高等学校会计制度样例十一篇

时间：2022-04-19 21:48:32

高等学校会计制度

高等学校会计制度例1

一、高等学校会计制度改革的背景

现行高等学校会计制度为1998年1月1日起施行的《高等学校会计制度》（试行）版，它对规范高校核算、加强预算管理起到了积极的作用。近年来，随着我国社会经济的飞速发展以及教育体制、公共财政体制和高等学校办学体制改革的不断深化，高校经费来源渠道多样化、后勤社会化改革不断推进、校办产业生机勃勃。这些变化无疑对高校的财务管理、预算管理、资产管理、绩效评价等方面都提出了更高的要求。为适应内外部环境变化，解决不同会计制度所产生的差异，满足社会对高等学校会计信息的需求，2009年8月，财政部会计司下发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），对现行《高等学校会计制度》进行了全面修订。新制度在兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价信息需求的同时适当引入了权责发生制原则，对现行高等学校会计制度进行了大胆的改革。《高等学校会计制度》（征求意见稿）的适时推出，是高校会计制度改革中一次质的飞跃。

二、现行《高等学校会计制度》在实践中暴露出的缺陷是高校会计制度改革的必然

现行高校会计制度自1998年施行起，发挥了积极的作用，但随着高校办学体制改革的不断深化，对会计信息质量要求的不断提高，其自身的缺陷也逐渐暴露出来，主要表现在以下几个方面：

（一）现行会计制度执行的会计核算基础无法准确核算收入和费用

收付实现制与权责发生制确认收入与费用的时点不同。收付实现制容易造成对实质上已经确认但尚未收到的收入不予确认，实际已承担但尚未支付的负债，在账簿和报表中无法体现，不利于准确提供财务会计信息，防范财务风险；对于跨年度的收入和支出在实际收付时予以确认，不能在不同年度分期确认，导致事业结余不实。收付实现制下不区分支出性质，不能反映发展与积累的比例关系，只能确认已经收到的学杂费、住宿费等收入，不能反映应收未收学住费的有用信息，造成会计信息的缺失。

（二）固定资产与无形资产会计计价不准确

现行的高等学校会计制度中，固定资产不计提折旧，无形资产不进行摊销，这样的会计核算体系会造成资产和净资产信息失真、教育成本核算不实。2005年国家发改委明确提出：固定资产应计提折旧作为教育培养成本的一部分，这与现行高校会计制度不符，因此改革势在必行。现行会计制度对于无形资产及摊销是这样规定的：进行成本核算的单位，无形资产在其使用期限内摊销；不进行成本核算的单位，无形资产一次性计入费用。这些规定过于简单，可操作性不强。很多高校在会计核算中未启用“无形资产”科目，更谈不上加以摊销，造成提供的会计信息不真实。

（三）在同一单位事业账户、基建账户形成了两个会计主体

事业单位会计准则规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。”事业账执行事业单位会计制度，基建账执行建设单位会计制度，这就造成高校基建会计独立于高校事业经费核算之外，期末高校分别编制事业决算表和基建决算表两套会计报表，分别报送不同的对口主管部门，事实上每一套都不能单独反映高校资产、负债和收支的全貌。另外，高校基本建设资金涉及的贷款本金和利息的归集界定不够明确，造成基建成本的计算和自建固定资产成本的核算不够准确。

（四）现行制度会计科目设置简单

在公共财政体制改革的大形势下，与部门预算、国库集中收付等相关的会计科目在高校会计实务中已经应用，但现行高校会计制度没有匹配的相关内容；未设置反映固定资产折旧、无形资产摊销、资产减值准备等相关科目，无法真实反映资产价值；未设置固定资产清理科目，无法核算出售、报废、损毁固定资产的业务。在负债中设置“借入款项”，对长期借款和短期借款不作区别，难以准确评价高校偿债能力。

（五）报表体系相对复杂，提供的会计信息量较少

现行会计制度规定高校报送的各类主表、附表、补充报表多达20张，内容互相重复，耗时耗力但提供的有用信息量不大，达不到预期的效果；没有建立健全公开披露制度，高校财务报表只能满足政府对会计信息的需求，而不能满足其他相关利益人对高校信息的需求；独立核算校办产业的会计信息未纳入报表反映。

三、《高等学校会计制度》（征求意见稿）的出台是高校会计制度改革的重要举措

为适应高校会计制度改革的形势，2009年8月，财政部会计司下发了《高等学校会计制度》（征求意见稿）。《高等学校会计制度》（征求意见稿）的适时推出，是高校会计制度的重大革新，征求意见稿解决了现行高等学校会计制度存在的主要弊端，从核算基础到报表体系进行了全面的改革，但同时也存在一些不尽完善的地方，需要进一步加以完善。

（一）《高等学校会计制度》（征求意见稿）的新举措

1.为适应财政管理体制改革，新增部分会计科目

新制度增加了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容，同时对应设置了零余额账户用款额度、财政应返还额度、财政直接支付、财政授权支付、累计折旧、文化文物资产、在建工程、基建工程、固定资产清理、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。

2.采用权责发生制为核算基础，合理确定资产价值与教育成本

为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧。存货、固定资产、长期投资设置“减值准备”，无形资产设置“待摊费用”，保证会计信息的有效性。

3.将基建会计纳入“大账”，保障会计信息的完整性

为了加强基本建设资金管理，理顺核算关系，新会计制度增设了基建工程科目，基建工程下设建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资等明细科目。将基建资金纳入高校整体的经济活动，纳入高校事业账统一核算，能真实地反映资产、负债和收支情况。

4.对收入支出类科目进行重新调整，更好地反映高校收支情况

收入类科目设置了财政补助收入、基建拨款、财政调剂收入、上级补助收入、财政返还教育收入、科研业务收入、其他业务收入、后勤收入、其他收入等七个一级科目，涵盖了高校收入的全部类型，更真实地反映了高校的收入状况。支出类科目设置了教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用、其他费用、以前年度盈余调整等十一个一级科目，支出科目按支出类别进行划分，为教育成本的分摊、核算做好了数据准备。

5.进一步完善了财务会计报表体系

财务报表由资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注组成，并相应重新设计表中项目构成，改进了报表结构、完善了报表体系。

（二）《高等学校会计制度》（征求意见稿）存在的问题及建议

1.会计目标定位不明晰

会计目标亦称会计目的，是要求会计工作完成的任务或达到的标准，是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。现有的高等学校会计目标是什么，目前理论界、实务界的认识并不统一。一直以来，对高等学校会计目标的争论主要体现为受托责任观和决策有用观。《高等学校会计制度》（征求意见稿）对高等学校的会计目标也未有明确的阐述。建议尽快明确高等学校会计目标，以发挥其有效配置高校资源，提供有用的会计信息的职能。

2.权责发生制引入的“度”的问题

征求意见稿与现有的会计制度相比，最明显的改革就是适度引入了权责发生制，主要体现在固定资产、无形资产等的核算中。但高校的收入核算部分还依然采用收付实现制，并没有在高校会计核算中全面引入权责发生制，收入部分的会计核算仍按收付实现制进行，这势必导致高校会计报表反映的信息不够准确、科学。有学者将其称为“修正的”权责发生制，指其介于收付实现制和权责发生制之间。这就意味着高等学校会计制度是两种会计核算基础的融合，既不能完全实现与企业会计准则的趋同，又放弃了事业单位原有的“以预算为中心”的核算体系，容易造成会计核算中的“双重标准”。建议尽快确立权责发生制的主体地位，实现会计核算基础完全化、单一化。

3.新制度中部分会计处理与事业单位相关规定不匹配

高等学校属于事业单位，其资产管理要依照事业单位国有资产管理办法执行。《事业单位国有资产管理暂行办法》第二十九条规定：事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，实行“收支两条线”。而《高等学校会计制度》（征求意见稿）规定：处置长期股权投资，其账面余额与实际取得价款的差额计入当期损益。按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目；按照所处置长期股权投资的账面价余额，贷记本科目；按照尚未领取的已宣告分派的现金股利或利润，贷记“其他应收款”科目；按照其差额，借记或贷记“其他业务收入”科目。由此看出《事业单位国有资产管理暂行办法》中对处置长期股权投资有关处理方式与新制度规定不同。因此，建议依照《事业单位国有资产管理暂行办法》规定，充分考虑利用现金、实物、无形资产对外投资形成的股权及其处置收入的性质进行账务处理。部分长期股权投资的处置，要通过“应缴财政专户款”核算。

