出了内部审计的最新定义，恰当反应了内部审计理论和务实的最新发展。根据“
IIA”的定义，内部 审计的主要目标不再是传统的防弊和兴利，而是价值增值，内部审计活动不仅是一种保证活动，而是一种咨询活动，将内部审计的服务领域由审计领域伸至到咨领域，内部审计通过组织的风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，以实现价值增价。[1]“IIA”内审标准在对当代内部审计理论进行概括、提炼的基础上，广泛征求了各国内部审计行业组织的意见，并结合各国内部审计实践对准则进行反复修订，因而国际内审准则成为各种组织内审部门和内审人员基本的工作指南，在世界范围内具有权威性、统一性。
（三）国际内审准则明确了内审工作委派的重点与方向。国际内审准则明确了内部审计的定位和职业基础。IIA在内部审计定义中阐明了内部审计的基本宗旨、性质和工作范围，而道德准则阐明了开展内部审计活动的个人或机构需要遵循的原则和行为规范，表明了对执业行为规范的最低要求[2]。①内部审机构应置立于组织内部的一个较高层次。内部审计的独立性和权利性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高领导层及企业组织与医院法人，并授受其业务指导和报告审计方面的业务工作；②内部审计机构负责人应拥有行使职责和必要的权力，能保证广乏的审计范畴、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层经常保持业务及审计法规则方面的沟通；③内部审计活动不受其它职能部门或个人的干扰，要求内部审计人员要取得企业组织或医院法人的支持和帮助；④在审计独立性的外延方面，国际内部务实准则与指导已延伸到咨询领域，将审计过程的咨询服务融入到内部审计活动，是中国内部审计活动与世接轨的一项重要改革举措。
（四）国际内审准则为我国内审委派工作提供了标准与依据。（1）国际内部审计的《实务标准》适用于所有的内部审计委派服务。为我国审计委派工作的开展和审计业务的实施提供了方向性的指导和标准，也为我国内审工作委派制的规范化、标准化奠定了基础。（2）国际内部审计准则提供了特定审计工作的具体指引。作为强力推荐的立场公告、实务公告和实务指南，准则虽然不具备强制性，但是为满足强制性指南的要求提供了一系列适用的解决方案，如：开展内部审计的方式、方法和需要考虑的因素；具体审计活动的工具、技术、程序以及分步骤的方法和形成书面文件的范例等，从而为内部审计师在具体审计工作中进行专业判断提供指引。（3）国际内审准则为我国内部审计委派机构的设置、人员配备提供了方法性。
（五）2002年修改后的国际内审准则的作用。根据国际内部审计师协会重新修订并已于2002年正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。显而易见与“IIA”内审标准不同之处，就是在新定义中突出了内部审计的“咨询”特点以及“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种类型的内部审计不同于“监督导向型”，而被审计界称之为“服务导向型”。我国内部审计随着市场经济体制的建立和健全、现代企业制度的完善和发展，特别是在加入WTO的新形势下，应借鉴国际行业的先进经验，顺应国际内部审计的发展趋势，尽快将我国内部审计转变为“服务导向型”。即不再代表国家审计机关站在维护国家利益的立场上对企业进行监督，而是首先要在不违背有关法律的前提下，维护企业法人的自身利益，突出对内监督和服务职能，审计的职能与职责就是在于以整个企业或大型公立医院的整个经济活动为对象，针对管理和控制中的缺陷提出建设性意见和改进措施，以防范各种风险，确保企业各项管理功能效率的健康有序开展与正确发挥。
二、国内审计委派制独立性与权威性现状分析
（一）内部审计人员的综合素质还有待提高。2001年美国IIA将内部审计的定义为一种独立客观的保证和咨询活动，通过系统化、规范化的方法、评价与改进风险管理、控制不治理过程的效果，帮助企业组织实现目标，推动发展提供经验与方法论及理论指导。这就要求参加委派的外部审计人员要具有丰富的衡量企业实现财务目标的盈利能力及企业流畅的经验，更要有设计企业会计计量系统的经验，及具有对未来企业或医院的发展方向评估风险的经验。但国内目前的审计人员大多数都是从事会计业务岗位半途转岗的，在对内部风险控制的经验、防范上的理论指导与国际相比，特别与一些发达的资本主义国家相比存在有很大的差异性。
（二）内部审计职能的地位有待深化。主要体现在审计力量集中在财务数据的事后检查方面，对于内部控制的监督评价不够重视，在为企业经营管理提出建议与措施上及发挥服务职能方面的作用不够深化。？根据国际内部审计师协会重新修订的《内部审计职业实务标准》将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。突出了内部审计的“咨询”、“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及企业治理”功能。这种内部审计被称之为“服务导向型”内部审计。从现实看来，委直属和联系单位内部审计委派工作现已正在开展与完善中，经验逐步从不成熟到比较成熟阶段，但目前仍有些领导对于内部审计职能的认识不够全面，对内部审计委派工作支持力度不够，把它当作是对单位工作不信任，甚至有抵触情绪。
