近年来的会计信息失真问题引起了全社会的普遍关注，上市公司的经营者为了私利的最大化对财务报告进行包装，以完美的财务报告来取悦投资者，不仅挫伤了广大投资者的积极性保险理论，而且使投资者对财务报告产生了一种不信任的感觉。财务报告信息失真，其中一个很重要的原因是上市公司内部控制的严重缺位和失灵。在目前我国证券市场还不够成熟的情况下，投资者开始关注上市公司内部控制的情况，并认识到内部控制是影响会计信息可靠性的重要因素；上市公司的经营者和管理者同样注意到仅仅披露财务报表不能给投资者提供更加真实和具有说服力的信息，从而企业自愿披露内部控制鉴证报告来满足各方使用者的需要。
任何事物都有某种客观需要，在特定条件下产生并遵循一定的规律向前发展演进的，作为社会经济生活中重要组成部分的审计亦是如此小论文。审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。主要的审计动因理论包括信息理论、理论、委托责任理论、保险理论、冲突理论。其中，保险理论认为审计动因是风险的分担；理论认为审计动因在于促进股东利益和企业管理者人员的利益达到最大化并缓解两者之间的矛盾；信息理论认为审计动因在增进财务信息的价值，提高财务信息使用者决策人员的利益达到最大化。本文从理论假说、保险理论假说、信息理论假说角度来研究上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的动因。
一.理论假说
财产所有权与经营管理权的分离保险理论，这种分离必然形成了所有者与管理者之间的委托和受托这样一种经济责任关系，也就是委托人和人的关系。由于委托人和人的目标不一致，导致了委托问题。正是由于委托人与人存在着利益冲突，使得委托人往往倾向于通过与人达成的契约来解决因目标差异而产生利益冲突。对行为责任的履行情况进行报告正是所有者能够用以监督管理人履行契约关系的一种手段或途径，而管理者则有责任和义务是如实地向所有者反映行为责任的落实与执行情况小论文。由此可见，信息披露制度是缓解管理者和所有者冲突的有效的制度设计之一，也说明了理论为信息披露制度提供了理论依据。
就上市公司自愿披露内部控制鉴证报告而言，管理者有责任确保公司内部控制的合理完整有效，保证公司的正常有序高效的运转保险理论，从而披露内部控制鉴证报告有利于管理者证明其工作并检验其对公司的诚信；所有者不仅仅通过财务报表了解公司的财务情况更要通过注册会计师的内部控制鉴证报告的披露了解公司的业务运转情况和财务信息是否得到有效合理的处理和反映。上市公司内部控制鉴证报告的披露合理有效的缓解了管理者和所有者之间的矛盾使两者利益最大化。
二.保险理论假说
上市公司披露财务报告信息需要注册会计师的审计，一方面各方报表使用者可以理智的获取信息，另一方面上市公司通过注册会计师的审计可以规避风险，对自身的财务信息进行审核并做出正确的披露，给信息使用者一个透明的信息。但在一些列虚假财务报表曝光使信息使用者对其上市公司丧失信心的时候，上市公司开始注意到仅仅通过财务报表的披露是远远不够的，逐渐认识到内部控制对于财务信息的重要性，为了重塑披露信息在证券市场上的重要地位，各大上市公司开始寻求资深注册会计师对公司的内部控制进行鉴证和披露保险理论，从而降低信息使用者的风险，有利于提高企业形象和分散风险的作用。但目前，有人认为保险理论在我国并不能做到，由于证券体制的不健全和使用者取证难的现实状况，保险理论在我国难以实现。
三.信息理论假说
自愿审计动机与信号假说有着天然的联系。审计是一项有成本的行为，在有关法律、法规未作强制审计要求的情况下，上市公司之所以愿意负担审计成本，自愿聘请注册会计师对其内部控制进行审计，其动机很可能是向财务信息使用者发送信号小论文。事实上保险理论，上市公司自愿聘请注册会计师对其内部控制进行审计这一行为本身就是信号，意在向外界表明自己提供的财务信息可靠，增加信息的可信性。
1.会计信息与内部控制相关性需要披露内部控制鉴证报告
由于公司的会计信息与内部控制密切相关，注册会计师进行内部控制鉴证有助于发现公司内部控制的缺陷；注册会计师进行内部控制鉴证有助于寻找并改善内部控制的薄弱环节；注册会计师进行内部控制鉴证有助于促进企业内部控制的健康发展。
上市公司聘请注册会计师对公司进行内控控制鉴证，首先，避免了企业内部审计师作为公司员工的关系，内部审计师对公司的内部控制状况有所隐瞒，或者碍于内部管理人员个人之间的关系不愿按原则披露；其次，内部审计师所接触和了解到的企业内部控制状况不如外部注册会计师了解该行业及企业内部控制状况全面保险理论，外部注册会计师更加熟悉和掌握企业内部控制流程及有效合理性；最后，注册会计师较企业内部审计师更加注重其在审计市场中自身的声誉，注册会计师在审计过程中会更加严谨，以便提供给报告使用者以清晰透明的企业内部控制鉴证报告。
任何一个企业有序高效的运作都离不开有力的内部控制机制。会计信息与内部控制的关系就如同水与过滤系统的关系，水在经过各各过滤环节都会有效的去除杂质最终得到纯净水，如果某一过滤环节出现问题最终不会得到我们想要的纯净水。内部控制在上市公司中它设计的是否完整、是否合理、是否有效都将影响会计信息的真实有效性。仅仅通过财务报表的披露并不能让信息使用者更加清晰了解上市公司的整体情况，只有通过内部控制信息的有效披露才可以让使用者了解企业，达到信息披露的目的。
可见，上市公司聘请注册会计师对公司进行内部控制鉴证保险理论，加强内部控制制度建设，从而提高会计信息的质量，并完善内部控制制度，有利于上市公司会计信息披露质量的提高小论文。
2.上市公司的筹融资动机需要披露内部控制鉴证报告
对于有新发行证券再融资的公司来说，银行等金融机构会要求借贷款企业提供近三年的财务报告和最近的中期报告，并对企业年度报告进行审计要求，对企业的内部控制报告并没有要求但我国近几年也要求一些金融企业提供内部控制鉴证报告而其他企业没有相关规定；并且，在筹融资的过程中，存在信息不对称的问题保险理论，一类是签订贷款契约之前的信息不对称导致的逆向选择问题，另一类是签订贷款契约之后的信息不对称所导致的道德风险问题。诸如上述问题归根结底就需要有一个良好资金流向监管，而它则需要上市公司有着有效的内部控制做保证，从而上市公司内部控制鉴证报告的披露势在必行。
3.审计声誉和审计质量促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告
声誉常指获得社会公众信任和赞美的程度，通常由知名度、美誉度和信任度构成。高质量审计的声誉则可以认为社会公众对会计师事务所的审计质量予以信任和赞美的程度。既然审计质量可以理解为审计师发现并报告客户财务报告错报的概率，如果一个会计师事务所想要获得高质量审计的声誉，他就必须提供高质量的审计服务，比如发现并且报告更多客户财务报告的错报。
我国注册会计师协会每年对我国的注册会计师进行职业培训和监管并且对一些违规注册会计师进行处罚，说明我国政府为力求塑造一个良好的审计市场不断努力；上市公司也力求四大会计事务所和具有良好声誉的注册会计师进行鉴证。相信我国审计市场的良好声誉渐渐形成。对于投资者来说保险理论，会偏重相信那有良好声誉的审计师所做的鉴证报告，这就促使上市公司寻求具有良好声誉和良好审计质量的审计师进行审计，期望通过审计师的审计对该公司的内部控制做出正确的评估和内部控制进一步的改善，并提供给投资者透明的信息，从而给上市公司带来融筹资的机会小论文。可见，无论从投资者的角度还是从上市公司的角度都倾向于相信具有良好声誉的注册会计师，从而上市公司会自愿寻求审计声誉良好的注册会计师对其进行内部控制鉴证。
4.企业的规模和企业的形象可促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告
大部分上市公司其涉足的领域较多，例如原本以房地产经营为主的上市公司，由于企规模的扩大不断涉足其他行业比如食品加工保险理论，外贸等行业，这就造成投资者和其他相关信息使用者怀疑该上市公司的经营管理能力和企业的运作状况。上市公司渐渐意识到在资本市场上筹融资的重要性，让投资者更加对企业有信心就有必要提供给投资者更加可信和透明的企业内部控制信息，使其相信企业具有良好的运作情况和内部控制机制，确保给投资者以更大的回报。上市公司的内部控制鉴证报告便成为信息使用者较为可信的信息来源，这就促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告。并且,最近财务丑闻不断出现，企业信誉也成为考量企业的一把尺子，财务报表的披露已不能满足信息使用者的需要;信息使用者逐渐意识到内部控制信息的披露更加重要，更为可靠。上市公司同样逐渐意识到内部控制信息的披露有助于提高企业良好运转的形象，并有助于企业改善内部控制使其健康发展。可见，企业的规模和企业形象可促使上市公司自愿披露内部控制鉴证报告。
通过从理论、保险理论、信息理论的研究分析，可见，在国家法规的不断完善、监管力度的加大及信息使用者对信息质量要求不断提高的情况下，上市公司不断意识到披露内部控制鉴证报告不仅有利于信息使用者，也有利于上市公司自身的完善和发展。
参考文献：
1.喻少华.2008.自愿审计动机与质量研究大连出版社
作者简介：
张 伟（1971- ），男，陕西西安人，新疆财经大学会计学院副教授
王慧玲（1986- ），女，河南开封人，新疆财经大学会计学院硕士研究生
陈利军（1963- ），男，山东青岛人，新疆财经大学会计学院教授
一般IBNR准备金的计提缺口等于未决赔款准备金计提缺口，而未决赔款准备金计提缺口反映了未决赔款准备金的充足性水平。已有研究表明，未决赔款准备金的充足性水平与保费规模、赔款支出以及损失率显著相关。那么，未决赔款准备金的充足性水平与这些变量之间相关的原因是什么？2005年以后我国保险业所面临的监管制度、财务会计制度以及税法，都发生了剧烈变革。这些制度的变迁是否影响财险公司未决赔款准备金的充足性水平？如果有影响动机与后果是什么？本文对此进行了研究。
一、研究设计
（一）研究假设 鉴于制度变迁时间的阶段性特征，实证分析界定的三个时间段分别为：（1）2001-2006年间；（2）2001-2008年间；（3）2007-2011年间。根据这三个样本，作出以下分析与提出以下假设：
（1） 基于样本Ⅰ的假设。从已有研究文献看，财险公司利用未决赔款准备金进行盈余管理的动机可以概括为三类，即平滑盈余、避税和避免监管机构的惩罚。Grace等（2007）发现，未决赔款准备金高估与盈余的移动平均负相关， 未决赔款准备金高估的概率与财险公司税盾收益正相关。我国学者童盼（2006）的研究也支持了平滑盈余动机。Petroni（1992）则发现，财务状况不好时，财险公司倾向于低估未决赔款准备金以满足监管的要求。我国学者周晶晗等（2008）的经验研究支持平滑盈余和监管动机。赵桂芹等（2010）的研究不支持避税动机。从契约理论来看，企业可以利用盈余管理满足监管者的要求，避免监管惩罚；而企业高管也可能基于风险厌恶或税收的原因进行盈余管理，从而使业绩较稳定或递延税款。从财务报告的角度来看，企业（特别是上市公司）进行盈余管理是为了满足投资者和证券分析师等的预期，以避免声誉损失以及股价的不利波动。由于未决赔款准备金本身具有不确定性，评估的方法也较复杂，所以它成为财险公司进行盈余管理的重要手段之一。本文提出以下假设：
假设1：财险公司可能通过调整未决赔款准备金进行盈余平滑
假设2：财险公司可能通过调整未决赔款准备金来递延税收
假设3：财险公司可能通过调整未决赔款准备金来满足监管要求
2005年前我国财险公司依据《保险公司财务制度》（1999）评估IBNR准备金，2005年后保监会要求在评估保险公司偿付能力时采用精算方法评估IBNR准备金。根据本章前几节的研究，财险公司在财务制度（1999）下的IBNR准备额金评估值普遍低于精算方法的评估值。因此，在新的监管制度下，财险公司利用未决赔款准备金进行盈余管理的动机可能会减弱。因此，本文提出假设4：
假设4：2005年出台的未决赔款准备金监管要求可能减弱财险公司利用未决赔款准备金进行盈余管理的动机
彭玉龙和李荣林（2007）比较了非寿险公司法定报表与财务报表下未决赔款准备额金计提水平，发现法定报表下的未决赔款准备金更及时反映了坏消息，具有条件稳健性特征。2005年之后，如果我国财险公司在财务报表下按精算方法评估IBNR准备金，未决赔款准备金应具有更高的稳健性或谨慎性。因此，本文提出假设5：
假设5：2005年出台的未决赔款准备金监管要求提高了财险公司财务报表下未决赔款准备金的稳健性
（2）基于样本Ⅱ的假设。从 2007年开始，我国财险公司按照新会计准则的要求采用精算方法评估IBNR准备金和未决赔款准备金。由于精算方法较比例法能更客观的反应赔付模式，提高了IBNR准备金的充足水平，降低了财险公司操纵未决赔款准备金的空间，因此，本文提出以下假设：
假设6：2007年新会计准则的执行减弱了未决赔款准备平滑盈余动机，提高了财险公司财务报表下未决赔款准备金稳健性
（3）基于样本Ⅲ的假设。从 2009年开始，我国财险公司按照《企业会计准则解释2号》和《保险合同相关会计处理规定》的规定评估IBNR赔款准备金，尽管仍采用精算方法评估IBNR准备金，但要求基于IASB三要素标准进行评估。2010年，保监会为保证上述文件的顺利实施，又出台了《关于保险业做好〈企业会计准则解释2号〉实施工作的通知》，该文件更具体的规定了评估IBNR准备金的技术要求，这样就进一步压缩了未决赔款准备金盈余管理的空间，因此，本文提出以下假设7。
假设7：2009开始执行的新财务制度规定减弱了未决赔款准备平滑盈余的动机，提高了财险公司财务报表下未决赔款准备金的稳健性
保监会于2008年开始尝试按照保险监管三支柱的框架对保险公司进行全面风险监管，并于2008年7月10日了《保险公司偿付能力管理规定》（保监会令[2008]1号于2009年开始实施），在这之后又陆续出台了一些具体实施办法。新的偿付能力管理规定和实施办法强化了对保险公司的监管并促进了监管制度与新会计制度的协调（如准备金的内控制度规范），保险公司面临的偿付能力要求压力增加，这就增加了保险公司盈余管理的监管动机，因此，提出以下假设8：
假设8：2009年《保险公司偿付能力管理规定》的执行增强了财险公司利用未决赔款准备金进行盈余管理的监管动机
（二） 样本数据 本研究的三个研究样本数据都来自《中国保险年鉴》，集团保险公司的非寿险业务数据主要来自分公司业务统计报表以及财险公司财务报表。三个样本时间段分别为：（1）2001-2006年间；（2）2001-2008年间；（3）2007-2011年间。
（三）变量定义 根据已有研究文献，本文的变量设计如表（1）所示。其中，A1为被解释变量，其含义为未决赔款准备金相对水平，根据本章的研究，未决赔款准备金与赔款支出相关，所以定义A1为未决赔款准备金账面值除以已付赔款之后的值。A2至A6分别表示盈余修饰变量、承保结果变量、税收动机变量、投资收益变量和规模扩张变量。A7表示未决赔款准备金率的变化率，A8表示赔付率变化率。A12大于0表示坏消息，否则为好消息。由于我国财险公司适用的税率以及税前抵扣项差异较大，难以找到较好的指标直接刻划税收动机，本研究没有采用周晶晗等（2008）的指标，而是采用虚拟变量A12定义税收动机变量。A9至A11为年度虚拟变量，这三个涉及时间的变量反映制度的变迁。
二、实证检验分析