4.科研业务收入期末结余的会计处理欠妥

科研项目有其各自的研究周期，一般情况都会跨会计年度，年度末形成的未使用科研经费，与一般意义上的“盈余”有本质不同，因为科研经费结余可能会在科研项目完成后被收回；即使不收回，科研经费也有其固定的用途。如果将科研经费结余一并纳入“盈余”核算，会影响年末结余的真实性。因此，建议在净资产类科目中增设“未结项科研项目”，用于单独反映未完成科研项目的结余。

四、结语

《高等学校会计制度》（征求意见稿）借鉴了现行制度中的优点，摒弃了糟粕，同时按照财政管理体制改革的要求增设部分内容，进一步规范了高校会计核算，为实现我国高校会计核算向全面性和真实性的目标迈出了扎实的一步。同时，也要根据时代的发展、形势的变化，在实践中不断加以完善，以更好地发挥其效用。

【参考文献】

[1] 姜彤彤，武德昆.高等学校会计制度改革探析——兼评《高等学校会计制度》（征求意见稿）[J].财务与金融，2010（5）.

高等学校会计制度例2

政部于2013年12月31日正式颁布了新《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）（以下简称新制度），新制度参照企业会计制度的会计科目设置，引入“在建工程”、“累计折旧”、“待处置资产损溢”等科目，设置一级会计科目54个，比原制度38个科目新增了16个科目。新制度全面完善了会计科目体系和账务处理规定，同时细化了会计科目的使用范围，使会计科目更加完善合理，披露的财务信息更加真实准确。

一、资产类科目的主要变化

（一）新增的科目。新制度下资产类一级科目17个，原制度10个，新增了7个科目。新制度按照政府预算改革、政府收支分类等财政改革的相关内容，对“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”等已在实务中使用的科目，在新制度中加以明确，以反映国库集中支付相关的财务信息。

新制度要求“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销，引入资产备抵科目“累计折旧”和“累计摊销”。计提固定资产折旧时，按照计提折旧金额借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。按月进行无形资产摊销时，按应摊销金额，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。期末“固定资产”和“累计折旧”科目相抵后的净额为固定资产的净值，“无形资产”和“累计摊销”科目相抵后的净额为无形资产的净值。这样真实反映了高校资产价值及变化的情况，提高了会计信息的可靠性。

为增强会计信息的完整性，新制度将基建财务纳入高校“大财务”核算体系，取消了“结转自筹基建”科目，增设“在建工程”科目，核算发生的各种建筑和设备安装工程的实际成本。高校购入需安装的设备时，先记入“在建工程”科目，安装完成交付使用时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目；发生固定资产改建、扩建、修缮时，按照固定资产的账面价值转入“在建工程”科目，改建、扩建、修缮过程中发生的成本记入“在建工程”科目，完工后从“在建工程”转入“固定资产”科目。新制度规定高校基建工程仍按《国有建设单位会计制度》规定单独建账、单独核算，同时要求基建账数据按月并入“在建工程――基建工程”科目反映。

新制度中增设“待处置资产损溢”科目，核算高校待处置资产的价值及处置损溢，高校资产处置包括资产的出售、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。高校处置资产时先记入“待处置资产损溢”科目，按规定报经批准后再转入相关科目。新制度要求按规定报经批准予以核销的应收及预付款项也要通过“待处置资产损溢”科目核算。需注意的是资产盘盈时不通过“待处置资产损溢”科目核算。

（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“产成品”和“成本费用”三个科目的核算内容通过新设的“存货”科目及其相关明细科目进行核算，达不到固定资产标准的用具等的实际成本也在“存货”科目核算。新制度将原“应收及暂付款”拆分为“应收账款”、“预付账款”科目。

（三）拆分的科目。新制度将原“对外投资”科目拆分为“短期投资”、“长期投资”两个科目。原制度的“对校办产业投资”及“其他对外投资”科目的核算内容在新制度中分别通过“长期投资”一级科目下的“长期股权投资”、“长期债券投资”两个二级科目核算。

（四）名称改变的科目。新制度将“现金”改称为“库存现金”，并对高校现金日常收支业务的账务处理作了规定。同时对现金溢余、短缺处理做出了明确规定，现金溢余属于无法查明原因的部分记入“其他收入”科目，现金短缺属于无法查明原因的部分，报经批准后记入“其他支出”科目，其处理方法与新《事业单位会计制度》一致。

（五）名称未变核算内容发生变化的科目。有“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“固定资产”、“无形资产”等科目。新制度对“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”的主要账务处理作了明确详细的规定，“应收账款”、“应收票据”新增了增值税因素，商业汇票增加了背书转让的核算，对“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”无法收回的确认条件和账务处理作了规定，要求核销时通过“待处置资产损溢”科目核算。

（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，将其核算内容分别通过“应收账款”、“其他应收款”科目核算。

二、负债类科目的主要变化

（一）新增的科目。新制度负债类一级科目有12个，原制度有6个，新增了6个科目。新制度将原“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”三个科目核算的内容并入新增设的“应付职工薪酬”科目核算。原制度下在“其他应付款”核算的应付职工的住房公积金、应付社会保险费、应付福利费内容通过“应付职工薪酬”科目核算。新增“应缴国库款”科目，反映高校应当向国家缴纳的非税收收入。将原“应付账款”、“其他应付款”等科目中还款期在1年以上的长期负债的内容在新增的“长期应付款”科目中单独核算，如跨年度分期付款购入固定资产的价款等。

（二）拆分的科目。新制度将原“借入款项”拆分为“短期借款”和“长期借款”科目，将“应付及暂存款”科目拆分为“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”等科目，核算高校因不同业务而产生的负债。

（三）名称改变的科目。将原“应交税金”改为“应缴税费”，核算高校按照税法等规定计算应缴纳的各种税费。

新制度的负债科目对高校负债按偿还期长短分别进行核算，以提供高校负债结构信息，更符合会计核算的要求。

三、支出类科目的主要变化

（一）新增的科目。新制度支出类一级科目有9个，原制度7个，新增了4个科目，取消了2个科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他支出”4个科目。新制度明确规定了这些支出科目的具体核算内容，分别核算高校教学、科研、行政管理活动、后勤保障等发生的基本支出和项目支出，以及高校负担的离退休人员的支出。高校的利息支出、捐赠支出、资产处置损失等支出通过“其他支出”科目反映。

（二）名称改变的科目。原“对附属单位补助”科目改称“对附属单位补助支出”，核算高校用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出。

（三）名称未变的科目。“教育事业支出”、“科研事业支出”、“经营支出”、“上级上缴支出”等科目名称未变。

（四）取消的科目。新制度取消了“拨出经费”、“结转自筹基建”两个科目。

新制度进一步细化支出科目的分类，对不同的支出分别进行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休等各项事业支出费用情况，提供详细的支出信息，更为清晰地反映高校支出结构，以满足高校财务分析和内部成本费用管理的需要。

四、收入类科目的主要变化

（一）合并的科目。新制度收入类一级科目有7个，原制度有9个。新制度将原制度的“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”三个科目的内容合并通过“财政补助收入”科目核算，反映高校取得的各类财政拨款收入的情况，包括基本支出补助和项目支出补助。这一改革顺应了政府收支科目改革的要求，明确科研事业收入不包括从财政部门取得的财政拨款。

（二）名称改变的科目。原制度中的“附属单位缴款”改称为“附属单位上缴收入”，核算附属单位上缴款等非主要业务收入。

（三）名称未变的科目。“教育事业收入”、“科研事业收入”、“上级补助收入”、“经营收入”等科目名称未发生变化。新制度明确规定了这些收入科目的具体核算内容，分别反映高校开展教学、科研及其他活动取得的收入。