（三）企业内部审计机构设置缺乏独立性。我国内部审计发展历史较短，与西方发达资本主义国家相比起步晚，从1983年开始我国恢复了内部审计工作，直至1985年12月国家审计署了《关于内部审计工作的若干规定》，我国企业或大型公立医院在审计署的规定要求下，建立了内部审计机构制度。从些以后在全国范围内部审计机构及制度从不完善到现阶段处于基本完善，企业及国有大型公立医院内部审计工作的地位也得到了有效的重视，但在独立性方面还得相应增强。独立是审计的核心，若内部审计的独立性无法得到保证，则其作用很难得到发挥。目前，我国内部审计工作委派制尚未全面展开，其隶属关系基本是由董事会＼监事会及总裁或总经理及财务副经理或总会计师领导的模式，在大型公立医院都是由法人院长领导的模式。这种模式下的内部审计工作在一定程度上有利于提高企业经营管理水平、及时发现并解决企业管理问题，配合经营管理者的工作。但是总经理或总裁及企业法人都是审计机构的上级和领导者，内部审计机构无法监督他们的行为，成为实质上的“自由人”。若一些审计事项或经济违纪事项，一旦涉及到领导责任，内部审计工作受领导和权力的左右，就难以有效地开展、影响审计职能与职责作用的有效发挥，难以确保审计工作按政策、法规真正落到实处。统计表明，我国上市公司中279家公司是董事长兼任总经理，占15.1%，1152家公司的总经理兼任董事，占62.5%，完全实行两职分离的公司仅416家，占
22.4%。在我国当前经济领域中，腐败现象问题最多的恰恰是企业及医院法人高层经营管理者。为更好地治理经济环境，确保经济运营质量，保护好干部，对企业（公司）及大型公立医院的内部审计实施委派制，有利于形成与防止监督的失控性，增强审计监督的独立性原则。
（四）企业及医院内部审计相关法律、法规有等增强。法律法规是审计机构及审计人员的依据。当前世界上有许多国家对内部审计都有专门的法律规范，国际内部审计师协会制定有内部务实标准等。这些标准都是指导内部审计工作的指南。但我国与世界许多国家相比，还存在有差距、有待完善：①内部审计机构缺少一套科学、完整的法律法规制度进行指导。现阶段，卫生主管部门可以根据国家《审计法》、《卫生系统内部审计工作规定》等相关法规的要求，借鉴其他行业或国际发达国家的审计准则和操作指南，制定符合企业及医院情况的内部审计准则和内部审计操作细节。②要充分认识我国内部审计发展历史较短的特殊性，需要有严禁科学的法律法规制度作支撑。就得在法律法规的指导下，制定《内部审计准则》相关的严禁性原则性条款，在遇到实际操作问题时、特别对一些深层次的一些疑点、重点及难点问题，以及一些大型项目和领导层违纪等问题的相关条款与硬制度措施的细则有待完善与增补，且在不同时空及模式下的内部审计机构的独立性都得有待提高。？③如何健全内部审计机构体制，制定出符合国家法律法规的《内部审计工作制度》、《审计人员岗位职责》等内部规章制度。充分发挥内部审计的作用，明确内部审计职能、权限和工作标准，通过加强对内部审计的法制法规建设，保证内部审计工作的严禁性、科学性、政策性、法定性。避免审计意见和建议在执行过程中人为意志的阻扰，真正发挥审计的作用，且能保障企业及大型公立医院的运营工作的可持续发展起到杠杆作用。④要注重内审工作在国家法律法规的引领下，确保投资领域及项目审计中的合理性、全面性。防此审计主要职能集中在财务资料，忽略内部控制系统、管理、经济责任、计算机等方面的审计，影响内部审计工作质量的全面发挥。
三、国际国内内部审计委派制现状的相关对策
（一）建立内审工作的长效机制。内审工作委派委派制要自觉遵守国家的审计法规，将经济效益审计、经济责任审计、管理审计、业务审计、以及主管干部的离任审计全部纳入审计范畴，要树立重视内审工作的长期性、复杂性、就得建立长效机制，既要查账、查错揭弊；又要在内审工作中对被审计单位或个人提出合理化建议和整改措施，帮助搞好企业组织及大型公立医院的建章立制工作，正确处理好审计者和被审计者的关系。
（二）重视委派审计机构和人员的配置。委派的审计机构是保证企业组织及大型医院经营活动、财务管理、财务收支的监护性、建设性、效益性职能作用能否发挥，在机构人员配置时，要着重考虑素质高、业务精、学识广、职业道德好、政策观念原则强，能自觉抵制酒绿灯红的侵蚀，一尘不染，始终保持高尚的道德情操，培养一支能维护医院利益过得硬的审计队伍。
（三）委派的审计人员要不断更新观念。认真学习国家的法律、法令、审计法规、审计业务知识，能较好地适应审计工作的新情况、新问题，按照审计原则、审计程序，并能独立地处理内审工作中的复杂事宜，在实践工作中不断提高内审工作的质量和地位。
（四）坚持公正、公平、公开、平等、合理的审计原则。在审计过程中既要维护医院法人的权力和利益，又要在审计过程中按照平等、公正、合理的原则办理好每笔审计业务，正确维护被审单位和被审者的利益，增强内审工作原则性、政策性、效益性，不断提高内审职能的权威性。
（五）坚持多重审核原则。在改革发展的各项经济活动的审计中，坚持委派的内部审计人员和审计负责人及外部审计机构双重审核层层把关三方审核的原则，充分发挥了审计职能的作用，坚持事前参与论证、事中监督、事后验收的审计监督职能，为发挥企业及大型公立医院的投资效益取得了良好效果。