（一）基于样本Ⅰ的分析 表（2）显示，所有模型中，盈余修饰变量A2 和A5的影响都显著为正，承保结果变量A3的影响显著为负，这这实证结果都支持了盈余平滑假设1。这说明，当上一年承保利润和投资收益绩效相对较差时，财险公司倾向于在本年低估未决赔款准备金来改善本年度的账面盈余状况。结论还表明，当本年度承保结果较差时，财险公司也倾向于在本年低估未决赔款准备。本文改进了税收动机变量。从2003年开始的保险业税收制度改革的目的，就是减轻保险业的税收负担，这说明长期以来整个保险业的税收负担较重，企业为了生存必然会进行盈余管理以避税，结论恰与这一事实和背景相吻合。然而，结果并不支持监管动机假设3和假设4，原因在于本研究采用的数据都来自通用财务报表。该结果表明，尽管保监会从监管的目的出台了更谨慎的准备金评估办法，但是财险公司并没有按该办法评估准备金，而是仍然按保险公司财务制度计提未决赔款准备金，因此也就不存在盈余的监管动机。表（3）结果显示，在2001年至2006年期间，我国财险公司不具有条件稳健性特征（A8*A12的系数不显著），而且从非条件稳健性来看，2005年之后的会计稳健性程度下降（A9和A9* A8的系数都显著为负）。该结论与2004年至2006年期间我国主要财险公司未决赔款准备金普遍计提不足的事实相一致。这可能是由于从2004年开始我国财险业务快速发展导致赔付支出也相应增长较快，从而强化了财险公司低估未决赔款准备金的动机。
（二）基于样本Ⅱ的分析 表（4）和表（5）中结果支持了盈余平滑动机假设1、税收动机假设2和假设6，但仍不支持监管动机假设3。实证结果表明，2007年以后，财险公司平滑盈余的动机减弱（A3*A10的系数显著为正）。从非条件稳健性的角度来看， 会计稳健程度提高（A10的系数显著为正）。该结论表明，2007年新会计准则的执行提高了未决赔款准备金的充足性水平。但从条件稳健性的角度来看，在2001年至2008年期间，我国财险公司不具有条件稳健性特征（A8*A12的系数不显著）。
（三）基于样本Ⅲ的分析 表（6）结果支持了盈余平滑动机假设1、税收动机假设2以及监管动机假设3以及假设8（A6的系数显著为负），但不支持假设7。实证结果表明，与2007和2008年相比，2009年以后，财险公司平滑盈余的动机并未减弱，盈余管理的监管动机却在加强（A6的系数显著为负），但盈余管理监管动机在一定程度上也受到遏制（A6*A11的系数显著为正，小于A6的系数）。与IASB会计准则和欧盟偿付能力监管制度相比，我国目前的未决赔款准备金相关评估制度缺乏更细致的规定和要求，这就为盈余管理留下了较大的操纵空间。从非条件稳健性的角度来看， 制度的改变没有促使会计稳健程度得到显著提高（A11的系数不显著）。表（7）的结果显示，在2007年至2011年期间，我国财险公司仍不具有条件稳健性特征（A8*A12的的系数显著为负）。
三、结论
本文到以下主要结论：（1）在2001年至2011年期间，我国财险公司普遍利用未决赔款准备金的调整进行盈余平滑和避税；在2001年至2008年期间并未发现未决赔款准备金盈余管理的监管动机，而《保险公司偿付能力管理规定》从2009年开始执行后，增强了财险公司利用未决赔款准备金进行盈余管理的监管动机。表明我国财险公司未决赔款准备金信息的可靠性和敏感性较低，不同目的下的政策之间还存在着一定的冲突。（2）在2001年至2011年期间，我国财险公司的未决赔款准备金计提不具有条件稳健性特征。2005年至2006年之间的会计稳健性程度下降，而2007年后新会计准则的执行减弱了未决赔款准备平滑盈余的动机，提高了财务报表下未决赔款准备金的会计稳健性。但2009年以后（包括2009年）《企业会计准则解释2号》和《保险合同会计处理相关规定》的执行并未进一步显著提高未决赔款准备金的会计稳健性。意味着，我国财险公司的未决赔款准备金仍存在低估的倾向，尽管2007年开始执行的新会计准则在某种程度上抑制了这种现象，但还存在较大的改革空间。（3）从盈余管理看，2007年之前，未决赔款准备金的盈余管理主要来自于已发生已报告准备金。2007年以后， 精算方法的采用导致IBNR准备金成为主要的盈余管理来源。
*本文系国家社会科学基金青年项目（项目编号：07CJY065）阶段性成果
参考文献：
在《国际财务报告准则第4号一保险合同〉〉出台之前，递延匹配法一直是各个国家保险合同会计计量采用的基本原则。递延匹配法根据传统会计中配比的概念，使保险合同的成本和保险合同的保费收入配比，予以确定利润。递延匹配法强调谨慎与稳健的会计原则，很好地保护了保险合同债权人的利益。国际会计准则理事会自2001年重新改组以来，致力于建立一套国际上通用的企业会计制度，用于帮助投资者根据国际会计准则制定的会计信息做出正确的经济决策。这一基本理念动摇了原先保险合同会计所采用的递延匹配这一根本，因为债权人与投资者之间有着不同的利益取向和价值选择。国际会计准则理事会开始考虑采用何种模型方法可以更好地帮助投资者了解保险公司的盈利状况和投资价值。在此背景下，资产负债法这一会计模型开始受到了各界的关注。
资产负债法的运用原理源于资产负债表，通过对资产负债表中资产和负债的计量和资产与负债的变化情况确认保险公司的期间收益。保险资产与保险负债的确认必须严格依照会计准则中关于资产与负债确认的统一标准，不符合资产和负债定义的项目不能够确认为资产和负债，而且保险公司财务报表中的利润表所反映的收入和费用根据保险资产和保险负债计量的变化而定，利润是基于资产负债科目对损益类科目的影响变化而确定的。
尽管国际会计准则理事会目标明确地致力于一套以资产负债基本原则为指导的保险合同会计制度，但是基于保险合同本身的复杂性，《国际财务报告准则第4号一保险合同〉仍然被分为两个阶段进行实施。2004年3月份国际会计准则理事会公布了《国际财务报告准则第4号一保险合同〉第一阶段成果。
该成果以资产负债法为导向，主要规范保险合同会计的基本原则和对现行保险会计实务做出一定的修改。第一阶段成果并没有针对保险合同会计具体确认与计量作详细规定，这些规范将作为保险合同第二阶段成果于2011年公布实施。《国际财务报告准则第4号一保险合同〉汾为两个阶段实施，客观上对各国保险合同会计规范的差异预留了伏笔，许多国家(比如美国、德国）仍然执行以递延匹配原则为指导的保险合同会计，而有些国家地区比如欧盟上市公司、中国）的保险企业则根据资产负债法原则为指导编制相应的财务会计信息。
实际上国际会计准则理事会在第二阶段关于《国际财务报告准则第4号一保险合同〉〉成果中能否不折不扣地执行资产负债法这一基本原则，目前还存在着一定的变数。主要原因是因为保险合同本身的复杂性，使得资产负债法在保护投资人利益的基础上，从某种程度上增加了保险公司会计信息的波动性，相对于递延匹配法原则而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危机这一诱因下人们更多地关注财务报表的风险预警和信息传递能力，未来保险合同会计如何实现国际趋同，又一次成为学界关注与争论的焦点。
二、递延匹配法与资产负债法下的会计计量(一）递延匹配法下保险合同的确认与利润实现
递延匹配法是指根据权责发生制将保费收入和保险赔付支出以实际发生的影响作为确认和计量的标准进行收入和费用的匹配，根据会计分期原则将一定时期的收入和该时期的费用进行匹配。它强调了谨慎性这一原则，保险资产的计量并不是整个保险合同约定保险金的全部，而是匹配法则下的部分保险金，从而实现了资产的低价原则;而相对于保险负债，保险责任准备金的计提既包括未来为了履行保险合同所约定义务的必要支出，也包括特定风险下的巨灾保证金和均衡准备金，实现了负债的高价原则。
递延匹配法下保险公司在收到保险费时并不立即确认为收入，而是将保费根据保险合同的生效时间进行期间归置，属于会计年度内的保费确认为收入，不属于当期会计年度的保费进行未到期递延，确认为负债。如果递延的保费不足以满足预期的保险赔付成本保险公司需要确认责任准备金。保险公司在取得保险合同过程中发生的手续费、佣金等成本也将进行递延，在保险合同的有效期内予以摊销，将其同保费收入一起在合同期内配比。
采用递延匹配法的保险会计制度一般将保险合同按照期限的长短进行区分。对于短期的保险合同，由于该类保险合同假定风险平均于保险期间，并且保险期间短暂，所以营业收入的递延上没有必要进行平均化设计，保费收入的实现过程与保险风险承担的过程一般形成同步对应关系。对于长期的保险合同，由于该类合同保险期间长，投保人一般按照合同约定按期交纳保费，递延匹配通常对保费进行平均化设计，在保险合同的有效期内平均确认分期保费收入。由于长期保险合同风险分布的不均匀性，平均按期确认长期保险合同的保费收入客观上造成了保险合同资产与负债的不对称性，为了反映风险的聚集递延匹配法下不仅允许保险公司针对长期保险合同未来赔付与责任提取长期保险准备金，而且还必须针对特定的保险合同或者风险类型提取巨灾保证金和均衡准备金。
递延匹配法下保险公司的利润只有在一个会计期间内通过对保险营业支出和保险营业收入的确认得以动态实现。保险企业取得保费收入后扣除掉相应的赔款和给付支出，然后还必须扣除各项保险准备金后才得出承保利润。值得一提的是在递延匹配法下对保险准备金的计算主要依靠估计，保险合同准备金与未来实际赔付存在一定的偏差。如果保险责任准备金提存过多，则会造成保险公司的当期利润降低，在以后的会计区间递延后形成秘密准备金。由于秘密准备金无法在利润表上予以反映，因此各种保险准备金的确定是否准确，影响着保险公司财务报表中所反映的利润是否准确和具备说服力。
(二)资产负债法下保险合同的确认与利润实现
资产负债法以保险资产和保险负债计量的变化来定义收入和费用，与财务报表各要素定义的逻辑关系相一致。保险公司对保险资产和保险负债的定义遵循企业会计制度概念框架下对资产和负债的定义，只要符合某项要素的定义，便可以确认和计量这一要素。
保险资产是指保险合同中保险公司的净合约权利。净合约权利是保险公司基于保险合同所形成的，由保险公司拥有或者控制的、预期将给保险公司带来经济利益的资源。保险合同在符合上述保险合同净合约权利的定义同0寸，如果其成本和价值能够可靠地加以计量，才能确认为保险资产。在资产负债法下由于保险公司对保险合同的取得成本（佣金和手续费支出）不符合资产的定义，因此不应该确认为资产。
保险资产反映的是保费从投保人向保险公司的流入，只要保险公司能够预期保费收入将流入企业，不管它的期间归属如何，也不管它是否已经支付，都必须确认为保险资产。有的保险合同下保留了投保人在保险合同到期后可以选择是否延长的权力，在这样的保险合同下保险公司只有在确认保险合同将给投保人带来好处并且投保人十分有可能选择延长保险合同下才能对延长后的保险合同资产进行确认。
保险负债是指保险合同中保险公司的净合约义务。保险公司的净合约义务是基于保险合同所形成的预期会导致经济利益流出保险企业的现时义务。现时义务的界定对保险公司而言意义非常重大，因为保险公司的经营特征决定了保险合同具备一定普通意义上的未来承诺的特征。现时义务不同于未来的承诺，它是产生于过去的交易或者其他事项的在当前条件下已经承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，因此不能够确认为负债。只要保险合同未来承诺的特征是基于现时的已经签订的保险合同而形成的，这一特征便不影响保险公司对保险负债的确认。如果基于保险合同的现时义务的履行造成与净合约义务有关的经济利益可能流出企业，并且未来可能流出的经济利益能够可靠地计量，则保险公司应该在资产负债表中确认负债。
保险负债表示保险公司剩余理赔和合同下的风险的价值，包括所有直接和间接保险合同成本而不是未到期保费的递延。在保险合同的有效期间内，保险公司根据保险合同承保风险由不确定性转变为确定性而从风险中解脱，从而得以确认收益和损失。由于巨灾和均衡准备金不符合负债的定义，所以资产负债法下的会计制度不允许计提相关的准备金。
资产负债法下保险公司的利润可以得以静态实现。在资产负债法下保险合同签订时，便需要确认相关的保险资产和保险负债，同时相应确认收益和费用。这使得资产负债法下在保险合同初始确认时保险公司便有可能产生初始损益和利润，不过这一初始利润一般需要在会计期间到期日前再次通过负债充足性测试的方法予以修正。资产负债法下的利润通过不同时期资产负债表的变化得出，根据会计的恒等式由资产减去负债得到所有者权益，如果所有者权益比上一会计年度增加，则表示保险公司该年度获得盈余;如果所有者权益较上一会计年度有所减少，则所减少部分为保险公司的年度亏损。
三、我国保险会计的现状与特征(一）我国保险会计的现状
2006年2月15日，财政部颁布了39项企业会计准则（以下简称“新《企业会计准则》”）要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。为了提高保险公司的会计信息质量和内部管理水平，促进保险业又快又好发展，我国保险监管部门决定从2007年1月1日起全保险行业推行新《企业会计准则》保险业成为我国第一个率先不区分上市公司与非上市公司全部执行新《企业会计准则》的行业。
新《企业会计准则》虽化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。为了与目标相协调，新准则直接提出了会计信息的质量要求，重新严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件;新准则第一次在我国引入公允价值计量要求，对于非同一控制下的企业合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允价值计量，使会计记录由静态转为动态，提升了会计信息的有用性。而且，新准则规范了新的会计业务，提出了许多新的概念，比如金融工具、投资性房地产和股份支付等，彻底改变衍生金融工具的“表外”特点，通过表外金融资产、负债的表内化，使财务报表使用者更加容易地评价公司风险管理的有效性。另外，新准则规范了企业合并、合并会计报表等重要的会计事项；引入了每股收益、分部报告等比以往更加严格具体的披露要求，为财务报表使用者提供了更为透明的信息。
新《企业会计准则》中与保险公司最为密切相关的是第25项具体准则《保险合同》与第26项基本准则《再保险合同》这两项准则具体规范了源自保险合同的会计要素的确认与计量。普遍认为我国新企业会计准则中关于保险合同会计计量遵循的是资产负债法这一基本原则。实际上由于新《企业会计准则》在我国原来保险会计规范基础上进行改革，以《国际财务报告准则第4号一保险合同〉湘关规范为模板，吸收了部分美国保险合同会计的相关规范，使得我国现行保险合同会计计量模式既包含了资产负债法的基本特点，同时也保留了递延匹配法下的若干特征。通过上文对两种不同会计计量模式的分析，下文将进一步分析我国现行保险合同会计计量模式的若干特征。
(二)我国保险合同会计计量的若干特征
首先，保险会计的规范主体实现由保险公司向保险合同的转变。中国自2007年度开始执行新《企业会计准则》首次打破了行业和所有制形式界限，将金融保险业与其他行业统一通过《企业会计准则》予以规范。先前保险公司都不属于《企业会计准则》的适用范围内，保险会计所遵循的会计制度《保险公司会计制度》（1998~2001)和《金融企业会计制度》（2001~2006)都是以保险公司为规范主体，内容除保险合同以外，还包括会计要素、股权投资和财务列报等方方面面。新《企业会计准则》首次将保险公司纳入其规范体系，其中的第25项具体准则《保险合同》与第26项基本准则《再保险合同》成为保险行业特别会计规范，保险公司其他会计规范适用新《企业会计准则》的其他具体准则。中国的这一做法基本实现了保险会计规范与国际会计准则的趋同，保险合同成为保险会计的规范主体。