（四）核算内容发生变化的科目。新制度对“其他收入”的核算内容进行了调整，确定其核算内容为投资收益、利息收入、捐赠收入、资产盘盈收入等。

根据高校收入来源不同，新制度收入类科目分别反映高校取得的各类财政拨款收入，开展教学、科研及其辅助活动取得的收入，以及其他经济事项取得的收入，更好地反映高校收入来源多元化的情况。

五、净资产类科目的变化

（一）新增的科目。新制度净资产类一级科目有9个，原制度有6个，新增3个科目。新制度按“财政拨款结转结余”不参与预算单位的结余分配、不转入“事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，严格区分财政补助和非财政补助的结转结余，根据用途不同增设“财政补助结转”、“非财政补助结转”、“财政补助结余”等科目，对财政补助资金和非财政补助资金的结转和结余分别进行核算。

新制度取消了“固定基金”科目，增设“非流动资产基金”科目进行替代，扩大了核算范围，反映高校的非流动资产在净资产中占用的金额，与资产中的非流动资产相对应。“非流动资产基金”下设“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“长期投资”等明细科目，分别核算占用在固定资产、在建工程、无形资产、长期投资上的资金。

（二）名称改变的科目。新制度将原“结余分配”科目改称为“非财政补助结余分配”，对其核算内容进行了调整，主要核算高校本年度非财政补助结余分配的情况。新制度规定，年末将“事业结余”科目余额、“经营结余”科目贷方余额转入“非财政补助结余分配”科目。高校按相关规定进行事业成果分配时，通过“非财政补助结余分配”科目借方反映，分配后的余额结转入“事业基金――一般基金”科目。

（三）名称未变的科目。主要有“专用基金”、“事业基金”、“经营结余”、“事业结余”科目。新制度中的“专用基金”主要核算职工福利基金和学生奖助基金。“事业基金”科目核算高校拥有的非限定用途的净资产，主要为非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额。原制度“事业基金”科目下“一般基金”中属于财政补助结转的部分，在“财政补助结转”中核算。

新制度下的净资产类科目进一步规范反映高校的结转结余和分配信息，科学有效地反映高校的盈余结构、现状及净资产构成，反映的会计信息更加客观真实。

六、建议进一步完善高校会计科目体系

为了能更准确地反映高校资产净值情况，建议《高等学校会计制度》借鉴《企业会计准则》、《医院会计制度》，按会计谨慎性原则增设相关资产减值准备科目，进一步完善会计科目体系。

（一）增设资产减值准备等相关科目。高校的应收账款、预付账款、其他应收款等都存在无法收回的可能性，存货账面价值受市场价格波动的影响可能贬值而发生减值，固定资产由于有形损耗和无形损耗以及其他经济原因存在发生减值的可能，无形资产受内外部环境及其他因素的影响可能发生减值，而新制度却未规定计提资产减值准备，没有设置资产减值准备相关科目，这样难以真实地反映高校资产的现实价值。

建议增设“坏账准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等资产备抵账户，同时增设“资产减值损失”科目与资产减值准备账户相对应。在年末，对可取得公允价值的存货、固定资产等资产，按可收回金额低于其账面价值的金额来确定需计提的资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。通过计提资产减值准备，真实地反映高校资产的现实价值，有利于高校加强资产管理。

（二）增设“固定资产清理”科目，用来核算高校固定资产清理的收支及清理后的净损益。高校固定资产因出售、报废和毁损等原因转入清理时，固定资产净值以及在清理过程中发生的清理费用和清理收入都通过该科目核算，清理完毕后余额从“固定资产清理”转入相关科目。

参考文献：

1.财政部.高等学校会计制度[S].财会[2013]30号.

2.晋晓琴，丁尚.新《科学事业单位会计制度》的会计科目变化[J].财会月刊，2014，（3）.

3.王国生.新旧《高等学校会计制度》之比较[J].财会月刊，2014，（4）.

4.陈胜权.试论高等学校新旧会计制度比较[J].会计之友，2010，（10）.

高等学校会计制度例3

在实务操作中，有很多人将这两个制度混为一谈，其实，这两个制度既存在一定的联系，又有很大的区别。

它们两者之间的联系之处有：一是《高等学校会计制度》是结合《高等学校财务制度》制定的；二是这两个制度都是国家财政制度的重要组成部分；三是这两个制度的内容、标准、对象相互兼容，为保证高等学校财务活动的合法性、规范性和有效性而设立的管理制度属于财务制度；为保证高等学校会计信息的完整性、及时性和准确性而设立的管理制度则属于会计制度。两者之间有少量的交叉，但又各有侧重。

它们两者之间的区别之处有以下六点：

一是两者的概念不同。《高等学校财务制度》是关于对高等学校财务行为进行管理的规范性文件的总称。《高等学校会计制度》是关于对高等学校会计核算应当遵循的具体原则以及采纳的具体会计处理方法的规范性文件的总称。

二是两者遵循的原则不同。《高等学校财务制度》的基本原则是：执行国家有关法律、法规和财务规章制度；坚持勤俭办学的方针；正确处理事业发展需要和资金供给的关系，社会效益和经济效益的关系，国家、学校和个人三者之间的关系。《高等学校会计制度》的基本原则是：贯彻落实财政科学化和精细化管理要求，系统核算和反映高等学校预算及其执行情况，夯实财政管理和政策决策的信息基础；密切配合公共财政体制改革，与部门预算、国库集中收付、政府收支分类、财政拨款结转结余管理、国有资产管理等改革政策有机衔接，完善财政改革和政策执行的制度体系。

三是两者要求的目标不同。《高等学校财务制度》的目标是为了进一步规范高等学校的财务行为，加强财务管理和监督，提高资金使用效益，促进高等教育事业健康发展。《高等学校会计制度》的目标是为了规范高等学校的会计核算，保证会计信息的质量。

四是两者履行的职责不同。《高等学校财务制度》是指科学地运用管理知识、技能、方法对高校的所有经济行为进行规范性管理的活动，主要体现在事前管理上，重在“管理”。《高等学校会计制度》是指以资金的形式对高校所有的经济行为进行连续地反映、监督和参与决策的工作，主要体现在事后核算上，重在“核算”。

五是两者具体的内容不同。《高等学校财务制度》是为了加强对高校财产、物资的管理和预算执行全过程的监控，防止弊端产生的规范、措施，如预算管理、收入管理、支出管理、结转结余管理等。《高等学校会计制度》是财政部为了高校更好地使用资金，统一规范高校的会计核算原则及账务处理方法，如资产的账务处理原则及方法、负债的账务处理原则及方法、净资产的账务处理原则及方法、收入和支出的账务处理原则及方法等。

六是两者没有完全相结合。虽然《高等学校会计制度》是结合《高等学校财务制度》制定的，但两者之间存在着矛盾之处：

高等学校会计制度例4

首先，近十几年来，我国公共财政管理制度出现重大变革，随着改革的深入，现实中出现很多新情况，依靠旧版的会计制度无法有效的解决存在的问题。第一，部门预算向统一化方向发展，即一个主体一本预算，这意味着高等学校也应将会计上独立核算的基建项目等收支预算纳入到高等学校整体预算中，而旧版的会计制度则是基账和事业账相互分离。第二，新建立的国库集中收付制度，即一个主体需要开设一个零余额账户，这要求高等学校必须新增加会计科目来反映零余额账户相关信息。第三，20 世纪 90 年代以来高等教育管理体制的变革导致高校资金来源方式发生变化。高校自主管理的权力得到增强，高校学费收入成为主要的经费来源，并且捐赠、联合办学、校办产业等收入比重逐渐增大，这都要求高校会计制度作出相应的调整，以适应新环境的要求。