党和政府工作强化内审工作的委派制，不断提高内审工作的地位和作用，对增强企业组织及大型公立医院内审工作的自觉性、责任性，严格按制按章、按法规贯穿在整个审计业务经济活动、投资项目的全过程，确保内审工作质量和市场经济改革发展的方位、方向不走样，对加强党风廉政建设、保护好医院干部有着十分重要的作用。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的现代增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层发展为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的法律、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。
国际内部审计实务准则1130.A1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。
3、熟练性和应有的职业审慎。
关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。
国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。
国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。
另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。
很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。
4、质量保证和改进方案。
我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的内容包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号??内部审计质量控制》也有所规范。
国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。
我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）会计师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。
独立审计准则是一把双刃剑,既规范注册会计师,又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立,标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶,初步实现了独立审计准则的制定目标:第一,建立执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的执业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用;第二,促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务,提高审计工作质量,提供业务素质和执业水平,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展;第三,明确注册会计师的执业责任,维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。
独立审计准则的制定与施行,对我国证券市场产生了两方面的积极作用:一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起,注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高:1996年为9.06%,1997年为13.29%,1998年为17.51%,1999年为19.7%,2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子,对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整,进行了艰难说服工作,顶住了各方面的压力,过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)为依据,由财政部颁布,具有很强的权威性,注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定:“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定:“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证,并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见,如果注册会计师不按照独立审计准则执业,一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业,并且尽到了应有的执业谨慎,不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》(第一稿)第四条规定:“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为,给委托造成直接经济损失的,应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……(四)违反执业准则,未尽高度注意义务或者忠实义务的;……。”