其次，我国保险合同会计规范以资产负债法为理论基础。企业会计准则关于保险资产与保险负债的定义实现了与《国际会计准则〉的实质趋同，各要素遵循企业财务会计概念框架中对资产和负债的定义。比如《企业会计准则第25号一原保险合同》第7条的规定，保费收入必须满足保险合同成立并且承担相应的保险责任;与保险合同相关的经济利益很可能流入保险公司并且该保险合同的成本或者价值可以可靠地计量这些条件下才能进行会计确认。只有符合某项要素的定义，并且能够可靠地计量，保险公司才能对保险合同资产与保险负债进行确认。我国保险合同会计规范以资产负债法为理论基础，保险公司在保险合同成立时便必须按照资产和负债的相关确认条件在会计上予以确认，利润在保险合同成立的同时便得以静态实现，为了修正企业的静态利润值，保证会计信息的真实准确，《企业会计准则第25号一原保险合同》第14条的规定保险公司必须在会计期末对保险负债进行充足性测试，并且按照其差额补提相关准备金。新《企业会计准则》中关于保险资产、保险负债以及准备金充足性测试等规范，都体现了资产负债法的基本要求。
但是，企业会计准则部分会计规范仍然保留了递延匹配法的特征。首先是保险合同的分类，本文第二部分已经论述了递延匹配法客观上要求对保险合同予以分类，这是递延匹配法下会计处理的基本前提。《企业会计准则第25号一原保险合同〉〉将保险合同分类为寿险合同与非寿险合同，准则中对这两类保险合同概念的表述实际上等同于以递延匹配原则为基础制定的美国保险会计准则£)中关于长期保险合同和短期保险合同分类的概念内涵。递延匹配法以权责发生制为基础，应收保费和预收保费的确认与计量受合同期限的长短有所不同。长期保险合同的应收保费和预收保费的界定以期收为原则，趸收为例外。短期保险合同的应收保费和预收保费的界定以趸收为原则，期收为例外。我国目前的保险会计规范中针对不同的保险合同，规定了不同的保险资产与负债的会计确认方式和种类，从而使得当前的保险会计制度仍然体现了递延匹配法的显著特点。另外，保险准备金的设置和划分延续了我国旧会计制度中对递延匹配法的运用。资产负债法下无论是通过现时转出价值还是现时购进价值所得出的保险负债，都蕴含着未来保险公司根据保险合同所必需承担的净合约义务的价值，即针对保险事故的赔付准备，因此也无需界定未到期责任准备金和未决赔款准备金，无需针对未决赔款准备金区分已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。而我国《企业会计准则第25号一原保险合同》规定了保险公司必须设置针对非寿险合同的未到期责任准备金和未决赔款准备金和针对寿险合同的寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。这些做法实际上是对原有会计规范的延续，因此也带有明显递延匹配会计原则的烙印。
四、国际趋同对我国保险会计的挑战与建议(一）我国现行保险合同会计计量模式评价
我国现行保险会计计量选择了与国际会计准则接轨的资产负债法为理论基础，配以美国递延匹配法模式下的部分会计计量方法为补充。因此对我国现行保险合同会计计量模式的评价，必须首先分析资产负债法和递延匹配法各自的优点与缺点。
资产负债法代表的是目前国际上保险会计趋同计量模式的主流观点，通过对保险合同和保险负债的确认与计量，帮助投资者、公众与监管者一目了然地根据资产负债表直观了解保险公司的获利能力，会计信息的使用者不需要像递延匹配法原则下那样解读财务报表关于成本递延，收益匹配等相关隐含的会计信息。资产负债法的计量强调的是公允价值模式，能够更加客观真实地反映保险公司的资产状况和盈利能力，避免了递延匹配法下可能造成的秘密储备金聚敛等现象，更好地保证了投资人的投资利益。
资产负债法下的会计确认和报表列示更为简单和统一，便于会计资料使用人（投资人、投保人、监管者和公众等)阅读和了解相关的信息。首先资产负债法下对保险合同的分类变得毫无意义，因为所有保险合同不再根据递延匹配原则进行会计分期处理，长期保险合同和短期保险合同的资产和负债都按照市场价值的方法进行评估确定。这也是国际会计准则的保险合同会计没有对保险合同作进一步分类的主要原因。另外资产负债法下根据市场公允价值所得出的保险负债，都蕴含着未来保险公司根据保险合同所必需承担的净合约义务的价值，因此也无需对保险准备金做诸如责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金等划分。
不过资产负债法下公允价值计量模式的使用会造成保险公司各年度运营情况波动性大，保险公司年度利润对宏观环境与金融市场的依赖性增强，投保人在经济运营良好的年度不仅拥有充实的赔付保障，而且部分人寿保险产品投保人还可以获得更丰厚的投资回报;但是在经济运营欠佳的年度则可能由于保险公司各项资产与负债根据市场价值评估出现缩水状况，导致保险公司偿付能力下降，投保人利益无法得到充分保障。此外保险合同根据其市场价值进行计量是实践中的一大难题，因为保险合同不存在活跃的市场交易，所以也不存在可供参考的第三方价格，对保险合同资产负债的计量因此只能通过运用特定的模型，根据保险合同所产生的现金流和保险合同价值在资产负债表日的贴现值等因素予以确定。
保险会计计量在递延匹配法下通过成本递延和利润匹配的方式，解决了保险成本不确定性对保险公司利润确定所带来的难题。递延匹配法根据保险合同的实际保费收入为基础，按照权责发生制的原则对成本与费用进行期间归置，辅以各项保险准备金的计提保证保险公司在未来发生保险事件下充分的偿付能力，减少了保险公司会计信息的不稳健型，减少了保险公司通过会计报表操控利润的风险性。递延匹配会计制度因为其稳健性和可操作性，很好地保护了保险合同债权人的利益。不过由于递延匹配法更加强调谨慎性原则，造成保险资产低价计量和保险负债高价计量的非对称性，保险公司秘密储备金增加，投资人利益普遍低于保险公司运营真正的投资回报水平，保险监管部门与公众解读保险公司递延匹配法下会计信息的难度大大增加。
由此可见，我国现行的保险会计计量模式致力于满足投资人、投保人和社会公众等多方利益，通过采用与国际会计准则趋同的资产负债法进一步公允体现保险公司盈利能力，力求还投资人应有投资回报的本来面目，更好地保证投资人利益，帮助投资人、监管者和社会公众更为客观公正地解读保险会计信息。但是现行制度对资产负债法的运用并不彻底，许多保险资产和负债的计量并不是以公允价值进行计量，而是采用原先递延匹配法原则下的各项方法确认保险准备金，通过谨慎计量的方法保证投保人的利益。确切地讲这种模式是保证投资人利益与投保人利益的一种中间模式，是为目前国际上针对未来保险合同会计国际趋同路径目标不明状况下而采用的一种过渡模式。我国新《企业会计准则》作为公认会计制度(GenerallyAccepiedAccountingprincpesGAAP)框架下的会计制度，从本质上与监管层面上的法定会计制度（S_OT八ccomtingPrncPlesSA)T着根本区别。国际趋同背景下未来保险合同会计计量模式将会进一步朝着以公允价值为基础的资产负债法模式发展，这种发展趋势客观上对我国刚实施不久的保险合同会计制度提出新的挑战，为未来我国《企业会计准则》在国际趋同背景下保险合同会计的改革预留伏笔。
(二）国际财务报告准则下保险合同会计发展趋势
国际会计准则理事会关于《国际财务报告准则第4号一保险合同》第二阶段的制定仍然处在讨论阶段。2007年5月份国际会计准则理事会了相关的讨论文稿。该文稿同样以资产负债法为理论基础，针对保险资产和保险负债公允价值评估模型的选择等提出探讨。预计这一讨论文稿会在2010年以《国际财务报告准则第4号一保险合同〉〉第二阶段成果初稿的形式予以，并将于2011年开始生效实施。
在现有的讨论中占据主流观点的是关于运用保险合同的现时转出价值（Cunentextvajue)和现时购入价值（Currentenryvajue膜型来评估保险资产与保险负债的公允价值。
保险合同的现时转出价值以产品销售市场为导向，根据市场上的第三方为取得保险合同的净合约权利(保费收入）所愿意支出的价值确定保险资产，根据市场上的第三方为接受保险合同的净合约义务(保险赔付）而要求保险公司所支付的价值确定保险负债。保险合同的现时购入价值以成本采购市场为导向，根据保险公司在市场上为了向第三方(其它保险公司）获得保险合同的净合约权利所愿意支出的价值确定保险资产，根据保险公司在市场上为了接受第三方（其它保险公司）的净合约义务而要求其它保险公司所支付的价值确定保险负债。
由于保险事件具有随机性，所以对保险合同的现时转出价值和现时购入价值的期望值只能根据保险事件的发生概率进行测算概率的估算和实际发生概率之间难免存在偏差。为了减少偏差，保险资产和保险负债的公允价值计算中还考虑了风险校准系数，用于帮助公允价值的计算更加贴近保险合同本身的实际价值。风险校准系数的确定根据市场的风险偏好而定，按照国际会计准则理事会的观点，风险校准系数所调整的风险不仅包括单一的风险，还包括投资组合下可以相互之间进行风险平衡的多样性风险。此外由于保险公司风险经营过程中还会向投保人提供理财、咨询等服务，现时转出价值和现时购入价值的计算还允许运用服务边际系数进一步修正保险资产和负债的市场价值，以求获得更加精确的公允价值。
虽然国际会计准则理事会将资产负债法确定为理论基础，但是资产负债法与递延匹配法之争在《国际财务报告准则第4号一保险合同〉〉第二阶段的制定过程中的讨论并没有停止。2009年7月份国际会计准则理事会的每月资讯中显示，国际会计准则理事会正在讨论针对短期保险合同索赔前设置未到期责任准备金，通过改变先前允许保险公司计提未到期准备金的做法，强制性地要求保险公司通过针对尚未索赔的短期保险合同计提未到期责任准备金的做法为会计信息的使用者提供有用的经济信息。这一讨论的观点实际上是递延匹配法下针对短期保险合同常见的一种准备金记提方法，为目前中国、德国和美国等多数国家所采用。尽管这一讨论能否付诸实施仍未定论，不过国际会计准则理事会通过官方渠道这一观点起码向外界传递一个信息，即未来保险合同会计国际趋同中不排除在以资产负债法为指导原则的基础上借鉴部分递延匹配法的会计方法。这种做法也是与当前我国的保险合同会计实践相吻合的。
(三)国际趋同下完善我国保险会计的若干建议
首先，加强资产负债法模式下保险合同计量的研究。由于我国长期以来采用递延匹配法原则对保险合同会计进行计量，所以关于递延匹配原则下的会计计量研究较多；但是基于资产负债法的研究起步较晚，相对而言研究成果较少。我国现有关于资产负债法的研究都是在国际会计准则委员会制定《国际财务报告准则第4号一保险合同〉第一阶段成果以后才陆续开展，而且大部分研究都停留在对已公布的资产负债法原则下保险合同会计政策的分析和评估，真正对资产负债法基本理论和相关会计要求的研究少之又少。由于国际会计准则理事会一直将资产负债法作为其制定保险合同会计的理论基础，为了更好地应对国际会计趋同对我国保险业的影响，学界当前应该加强对资产负债法模式下保险合同计量各项要求的基础性研究，从而为以后我国保险会计在国际趋同下的改革提供必要的理论参考。
中图分类号：F840.62 文献标识码：A 文章编号：1003―7217(2007)04―0024―04
一、引言
2003年3月24日《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》(简称“一号文”)第五条规定人寿保险公司的最低偿付能力额度为长期人身保险业务最低偿付能力额度和短期人身保险业务最低偿付能力额度之和。长期人身保险业务是指保险期间超过1年的人身保险业务；短期人身保险业务是指保险期间为1年或1年以内的人身保险业务。
长期人身保险业务的最低偿付能力额度的计算基础为法定最低责任准备金和风险保额。风险保额为有效保额与期末(法定最低)责任准备金之差。有效保额指的是若发生了保险合同中最大给付额的保险事故，保险公司需支付的最高金额。该规定计算方法简单易行，操作方便。该规定自实施以来对中国保险业的监管发挥了积极的作用。
需要指出的是，我国现行的“一号文”偿付能力额度要求，基本上是直接借鉴了欧盟第一代保险指令中规定的保险公司偿付能力额度要求标准。其中，寿险标准是欧盟1979年的标准。2002年，欧盟对该偿付能力标准作过一次修改，但我国保监会在2002年制定“一号文”时，可能没有及时注意到欧盟当时正在进行的修改。而且，欧盟修改其现行标准是在一个更大的改革计划下进行的，即将1973年和1979年以来的现行体系，并于2002年修改过的标准划分为“Solvency I”；与此同时启动的、符合I-AIS保险核心原则的风险导向型的、从2001年5月正式开始研究、拟于2007年完成的新的改革方案叫做“Solvency II”项目。
从这个意义上说，我国保监会在“一号文”中颁布的现行标准，从参照标准和时间上考虑，一开始就显得相对落后。
我们所需要的偿付能力额度要求标准，在时间和理念上是否先进都不是最重要的，重要的是要适合我国保险业的发展实际，即要合理。不可否认，关于我国保监会“一号文”中规定的现行标准，其合理性并没有得到充分的研究。
因此，本文以寿险业为对象，首先分析我国现行寿险业偿付能力额度标准所参照的欧盟标准的理论依据；其次试图分析我国现行标准的审慎性；最后从我国的实际出发，试图建立寿险业偿付能力额度的理论模型，并利用中国寿险保险市场的历史数据进行实证。
二、长期寿险业务最低偿付能力额度要求理论分析
“一号文”关于寿险业偿付能力额度的规定直接借鉴了1979年欧盟寿险业偿付能力额度要求的监管规定。1979年，欧盟第一代寿险指令出台，欧盟寿险公司偿付能力额度标准开始正式实施。欧盟标准中，寿险公司最低偿付能力额度中计算比率4％由Campagne(1961)计算得出[3l。
Campagne(1961)寿险业务偿付能力额度计算模型主要隐含考虑了投资风险，并选择责任准备金作为计算基础。其原因是他认为投资风险是最主要的风险，而责任准备金是寿险公司投资最主要的资金，因而考虑责任准备金为计算基础最有意义。Campagne(1961)采用的数据来自于荷兰国家寿险市场的十大保险公司。由于1925～1945年期间荷兰和其他西欧国家保险公司的主要资产分布在低风险领域，因此，计算比率4％更多的是来自于低风险领域的投资风险，这也是为什么在欧盟寿险公司偿付能力额度的设置中针对不同的新险种设置更低要求(例如投资连接险的责任准备金的计算比率为1％)的原因。
以风险保额为计算基础的最低偿付能力额度计算比率没有科学的理论依据，主要通过经验获得。据说有这么一个理由，就是保险金额=(保险金额-责任准备金)+责任准备金，前面一部分就是风险保额。
计算基础的选择并不是随意选择的。Cam.pagne模型考虑了寿险公司最低偿付能力额度的三种计算基础的表达方式：(1)保险金额(The insured capital)；(2)风险保额(risk capital)，指保险金额减相应责任准备金；(3)责任准备金。Campagne认为，若选择保险金额作计算基础，意义不清楚，且保险金额的数据不是很可信，一些公司在规定保险金额是往往没有合理的逻辑；若选择风险保额为基础，则很难在一个恰当的方式下计算风险保额；而且，若风险保额为负数那将如何考虑?最终Campagne选择了责任准备金为计算基础，认为责任准备金是公司最大的负债，同时又是保险公司的投资基金的主要来源，选择责任准备金有非常明显的实际意义。
一个关键的问题是，以责任准备金作为配置投资风险的资本要求的计算基础使得最低偿付能力额度计算公式独立于资产的评估基础，然而，资产的评估方式直接对实际偿付能力额度产生影响。这使得两者之间没有体现一致性。
以风险保额为计算基础可以从其定义进行理解。从风险保额的定义看，风险保额与死亡率风险相关程度高，选择风险保额为计算基础有它的实际意义。