其次，旧版高校会计制度在某种程度上与现实情况脱节。第一，收入实现制存在无法满足多元化的信息需求的缺陷，如高校已经承担但尚未支付的款项不能及时计入账簿，使得高校存在潜在的财务风险、不能全面反映高等学校的财务收支及资产负债情况、无法提供高等学校绩效考核的信息、无法区分资本性支出和收益性支出导致会计信息失真等。第二，固定资产容易高估和无形资产信息无法得到准确反映。旧版会计制度对固定资产不计提折旧，不计提减值准备，容易高估固定资产价值。旧版会计制度对无形资产及摊销没有严格规定，造成高校对无形资产的信息披露不准确。第三，基建会计核算与事业会计分设两账的方式进行，前者执行基本建设会计制度，后者执行高等学校会计制度，造成高校内部形成两个会计主体，每个主题只反映高校经济活动的一个方面，违背了会计核算反映会计主体的整体经济活动的原则，也不能全面反映高校资产、负债状况。通过将基建业务纳入到事业账，有助于统一会计报表体系，解决了会计主体多元化的问题，从整体上全面反映高等学校会计活动。

二、新高等学校会计制度变化的意义

第一，有助于促进公共财政改革和高等学校的发展。新的高校会计制度依据的是 2012 年财政部修订的《事业单位财务规则》、《事业单会计准则》、《高等学校财务制度》等规章制度，符合了高校近年发展的实际情况，新增和调整的部分会计科目与国库集中支付、国有资产管理、政府收支分类等财政改革密切相关，有利于财政改革的切实推进和贯彻落实。

第二，有助于科学反映高等学校会计信息的准确性和完整性。新的高校会计制度新增了累计折旧、累计摊销、固定资产清理、待处理资产损溢等科目，便于在使用期限内分摊成本，有效的反映固定资产耗费状况，有助于准确地反映出高校资产的账面价值，防止出现虚增固定资产原始价值的现象，确保会计信息真实准确，加强高校对资产的管理。此外，新的高等学校会计制度要求基建数据并入学校财务在建工程科目，实现了基建账和事业账的一体化，这不仅有利于会计主体的统一，也有利于完整的反映高等学校资产、负债以及收支等整体经济状况，降低潜在的财务风险。

第三，有助于财政补助收入的精细化管理。新高校会计制度重新调整了收入、支出类科目，重点反映了财政补助收入、财政补助支出，并新增了财政补助结转、财政补助结余两个科目，并在会计报表中新增财政补助收入支出表，有助于全面清晰的反映财政补助收入、支出、结转等状况，有利于提高财政补助的透明度，也有助于财政补助收入的专项管理。

第四，有助于符合会计国际惯例。新版高等学校会计制度通过新增、删除、调整会计科目，使之与国际接轨，符合会计国际惯例，如将现金修改为库存现金，取消了资产负债表中的收入、支出项目等，这些改变使得高等学校的会计体系更加与会计国际惯例接轨，提高了其科学性和合理性。此外，新版高等学校会计制度更加符合高校实际情况，也更具有实用价值，满足信息使用者的需求。

三、新高等学校会计制度的变化内容

1.会计制度总说明的变化

通过对比新旧两版高等学校会计制度，可以发现在出台的会计制度总说明中发生了三方面的变化。第一，会计制度依据的变化。旧版规定依据的是《中华人民共和国会计法》和《事业单位会计准则（试行）》，新版的会计制度还结合了《高等学校财务制度》的规定。第二，会计核算基础的变化。这个变化主要体现在收入实现制向权责发生制倾斜。旧版会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。新版会计核算要求一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。强调权责发生制为核算基础能够更加准确的反映高校的资产状况、偿债能力、运营成本等。第三，设置会计科目的自由性的变化。旧版会计制度规定不可减少或合并会计科目。新版会计制度则规定可以不设因没有相关业务不需要使用的会计科目。这从侧面反映了会计操作原则性和灵活性相结合。

2.会计科目的变化

新版会计制度中会计科目的变化比较明显，与旧版相比，有增有减有调整，科目编码也由原来的三位数字改成了四位数字。第一，资产类科目的变化。在新版高等学校会计制度中，新增了零余额账户用款额度、财政应返还额度（财政直接支付和财政授权支付）、累计折旧、累计摊销、固定资产清理、在建工程、待处理资产损溢等会计科目；将现金、材料等会计科目分别改为库存现金、存货；将校办产业投资等调整为短期投资和长期投资；用应收账款、预付账款、其他应收款代替应收及暂付款并删除了借出款。第二，负债类科目的变化。相对于旧版会计制度而言，新版会计制度中新增了应付职工薪酬等；将借入款项、应付及暂存款调整为短期借款、长期借款、应付账款、预收账款、应交国库款等；此外，将原有的应交税金改为了应交税费。第三，净资产类科目的变化。在新版中，删除了固定基金，新增了非流动资产基金、财政补助结余、财政补助结转、非财政补助结转等科目。第四，收入类科目的变化。旧版的教育经费拨款、科研经费拨款以及其他经费拨款合并为新版的财政补助收入；将附属单位缴款调整为附属单位上缴收入。第五，支出类科目的变化。在新版会计制度中，新增了行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出以及其他支出；减少了结转自筹基建、拨出经费；并将附属单位补助科目调整为附属单位补助支出科目。

3.会计报表的变化

高等学校会计制度例5

近年来，随着我国公共财政体制改革和高等学校资金来源多元化发展，使得高校的办学体制、经费来源、会计核算等内外部环境发生了很大的变化，旧制度已经不能满足公共财政体制改革和高等学校发展的需要，在会计核算和预算管理等方面的不足日益凸显，为了进一步规范高校的会计核算，满足社会对高校会计信息的需求，财政部对旧制度进行了修订，并于2013年12月30日印发了《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，以下简称新制度），自2014年1月1日起施行。

一、新旧制度的比较

（一）会计主体范围的变化

旧制度适用于各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校。普通中等专业学校、技工学校、成人中等专业学校依照执行。企业事业组织、社会团体及其他社会组织举办的上述学校参照执行。

新制度缩小了制度的适用范围，只对各级人民政府举办的全日制普通高等学校、成人高等学校（即高等学校）适用。

（二）会计科目的变化

1.资产类科目

（1）增设“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目

为了满足公共财政体制改革的需要，新制度中增设与国库集中支付、财政直接支付或授权支付等财政预算改革的相关科目，如“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目。

（2）对高校的投资类科目进行了重分类

旧制度中将高校投资分为对校办产业投资和其他对外投资。为向投资者提供更为准确的信息，有助于他们作出正确的投资决策，新制度将高校投资按持有期限长短分为短期投资和长期投资。短期投资的持有期限短，流动性强（如：国债投资），列入资产负债表中的流动资产项目；长期投资持有期限长，变现能力弱（如：长期股权投资），列入资产负债表中的非流动资产项目。

（3）增设“在建工程”科目

旧制度中的基建账务与高校大账分开建账、分别核算，客观上造成高校内部形成两个核算主体：一个核算教育事业活动；一个核算基本建设投资。由于旧制度中未设置“在建工程”科目，因此只有当工程项目竣工决算之后才能反映到高校的资产负债表上，使得固定资产账面上的价值小于其实际价值，导致会计信息不全面，不利于高校的内部核算和财务管理。

2.负债类科目

（1）规范了职工薪酬的核算

新制度对工资核算进行了改革，将旧制度中的“应付工资”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”合并为“应付职工薪酬”科目，用来核算高校应付给职工及为职工支付的各种薪酬，并设“工资”、“地方津贴补贴”、“社会保险费”及“住房公积金”等科目进行明细核算。

（2）对高校的借款进行了重分类

新制度下将“借入款项”科目按偿还期限拆分为“短期借款”和“长期借款”两个科目，并分别列入高校资产负债表中的流动负债项目和非流动负债项目，为信息使用者提供真实的负债信息。

3.净资产类科目

（1）增设“非流动资产基金”科目

取消了旧制度中的“固定基金”和“事业基金―投资基金”两个科目，增设“非流动资产基金”科目核算高等学校非流动资产占用的金额，并设置了“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”和“无形资产”四个明细科目进行明细核算。