第十二条规定:“……,如果存在以下情形之一的,中介机构不承担民事责任。(一)中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的;……。”虽然这个文件尚未正式颁布,但对注册会计师行业具有非常重要意义,说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年,直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》,规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款,对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物,世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用,并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间,已经形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和方法成为国际惯例。1994年,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止,世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中,我国主要借鉴了国际审计准则,同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、台湾地区的审计准则,但强调国际审计准则优先,国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动,客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来,世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(Membership Committee),成立遵守委员会(Compliance Committee)。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国,制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制,但在政治、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别,这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例,又要从我国实际出发,不能照抄照搬。为此,财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务,以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外,我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通,听取他们对独立审计准则的意见。例如,我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时,邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作;在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时,邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作;在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时,我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样,起草的独立审计准则才能符合我国实际,在我国行得通。顺便提一下,结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚金融危机后,联合国贸发会议的一份研究报告指出,当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有对危机的发生及时提供预警,这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册会计师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日,我们对中天勤会计师事务所审计广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明,银广夏2000年虚增利润56704万元,1999年虚增利润17782万元,1998年虚增利润1776万元,共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定,存在重大过失,未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题,出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序,不按照独立审计准则执业,而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如,签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时,注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识,而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序,银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗?当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定:“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子,其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
审计人员承担法律责任范围的不同，则相关的审计准则各有差异。如果某国法律规定，审计人员对第三者负有重大责任，那么，审计准则对一些敏感事务，如查找舞弊的写法，就与那些法律规定审计人员对第三者不承担责任的国家存在很大的差异。
（二）政府部门的影响
尽管各国都有法律法规，但由于其政府代表不同的利益，因而他们不同程度地左右着审计准则的发展。如法国，尽管其民间审计准则是由会计职业团体制定，但在这些组织中，都派有审计法院、财政部和司法部门的代表，以贯彻国家的意志。因此，从一定意义上来说，具体的审计准则的发展很大程度上或完全取决于政府部门。
（三）会计职业的基本客户
在世界各国，会计职业的基本客户有很大的不同，并影响着审计准则的发展。如法国《商法》要求，所有有限责任公司（除小型企业以外），无论何种性质，只要符合规定条件，其财务报表都必须接受审计，则会计职业团体在制定审计准则时应不偏不倚，考虑一般公司的要求。而根据美国《证券交易法》的规定，只有资产总额和股东人数符合条件的公众性公司才必须进行财务报表审计，那么，制定审计准则必然首先考虑公众性公司的要求。
（四）竞争环境
一个国家审计人员之间的竞争程度和形式，对审计准则的建立和发展也有影响。如在美国，当竞争不激烈时，制定准则的重点放在报告一致性，而不太注意审计范围。同时，从美国一般公认审计准则的内容可以看出，其报告准则很具体，而现场作业准则很原则。此外，美国注册会计师协会在1939~1972年间的有关审计的54个声明中，近60%（30份）只涉及报告事项，其他声明虽然涉及报告和审计范围两个方面，但存在一个共同点，即报告部分极其明确，范围部分较含糊。而到了重要性、审计风险、审计抽样和审计程序等方面的审计准则说明书，都受到不同审计范围限制竞争的影响。
（五）对现有准则的态度
一个国家制定准则的历史，必然会影响现在准则的质量以及对新准则的接受程度。如由于文化差异及历史原因，美国审计准则的制定活动经历了相对较长的时期。现在许多美国有识之士都宣称“准则泛滥了”，这种批评可能更多的是指会计准则而非审计准则。但他们的意思显而易见：新准则不能提高为客户服务的能力，不能满足指导工作的需求。而在另外一些国家，准则制定得还不是很成熟，因而，新准则还没有产生同样的反响。由此可见，各国之间现有准则的不同情况，可能对准则制定活动的方向和侧重点产生影响。
二、审计准则国际协调的必要性
L，M，塞缪尔斯和A.G.派拍认为，协调（Harmollization）就是意图归纳不同的制度，是把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。审计准则的国际协调则是指如何平衡世界各国不同审计准则之间的差异，并在一定程度上取得统一的行为过程。
在当今世界经济一体化和资本市场全球化的环境中，投资者要求提供可靠、透明、一致并具有国际可比性的财务信息，以及20世纪90年生的金融危机影响了全世界的经济，这都表明了国际会计、审计在促进国家乃至全球经济稳定中的作用。
（一）经济全球化的发展趋势
经济全球化使公司规模日益扩大以及两权分离程度显著增加，对审计工作可信性的需求亦与日俱增。由于政治、经济、文化等力一面的差异，以及地理的界限等原因，跨国公司管理部门与外界的分离越来越大，使得跨国公司的财务报告责任达到了空前的高度。因此，关于跨国公司财务状况和经营成果可靠性的审计报告，比纯粹的国内企业更为重要。同时，由于财务报告的国际使用者需要了解和掌握规范跨国公司审计行为的审计准则，以评价其审计质量，确认其审计对财务报表“附加可信性”的程度，这就相应地增加了审计准则国际协调的必要性。