1979年寿险公司偿付能力额度要求有它的特有的优势：利用风险保额作为死亡率风险的计算基础；按照业务类型计算保险公司的最低偿付能力额度(不同业务责任准备金的评估标准不同)；对长期和短期保险业务进行区分分别计算最低偿付能力额度(长期业务死亡率风险更高)等等。
然而，该要求同时也无法掩盖自身的不足：以风险保额为计算基础的最低偿付能力额度计算比率没有科学的理论依据；没考虑再保险的质量。随着科技的不断发展，尤其是计算机技术的发展，各项风险管理技术的不断更新，投资风险的计量技术也越来越成熟。许多保险公司已经发展出识别投资风险、分配资本的更好技术和方法。
三、我国寿险业务最低偿付能力额度要求审慎性分析
我国寿险业务的最低偿付能力额度计算公式直接借鉴了欧盟模式，下面着手从三个方面分析我国长期人寿保险业务最低偿付能力额度要求的审慎性：
1、在寿险公司的实际运营中，其偿还债务的资金来源主要包括责任准备金和偿付能力额度。责任准备金的评估的谨慎性和强度直接对最低偿付能力额度的计算结果产生影响。欧盟第三代寿险指令除了偿付能力额度标准外，还包括责任准备金的评估原则，其中，不仅死亡率风险被计算在责任准备金的评估要求中，还涉及了责任准备金的不利波动。这样一来，可以说，在欧盟，寿险公司最低偿付能力额度要求成为寿险公司偿付能力的额外缓冲。
相比之下，在我国，仅仅对寿险法定责任准备金的评估设置了一些原则性的规定，且其评估比不上欧盟寿险责任准备金的评估谨慎和保守。从这个角
度讲，我国的偿付能力额度要求在整个偿付能力监管体系中所体现的作用要比欧盟偿付能力额度要求在其偿付能力体系中体现的作用更为重要。更进一步讲，欧盟寿险公司偿付能力监管相对我国寿险公司偿付能力监管更为谨慎和保守。
2、就我国寿险公司的现状来讲，目前我国保险公司的大部分资产停留在低风险领域。这一点与西欧发达国家二十世纪五、六十年代的保险公司的资产分布状况类似。但这并不能说明我国寿险公司目前的投资风险与欧盟二十世纪五、六十年代保险公司的投资风险状况相当。我们在评价一个保险公司的投资风险时，除了市场风险和信用风险外，一个重要的风险就是资产负债的匹配风险和利率风险。而引起资产负债匹配风险和利率风险的因素很多，例如资本市场的系统性风险过大是我国保险投资面临的主要风险，这也体现在资产负债匹配风险和利率风险上。另外，低的投资回报使得我国寿险公司面临不能满足有效寿险保单的最低保证回报的风险，与欧盟保险公司良好的投资机会和发达的资本市场相比，这些问题都显示了我国目前保险投资风险更多的不确定性。因此，从对投资风险的资本配置来讲，我国目前可能面临更多的不确定性。
3、在二十世纪五、六十年代，西欧寿险市场的险种普遍单一，传统寿险成为主要险种。然而，与我国传统寿险不同的是，西欧寿险市场的传统寿险大多数是储蓄性险种，死亡保障很小甚至没有，这也是西欧寿险市场保费高的主要原因。从这个意义上讲，该计算比率在我国可能偏低。
四、我国寿险公司最低偿付能力额度要求实证研究
(一)研究设计
“一号文”关于寿险长期人身保险业务的最低偿付能力额度，以责任准备金和风险保额为计算基础，针对每类不同的业务设置了不同的计算比率。在前面的分析中，我们知道，寿险最低偿付能力额度计算比率4％是Campagne(1961)基于公司的投资风险计算得出的。其他相应的责任准备金为计算基础的计算比率都是由欧盟保险监管机构在这个基础上调整而得到；与此同时，以风险保额为计算基础的计算比率并没有科学的理论依据，而是根据死亡率波动作出的经验判断。根据从多个角度对欧盟寿险业偿付能力额度标准的综合分析的结论，本文的研究方法如下所示：
1、对寿险市场的负债风险(主要指赔付或退保给付)，根据最低资本要求计算的基本原理，构造一个新的计算模型，计算相应的寿险业最低偿付能力额度计算比率。
2、与前面章节中的计算基础的选择原则相一致，选择责任准备金或风险保额为负债风险的计算基础，由于很难通过公开数据获得风险保额的数据，所以本文以选择责任准备金计算基础为准。
3、因为数据的缺乏，本文暂时无法对我国寿险市场的投资风险相关计算比率进行实证分析。
由于很难得到各类寿险业务的具体相关数据，所以，暂时只能根据各家寿险公司总承保业务相关数据进行实证分析。其研究的目的旨在为负债风险的综合度量(综合退保率风险、死亡率风险等)构造一个新的计算模型，提供一个科学的理论依据。
(二)寿险公司偿付能力额度实证研究(基于负债风险)
1、模型的构建
本文模型的假设条件建立如下：
(a)xij为一年内某寿险公司总的赔付或给付状况；
(b)以责任准备金为计算基础；
(c)随机变量xij/vij对于不同的保险公司在各年份独立同分布；(d)ε为选择置信水平，ηε为随机变量对应的分位数；用公式表示为
P(xij/vij)≤ε
(1)
其中，xij=退保金以及给付+赔款支出；
vij=未到期责任准备金+人身险责任准备金+未决赔款准备金。
2、样本数据的采集和实证结果
数据要求直接依赖于上述定义，因我国保险业统计数据仍在规范当中，故选取1998～2005年寿险市场上17家寿险公司的资产负债表和损益表数据，并尽量满足大样本的要求。
对xij/vij采用17家公司1998～2005年内91个数据，满足大样本要求，由于对随机变量做出的P―P图显示的观察值相对正态概率分布线有所偏离，正态性不太好。因此，本文试探性地对随机变量Ln(xij/vij)为作直方图和P―P图，如图1和图2所示。
图1与图2表明，Ln(xij/vij)正态性较好。继续对Ln(xij/vij)服从正态分布作假设检验，SPSS软件编程检验的Kolmogorov-Smirnov统计量p值为1.277，大于0.05，表明该Ln(xij/vij)分布服从正态分布。用极大似然法估计赔付率的参数，可得Ln(xij/vij)～N(-2.97，1.21)。
于是，在不同e的假设下，可得出不同的计算比率。例如选取ε为0.05，ηε-E(x/ijvij)可算得为约24.6％。
相对于现行的寿险偿付能力额度标准来说，该计算比率偏大。其原因有以下理由可以解释：
(a)综合考虑了各种负债风险，死亡率风险因素仅仅其中之一；
(b)由于寿险公司混合经营短期健康险和意外险业务，本文采集的数据无法剔除短期险业务的相关数据，导致结果偏大；
(c)许多寿险公司新成立不久，根据寿险公司经营特性，一般刚成立的寿险公司在前几年之内经营波动性大，基本不盈利，这使得采集的数据不够稳定，从而导致结果偏大。
一、管理会计在保险行业的应用现状
（一）保险行业中战略管理会计务必以精算内控为基础
在保险公司的管理的各个过程中精算部门都有涉及，新产品设计产生伊始，从积累的数据中企业相应的精算部门都会进行费率的准确整理制定，随后对产品的风险进行预测，评估风险的大小，从而计提相应的准备金，一般情况下，企业中的风险一般都是由计算部门来测量和解决的。在保险公司中计算的内部控制系统一般分为宏观的环境分析，产品设计，资产和负债评估，风险评估、偿付能力、资金监控等。
（二）管理会计在保险公司环节中的应用
保险公司会根据目前公司所处的内外额度环境进行提炼和分析，从而给公司制定出一个整体的发展战略。保险公司会从核心竞争力、顾客的价值、资源的规划几个相关的部分，对市场进行预测以及保险种类的规划、销售的重心、核保、以及理赔等过程进行层层的分析，这样的话，可以更加及时了解公司在发展过程中问题，另外保险公司动态的财务管理将会更好地促进公司的资金的流转，让公司的的资金流量的运营效率更高。管理会计在我国的发展现状引起了理论工作者和业务工作者的极大关注。从我国经济发展的实际情况看来，可以在管理会计的理论和管理会计的实践的基础上建立适合我国国情的管理会计体系。
（三）相关业绩评价体系的建立
保险公司建立合理的业绩评价体系，可以依据巴塞尔协议的方式，制定出多种评估方式，对相应的结果进行比对，找出其中的差距，通过分析，选出符合公司发展的内部评价系统。
二、管理会计在保险行业中现状产生的原因
（一）企业外部原因
第一，我国经济体制的影响。在我国很多的企业经营者的头脑里扎根的是计划经济的经营模式，这就使得管理者的决策依然受宏观经济决策的影响，忽视管理会计对于真实的市场信息的引导作用。第二，我国法律的影响。我国的相关法律制定的相对较晚，因此还有很多的不足，由于我国的经济发展迅速，但同时还是在摸索中前进，所以经济领域的控制方面还比较薄弱，另外执法者的执法力度不足，这就会让市场经济的发展处在一个不平等、不灵敏的环境中，而这恰恰是管理会计能够获得正确市场信息的必备条件。最后是固定思维模式的问题。会计和领导者决策相对独立，分别在各自的岗位上各司其职，同时在我国特有的文化背景下，使得很多的管理者难以做到公平合理，这就大大限制了管理会计的实施和推广。
（二）企业内部原因
企业内部管理者的素质差异也对管理会计的普遍应用有着很大的影响，管理者把企业的经营和管理结合的同时，也就是把会计和管理结合起来，不过大部分企业家不能够做到这一要求。在企业中管理会计的另外一个使用者就是企业的会计人员，由于他们职业能力有限，往往使得做出来的市场信息夹杂了许多人为的干扰，可能造成信息失去参考价值。另外，会计电算化的限制也使得管理会计人力和财力的需求增加，这就大大增加了企业的运营成本，这就说明公司缺少合适的会计统计软件。综上所述，这些问题都会限制管理会计在保险行业中的发展。
（三）管理会计本身的缺陷
事物在发展过程中也会受到自身的约束，管理会计的本身也会有很多自身的缺陷和问题，具体的表现是所研究模型比较理论化、信息获取的严重滞后性以及研究领域的狭隘性。比如管理者要对未来一个月的发展情况做出预测就要参考本月的市场信息数据，通过数据信息对下个月的公司发展方向以及发展目标做出规划。如果管理者所需要的信息，会计相关工作人员在管理者需要的时间内无法提供，这种信息的滞后性将会对管理会计的实际应用造成巨大影响。
三、管理会计在保险行业中的发展研究
管理会计的应用使得保险公司的财务管理水平有了较大提高，从而把过去独立的财务会计账务的处理变成了公司决策者进行管理公司的一个依据，进而能够为公司的发展提供相应的数据信息。
（一）组建预算科目体系
管理会计在保险公司的应用中能够更好地建立预算，可以合理地提供成本费用的相关信息。所以，一方面要做好相应的成本会计管理的工作，建立一套符合公司发展战略要求的对外的一套会计报表科目，这样就更加细化了管理会计的科目体系，从而使得公司的成本中心体系更加完整，可以和公司对外的数据保持一致性。另一方面，公司也要对费用预算做好规划，让各个分公司的费用的预算有一个特定的模式，完善费用预算，并将每次的费用做好明确的规定。
（二）归口管理部门统筹安排归口费用预算
公司可以依据费用属性和管理要求的不同，将费用划分为归口和部门两个费用，归口费用就是通过一个部门统一进行管理，从而使多个部门受益的费用，归口部门就是统一管理这个费用的部门。而对于部门费用则是一个或者多个部门通过分别的管理，使得管理的本部门的收益或者公司的整体得到受益的费用。比如招待费用等，就是多个部门分别管理的本部门受益的一个费用。
（三）保险公司的准备金的计提
保险公司都是会对于风险计提一定金额的准备金来应对风险，所以它作为保险公司的所有负债中最多的一项负债，不仅仅对公司的负债和偿还能力，而且还对公司的税收方面、红利方面和损益方面等有一定的影响，所以计提准备金是保险公司管理会计研究的主要内容。而对于非寿险的公司来说，值得考虑的是平衡准备金的情况，虽然我国对于这个准备金没有明确的规定，但是目前在有些欧洲国家普遍采用的就是这个准备金。根据我国的经济发展模式，我国的监督管理模式主要也是借鉴欧洲的模式，所以这项平衡准备金的建立对于我国的保险公司也具有很大的参考和借鉴意义。在国际偿付能力委员会的准备金工作组的解释下，平衡准备金一般都是在巨大灾害发生的时候才会被使用。笔者认为平衡准备金对于评价内部的管理具有很大的用途，应该作为保险公司内部管理会计的内容，计提平衡准备金发生的概率都很小，但对于赔付很大的险种，比如地震、洪灾、爆炸等事件，对于平衡准备金的计提，一方面是公司的经营风险的真实反映，另一方面又可以体现公司的赔付能力。
（四）管理会计中资产和负债的匹配
管理会计在与保险公司的结合发展中，保险公司的资产和负债需要匹配。保险公司中的原材料，固定资产等占公司资产的比重很小，但各式各样的长短期的债权股权等投资类占公司资产的很大一部分，保险公司为了能够确保及时赔付客户，维护公众的信心，对于传统的观念更加偏重于负债的管理，但是伴随着金融市场的发展，使得金融产品种类增多，保险公司的投资选择也越来越多，所以投资的收益也就变得越来越重要。比如，一部分美国的保险公司在保费收入和赔案赔付相差不多的情况下，公司仍然可以正常运行，这其中投资的收益就起到了比较大的作用，大部分寿险产品被运用到了投资，因此近些年来，资产和负债的匹配管理模式就从银行界就被引用到了保险界，管理会计对于保险公司的管理作用也越来越大。
通过保险产品的组合来使得资产和负债得到匹配对于保险公司来说也就成了重要的内容，对于国内非寿险的产品，资产和负债不匹配的主要原因是投资和利率的不确定性，但是利率和投资经常会与宏观的经济环境等不确定因素有很大的影响，为了降低此类风险，提高保险公司的赔付能力，保险公司可以通过对保险产品进行组合来实现，就保险公司不同的险种来说，保险公司具有很好的运作空间。保险公司会依据盈利的状况把有效的利差返回到保单的保额里面去，这样的话就可以降低保险公司的投资风险。投资组合类的保险产品可以让客户相互享受到投资收益的同时也承担投资的风险。因此，保险公司可以根据自己的实际情况，在不同的时期根据资产负债的需要开发新的保险产品，避免将保险风险归集到某一种的产品上去，从而使得公司的系统风险下降。
公司在进行资产负债管理时，目前管理会计中的权责发生制对于确认与计量保险公司业务来说仍然有很多的不足之处。权责发生制指的是理论上的资金的运作形式，从权责发生制情况下的资产负债表看出，它并不能够准确反映出公司资产的流动性。从一方面来说，权责发生制的负债项中各种准备金占比例很大的是精算的负债，但它其实并不是真实意义上的负债，不过它对于公司的现金的流出有很大的影响。从另一方面来看，对应与未满期责任的准备金部分的负债将会以投资的方式存在，同时还具有很强的流动性，而我国的保险法规定保险资金只能投资于国债和金融债券、投资基金等，所以保险公司的资金还是具有很强的流动性的。
（五）保险公司资产负债管理与公司成本控制相结合
在保险公司的经营过程中，保险公司的成本控制至关重要，这需要公司业务、财务、理赔、精算等部门的共同发力，提前规划和安排好计划和预算。快速发展的企业必须面对的问题，就是把成本控制在同类企业的平均水平之下，只有公司成本降低，销售额加大后才能够稳定公司的经营基础，从而促进公司创新能力的提高。
四、总结
管理会计更倾向于保险企业内部的经营管理，对企业组织的体制和结构以及面对的市场环境具有依附性。所以，企业自身和外部环境的变化也会对管理会计的发展产生作用。管理会计为了适应经济组织内部的管理和发展需要逐步形成，是为了提高企业经营效率和效益而建立的内部会计控制制度，提供企业管理者需要的数据资料。管理会计的存在就是为了帮助公司的管理人员更好地决策和制定正确的发展方向。进入21世纪这个快速发展的经济时代，伴随着我国的深化改革和经济的快速发展，需要管理会计在保险行业的运用中不断进行经验总结，形成符合我国保险行业发展的一套管理会计理论和方法体系，从而能够适应我国的保险行业经济管理模式，使管理会计和保险企业的结合更加地紧密，管理会计和保险企业的结合，将会对我国保险行业健康有序地发展发挥更大的作用。
参考文献：
[1]姚律.精算教育的新发展――精算内控制度[J].精算通讯，2001（6）.