（2）结转结余按照资金来源不同进行划分

旧制度中的财政补助的结转结余通过“事业结余”科目进行核算。新制度中将从同级财政部门取得的资金和从非同级财政部门取得的资金分别进行结转结余。

（三）完善报表体系

新制度中对资产负债表和收入支出表进行调整，并增加了财政补助收入支出表和附注的内容。

1.调整资产负债表的结构

旧制度中的资产负债表的编制基础是“资产+支出=负债+净资产+收入”，这与旧制度中的收入支出表项目有所重叠，降低了资产负债表的信息含量。

2.将校内独立核算单位的会计信息通过净额和总额的方式纳入财务报表

新制度中将校内独立核算单位的信息纳入到财务报表中，以全面地反映高校会计主体活动的全貌。

3.增加财政补助收入支出表

为了加强财政部门和高校管理者等利益相关者对财政资金的管理，新制度中新增财政补助收入支出表来反映高等学校年度从同级财政部门取得的收入、支出、结转及结余情况，以更好地为预算管理提供服务。

4.增加财务报表附注

新制度在财务报告体系中增加了附注，对会计报表进行了补充和说明，完善报表体系，增加报表的可理解性，提供更完整的会计信息，进而帮助他们做出正确决策。

二、新《高等学校会计制度》的突破

（一）进一步完善了会计主体，提高高校资源配置效率

高等学校会计制度例6

中图分类号：F284 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0143-02

一、高校会计制度改革的必要性

现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日起施行，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制的建立和完善以及高等教育体制改革的不断深化，高等学校的内外部环境都发生了深刻的变化，《高等学校会计制度（试行）》已经滞后于我国公共财政体制改革的进程，难以满足高等学校改革和发展的需要，在运行中显露出不少问题，亟待改革。（1）不能客观反映资产和负债的情况；（2）不能真实反映单位的收支结余；（3）不能全面反映资金运动的全过程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，导致高校在资产、负债、净资产、收入、支出、结余等方面的核算都存在不能真实反映会计信息及高校真实运营状况的问题。

二、新旧制度比较

总的来说，相对于旧制度新制度在以下六个方面有所不同：一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容；二是为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧；三是为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”；四是对收入支出类会计科目的设置进行了调整，以更好地反映高等学校现实的收支情况；五是要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，既提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，也能提供预算管理需要的预算收支信息；六是规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成（如取消了现行资产负债表中收入、支出项目），改进了报表格式，完善了报表体系。

（一）新旧制度会计核算基础的比较

旧制度规定，高校的会计核算主要以收付实现制为基础。虽然高校教育资源的投入和学生的培养进度不可能是完全同步的，但随着国家对教育事业重视程度越来越高、教育体制改革的不断深化，高等学校的资金来源也越来越具有多元化发展趋势，不仅有政府财政拨款与事业收入，也有开展经营活动所取得的一定的经营收入，同时还存在借入资金和社会无偿捐赠等。因此，以收付实现制作为高校会计的核算基础形成很多弊端。

新制度使用修正的权责发生制，也就是在旧制度中引用了权责发生制，同时兼顾了预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。以学费收入为例，新制度要求采用权责发生制予以确认，即在每一教学年度，根据教务部门提供的学生注册数以及报到人数，按照有关部门核准的收费标准将全部应收学费、住宿费等办理相应的入账手续。为了准确地核算学费的收入，将在收付实现制原则下设立的“应收及暂付款”科目改成“应收账款”、“其他应收款”等一级科目。这样，一方面，可以提供更为准确的高校应收各项款项的数据信息，以便教务部门、学生部门及时催缴收回学费、住宿费，减少不必要的坏账损失；另一方面，可以全面如实地反映资产、负债、收入、支出等会计要素增减变化的数据资料，为学校提供全面、真实的会计信息，科学地反映财政事业资金的运动过程和工作业绩。

（二）新旧制度会计科目设置的比较

旧制度科目的设置不尽合理，只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需要，不利于高校会计核算的规范发展及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。

1.资产类科目的比较。新旧制度中有些科目保持基本一致，如库存现金、银行存款、应收票据、固定资产和无形资产科目的设置，同时也增加了许多新的科目。（1）“在建工程”科目。旧制度基建项目在办理竣工决算前不在单位“大账”中核算，不符合政府收支分类和部门预算改革精神，也造成高等学校会计信息不完整，不利于加强高等学校基建项目的财务管理和监督。旧制度没有设置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因为一系列原因没有办理竣工决算手续的工程，就不能列入“固定资产”科目里来核算。新增了“在建工程”科目，高校在拨付每一笔工程款时就能够清楚地记录，在每年年终，可以根据“在建工程”科目的累计发生额或者期末余额确定其固定资产价值，不会影响到固定资产价值的结转问题。（2）“固定资产清理”科目。由于旧制度没有设置“固定资产清理”科目，导致高校固定资产在出售、报废或发生毁损时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入就直接计入“专用基金——修购基金”科目。这种处理方法不能全面地反映固定资产清理中的收支以及清理后的净损益。新制度中新增了“固定资产清理”这个科目，能够及时反映上述问题，同时，固定资产减少所形成的盈亏，计入“其他收入”或者“其他支出”。

2.负债类科目的比较。负债类科目主要是对“借入款项”科目的改革。1999年，我国高校开始了扩招工作。随着高校的不断扩招，各个高校学生的人数不断上升。与此同时，高校需要投入大量的资金改善办学条件来满足办学需求。由于政府的补助仅仅只占很少的一部分，大部分的建设资金就只有通过银行贷款和向其他金融机构借款来解决。所以这部分借入的款项通常称为基本支出借款；而一些用于项目支出的借款则称为项目支出借款。两者之间的差别就是：基本支出借款的时间往往在一年以内，而项目支出借款的时间通常在一年以上。因此高校会计为金融机构提供反映基本财务状况的会计信息就显得尤为重要。金融机构迫切希望了解高校的偿债能力和债务风险。而现行的高校会计制度下，在会计报表中很难反映，因为无论是基本支出还是项目支出的借款，都一并放入借入款项科目来进行核算的。新制度中将“借入款项” 科目作了进一步的划分，根据到期日的长短分为“长期借款”科目和“短期借款”科目。这样一来不仅有利于金融机构更加有效的防范风险，而且也有利于高校本身合理安排支出及还款，还能够明确高校贷款的责任、审批程序和贷款资金的管理办法，有效调度高校内部的资金，减少不必要的财务风险。尽管与资产类科目相比较，负债类科目变化不是很大，但也新增了一些科目，如“应付职工薪酬”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等，新增加的这些会计科目适应了权责发生制的要求。

3.收入和费用类科目的比较。（1）收入类科目的比较。高校的收入和支出也是一直备受外界关注的内容，无论是从国家、政府还是对高校本身而言，树立正确的效益观念是非常重要的。因此，科学客观地通过核算来反映高校的收入和费用有利于高校的发展。从收入的来源看，高校的收入包括财政补助收入、上级补助收入、科研业务收入等。通过新旧制度的比较，能够很直观地发现，新增了“基建拨款”、“财政调剂收入”、“后勤收入”，取消了“经营收入”，同时也调整了一些科目的核算范围，如原来的“附属单位缴款”也纳入了“其他业务收入”的核算范围，新制度中的“其他收入” 就不仅仅是单一的其他收入了，而是把投资收益、固定资产出租收入等科目也纳入“其他收入”的核算范围。（2）费用类科目。在费用类科目中最大的变化在于增设了 “以前年度盈余调整”科目。在实际高校财务工作中，高校年终结算后，往往会存在有调整事项涉及结余的会计差错。根据现行的《高校会计制度（试行）》有关规定：年末结账后，如果发生了以前年度会计事项的调整或者变更，涉及到以前年度结余的，凡是有国家规定的，就按规定进行调整，没有规定的，应直接通过“事业基金”科目来进行调整，并在当年的会计报表附注上进行一定的说明。使用该方法无形之中就影响了“结余分配”。新制度中就参照了企业会计中“以前年度损益调整”科目，在发生调整事项以及会计差错时，就可以先通过“以前年度盈余调整”科目来核算，然后将其转入“结余分配”。这样一来，不仅能够规范会计处理，又便于理解。

（三）新旧会计制度对固定资产折旧处理方法和会计报表的比较

现行《高校会计制度》规定，对高校的固定资产不计提折旧，只能按事业收入和经营收入一定比例计提修购基金，不减少固定资产账面价值，不能真实反映资产价值。净资产不实、教育成本核算数据不准确、固定资产有偿使用缺乏依据。