（二）与国际会计准则同步配套
现在，国际会计准则协调的步伐在不断加快。如2000年5月，国际证券委员会组织（IOSCO）了一份官方文件，要求跨国间发行证券及证券上市时，要提供根据国际会计准则编制的会计报表。这大大提高了国际会计准则的国际认可度，同时也促进了审计准则的发展。国际审计大师斯坦泼（stamp）和莫尼茨（Moonitz）认为：“由于国际会计准则已经，国际性的审计事务所的地位将会更重要。他们的声誉、壮大以及健全的内部职业行为准则的存在，无疑有助于促进并发展一套公共国际会计准则。但是，国际会计准则要更具权威性，就需要一套与会计准则相适应的国际审计准则。‘物因为，如同按众所周知的国际会计准则编制的财务报表能使国际投资者更容易充分了解另一国所编的财务报表的含义一样，如果投资者对外国审计人员在其工作中所采用的审计准则赋予较大可信性时，则投资者对任一外国机构所提供的审定财务信息，将寄予更高的信任度。国际审计准则推动国际会计准则的执行，使报告使用者得到更大程度的保证。公认国际审计准则所起的促进作用，清楚地表明审计准则国际协调的必要性。
（三）促进审计准则的国际统一
前已述及，由于各国国情不同，其审计准则也存在差异。不可否认的一个事实是，一些不发达国家，由于其会计职业界尚不成熟，因而，缺乏必要的财力、经验及知识结构来开发或实施本国的会计、审计准则。在此情况下，这些国家可以借鉴或不花太大的代价引入国际审计准则，并取得国际认可。同时还可能在一定程度上起到范例的作用，规劝或阻止世界上各种远离国际规范的审计准则的出现，并促使现行各国的不同审计准则向国际准则靠拢和过渡。
（四）改善资源的国际配置
研究表明，当国际投资者不了解资本投入所在国的审计准则，而他们又不得不依赖当地审计人员进行审计时，由于这些国家审计准则不同于母国审计准则时，他们可能会对其投入的资本能否获得充分的保护而感到忧心忡忡。因而，这些国际投资者将从能否充分保护其投入资本的完整和投资利益的个人偏好出发，选择最有利于保障其利益的审计要求。当不同的审计要求和审计准则明显侵害其利益或使其投入资本的安全表现出倾斜水平时，投资者将毫不犹豫地选择最佳投资环境，从而导致资本新的流向和重新配置。由此可见，由于投资者的利益与所在国审计要求和审计准则之间存在冲突，这就要求各国政府和职业界，从保护投资者利益这个最基本的观点出发，协调各国的审计准则。
三、审计准则国际协调的可行性
尽管审计准则是各国按当地需要、传统、法律环境及经营力一式等制定的，并且要克服或改变这些现实也是困难的。但有意义的国际协调要求对有关国家具有强大而影响深远的约束力，因此，审计准则的国际协调存在现实可行性。
（一）存在寻求协调的强大力量
尽管要实现审计准则的国际协调存在阻力，但国际上寻求协调的力量是强大的。这些力量包括跨国公司和国际金融业的扩大，以及必须在规范和要求统一的环境下从事经营的国际会计公司的出现和影响，如包括“四大”在内的23家国际最大的会计公司加入了国际会计师事务所论坛（IFACForumofFinns），承诺使用国际审计准则作为他们在各国执业的标准，并接受定期的外部质量检查；国际证券委员会组织开始认可国际审计与签证准则理事会（IAASB）的国际审计准则，这些都为国际协调提供了动力。
（二）各国审计程序的相似性
尽管广义的审计准则在国与国之间存在着诸多不同之处，但审计人员所遵循的审计程序基本相似。菲利克斯·帕莫兰茨（FdixPomerallz）认为：“各国审计人员进行审计时，都存在主要的相同点。当对某一会计账目进行具体审计测试时，审计程序的相似性就特别明显。尤其当审计人员运用计算机操作来完成审计程序时，其相似性更加突出。”同时他又指出，既然世界审计程序基本相似，那么就应该及时制定国际审计准则，即规范审计程序，并局部或通过国家职业会计师的管理部门加快其进程，使国际审计准则得以在本国实施。
（三）会计职业的内涵
会计职业本身代表着广义准则的运用，即审计人员只要遵守了审计准则的精神，就可以自由进行专业判断。更为重要的是，审计要符合国际公认的准则，则必须取得国际投资者的认可，即审计是高质量的。如果满足会计职业这些条件，则意味着审计准则向协调跨进了一大步。
（四）协调作用的发挥
到2001年12月止，国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则理事会已陆续颁布了50项国际审计准则和国际审计实务公告，现在仍在为提高审计质量继续制定或修订国际审计准则；多个欧共体法令，如第4号和第8号指令，都涉及了会计和审计问题；欧洲会计师联盟和国际会计师联合会合作审计准则；越来越多的国家准备使用国际审计准则，如荷兰就是百分之百地采用。这些现象都表明，审计准则正朝着协调的力一向发展。
四、审计准则国际协调的方式
在审计准则国际协调的过程中，协调方式也是一个不容忽视的策略性问题，因为它关系到协调成功的可能性以及成功的程度。