[2]刘运国.论管理会计的经验研究[J].当代财经，2002（4）.
[3]李红漫.保险业的改革与创新[J].中国商业保险，2003（2）.
[4]D・法尼（著），张庆洪、陆新等（译）.保险企业管理[M].北京：经济科学出版，2002-11.
【关键词】保险属性;保险会计;保险合同;公认会计准则
改革开放30年以来,我国保险业呈健康发展态势。随着金融体制改革的不断深化和市场机制作用的日益增强,保险市场主体大量增加,业务规模迅速扩大,保险产品日益完善。保险公司由此面临着如何全面、客观地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量;如何为保险公司的投资者、经营者、债权人、投保人以及其他利益相关人进行投资决策提供重要依据;如何为保险监管部门实施有效监管提供重要信息等会计问题。然而,尽管2007年新执行的企业会计准则包含了保险行业特殊会计准则,但是该准则内容过于概括并且缺乏权威的应用指南,我国保险会计规则进一步修改和完善势在必行。
一、我国保险会计的发展
我国保险业起步较慢,相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史,保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提,据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。
我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段,所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用,而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则,突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型,外资企业开始涉足中国保险业,1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义,奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架;紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》,并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义,以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则,既是保险业发展的必然结果,也在很大程度上推动了保险业的发展。
随着近年来中国经济的发展,中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场,我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况,更应该从全球视角出发,对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革,最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业,但是具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变过去以保险公司为规范主体的特点,进一步从保险产品属性的角度规范会计规则,基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。
二、保险业适用特殊会计规则的原因分析
保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域,它既是会计学的一个分支,又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司,核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性,以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。
保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面,从保险行业的特殊性看主要分为三个原因,即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先,保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义,公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定,如果保险公司破产或者倒闭,负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害,带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。
其次,保险产品是一种无形的产品,它以经营特定风险为前提,以集合大量风险单位为条件,以大数法则为数理基础进行保险赔付,风险的无形性决定保险产品的抽象性。由于保险公司在保单的有效期限内无法准确预知事故发生概率和造成损失程度的大小,因此保险产品的经营相对于其他行业而言更具有不确定性。如果保险公司执行普通企业会计制度而没有兼顾行业特点,其会计数据将无法满足基本会计准则的谨慎性原则,也无法为报表使用者进行经济决策提供有用的信息。
最后,保险运营资金链有别于传统制造行业。对于传统制造业,资金链表现为先支后收,即成本发生在前,收入发生在后。保险运营的逆向性表现在先收后支,保险产品定价在先,成本即保险理赔发生在后,因此保险公司在计算利润过程中需要采用特殊的程序和方法。一般企业所适用的存货周转率、固定资产周转率等并不适用于保险企业,为了正确评估保险公司的运营,不仅需要对保险会计进行详尽的披露,而且必须单独界定保险企业财务指标,增加赔付率、退保率等特定指标。
由此可见,保险会计所适用的会计规则必须有别于一般企业。保险规则既要考虑会计的一般特点,又必须充分体现保险业的特殊性;既要考虑保证保险公司的偿付能力要求和保护投保人利益,又要兼顾保险公司本身的盈利能力和股东权益;既要考虑我国保险业现行的发展特点,又要兼顾国际会计制度的趋同性。
三、保险属性对保险会计规则的影响
尽管保险业适用特殊会计规则成为全球性的认知,但是极少有学者关注其产生的具体原因。本文将影响保险业适用特殊会计规则的主要保险属性归类为4性,即时间关联性、利润射幸性、产品无形性和大数平衡性。该部分重点分析以上四类保险属性,并结合其特点分析其对会计制度的特殊要求和影响。
(一)时间关联性
时间关联性是影响保险业会计制度最主要的保险属性,其表现为保单的出售一般都横跨一定的时间,公司运营的优劣与时间的关联十分密切。这一关联性引出了会计学上的两大基本问题,即保险公司资产账户投资科目类的确认和负债类责任准备金的计提。
保险公司在签署保单的同时向保户收取保险金,承诺在未来一段时间里对保险合同约定条件下对投保人进行保险赔付。从收取保费到支付理赔之间,保险公司完全可以将该部分保费收入进行再投资,通过同业拆借或者购买金融工具等形式获取收益。保险公司的投资类科目成为保险会计资产负债表中资产方的重中之重。另外,由于目前市场上大量的人寿产品引进了投资的概念,许多保险公司出售投资连接账户人寿保险中包含了保户有权利参与分红的投资,如何在财务报表中科学合理地反映这一部分保户投资,成为保险会计制度中的特色之一。
责任准备金的计提是我国目前保险会计制度规范的重点,这也是保险经营时间关联性使然。尽管大部分财产保险合同都为短期合同,但是其合同的有效期不同于保险公司的会计年度。因此保险公司在年终会计报表上有必要对保费收入进行调整,提取未到期责任准备金。此外,由于保险公司处理理赔需要相应的时间,保险会计年度报表为了客观反映保险公司的运营状况,有必要对保险事故已发生已报案或已发生未报案的保险赔付计提准备金。对于人寿保险合同和健康保险合同,该类合同的有效期间往往超过一年,收入补偿和发生成本之间存在着较长的时间差。对该类合同计提责任准备金是会计制度谨慎性原则的要求,也是为了保证保险赔付,从而更好地为投保人提供服务。
(二)利润射幸性
利润射幸性是指保险公司的利润的高低很大程度上受自然灾害和意外事故的影响,保险行业利润周期的震幅很大,随机性很强。利润射幸性这一特点决定了保险会计计量方法的特殊性,即会计确认和计量必须运用特殊的方法和假设,保险会计必须与精算密切联系。
在确认非寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为保费收入的调整项目;在非寿险保险事故发生时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,计入当期损益;在确认寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。与其他行业会计制度相比较,保险会计中凸显了精算的重要性,实现精算与会计的资源共享。此外,利润射幸性引发了保险会计中对巨灾准备等会计问题的探讨,针对目前众多学者对巨灾准备确认负债或者所有者权益的分歧,利润射幸性的会计要素界定成为未来解决这一分歧的主要途径。
(三)产品无形性
产品无形性是指保险商品的构成要素在很多情况下是抽象和不可见的,一般情况下投资者很难凭借外在的直观感受获得对保险商品品质的准确判断。产品的无形性使得保险会计的披露制度远远复杂于其他行业。
保险公司产品的无形性加强了市场交易信息的不对称性。一般的投资者和债权人很难简单地从会计信息中获得保险公司相关风险评估、产品定价等详细信息。为了帮助报表使用者获得有效的信息,保险公司的财务报表较其他行业财务报表而言必须披露更为详细的信息,以识别和解释承保人财务报表中因保险合同而产生的金额和相关风险。除此以外相关的信息还必须帮助报表使用者理解源于保险合同的未来现金流量金额、时间和不确定性。
(四)大数平衡性
大数定理是保险运营的基础法则。大数平衡性是指保险公司承保的风险单位越多,风险在内部平衡的可能性就越大,保险总赔付相对于保费总收入而言就越小。大数平衡性给保险会计提出的挑战是,如何在保险会计中使用单一评估法和综合评估法。
保险的大数平衡性为会计实践中采用综合评估法提供了可能。单一评估法是指对会计要素的计量采用单独分开计价(比如针对每个保险合同或者每个风险的评估),综合评估法是指通过简易的方式对多个合同或者多个风险进行综合评估计价。保险会计中综合运用了这两种方式,比如我国保险公司当前适用的会计制度中对准备金充足性测试中综合运用了整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算等多种方式。保险公司既可以按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金差额,也可以选择按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额或者按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额。大数平衡性客观上增加了保险会计计量方式的选择性。
四、由保险属性确立保险会计规则的意义
我国2007年开始执行的新企业会计准则包括了适用于生物资产、保险和石油天然气开采等特殊行业的会计规则,这主要是由各行业的特殊行业属性使然。尽管我国新企业会计制度与国际会计准则实现了基本的趋同,但是现行的会计制度仍然与国际会计准则存在着不少差异,趋同程度有待进一步提高。
由于各个国家保险业的发展程度不同,各国所适用的保险企业会计规则也存在差异。但是各个国家保险业之间的共性所在便是保险属性相同,保险产品和经营主体等要素在本质上并不存在明显的差别。实现保险会计的国际化趋同,只有从保险行业的属性出发,并且根据其属性制定相应的会计制度,才能从根本上消除差异,使保险会计服务于保险业,加强国际保险市场融合和推动国际保险业的发展。
为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则,国际会计准则委员会决定将保险业适用特殊会计规则即保险合同项目分为两个阶段完成,第一阶段成果于2004年3月,主要对现行保险会计实务做出一定修改,第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视,帮助分析保险合同相关的会计问题。第二阶段的研究成果尚处在讨论阶段。与国际财务报告准则相比,我国目前实行的新企业会计准则所涉及的保险行业特殊会计规则内容更为丰富,规定更为详细,对保费收入的确认计量和准备金计提等均进行了明确的规定。随着国际会计准则的进一步发展和完善,未来我国的保险业适用特殊会计规则还存在着与国际会计准则磨合和修改等问题。研究保险属性决定保险业适用特殊会计规则必然性,有助于减少磨合时间和降低修改成本,从制度上保证我国保险企业的国际竞争力。
【参考文献】
[1]侯旭华,许闲.保险会计信息披露制度的国际比较与启示[J].保险研究,2008,(4):17-20.
企业从无到有、从小到大的发展过程，如同人的成长要经历幼年、青年、中年、老年等阶段一样，也要经历不同的阶段。在每一阶段上都具有不同的特征和遇到不同的困难。随着现代社会的发展，经济环境变得瞬息万变，市场竞争越来越激烈。与此同时，企业需要面对的问题越来越多，面临的风险也越来越大，这样就迫使企业必须花费更多的精力对付各种风险。
在市场经济中有许多失败的企业，他们的失败各有其因，但也有一些共同的原因，那就是不重视风险管理，对风险的控制力非常弱。本文研究的问题是面对永远在变化着的社会环境和经济环境，企业如何运用内部审计的理论、方法、程序分析自身风险管理现状，找出问题和不足，提出改进措施和建议，运用先进的风险管理理论对动态变化的风险进行管理，从而实现目标，使企业能够长期生存发展。
风险管理理论发展至今，不同的学科、不同的专业机构、团体、研究学者有不同的认识和理解，于是产生了不同的理论派别。本文的理论框架主要来源于美国coso委员会2004年9月制定的《企业风险管理——整合框架》、国际内部审计师协会2004年1月修订的《内部审计实务标准－专业实务框架》。
一、公司简介
某集团有限公司是中国最大的肉制品生产企业之一，其产品包括冷鲜肉、冷冻肉、以及以猪肉为主的低温肉制品、高温肉制品。集团总部设于中国江苏省南京市，拥有多处冷鲜肉、冷冻肉生产基地及深加工肉制品生产基地。集团拥有最先进的生产设备和工艺技术，以其独有的技术方法，研制出一系列符合消费者口味的优质产品。基于肉制品业务的经验，集团于1997年开展冷鲜肉和冷冻肉业务。2002、2003年，冷鲜肉、冷冻肉的市场占有率分别位列中国大陆第二名、第三名。低温肉制品，自2002年至2004年，其市场占有率连续三年位居中国大型零售商销售首位。
二、公司风险管理要素审计评价程序及结论
尽管某集团在香港联合交易所主板上市，但其实质还是一家中国民营企业，其并没有建立专门的风险管理组织机构、人员、系统，公司风险管理处于“凭感觉进行风险管理”的阶段，只是由管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类十三种主要风险，并制定了一些防范措施。公司审计部作为监督检查部门，每年至少两次从集团层面对风险管理进行整体评价，并在每季度对分、子公司执行例行审计过程中，重点关注风险管理状况。以下试从集团公司层面，以《coso风险管理——整合框架》（以下简称coso框架）中所列八要素为线索对公司风险管理进行分析、设计审计评价程序、提出审计评价结论。
（一）内部环境
1.理论描述。内部环境包含组织的基调，它影响组织中人员的风险意识，是企业风险管理所有其他构成要素的基础，为其他要素提供约束和结构。
2.审计评价程序。
（1）设计风险相关文化调查表对风险管理的内部环境进行调查；
（2）审查公司经营决策、管理方针政策、规章制度、行为准则等是否反映了公司的风险管理理念、诚信和道德价值观。
3.审计评价结论。公司的风险管理理念属于风险偏好型，提倡抓住机会，大胆开拓。但对风险管理理念没有一个书面的说明性的陈述，这些理念存在于董事会及高级管理层的头脑中，通过收购决策、政策、行为准则、各种规章制度反映出来并加以强化。
（二）目标设定
1.理论描述。设定战略层次的目标，为经营、报告和合规目标奠定了基础。每一个主体都面临来自外部和内部的一系列风险，确定目标是有效的事项识别、风险评估和风险应对的前提。
2.审计评价程序。
（1）获取管理层对目标的书面陈述；
（2）通过访谈、询问，获取公司员工对公司目标的知晓、理解程度的信息；
（3）通过查阅管理层的述职报告，获取目标实现进展情况的信息。
3.审计评价结论。公司管理层对风险管理目标没有明确的书面陈述，公司员工对公司的目标知之甚少，经审计调查总结，目标如下：