旧制度要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表。目前高校的会计报表体系，反映的侧重点在于已经发生了的经济活动，缺少对未来的财务情况以及收支事项的预测。其中一个重要的原因在于各个报表是在收付实现制的基础下进行核算的，实际的收支结余与报表显示的结余未必一致。

1.会计报表内容反映不够全面与完整。旧制度中，报表不但不反映预算情况，而且高校的财务状况往往被忽略，提供的会计信息过于简单，因此提供的一些信息只能作为财务数据的统计。

2.会计报表项目的设置不够科学严谨。在资产负债表中，由于借入的款项没有区分短期的还是长期的就一并列入其他负债，很容易影响会计信息的真实性，不仅影响报表使用者对财务信息的理解，也会给高校带来一定的财务风险，不利于高校财务工作的进行。

3.会计报表体系不够完整，对象比较单一。旧制度中的高校会计报表按照政府财政管理的要求进行编报，无法满足社会各界对会计信息的披露要求。

新制度中财务报表增加了新的内容，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注。新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的信息：预算收支表可以提供高校的预算收支情况，直接为编制决算来服务；基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息。

参考文献：

高等学校会计制度例7

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年5月27日

一、主要亮点

（一）配合了各项财政制度改革。随着高等学校改革的不断深入，高等教育作为准公共产品，财政拨款是高等学校收入的重要组成部分，为了提高高等学校会计核算与财政管理体制改革的一致性，《新制度》配套新增了国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理与公共财政改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他法规政策的贯彻落实。

（二）明确了会计主体的唯一性。原《制度》，基本建设投资执行的是《国有建设单位会计制度》，基本建设相关的会计信息在基建账中反映，并编制《年度财政性资金投资基本建设项目决算报表》，相对独立，基本建设的有关数据长期“游离”在单位会计“大账”之外。《新制度》要求高等学校对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”，这一规定有助于提高高校会计信息的完整性，为全面加强资产负债管理、防范和降低财务风险发挥会计信息支撑作用。

（三）凸显了权责发生制核算基础地位。原《制度》规定：“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但经营性收支业务采用权责发生制”。《新制度》规定改为“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度规定采用权责发生制”。《新制度》使会计核算基础中关于权责发生制的业务范围有所扩大，凸显了权责发生核算基础的地位，顺应了高校改革发展的需要。

（四）加强了财政资金管理力度。为了加强财政资金的管理，《新制度》在净资产会计科目中新增了“财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余分配”会计科目，明确界定了结转、结余资金的界限，严格区分了财政补助和非财政补助结转结余资金的性质，全面规范了财政补助结转结余、非财政补助结转结余及非财政补助结转结余分配的会计核算工作，也规范了高等学校的支出以及结余分配管理，提升了财政资金的科学化精细化管理水平，在加强财政资金管理的同时，也反映了政府的受托责任和部门预决算管理重要性。

（五）强化了资产的计价和入账管理。国务院办公厅《关于开展国家教育体制改革试点的通知》（[2010]48号）文件中指出：“高等学校要适应经济社会发展需求，改革高等学校办学模式，推进高校与地方、行业、企业合作共建，发挥行业优势，完善体制机制，促进行业高等学校特色发展，培养高水平专门人才”。这使高等学校的办学模式呈现了多元化，办学环境的变化，直接影响了会计核算环境的变化，《新制度》就高校在教育改革过程中出现的捐赠、无偿调入等资产的计量进行了规范，对没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并在会计报表附注中披露，改变了对该类经济业务口径不统一、不入账的现象。此规定增强了高校会计信息可比性和完整性，促进了取得资产及时入账，加强了国有资产管理，确保了国有资产安全完整。

（六）完善了会计科目体系及使用说明。《新制度》根据高校教育改革要求，为满足高校经济业务发展的需要，为考虑财政改革对会计科目的影响，对原《制度》下的科目体系进行了全面梳理，新增了“财政补助结转”、“累计折旧”等8个会计科目、取消了“事业基金――一般基金”、“固定基金”等18个会计科目，将原“应交预算款”、“结余分配”等4个会计科目名称进行了修改，对整个会计科目体系进行了细化和调整，将原来的“教育事业支出”、“科研事业支出”进一步细分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”会计科目，并要求收入和支出按功能分类与经济分类、资金来源渠道同时进行明细核算；同时，还全面完善了各科目核算的内容和明细科目的设置，对会计科目的使用也进行了详细的说明，这样为高校会计实务操作提供了更为科学、全面的依据。

（七）改进了财务报表体系。《新制度》借鉴了会计国际惯例和通行做法和规定对资产负债表的一些项目、结构、排列进行了调整。一是《新制度》下资产负债表分别按照“流动资产”、“非流动资产”、“流动负债”、“非流动负债”分类列示，反映资产和负债的流动性，而原《制度》下流动和非流动资产是在资产类项目的“流动资产”栏目下以“其中：现金、银行存款……”等项目列示反映；而流动和非流动负债没有明显的界定，表中“借入款项”：“银行贷款”项目的时间期限不明确，故《新制度》将“借入款项”删除，增加“短期借款”和“长期借款”，明确了时间期限；二是《新制度》下资产负债表中净资产增加了“财政补助结转、结余”、“非财政补助结转、结余”项目，同时扩充了“专用基金”的用途，增加了“非流动资产基金”项目；三是《新制度》取消了“基建借款”项目；四是增加了“财政补助收入支出表”，对各报表的项目进行了改进。这些调整和改进使高校的财务报表体系与会计惯例更为协调，增强了科学性和条理性，同时也兼顾了高校的实际情况，使高校的财务报表体系更为完整、更为有用，更好地满足了高校财务管理、预算管理等多个方面的信息要求。

二、主要执行难点

（一）应该加大权责发生制核算力度。《新制度》规定：“高等学校的会计核算基础一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度规定采用权责发生制”。这一规定虽然使会计核算基础中关于权责发生制的业务范围有所扩大，但随着高校的部门预算、非税收入、国库集中支付、政府采购、国有资产管理等制度改革的不断深入，《新制度》下的权责发生制的业务使用范围也难满足高校会计主体的核算要求，必须以权责发生制为核算基础，才能解决高校在改革和发展过程中收入、费用的确认和计量问题，才能打破一个会计主体同时运用两种会计核算基础进行会计核算的尴尬局面。

（二）应引入多种计量属性进行会计核算。高校会计计量属性主要是历史成本。虽然历史成本容易取得又具有可靠性、可验证性等特点，但随着“高等学校要适应经济社会发展需求，改革高等学校办学模式，推进高校与地方、行业、企业合作共建，发挥行业优势，完善体制机制，促进行业高等学校特色发展，培养高水平专门人才”（[2010]28号）这一目标，高校办学模式、办学环境发生了巨大变化，高校在教育改革过程中与政府、行业、企业合作共建，出现的捐赠、非货币性资产交换、无偿调入、固定资产处置等经济业务活动，若采用历史成本计量难以反映经济业务的实质，只有坚持以历史成本为主，引入多种计量属性，才能提供可靠、相关的会计信息，满足高校改革和发展需要。

（三）应增加编制现金流量表。现金流量表，是指反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。随者高校改革的不断深入，办学多元化的凸显，高校编制的《部门年度决算报表》中的资产负债表、收支决算总表等报表只能反映高校的财务状况，收入、支出和结余情况，不能提供高校一定时期现金流入和流出的动态财务信息，不能反映高校的偿还能力、支付能力和变现能力，不能揭示高校货币资金的周转情况和投资、筹资活动的全部事项。增加现金流量表的编制能够对资产负债表、收支决算总表起到补充说明的作用，也是连接资产负债表和收支决算总表的平台，便于与国际惯例相协调，从而满足高校未来发展的需要和会计信息披露的需要。

总之，《新制度》紧密结合高校财务制度改革的需要，明确了会计主体的唯一性，突出了权责发生制核算基础的地位，加强了财政资金的管理，强化了资产的计价和入账管理，完善了会计科目体系和说明，更加符合新形势下高校会计核算的实际情况。希望《新制度》在实践中发现不足，不断提高和完善，更好地为高校改革和发展提供制度保证。

主要参考文献：

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（试行），1998.