勿庸置疑，国际审计与鉴证准则理事会在推动国际审计准则全球协调中起了很大的作用。但是，如果认为只有通过国际水平的正式程序进行准则协调，才是唯一的或最重要的协调方式，则这样的认识可能是错误的。一些非正式方式，如国际会计公司的执业规则，国际会计公司参与国家审计准则的制定，各国负责制定审计准则的组织机构之间交换信息等，对审计准则的国际协调都将产生重大影响。
（一）国际会计公司的内部执业规则
长期以来，人们对大型会计公司的声誉的评价，是以该公司从事国际业务与国内业务的比例作为唯一特定的指标。但即使使用这样的统一准则，仍难以说明某些情况的问题。因而，近些年来，衡量国际会计公司的重要标志，是其内部广泛运用的审计执业规则，内容主要包括：有关的统一准则；有关审计计划的系统方法；为控制评估工作而广泛采用的决策辅助手段；以及关键的计划、决定和重要事项评述等文件的通用格式。
由于一个国际会计公司的审计执业规则要受到一个国家审计准则的严重影响，因而，要解决与该国审计准则之间的冲突，它就必须将本公司的审计实务与审计准则进行适当的协调。
当然，国际会计公司内部审计执业规则的内容比上面所谈到的要广泛得多。但无论如何，国际会计公司遵循一个审计执业规则，总是要比遵循不同所在国的不同审计准则出现较少的差异。因此，国际会计公司所制定的在本公司范围内广泛使用的审计执业规则，已经为国际审计准则的协调发挥了重要的作用。
（二）国际会计公司参与国家审计准则的制定
世界各国制定审计准则的程序和方法存在一些共同的特征。其中之一就是，审计准则来源于审计实务，经过提炼，再由委员会批准通过。一般情况下，这项工作的论证研究以及最初的起草工作，都是委派从事该项审计实务的审计人员的机构（特别工作组或委员会分会）完成的。
如果项目的主题广泛涉及某会计师事务所的执业惯例，而其成员又参与该项目的研究，则这些事务所的执业惯例就会对所提出研究的项目产生实质性的影响。遇有这种情况，聘请国际会计公司的人员参与审计准则的制定工作，会更有利于审计准则的协调。
（三）各国全国性职业会计师团体之间的交流
世界各国全国性职业会计师团体的交流，既可以是直接接触，也可以通过职业会计师团体之间的合作。如加拿大特许会计师协会，在20世纪70年代早期就建立了审计准则委员会，其领导成员几乎都要参加每两年召开一次的美国注册会计师协会审计准则委员会大会。当美国注册会计师协会研究一项重要的审计课题时，加拿大特许会计师协会中研究相关课题的人员也被指定参与。
多年来，不同国家的审计准则制定机构都相互交换文稿，进行信息共享，这些努力对审计准则的国际协调起了很大的促进作用。
经济的发展、社会的进步使独立审计所面临的各种环境发生了巨大的变化，现代信息技术特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着社会生活的海一个角落，资本市场的迅猛发展，使审计面临着新的挑战。目前我国的会计师事务所尽管数量较多，但规模普遍较小，尚未形成规模较大的全国性会计师事务所，这样难以形成规模效益，也难以通过人员培训，以提高审计技术方法、审计责任、审计风险等方面的研究从而提高执业水平、竞争力及抗风险能力。另外，只有大型事务所才能以相对较低的成本提供全面的服务，发挥集团事务所各方面的优势，不断提高服务质量，赢得客户和社会的信任而不断增加业务量，以提高盈利水平；在美、日、德等资本市场发达的国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制，而我国以1999年年报审计为例，10家上市公司客户最多的会计师事务所所占审计市场的份额总共也只有31，8%。可以看出。树立规模经营观念势不可挡。
二、多元化服务观念
从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等，独立审计的业务几乎可以伸展到各个角落。目前，我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，而国外会计师事务所的非审计业务收人高达70%。相对而言，审计服务风险要比非审计服务风险高，无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看，都必须大力发展非审计服务业务，以扩大原有市场生俘空间。
随着资本市场的规模化发展，历史性财务信息对信息使用者的价值增值效果日相对降低，财务报表审计又面对，业务量增长缓慢和巨大诉讼风险的庇力，因而独立审计应逐步转型，形成似独立性和专业性为基础的四种业务，即财务报表审计、鉴证型业务、保证业务以及专业咨询业务。
三、国际化观念
世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，企业经济往很大程度上超出了国界，国际资本市场逐步形成。经济关系的国际化，使独立审计逐步走出国界，为了使审计报告和被鉴证的会计报表能取得各有关国家社会公众的储任，客观上要求协调独立审计标准和实务。除了独立审计准则的国际化外，审计市场也门趋国际化。一方面，允许外国会计公司进入国内市场，另一方面，各国国内事务所也应积极走出阀门近年来，英美等国的大型会计公司在世界各个国家和地区积极拓展业务，而且其在海外的增长速度已超过在国内经营增长速度，当前，我国事务所的业务领域狭窄，必须培养一批具有国际水平的注册会计师，与国际会计公司竞争，开拓国际生存空间。