战略目标：创中国第一肉食品品牌；
经营目标：顾客满意最大化，品牌价值最大化；
报告目标：财务报告真实、完整，符合《上市规则》要求；
合规目标：遵循国家、行业、企业的法律、法规、制度。
（三）事项识别
1.理论描述。管理当局识别将会对主体产生影响的潜在事项——如果存在的话，并确定它们是否代表机会，或者是否会对主体成功地实施战略和实现目标的能力产生负面影响。带来负面影响的事项代表风险，它要求管理当局予以评估和应对。
2.审计评价程序。
（1）查阅行业有关资料，询问、访谈高层、中层、一般职工，审查风险识别是否充分、全面；
（2）审查风险识别过程资料，判断是否根据内外部环境的变化定期进行修正。
3.审计评价结论。公司管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类（行业风险，业务风险，财务风险，合规风险）十三种主要风险：
（1）爆发动物疫情；
（2）突然而来的业务干扰；
（3）消费者口味及喜好的变化；
（4）产品质量出现问题而导致对人身的伤害；
（5）原材料价格波动；
（6）产品未能迎合市场需求；
（7）主要管理层的流失；
（8）其他实体误用、盗用本公司商号（商标）；
（9）资金安全管理；
（10）资产安全管理；
（11）会计系统故障；
（12）违反《上市规则》；
（13）违反食品管理、环保法规有关法律规定。
经审计调查，公司管理层对风险识别较为充分，且计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查，若发现风险变化，即使进行调整，但未能严格实施。而对于机会，管理层没有进行专门识别。
（四）风险评估
1.理论描述。风险评估使主体能够考虑潜在事项影响目标实现的程度。管理当局从两个角度——可能性和影响——对事项进行评估，并且通常采用定性和定量相结合的方法。
2.审计评价程序。获取管理层对风险进行定性评估的资料，评价其评估的合理准确性以及是否根据内外部环境的变化进行动态修正。
3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的十三种风险根据多年的从业经验和过去的风险发生的记录进行了定性的评估，由于缺乏相关的人才、技术、资料，尚未对风险进行过定量分析。公司管理层计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查和平谷，若发现风险变化，及使进行调整修正，但未能严格实施。
（五）风险应对
1.理论描述。在评估了相关的风险之后，管理当局就要确定如何应对。应对包括风险回避、降低、分担和承受。在考虑应对的过程中，管理当局评估对风险的可能性和影响的效果，以及成本效益，选择能够使剩余风险处于期望的风险容限以内的应对。
2.审计评价程序。通过访谈、询问，了解管理层采取的风险应对策略及理由，评价其合理性。
3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的重要风险制定了相应的防范措施，从风险应对的角度看多为预防性措施，以降低风险发生的可能性，而没有采取购买保险等风险分担措施。
（六）控制活动
1.理论描述。控制活动是帮助确保管理当局的风险应对得以实施的政策和程序。控制活动的发生贯穿于整个组织，遍及各个层级和各个职能机构。它们包括一系列不同的活动，例如批准、授权、验证、调节、经营业绩评价、资产安全以及职责分离。
2.十三种风险审计评价程序。公司管理层针对识别出来的十三种风险，制定了防范措施，审计部门相应地制订了审计评价程序。
3.审计评价结论。经审计调查，公司管理层对于风险管理的控制活动要素较为重视，制定的风险防范措施较为全面、严密、可操作，大部分得到了严格有效执行，但也有部分单位未能严格执行风险防范措施。
（七）信息与沟通
1.理论描述。有关的信息以保证人们能履行其职责的形式和时机予以识别、获取和沟通。信息系统利用内部生成的数据和来自外部渠道的信息，以便为管理风险和作出与目标相关的知情的决策提供信息。有效的沟通会出现在组织中向下、平行和向上的流动。
2.审计评价程序。
（1）走访公司it部和公司内部报刊编辑部，了解评价公司的信息系统的建设和运转情况。
（2）访问公司网站，观察其运转情况；
（3）使用公司的局域网、内部电话网，阅读公司内部报刊，评价其运转情况和功效发挥情况。
3.审计评价结论。公司设立了it部，建立了较为完备、先进的信息管理系统，通过因特网、内部局域网、内部电话网、内部报刊等手段将信息以文字、声音、图片等形式进行传递，并制定各种级别的会议制度进行面对面的信息沟通。但没有建立专门的风险信息生成及传递通道。
（八）监控
1.理论描述。对企业风险管理进行监控——随时对其构成要素的存在和运行进行评估。这些是通过持续的监控活动、个别评价或者两者相结合来完成的。持续监控发生在管理活动的正常进程中。
2.审计评价程序。
（1）审查内部定期（每天、每周、每月）上报的管理报表（报告），评价风险管理日常监控职能发挥情况；
（2）审查内部审计部门的审计计划、风险管理审计报告，评价其监控职能的发挥情况。
3.审计评价结论。公司管理层通过例行的控制活动、信息报告反馈系统对经营管理状况进行日常的监控；通过内部审计部门对公司所控制的所有单位、项目进行例行审计，报告中时常反映一些被审单位风险管理状况的信息，对风险管理的监控较为及时，但对公司总部层面的风险监控较为薄弱。
三、结语
企业要想在市场经济的大潮中基业长青，必须对面临的各种风险进行系统地、全面地管理，这已是不争的事实。借鉴西方先进的风险管理理念、理论、方法、工具，结合本企业具体实际情况，对内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控八个风险管理要素逐一进行分析和评价，查找问题和不足，对风险管理文化、风险管理组织体系、风险识别、评估、排序、风险管理策略与方法、风险管理监控与检查、风险管理沟通与咨询等关键的风险管理流程采取措施不断完善，逐步建立企业风险管理系统，是解决风险管理问题的最佳实务。企业应当增强风险意识，逐步建立险管理系统，为企业保驾护航，这样企业才能在市场经济的大海中劈波斩浪，扬帆远航。
参考文献：
企业从无到有、从小到大的发展过程，如同人的成长要经历幼年、青年、中年、老年等阶段一样，也要经历不同的阶段。在每一阶段上都具有不同的特征和遇到不同的困难。随着现代社会的发展，经济环境变得瞬息万变，市场竞争越来越激烈。与此同时，企业需要面对的问题越来越多，面临的风险也越来越大，这样就迫使企业必须花费更多的精力对付各种风险。
在市场经济中有许多失败的企业，他们的失败各有其因，但也有一些共同的原因，那就是不重视风险管理，对风险的控制力非常弱。本文研究的问题是面对永远在变化着的社会环境和经济环境，企业如何运用内部审计的理论、方法、程序分析自身风险管理现状，找出问题和不足，提出改进措施和建议，运用先进的风险管理理论对动态变化的风险进行管理，从而实现目标，使企业能够长期生存发展。
风险管理理论发展至今，不同的学科、不同的专业机构、团体、研究学者有不同的认识和理解，于是产生了不同的理论派别。本文的理论框架主要来源于美国COSO委员会2004年9月制定的《企业风险管理——整合框架》、国际内部审计师协会2004年1月修订的《内部审计实务标准－专业实务框架》。
一、公司简介
某集团有限公司是中国最大的肉制品生产企业之一，其产品包括冷鲜肉、冷冻肉、以及以猪肉为主的低温肉制品、高温肉制品。集团总部设于中国江苏省南京市，拥有多处冷鲜肉、冷冻肉生产基地及深加工肉制品生产基地。集团拥有最先进的生产设备和工艺技术，以其独有的技术方法，研制出一系列符合消费者口味的优质产品。基于肉制品业务的经验，集团于1997年开展冷鲜肉和冷冻肉业务。2002、2003年，冷鲜肉、冷冻肉的市场占有率分别位列中国大陆第二名、第三名。低温肉制品，自2002年至2004年，其市场占有率连续三年位居中国大型零售商销售首位。
二、公司风险管理要素审计评价程序及结论
尽管某集团在香港联合交易所主板上市，但其实质还是一家中国民营企业，其并没有建立专门的风险管理组织机构、人员、系统，公司风险管理处于“凭感觉进行风险管理”的阶段，只是由管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类十三种主要风险，并制定了一些防范措施。公司审计部作为监督检查部门，每年至少两次从集团层面对风险管理进行整体评价，并在每季度对分、子公司执行例行审计过程中，重点关注风险管理状况。以下试从集团公司层面，以《COSO风险管理——整合框架》（以下简称COSO框架）中所列八要素为线索对公司风险管理进行分析、设计审计评价程序、提出审计评价结论。
（一）内部环境
1.理论描述。内部环境包含组织的基调，它影响组织中人员的风险意识，是企业风险管理所有其他构成要素的基础，为其他要素提供约束和结构。
2.审计评价程序。
（1）设计风险相关文化调查表对风险管理的内部环境进行调查；
（2）审查公司经营决策、管理方针政策、规章制度、行为准则等是否反映了公司的风险管理理念、诚信和道德价值观。
3.审计评价结论。公司的风险管理理念属于风险偏好型，提倡抓住机会，大胆开拓。但对风险管理理念没有一个书面的说明性的陈述，这些理念存在于董事会及高级管理层的头脑中，通过收购决策、政策、行为准则、各种规章制度反映出来并加以强化。
（二）目标设定
1.理论描述。设定战略层次的目标，为经营、报告和合规目标奠定了基础。每一个主体都面临来自外部和内部的一系列风险，确定目标是有效的事项识别、风险评估和风险应对的前提。
2.审计评价程序。
（1）获取管理层对目标的书面陈述；
（2）通过访谈、询问，获取公司员工对公司目标的知晓、理解程度的信息；
（3）通过查阅管理层的述职报告，获取目标实现进展情况的信息。
3.审计评价结论。公司管理层对风险管理目标没有明确的书面陈述，公司员工对公司的目标知之甚少，经审计调查总结，目标如下：
战略目标：创中国第一肉食品品牌；
经营目标：顾客满意最大化，品牌价值最大化；
报告目标：财务报告真实、完整，符合《上市规则》要求；
合规目标：遵循国家、行业、企业的法律、法规、制度。
（三）事项识别
1.理论描述。管理当局识别将会对主体产生影响的潜在事项——如果存在的话，并确定它们是否代表机会，或者是否会对主体成功地实施战略和实现目标的能力产生负面影响。带来负面影响的事项代表风险，它要求管理当局予以评估和应对。
2.审计评价程序。
（1）查阅行业有关资料，询问、访谈高层、中层、一般职工，审查风险识别是否充分、全面；
（2）审查风险识别过程资料，判断是否根据内外部环境的变化定期进行修正。
3.审计评价结论。公司管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类（行业风险，业务风险，财务风险，合规风险）十三种主要风险：
（1）爆发动物疫情；
（2）突然而来的业务干扰；
（3）消费者口味及喜好的变化；
（4）产品质量出现问题而导致对人身的伤害；
（5）原材料价格波动；
（6）产品未能迎合市场需求；
（7）主要管理层的流失；
（8）其他实体误用、盗用本公司商号（商标）；
（9）资金安全管理；
（10）资产安全管理；
（11）会计系统故障；
（12）违反《上市规则》；
（13）违反食品管理、环保法规有关法律规定。
经审计调查，公司管理层对风险识别较为充分，且计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查，若发现风险变化，即使进行调整，但未能严格实施。而对于机会，管理层没有进行专门识别。
（四）风险评估
1.理论描述。风险评估使主体能够考虑潜在事项影响目标实现的程度。管理当局从两个角度——可能性和影响——对事项进行评估，并且通常采用定性和定量相结合的方法。
2.审计评价程序。获取管理层对风险进行定性评估的资料，评价其评估的合理准确性以及是否根据内外部环境的变化进行动态修正。3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的十三种风险根据多年的从业经验和过去的风险发生的记录进行了定性的评估，由于缺乏相关的人才、技术、资料，尚未对风险进行过定量分析。公司管理层计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查和平谷，若发现风险变化，及使进行调整修正，但未能严格实施。
（五）风险应对
1.理论描述。在评估了相关的风险之后，管理当局就要确定如何应对。应对包括风险回避、降低、分担和承受。在考虑应对的过程中，管理当局评估对风险的可能性和影响的效果，以及成本效益，选择能够使剩余风险处于期望的风险容限以内的应对。
2.审计评价程序。通过访谈、询问，了解管理层采取的风险应对策略及理由，评价其合理性。
3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的重要风险制定了相应的防范措施，从风险应对的角度看多为预防性措施，以降低风险发生的可能性，而没有采取购买保险等风险分担措施。
（六）控制活动
1.理论描述。控制活动是帮助确保管理当局的风险应对得以实施的政策和程序。控制活动的发生贯穿于整个组织，遍及各个层级和各个职能机构。它们包括一系列不同的活动，例如批准、授权、验证、调节、经营业绩评价、资产安全以及职责分离。
2.十三种风险审计评价程序。公司管理层针对识别出来的十三种风险，制定了防范措施，审计部门相应地制订了审计评价程序。
3.审计评价结论。经审计调查，公司管理层对于风险管理的控制活动要素较为重视，制定的风险防范措施较为全面、严密、可操作，大部分得到了严格有效执行，但也有部分单位未能严格执行风险防范措施。
（七）信息与沟通
1.理论描述。有关的信息以保证人们能履行其职责的形式和时机予以识别、获取和沟通。信息系统利用内部生成的数据和来自外部渠道的信息，以便为管理风险和作出与目标相关的知情的决策提供信息。有效的沟通会出现在组织中向下、平行和向上的流动。
2.审计评价程序。
（1）走访公司IT部和公司内部报刊编辑部，了解评价公司的信息系统的建设和运转情况。
（2）访问公司网站，观察其运转情况；
（3）使用公司的局域网、内部电话网，阅读公司内部报刊，评价其运转情况和功效发挥情况。
3.审计评价结论。公司设立了IT部，建立了较为完备、先进的信息管理系统，通过因特网、内部局域网、内部电话网、内部报刊等手段将信息以文字、声音、图片等形式进行传递，并制定各种级别的会议制度进行面对面的信息沟通。但没有建立专门的风险信息生成及传递通道。
（八）监控
1.理论描述。对企业风险管理进行监控——随时对其构成要素的存在和运行进行评估。这些是通过持续的监控活动、个别评价或者两者相结合来完成的。持续监控发生在管理活动的正常进程中。
2.审计评价程序。
（1）审查内部定期（每天、每周、每月）上报的管理报表（报告），评价风险管理日常监控职能发挥情况；
（2）审查内部审计部门的审计计划、风险管理审计报告，评价其监控职能的发挥情况。
3.审计评价结论。公司管理层通过例行的控制活动、信息报告反馈系统对经营管理状况进行日常的监控；通过内部审计部门对公司所控制的所有单位、项目进行例行审计，报告中时常反映一些被审单位风险管理状况的信息，对风险管理的监控较为及时，但对公司总部层面的风险监控较为薄弱。
三、结语
企业要想在市场经济的大潮中基业长青，必须对面临的各种风险进行系统地、全面地管理，这已是不争的事实。借鉴西方先进的风险管理理念、理论、方法、工具，结合本企业具体实际情况，对内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控八个风险管理要素逐一进行分析和评价，查找问题和不足，对风险管理文化、风险管理组织体系、风险识别、评估、排序、风险管理策略与方法、风险管理监控与检查、风险管理沟通与咨询等关键的风险管理流程采取措施不断完善，逐步建立企业风险管理系统，是解决风险管理问题的最佳实务。企业应当增强风险意识，逐步建立险管理系统，为企业保驾护航，这样企业才能在市场经济的大海中劈波斩浪，扬帆远航。
参考文献：
当前我国正处于保险经济体制改革的关键时期，我国保险市场已处于完全开放状态，保险体系逐步与国际保险体系全面接轨，大量的外资保险公司正在迅速进驻我国市场，我国保险机构面对来自跨国金融集团的强力挑战，保险市场的竞争愈来愈激烈。提高保险公司信息披露水平是我国进一步完善市场经济体制，强化市场约束，提高保险信息透明度的必然要求和参与国际保险竞争的重要条件。上市保险公司的日益增多，保险公司业务的创新，保险公司对新兴技术的采用，保险会计信息的透明化、明朗化、公开化已成为保险公司必须履行的一项强制性义务。因此，保险公司如何进行会计信息披露满足各方决策需要成为会计、保险、证券理论界和实务界愈为关注的课题。本文试图通过国外保险会计信息披露制度的文献综述和比较研究，对我国保险会计信息披露制度的完善作出理论上的阐释，提出现实的构想与设计。
二、国外关于保险会计信息披露的文献综述