高等学校会计制度例8

建国初期，财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，1950年12月1日政务院了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》，这就是我国高校最初遵循的会计制度。1954年、1958年、1965年、1982年，财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化，对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。直到1988年12月，国家教委根据有关法律法规，专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》。但该制度由于历史局限性，存在着很大的缺陷。1998年，财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度》（试行），一直沿用至今。但时展、社会进步和管理的需求变化，现行的会计制度又出现了一些与高校发展不相适应的地方。

一、现行高校会计制度存在的不足

（一）会计核算基础不合理

《高等学校会计制度》规定：“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高等学校通常是国有事业单位，过去政府拨款是其主要的收入来源，教育事业支出内容相对简单，收支规模也比较稳定，采用收付实现制既简单易于理解，又能满足管理上的需要。但随着我国高等教育体制改革的不断深化，高校所需经费已从国家单一拨款，改为多渠道筹集资金的格局，其支出范围也在逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化，因此，目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础，已很难适应高校教育体制改革的需要，且容易形成财务管理上的漏洞。

1. 费用与收入不配比，不利于成本核算

学年制收费与跨年度培养成本不相匹配。我国全日制高校实行秋季入学，按学年收费，新学年是从每年9月份开始，向学生收取的学费包含两个学期的学费，即两个会计年度的收入（暂且忽略每年招生人数均等性），所有收费均确认当期收入，全年收入与支出相抵后为结余。但学生培养工作是跨年度的，相关支出也许在下年度才发生，年度间缺乏收入和支出的配比，掩盖了高校各个时期业务的真实情况，从而影响院校收入、支出、结余核算的合理性、科学性。只简单地计算教育经费支出，不进行教育成本核算，不能生成教育成本的数据。没有准确的生均教育成本信息，就不能客观地反映高校运行成本和运行绩效，不能适应高等教育形势发展的需要，不利于高校的财务管理。

计提基金是基于权责发生制的一种核算方法，与收付实现制的核算基础存在冲突的地方。

例如，在项目中开支的福利费计入当期支出，而由职工福利基金支出的福利费则不计入当期费用，福利基金计提时计入当期费用，这与收付实现制又相矛盾。

2. 支出核算中只包括现金的实际支付部分，而对尚未用现金支付的隐性债务未予体现

如目前高校的大额采购活动、维修工程、消费性欠款及基建工程欠款等都是按合同进度支付款项，有相当大的部分为垫付款未核销数，实际上已形成了事业支出，但其欠款数额在收付实现制基础下无法进入高校的负债账簿，会计指标信息也无法反映其负债的实际情况。

又如借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等，没有要求对这部分“隐性债务”在当期列支，而是在实际支付时才作出账务处理。

因此，按照收付实现制进行核算，虚增了当期可支配财务资金，必然导致财务状况失实，掩盖了潜在的财务危机，有可能对学校的决策产生错误导向，不利于防范和化解财务风险。这无疑在一定程度上加大了由于高校会计核算基础所形成的潜在性财务风险发生的可能性。

3. 收付实现制影响预算管理的准确性

在实际工作中，单位的年初预算数与年末实际收、支数目相差很多，这是因为，收付实现制下，出现有些单位已消耗使用的物资、材料，由于当年资金紧张，赊欠资金的现象时有发生，这些本应在当年列支的款项就不能反映，以后年度支付则增加了下一个年度的开支，从而影响下一个年度的预算。

（二）基建财务分开核算，不能反映会计主体的整体经济活动

《高等学校会计制度》规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。这项规定使得高校内部形成两个会计主体，一个核算教学科研经费，一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映高校经济活动的一个方面，不能反映会计主体的整体经济活动，高等学校事业经费会计报表不反映基本建设经济业务运营的会计信息，不包括基本建设数据，违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。

近年来，随着教育体制和投资体制的不断改革，高等学校的基建投资增加很快，各高校新校区的建设资金，其中很大部分是银行贷款。在这种形势下，高校基本建设资金与学校财务分开核算，对学校财务的全局掌控和风险防范产生更多不利影响。

1. 影响学校资产负债状况的真实性

由于基本建设资金与学校财务分开，基建贷款反映在基建财务账目上，在学校的账目和资产负债表上不予体现，但是借款是以学校的名义，还贷还是由学校负责。这样就造成了学校资产负债状况在很长时间内不真实的、不全面，学校资产负债表所反映的资产负债率远低于实际情况，影响了会计信息质量，由基建贷款带来的高校财务风险也不能得到应有的重视。

2. 可能造成建造与使用的脱节

正在建造的项目价值由于不在学校财务反映，只有到办理竣工验收结算手续后方可登记固定资产，将项目建设费用同时转为固定资产和固定基金。在实际工作中，因验收、交接等原因，经常发生基建形成的固定资产登记不及时，有的已经开始使用，但学校财务账上没有固定资产的记录，甚至好多年不入账的情况，也使高校的固定资产账目不真实。而新校区建设的金额特别巨大，如果核算结账不及时，对学校资产的影响是巨大的，造成严重资产不实。这种不真实是由于制度的原因所造成的。

3. 增加核算成本，加大了工作量

由于分开核算的原因，在机构设置和岗位配置上增加了人员成本和管理成本。同时自筹基建资金等形成学校财务和基建账户之间往来账目也增加了核算成本，加大了工作量。

（三）资产费用虚增，不能真实反映高校的经济状况

1. 虚增资产

固定资产不计提折旧，不能真实反映固定资产的价值。如果不采取一定的方法反映固定资产价值减少的数额，编出的资产负债表是不能反映固定资产的完好程度和实有价值。这使得高校固定资产虚高，财务状况不真实。

2. 虚增净资产

净资产是指资产减负债的差额，它反映国家对院校所拥有的权益数额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。可见固定基金是净资产中的一部分。由于固定资产在使用中发生磨损或科学技术的进步影响，其价值逐渐减少，院校净资产应该也不断减少。但在会计制度中对固定资产核算不计提折旧，固定资产从购置到报废状态时，固定基金账面仍保持原值，虚增了净资产。

3. 虚增费用

购置固定资产实质上是资产存在形态的改变，并未引起资产的减少，而借记有关支出类科目，虚增了费用支出，减少了事业结余，影响了结余分配，使会计信息失实。

4. 费用成本归集多样化

如发生的设备购置支出既可在“专用基金——修购基金”中核算，也可在“事业支出——设备购置”等科目列支；发生的福利费支出既可在“专用基金——福利基金”中核算，也可在“事业支出——职工探亲费/奖金”等科目列支。这样就造成同一教育成本的归集变得多样化，影响费用的统计和支出的预算管理。

（四）会计报表信息不足，不能满足各类信息使用者的需求

现行《高等学校会计制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表，这三张报表主要反映财务状况和收支情况。目前的会计报表体系从总体来说只是起了统计财务数据的作用。其不足主要表现在：会计报表反映内容及报表体系不完整，报表项目设置不够科学，会计信息失真，对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。如广东省2006年度高校报送的财务决算报表，有8张主表、12张附表和2张补充报表，8张主表中有7张表反映收入和支出情况。而高校每年的应收学费总额、学生欠费情况等，多年来会计报表上一直没有反映，而这部分信息对分析高校财务状况尤为重要。

随着高等教育改革的深入，高校的业务活动日趋多样和复杂，投资、举债、经营创收等活动被广泛涉及，因此，高校业务活动的不确定性和风险不断增加，关于高校投资、筹资和经营活动的现金流量情况也是报表使用者所希望获得的信息，而现行制度却不要求编制现金流量表。此外，提供的表外信息与非财务信息也严重不足。

（五）内部控制能力较低，容易造成管理上的漏洞

没有固定资产清理科目，不利于高校财务管理。对出售、报废或发生毁坏时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，注销固定资产账面价值，取得的价款或变价收入借记“银行存款”等科目，贷记“专用基金——修购基金”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益，未能反映固定资产减少所形成的盈亏，容易给不法分子以可乘之机，将高校的固定资产以极其“夸张”的低价出售。