（一）控制论中对有关“信息”概念的分析
按照控制论创始人维纳的理论，信息是消除不确定性的东西，是对人类社会活动、经济活动的客观反馈，是对事物本质的传导，它具有事物自身反映的真实性、相关性和及时性。在不确定的现实环境中，经济主体的决策主要依赖于信息。所谓信息披露也主要就是传递信息计量的过程，并将信息计量的结果用一定的形式传递给外部信息使用者以便于他们决策。由于信息成本及公共品等原因，经营者一般不愿或尽量少披露信息，造成在经营者（信息供给方）和投资者与债权人（信息需求方）之间的信息不对称，以及信息分布的不均衡。更严重的是，因受经济利益驱动，还可能出现市场欺诈和市场操纵，严重危害了市场经济的发展。因此，建立统一协调的信息披露制度，约束信息供给方的行为，对于增强经济运行透明度、维护市场经济的有序运行具有重大的意义，信息披露制度的完善与否直接决定着市场运作的效率水平。
（二）信息论中有关“信息”概念的分析
信息论创始人申农（c．e．shannon）从信息量的角度出发，认为信息是人们对事物了解的不确定性的度量，每一次信息的获取都是一次减少或消除事物的不确定性的过程。申农提出的信息可以用两次不定性之差来表示，即：i=s（q／x）-s（q／x‘）上式中，i代表信息，q表示对某事的疑问，s表示不确定性，x为收到信息前关于q的知识，x’为收到信息后关于q的知识。该式表示的意思是，如果消息的内容是收到人已知的，那么该人收到消息后就不会引起知识的变化，不定性没有消除或减少；反之，如果收到人对消息的内容事先并不知道，那么收到后就会引起知识的变化，不确定性就有所减少或消除。因此，从上式可以看出，只有通过信息拥有者的信息处理和传递，才能消除由于信息不充分、不对称引发的事物不确定性，减少对系统内外部事物的不利影响。
（三）关于保险信息的不对称性
美国经济学家肯尼斯？阿罗认为，保险公司中很可能存在着经营状况和道德操守欠佳的公司。在投保人或潜在投资人与保险公司交易的过程中，保险公司掌握的有关自身的信息远远多于交易对方。如果影响交易的信息不能够及时准确的披露，一旦保险公司经营困难或破产，将会给交易对方造成经济损失。因此，从经济学意义上看，在市场上，不解决信息约束问题，完全依靠经济刺激并不能导致经济的最优分配。
（四）关于金融危机和信息披露之间的联系
对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。国际金融理论前沿研究已将信息经济学及其信息控制方法引入传统的金融风险与监管领域，特别是引入信息披露制度，导致对传统金融业经营与监管的反思。1998年，第二代、第三代金融危机理论的研究从信息经济学与博弈论的基本思想出发，分析了当代金融危机爆发的成因，认为其重要根源就是金融透明度差，过度的信息蔽障。比较有代表性的人物如世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析和诠释20纪末全球特别是亚洲金融危机，强调了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜的作用。这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。
三、国外关于保险会计信息披露的规范体系
（一）美国
美国财务会计准则委员会第60号公报是专对保险业所的第一份财务会计的标准，该公报适用于公司组织的人寿保险业、财产及责任保险业以及所有保险业的财务报表一般目的所建立的会计与报表表达的标准。
同时，美国的信息披露状况还要接受国际机构的监督。国际保险监督官协会先后出台了多项关于保险信息披露的指引，其中，《保险监管核心原则和方法（icp）》中的第26条专门对保险公司的透明度和信息披露作出了要求：保险公司应披露的财务状况和面临风险的信息；披露包括财务状况、财务表现等定量和定性的信息；面临的风险和如何管理风险的情况及公司治理及管理；至少每年提供一次经审计的财务报表并对外公布；监管机构对保险公司披露的信息进行监控，采取必要的措施保证披露符合要求。“安然事件”丑闻发生后，美国奥克斯利和参议院银行委员会于2002年7月颁布了《萨班斯法案》，其中与公司相关度最高的是302、404和906条款，强化公司高管对财务报告和信息披露的责任，强调公司治理和内部控制的重要性，提高外部审计的独立性，加强对会计师事务所和注册会计师的监管，并加重对违法行为的处罚。
（二）欧盟国家
根据欧盟2003年的立法草案，所有已在欧盟国家上市的约7 000家公司（包括保险公司、银行和其他金融机构）最迟应当从2005年开始按照《国际财务报告准则》编制财务报表，进行信息披露。《国际财务报告准则》与保险公司关系最为密切的是其中的第4号《保险合同》。为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则，国际会计准则委员会决定将保险合同项目分为两个阶段完成，第一阶段成果于2004年3月，主要对现行保险会计实务做出一定修改，第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视，帮助分析保险合同相关的会计问题。尽管第二阶段涉及到对保险公司会计的具体确认与计量且目前尚处于讨论阶段，但是第一阶段所规范的会计信息披露制度已经明显改善提高了会计信息披露的质量，更好地满足各个会计信息使用者的需求。另外，欧盟国家证券监管部门、保险监管机构和司法部门也纷纷采取相应措施，加强对公司管理层的制约，比如英国出台了《公司治理综合准则》。
（三）日本
日本在东南亚金融危机后，对保险信息披露的态度发生了根本性转变，基本实施了较为完全的信息披露制度。为确立长期有效的保险监管体制，日本政府新建了日本金融监管厅，在金融监管厅下设保险部，要求监管不仅要对保险公司负责，更要对市场负责。因此，作为监管基础的会计、审计程序和报告应具有极强的公共性，只有如此才便于统一公平地衡量资产质量和运营状况。只有良好的信息披露，才能实现监管的中立与公平，才能保证市场竞争的透明和效率。为全力恢复市场对保险业财务报表的信任度，要求采用美国会计、审计标准，同时要求非上市保险公司必须履行与上市公司相同的义务，进行同等程度的信息披露，接受相同的会计审计，并明确了保险公司董事长、财务总监等高级管理人员伪造财务报告的法律责任。
（四）新加坡
新加坡对于保险信息披露的规范主要见诸于《公司法》、《保险法》和新加坡注册会计师协会（icpas）颁布的会计准则（ses），上市的保险公司必须遵循ses的相关披露要求。新加坡保险管理局对保险信息披露的具体规范主要依靠一些指引性文件。
（五）澳大利亚
澳大利亚会计准则审查委员会的《综合保险业务与财务报告》分别包括公司形式和非公司形式的对外报告，同时还颁布了规定向监管机构报送的监管报表的文件，保险监管机构也出台一些规章制度，加强对公司管理层的制约。
四、启示与建议
（一）信息披露制度既要努力与国际惯例趋同，又要考虑本国体制背景
从以上比较分析可以看出，保险会计信息披露国际化的趋势日益明显。信息披露制度的国际协调化，其背后是保险会计准则的国际协调。只有在统一、科学、严格的会计准则基础上，各公司披露信息的真实性、可靠性和可比性才能得到保障。但趋同不等于完全等同，作为一个主权国家所建立的会计准则体系，在要求其符合技术性规范的同时，还应考虑国家体制背景。我国财政部2006年2月颁布《企业会计准则》，其中与保险公司相关度最高的是《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》，规范了保险人签发的保险合同和再保险合同的会计处理和相关信息的列报。这些准则在根本实质上实现了与国际规则趋同，但同时又充分考虑了中国国情，把趋同与创新结合起来。比如，国际会计准则对保险合同成立的要素主要看重大保险风险的转移程度，而在我国新准则下，将“重
大“两字移去，保险合同成立的要素主要看是否存在保险风险，不考虑保险风险转移的程度。又如，美国通用会计准则fas60《保险公司会计处理和编报规则》第29条规定承保费用应予以资本化，并且根据相关保费收入的确认比例予以摊销。国际会计准则对此没有明确规定，但是在实务操作中通常对保险合同（长期及短期）的承保费用采用递延摊销的方法。而在我国新准则下，承保费用应当在发生时计入当期损益，不能递延。
（二）信息披露应实行强制披露与自愿披露相结合，采取适当披露方式
通过1~2 1-文献回顾可以看出，信息不对称是信息披露产生的理论基础。一般来说，完全通过保险公司进行直接自愿的信息披露是不可行的。因为，由于信息的不对称，保险公司在完全基于自身利益来选择所披露信息的条件下，会出于自身效益性和安全性的考虑，而通过虚假信息、粉饰报表等手段掩饰其不良的经营状况。因而在信息披露过程中很容易出现逆向选择问题。通过强制信息披露减轻信息不对称而产生的信息误导、风险累积，提高稳健型保险公司的信誉，符合建立信息披露制度的初衷。1998年以来，第二代、第三代金融危机理论的研究证实，过度的信息屏蔽和金融透明度差是金融危机爆发的重要原因。
在这些国家中，缺乏全国统一的披露要求，缺乏单个金融机构的关键财务数据，缺乏对金融监管机构或公众提供不准确报告行为的严厉惩罚措施，缺乏对金融机构本身的独立的资信评级机构，投资者要区分健康与不健康金融机构常常是很不容易的。当然，强制性信息披露对于减少因信息不对称而产生的内幕交易和信息误导有着积极的意义，但也可能因此产生负面效应，如迫使公司公开本属商业秘密的事项，这样不利于竞争。所以，全然不顾信息披露的代价而一味追求所谓的充分披露，则可能严重损害当事者的利益。由此可见，强制披露的信息与自愿披露的信息是相互补充的信息源，理想的情况应该是实行强制披露与自愿披露相结合，进行适度的信息披露。一方面，政府通过重点加强有关披露的规则、制度的设计，制定最低披露要求、公认的会计和审计准则，逐步加强对披露行为的管束，以逐步明确披露的内容、格式和方法，强制公司按照规定披露信息；另一方面，对于最低规定以外的信息，由公司采取自愿的方式进行披露。
（三）应加强公司治理框架下信息披露建设，实现两者之间的有效制衡和良性互动
从以上比较分析显示，近几年来，美国、欧盟国家、澳大利亚等国家提出了公司治理中信息披露的新规则，从各国法案来看，无一不强调了信息披露与公司治理之间相互依存和相互制衡的关系。可以说，会计信息披露是公司有效治理的基本前提，是公司治理的基石。真实而全面的会计信息披露为参与公司治理的各个主体提供了他们所需的直接的信息来源，使得公司治理能够有效运作。同时，由于“信息不对称”、“委托人——人”问题的存在，需要在委托关系中建立有效的公司治理机制。即通过一套制度安排来保证会计信息质量。有效的公司治理可以规范会计行为，使真实、公允的信息的产生成为可能，从而可以使委托人正确评价人受托责任完成的情况，减少人的偷懒行为和道德不良，降低成本。因此，公司治理结构的完善程度制约着会计信息披露的质量。
保险公司应充分认识两者之间的关系和重要性，并采取相应对策实现会计信息披露与公司治理的有效制衡和良性互动。在我国现有的治理框架下，可以考虑在董事会下增设专门的“披露委员会”，主要由公司的法律、财务、审计等人员组成，具体包括总法律顾问、首席会计师、首席风险管理官、内部审计师等，负责考虑信息的重要性、及时确定对外披露事项；同时，在信息披露中增加公司治理结构的信息含量和实质内涵，强化对公司治理激励约束机制的信息披露。
企业从无到有、从小到大的发展过程，如同人的成长要经历幼年、青年、中年、老年等阶段一样，也要经历不同的阶段。在每一阶段上都具有不同的特征和遇到不同的困难。随着现代社会的发展，经济环境变得瞬息万变，市场竞争越来越激烈。与此同时，企业需要面对的问题越来越多，面临的风险也越来越大，这样就迫使企业必须花费更多的精力对付各种风险。
在市场经济中有许多失败的企业，他们的失败各有其因，但也有一些共同的原因，那就是不重视风险管理，对风险的控制力非常弱。本文研究的问题是面对永远在变化着的社会环境和经济环境，企业如何运用内部审计的理论、方法、程序分析自身风险管理现状，找出问题和不足，提出改进措施和建议，运用先进的风险管理理论对动态变化的风险进行管理，从而实现目标，使企业能够长期生存发展。
风险管理理论发展至今，不同的学科、不同的专业机构、团体、研究学者有不同的认识和理解，于是产生了不同的理论派别。本文的理论框架主要来源于美国coso委员会2004年9月制定的《企业风险管理——整合框架》、国际内部审计师协会2004年1月修订的《内部审计实务标准－专业实务框架》。
一、公司简介
某集团有限公司是中国最大的肉制品生产企业之一，其产品包括冷鲜肉、冷冻肉、以及以猪肉为主的低温肉制品、高温肉制品。集团总部设于中国江苏省南京市，拥有多处冷鲜肉、冷冻肉生产基地及深加工肉制品生产基地。集团拥有最先进的生产设备和工艺技术，以其独有的技术方法，研制出一系列符合消费者口味的优质产品。基于肉制品业务的经验，集团于1997年开展冷鲜肉和冷冻肉业务。2002、2003年，冷鲜肉、冷冻肉的市场占有率分别位列中国大陆第二名、第三名。低温肉制品，自2002年至2004年，其市场占有率连续三年位居中国大型零售商销售首位。
二、公司风险管理要素审计评价程序及结论
尽管某集团在香港联合交易所主板上市，但其实质还是一家中国民营企业，其并没有建立专门的风险管理组织机构、人员、系统，公司风险管理处于“凭感觉进行风险管理”的阶段，只是由管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类十三种主要风险，并制定了一些防范措施。公司审计部作为监督检查部门，每年至少两次从集团层面对风险管理进行整体评价，并在每季度对分、子公司执行例行审计过程中，重点关注风险管理状况。以下试从集团公司层面，以《coso风险管理——整合框架》（以下简称coso框架）中所列八要素为线索对公司风险管理进行分析、设计审计评价程序、提出审计评价结论。
（一）内部环境
1.理论描述。内部环境包含组织的基调，它影响组织中人员的风险意识，是企业风险管理所有其他构成要素的基础，为其他要素提供约束和结构。
2.审计评价程序。
（1）设计风险相关文化调查表对风险管理的内部环境进行调查；
（2）审查公司经营决策、管理方针政策、规章制度、行为准则等是否反映了公司的风险管理理念、诚信和道德价值观。
3.审计评价结论。公司的风险管理理念属于风险偏好型，提倡抓住机会，大胆开拓。但对风险管理理念没有一个书面的说明性的陈述，这些理念存在于董事会及高级管理层的头脑中，通过收购决策、政策、行为准则、各种规章制度反映出来并加以强化。
（二）目标设定
1.理论描述。设定战略层次的目标，为经营、报告和合规目标奠定了基础。每一个主体都面临来自外部和内部的一系列风险，确定目标是有效的事项识别、风险评估和风险应对的前提。
2.审计评价程序。
（1）获取管理层对目标的书面陈述；
（2）通过访谈、询问，获取公司员工对公司目标的知晓、理解程度的信息；
（3）通过查阅管理层的述职报告，获取目标实现进展情况的信息。
3.审计评价结论。公司管理层对风险管理目标没有明确的书面陈述，公司员工对公司的目标知之甚少，经审计调查总结，目标如下：
战略目标：创中国第一肉食品品牌；
经营目标：顾客满意最大化，品牌价值最大化；
报告目标：财务报告真实、完整，符合《上市规则》要求；
合规目标：遵循国家、行业、企业的法律、法规、制度。
（三）事项识别
1.理论描述。管理当局识别将会对主体产生影响的潜在事项——如果存在的话，并确定它们是否代表机会，或者是否会对主体成功地实施战略和实现目标的能力产生负面影响。带来负面影响的事项代表风险，它要求管理当局予以评估和应对。
2.审计评价程序。
（1）查阅行业有关资料，询问、访谈高层、中层、一般职工，审查风险识别是否充分、全面；
（2）审查风险识别过程资料，判断是否根据内外部环境的变化定期进行修正。
3.审计评价结论。公司管理层根据调查分析、经验总结，识别、列出公司面临的四大类（行业风险，业务风险，财务风险，合规风险）十三种主要风险：
（1）爆发动物疫情；
（2）突然而来的业务干扰；
（3）消费者口味及喜好的变化；
（4）产品质量出现问题而导致对人身的伤害；
（5）原材料价格波动；
（6）产品未能迎合市场需求；
（7）主要管理层的流失；
（8）其他实体误用、盗用本公司商号（商标）；
（9）资金安全管理；
（10）资产安全管理；
（11）会计系统故障；
（12）违反《上市规则》；
（13）违反食品管理、环保法规有关法律规定。
经审计调查，公司管理层对风险识别较为充分，且计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查，若发现风险变化，即使进行调整，但未能严格实施。而对于机会，管理层没有进行专门识别。
（四）风险评估
1.理论描述。风险评估使主体能够考虑潜在事项影响目标实现的程度。管理当局从两个角度——可能性和影响——对事项进行评估，并且通常采用定性和定量相结合的方法。
2.审计评价程序。获取管理层对风险进行定性评估的资料，评价其评估的合理准确性以及是否根据内外部环境的变化进行动态修正。
3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的十三种风险根据多年的从业经验和过去的风险发生的记录进行了定性的评估，由于缺乏相关的人才、技术、资料，尚未对风险进行过定量分析。公司管理层计划每年分两次（期中和期末）对公司面临的风险进行全面的核查和平谷，若发现风险变化，及使进行调整修正，但未能严格实施。
（五）风险应对
1.理论描述。在评估了相关的风险之后，管理当局就要确定如何应对。应对包括风险回避、降低、分担和承受。在考虑应对的过程中，管理当局评估对风险的可能性和影响的效果，以及成本效益，选择能够使剩余风险处于期望的风险容限以内的应对。
2.审计评价程序。通过访谈、询问，了解管理层采取的风险应对策略及理由，评价其合理性。
3.审计评价结论。公司管理层对识别出来的重要风险制定了相应的防范措施，从风险应对的角度看多为预防性措施，以降低风险发生的可能性，而没有采取购买保险等风险分担措施。
（六）控制活动
1.理论描述。控制活动是帮助确保管理当局的风险应对得以实施的政策和程序。控制活动的发生贯穿于整个组织，遍及各个层级和各个职能机构。它们包括一系列不同的活动，例如批准、授权、验证、调节、经营业绩评价、资产安全以及职责分离。
2.十三种风险审计评价程序。公司管理层针对识别出来的十三种风险，制定了防范措施，审计部门相应地制订了审计评价程序。
3.审计评价结论。经审计调查，公司管理层对于风险管理的控制活动要素较为重视，制定的风险防范措施较为全面、严密、可操作，大部分得到了严格有效执行，但也有部分单位未能严格执行风险防范措施。
（七）信息与沟通
1.理论描述。有关的信息以保证人们能履行其职责的形式和时机予以识别、获取和沟通。信息系统利用内部生成的数据和来自外部渠道的信息，以便为管理风险和作出与目标相关的知情的决策提供信息。有效的沟通会出现在组织中向下、平行和向上的流动。
2.审计评价程序。
（1）走访公司it部和公司内部报刊编辑部，了解评价公司的信息系统的建设和运转情况。
（2）访问公司网站，观察其运转情况；
（3）使用公司的局域网、内部电话网，阅读公司内部报刊，评价其运转情况和功效发挥情况。
3.审计评价结论。公司设立了it部，建立了较为完备、先进的信息管理系统，通过因特网、内部局域网、内部电话网、内部报刊等手段将信息以文字、声音、图片等形式进行传递，并制定各种级别的会议制度进行面对面的信息沟通。但没有建立专门的风险信息生成及传递通道。
（八）监控
1.理论描述。对企业风险管理进行监控——随时对其构成要素的存在和运行进行评估。这些是通过持续的监控活动、个别评价或者两者相结合来完成的。持续监控发生在管理活动的正常进程中。
2.审计评价程序。
（1）审查内部定期（每天、每周、每月）上报的管理报表（报告），评价风险管理日常监控职能发挥情况；
（2）审查内部审计部门的审计计划、风险管理审计报告，评价其监控职能的发挥情况。
3.审计评价结论。公司管理层通过例行的控制活动、信息报告反馈系统对经营管理状况进行日常的监控；通过内部审计部门对公司所控制的所有单位、项目进行例行审计，报告中时常反映一些被审单位风险管理状况的信息，对风险管理的监控较为及时，但对公司总部层面的风险监控较为薄弱。
三、结语
企业要想在市场经济的大潮中基业长青，必须对面临的各种风险进行系统地、全面地管理，这已是不争的事实。借鉴西方先进的风险管理理念、理论、方法、工具，结合本企业具体实际情况，对内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控八个风险管理要素逐一进行分析和评价，查找问题和不足，对风险管理文化、风险管理组织体系、风险识别、评估、排序、风险管理策略与方法、风险管理监控与检查、风险管理沟通与咨询等关键的风险管理流程采取措施不断完善，逐步建立企业风险管理系统，是解决风险管理问题的最佳实务。企业应当增强风险意识，逐步建立险管理系统，为企业保驾护航，这样企业才能在市场经济的大海中劈波斩浪，扬帆远航。
参考文献：
20世纪90年代后期，日本寿险公司出现了大规模倒闭现象。特别是1997年爆发的亚洲金融危机给东南亚各国的经济造成一系列不良后果，白1997年“日产生命”破产以后，日本先后共有7家寿险公司倒闭，给世界寿险业带来巨大震动。探析近些年来全球爆发的保险偿付能力危机，就会发现不能承担的高信用率即预定利率，资产风险过于集中，流动性差，缺乏风险管理的制度、技术和资本，缺乏全球性监管的有效措施是保险风险日益增强的深层原因。而保险会计体系缺乏透明度、保险业过度的信息屏蔽、市场约束力量薄弱是造成保险体系累积性风险，导致全球偿付危机的重要根源。增加保险运行透明度、规范信息披露制度已成为当今保险业运行与监管的重要问题。因此，在国际上加强和改善保险会计信息披露制度，已成为完善监管制度、进行有效监管的重要内容。
当前我国正处于保险经济体制改革的关键时期，我国保险市场已处于完全开放状态，保险体系逐步与国际保险体系全面接轨，大量的外资保险公司正在迅速进驻我国市场，我国保险机构面对来自跨国金融集团的强力挑战，保险市场的竞争愈来愈激烈。提高保险公司信息披露水平是我国进一步完善市场经济体制，强化市场约束，提高保险信息透明度的必然要求和参与国际保险竞争的重要条件。上市保险公司的日益增多，保险公司业务的创新，保险公司对新兴技术的采用，保险会计信息的透明化、明朗化、公开化已成为保险公司必须履行的一项强制性义务。因此，保险公司如何进行会计信息披露满足各方决策需要成为会计、保险、证券理论界和实务界愈为关注的课题。本文试图通过国外保险会计信息披露制度的文献综述和比较研究，对我国保险会计信息披露制度的完善作出理论上的阐释，提出现实的构想与设计。
二、国外关于保险会计信息披露的文献综述
（一）控制论中对有关“信息”概念的分析
按照控制论创始人维纳的理论，信息是消除不确定性的东西，是对人类社会活动、经济活动的客观反馈，是对事物本质的传导，它具有事物自身反映的真实性、相关性和及时性。在不确定的现实环境中，经济主体的决策主要依赖于信息。所谓信息披露也主要就是传递信息计量的过程，并将信息计量的结果用一定的形式传递给外部信息使用者以便于他们决策。由于信息成本及公共品等原因，经营者一般不愿或尽量少披露信息，造成在经营者（信息供给方）和投资者与债权人（信息需求方）之间的信息不对称，以及信息分布的不均衡。更严重的是，因受经济利益驱动，还可能出现市场欺诈和市场操纵，严重危害了市场经济的发展。因此，建立统一协调的信息披露制度，约束信息供给方的行为，对于增强经济运行透明度、维护市场经济的有序运行具有重大的意义，信息披露制度的完善与否直接决定着市场运作的效率水平。
（二）信息论中有关“信息”概念的分析
信息论创始人申农（c．E．Shannon）从信息量的角度出发，认为信息是人们对事物了解的不确定性的度量，每一次信息的获取都是一次减少或消除事物的不确定性的过程。申农提出的信息可以用两次不定性之差来表示，即：I=S（Q／X）-S（Q／x‘）上式中，I代表信息，Q表示对某事的疑问，s表示不确定性，x为收到信息前关于Q的知识，x’为收到信息后关于Q的知识。该式表示的意思是，如果消息的内容是收到人已知的，那么该人收到消息后就不会引起知识的变化，不定性没有消除或减少；反之，如果收到人对消息的内容事先并不知道，那么收到后就会引起知识的变化，不确定性就有所减少或消除。因此，从上式可以看出，只有通过信息拥有者的信息处理和传递，才能消除由于信息不充分、不对称引发的事物不确定性，减少对系统内外部事物的不利影响。
（三）关于保险信息的不对称性
美国经济学家肯尼斯？阿罗认为，保险公司中很可能存在着经营状况和道德操守欠佳的公司。在投保人或潜在投资人与保险公司交易的过程中，保险公司掌握的有关自身的信息远远多于交易对方。如果影响交易的信息不能够及时准确的披露，一旦保险公司经营困难或破产，将会给交易对方造成经济损失。因此，从经济学意义上看，在市场上，不解决信息约束问题，完全依靠经济刺激并不能导致经济的最优分配。
（四）关于金融危机和信息披露之间的联系
对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。国际金融理论前沿研究已将信息经济学及其信息控制方法引入传统的金融风险与监管领域，特别是引入信息披露制度，导致对传统金融业经营与监管的反思。1998年，第二代、第三代金融危机理论的研究从信息经济学与博弈论的基本思想出发，分析了当代金融危机爆发的成因，认为其重要根源就是金融透明度差，过度的信息蔽障。比较有代表性的人物如世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析和诠释20纪末全球特别是亚洲金融危机，强调了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜的作用。这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。
三、国外关于保险会计信息披露的规范体系
（一）美国
美国财务会计准则委员会第60号公报是专对保险业所的第一份财务会计的标准，该公报适用于公司组织的人寿保险业、财产及责任保险业以及所有保险业的财务报表一般目的所建立的会计与报表表达的标准。
同时，美国的信息披露状况还要接受国际机构的监督。国际保险监督官协会先后出台了多项关于保险信息披露的指引，其中，《保险监管核心原则和方法（ICP）》中的第26条专门对保险公司的透明度和信息披露作出了要求：保险公司应披露的财务状况和面临风险的信息；披露包括财务状况、财务表现等定量和定性的信息；面临的风险和如何管理风险的情况及公司治理及管理；至少每年提供一次经审计的财务报表并对外公布；监管机构对保险公司披露的信息进行监控，采取必要的措施保证披露符合要求。“安然事件”丑闻发生后，美国奥克斯利和参议院银行委员会于2002年7月颁布了《萨班斯法案》，其中与公司相关度最高的是302、404和906条款，强化公司高管对财务报告和信息披露的责任，强调公司治理和内部控制的重要性，提高外部审计的独立性，加强对会计师事务所和注册会计师的监管，并加重对违法行为的处罚。
（二）欧盟国家
根据欧盟2003年的立法草案，所有已在欧盟国家上市的约7000家公司（包括保险公司、银行和其他金融机构）最迟应当从2005年开始按照《国际财务报告准则》编制财务报表，进行信息披露。《国际财务报告准则》与保险公司关系最为密切的是其中的第4号《保险合同》。为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则，国际会计准则委员会决定将保险合同项目分为两个阶段完成，第一阶段成果于2004年3月，主要对现行保险会计实务做出一定修改，第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视，帮助分析保险合同相关的会计问题。
尽管第二阶段涉及到对保险公司会计的具体确认与计量且目前尚处于讨论阶段，但是第一阶段所规范的会计信息披露制度已经明显改善提高了会计信息披露的质量，更好地满足各个会计信息使用者的需求。另外，欧盟国家证券监管部门、保险监管机构和司法部门也纷纷采取相应措施，加强对公司管理层的制约，比如英国出台了《公司治理综合准则》。
（三）日本
日本在东南亚金融危机后，对保险信息披露的态度发生了根本性转变，基本实施了较为完全的信息披露制度。为确立长期有效的保险监管体制，日本政府新建了日本金融监管厅，在金融监管厅下设保险部，要求监管不仅要对保险公司负责，更要对市场负责。因此，作为监管基础的会计、审计程序和报告应具有极强的公共性，只有如此才便于统一公平地衡量资产质量和运营状况。只有良好的信息披露，才能实现监管的中立与公平，才能保证市场竞争的透明和效率。为全力恢复市场对保险业财务报表的信任度，要求采用美国会计、审计标准，同时要求非上市保险公司必须履行与上市公司相同的义务，进行同等程度的信息披露，接受相同的会计审计，并明确了保险公司董事长、财务总监等高级管理人员伪造财务报告的法律责任。
（四）新加坡
新加坡对于保险信息披露的规范主要见诸于《公司法》、《保险法》和新加坡注册会计师协会（ICPAS）颁布的会计准则（SES），上市的保险公司必须遵循SES的相关披露要求。新加坡保险管理局对保险信息披露的具体规范主要依靠一些指引性文件。
（五）澳大利亚
澳大利亚会计准则审查委员会的《综合保险业务与财务报告》分别包括公司形式和非公司形式的对外报告，同时还颁布了规定向监管机构报送的监管报表的文件，保险监管机构也出台一些规章制度，加强对公司管理层的制约。
四、启示与建议
（一）信息披露制度既要努力与国际惯例趋同，又要考虑本国体制背景
从以上比较分析可以看出，保险会计信息披露国际化的趋势日益明显。信息披露制度的国际协调化，其背后是保险会计准则的国际协调。只有在统一、科学、严格的会计准则基础上，各公司披露信息的真实性、可靠性和可比性才能得到保障。但趋同不等于完全等同，作为一个国家所建立的会计准则体系，在要求其符合技术性规范的同时，还应考虑国家体制背景。我国财政部2006年2月颁布《企业会计准则》，其中与保险公司相关度最高的是《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》，规范了保险人签发的保险合同和再保险合同的会计处理和相关信息的列报。这些准则在根本实质上实现了与国际规则趋同，但同时又充分考虑了中国国情，把趋同与创新结合起来。比如，国际会计准则对保险合同成立的要素主要看重大保险风险的转移程度，而在我国新准则下，将“重大“两字移去，保险合同成立的要素主要看是否存在保险风险，不考虑保险风险转移的程度。又如，美国通用会计准则FAS60《保险公司会计处理和编报规则》第29条规定承保费用应予以资本化，并且根据相关保费收入的确认比例予以摊销。国际会计准则对此没有明确规定，但是在实务操作中通常对保险合同（长期及短期）的承保费用采用递延摊销的方法。而在我国新准则下，承保费用应当在发生时计入当期损益，不能递延。
（二）信息披露应实行强制披露与自愿披露相结合，采取适当披露方式
通过1~21-文献回顾可以看出，信息不对称是信息披露产生的理论基础。一般来说，完全通过保险公司进行直接自愿的信息披露是不可行的。因为，由于信息的不对称，保险公司在完全基于自身利益来选择所披露信息的条件下，会出于自身效益性和安全性的考虑，而通过虚假信息、粉饰报表等手段掩饰其不良的经营状况。因而在信息披露过程中很容易出现逆向选择问题。通过强制信息披露减轻信息不对称而产生的信息误导、风险累积，提高稳健型保险公司的信誉，符合建立信息披露制度的初衷。1998年以来，第二代、第三代金融危机理论的研究证实，过度的信息屏蔽和金融透明度差是金融危机爆发的重要原因。
在这些国家中，缺乏全国统一的披露要求，缺乏单个金融机构的关键财务数据，缺乏对金融监管机构或公众提供不准确报告行为的严厉惩罚措施，缺乏对金融机构本身的独立的资信评级机构，投资者要区分健康与不健康金融机构常常是很不容易的。
当然，强制性信息披露对于减少因信息不对称而产生的内幕交易和信息误导有着积极的意义，但也可能因此产生负面效应，如迫使公司公开本属商业秘密的事项，这样不利于竞争。所以，全然不顾信息披露的代价而一味追求所谓的充分披露，则可能严重损害当事者的利益。由此可见，强制披露的信息与自愿披露的信息是相互补充的信息源，理想的情况应该是实行强制披露与自愿披露相结合，进行适度的信息披露。一方面，政府通过重点加强有关披露的规则、制度的设计，制定最低披露要求、公认的会计和审计准则，逐步加强对披露行为的管束，以逐步明确披露的内容、格式和方法，强制公司按照规定披露信息；另一方面，对于最低规定以外的信息，由公司采取自愿的方式进行披露。
（三）应加强公司治理框架下信息披露建设，实现两者之间的有效制衡和良性互动
从以上比较分析显示，近几年来，美国、欧盟国家、澳大利亚等国家提出了公司治理中信息披露的新规则，从各国法案来看，无一不强调了信息披露与公司治理之间相互依存和相互制衡的关系。可以说，会计信息披露是公司有效治理的基本前提，是公司治理的基石。真实而全面的会计信息披露为参与公司治理的各个主体提供了他们所需的直接的信息来源，使得公司治理能够有效运作。同时，由于“信息不对称”、“委托人——人”问题的存在，需要在委托关系中建立有效的公司治理机制。即通过一套制度安排来保证会计信息质量。
有效的公司治理可以规范会计行为，使真实、公允的信息的产生成为可能，从而可以使委托人正确评价人受托责任完成的情况，减少人的偷懒行为和道德不良，降低成本。因此，公司治理结构的完善程度制约着会计信息披露的质量。保险公司应充分认识两者之间的关系和重要性，并采取相应对策实现会计信息披露与公司治理的有效制衡和良性互动。在我国现有的治理框架下，可以考虑在董事会下增设专门的“披露委员会”，主要由公司的法律、财务、审计等人员组成，具体包括总法律顾问、首席会计师、首席风险管理官、内部审计师等，负责考虑信息的重要性、及时确定对外披露事项；同时，在信息披露中增加公司治理结构的信息含量和实质内涵，强化对公司治理激励约束机制的信息披露。