（六）负债分类不科学，不利于财务管理

负债分类不科学。在资产负债表中，“借入款项”排列在其他流动负债之前，位于负债类的第一项，似乎隐含着“借入款项”属于流动负债之意，其实不然。近些年来，高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款。将长期借款和短期借款混合列入“借入款项”中，不利于有效揭示高校的财务风险和分析其偿债能力。

二、修改和完善高校会计制度的建议

高等学校会计制度例9

为了适应我国部门预算、国库集中支付、政府收支分类、政府采购、收支两条线管理等公共财政管理改革需要，满足高校不断发展的经济业务核算要求，2009年起，财政部不断对原有的《高等学校会计制度》（以下简称“原制度”）进行修订和完善，经过公开征求意见，新《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”）2013年底得以出台，新制度实施一年来，对高校加强预算管理和财务管理，促进高校提供完整的会计信息起到积极作用，但在实际执行制度过程中也遇到一些困惑，新制度仍存在进一步完善的空间。

一、新制度的创新点

（一）实现了会计主体一体化的目标

一直以来，高校基建会计游离于事业会计之外，高校基建会计执行建设单位会计制度，事业会计执行高等学校会计制度，并单独编制会计报表，造成高校会计核算“两张皮”现象，形成了两个会计主体，每个主体只能反映高校经济活动的一个方面。新制度要求至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在事业账中对基建相关业务进行会计处理。这样就改变了会计主体多元化的现象，实现会计主体一体化，更加完整地反映了高校资产和负债状况，为领导决策提供了更为准确的信息，降低了潜在的财务风险。

（二）引入了固定资产折旧和无形资产摊销

原制度规定高校固定资产不计提折旧，无形资产不予以摊销，固定资产、无形资产在处置之前，一直以原值反映，不反映固定资产及无形资产的折损情况，无法如实反映在报告时点的实际价值，账面价值严重偏离实际价值，虚增了固定资产及无形资产价值;新制度引入了固定资产“虚提”折旧的方式及在使用寿命内对无形资产进行摊销，即在计提折旧和摊销时不列入支出，而是冲减非流动资产基金，这一创新做法兼顾了预算管理和财务管理需要，有利于高校的资产管理与成本核算，为固定资产更新及无形资产转让提供科学依据，也避免了在某一会计期间因资产报废、处置等事项出现资产总额大幅减少的现象。

（三）强化了资产计价和入账管理

新制度对接受捐赠、无偿调入资产等计价进行了规范，对没有相关凭据、同类或类似的市场价格也无法可靠取得的资产，按照名义金额即人民币1元入账，并在财务报表附注中披露，改变了原来各高校对该类经济业务计价口径不一致及存在账外资产的状况，增强了各高校会计数据的完整性和可比性，加大了资产管理部门的管理责任，有效预防了国有资产流失。

（四）优化了会计核算科目

新制度对会计科目进行了全面梳理，考虑了财政改革对会计科目的影响，兼顾了高校财务、预算、资产、教育成本核算等各方面管理需要，借鉴企业会计制度，对部分会计科目进行了细化、调整，使其更具合理性和逻辑性。

原制度所有支出仅按经济科目进行核算，不能分清财政与非财政、专项与非专项的支出情况，经费信息模糊不清;新制度细化了高校支出的分类核算，将原来的教育事业支出和科研事业支出进一步细分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等会计科目，并要求收入和支出按资金来源渠道、功能分类与经济分类同时进行明细核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和结构，全面具体规范了高校的收支活动，满足了政府收支分类的需求，确保财政资金专款专用，实现了高校财政资金的精细化管理，加强了预算管理与会计核算的有机衔接。

原制度笼统设置“借入款项”会计科目，核算高校从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的款项，不能准确反映高校的负债结构;新制度对从金融机构借入的款项按照借款期限，设置“短期借款”、“长期借款”会计科目，便于银行等金融机构债权人了解高校债务结构，也为高校控制债务风险提供依据。

原制度根据经营性与否分类设置了“对校办产业投资”、“其他对外投资”会计科目，已不能满足新形势下高校对外投资多元化的核算需要，也不符合国有资产产权管理改革的要求;新制度按照投资目的不同，根据投资期限的长短、变现速度的快慢，分类设置了“短期投资”、“长期投资”会计科目，如此设置更符合非营利组织投资分类国际惯例，也有利于高校决策层对投资信息的获取。

配合财政国库集中支付改革，增设了“零余额账户用款额度”及“财政应返还额度”等会计科目，准确反映高校财政性资金使用结余状况，加强了财政部门对资金流向及进程的监督，促进了财政法规政策的有效落实，满足了会计核算要求。

（五）调整了部分财务报表结构

新制度对资产负债表的结构进行了调整，将收入和支出项目取消，会计恒等式由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”，改变为“资产=负债+净资产”，并按照资产与负债的流动性在资产负债表中进行分类列示，改变了原报表中动态指标与静态指标、时期指标与时点指标混淆的状况，加强了与国际惯例的接轨;对收入支出表的格式进行了优化，使之既能反映收入总额与支出总额，又能反映不同资金来源渠道收入、支出、结余情况，使各类资金的使用情况一目了然，财务报表结构更加合理，增强了财务报表的科学性和实用性，更便于财务报表使用者理解，也实现了会计核算与部门决算报表、国库支付制度的衔接;新增了财政补助收入支出表，有助于清晰反映财政补助资金的收入、支出、结余状况，提高了财政补助资金信息的透明度，有助于政府、社会公众等对高校财政补助资金使用的监督。

二、新制度的不足之处

（一）会计核算基础没有发生质的变化

新制度核算基础继续沿用原制度的收付实现制，只是将权责发生制的核算范围由原制度的“经营性收支业务”扩大为“部分经济业务或者事项”，核算基础并没有根本性的改变。收付实现制以收入支出的收付期间确认收入和支出，不能遵循收入与支出配比原则，无法正确反映高校资产和负债等财务状况，不利于高校教育成本核算，无法提供高校绩效考核所需信息，从而影响会计信息的真实有效性。

（二）固定资产核算口径模糊及折旧年限不清

新制度对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理，但制度中没有对“大批”这个计量单位的范围进行界定，只能根据会计人员自身经验进行职业判断，直接影响了高校账面固定资产和存货的总价值，容易造成各高校间核算口径不一致而引起的会计信息不可比，也容易造成同一种物资大批购进时作为固定资产核算，而单件或少量购进时可能就作为存货核算，造成资产管理混乱。

新制度要求合理确定固定资产折旧年限，省级以上财政部门、主管部门对高校固定资产折旧年限作出规定的，从其规定。财政部并没有统一规定各类固定资产具体的折旧年限，在实务工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校间会计核算口径的不统一，造成会计数据缺乏可比性，影响相关利益者的决策。

新制度要求对2013年前购置的固定资产一次性补提折旧，但并没有明确补提方法，是追溯调整法还是未来适用法，应予以明示。

（三）资产计量模式单一

新制度沿用原制度的做法，采用历史成本对资产进行计量核算，资产计量模式单一，虽然历史成本具有较强的客观性，但不能适应当今社会物价飞涨及币值不稳的现状，不能满足高校不断市场化的核算要求。

（四）财务报表体系不够完整

新制度规定，高校编制的财务报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表及报表附注，虽然较原制度有了较大改观，但还存在报表信息披露不够全面的缺陷，既没有包括高校基建投资有关情况的报表，也没有借鉴企业管理经验，要求编制有关现金流量的报表，报表范围有待进一步扩充。

三、完善新制度的建议

（一）确立权责发生制作为核算基础

随着高校教育体制的不断改革和深化，社会各界对教育成本信息越来越关心，强化教育成本核算是高校加强内部管理、提高竞争力的必然要求，新制度以收付实现制作为核算基础，无法满足教育成本核算需要，财政部应积极推进权责发生制作为高校会计核算基础，根据权责关系确认收入和支出的归属期间，正确划分收益性支出与资本性支出，合理归集分配资本性支出，做到收入与支出的合理配比，借鉴企业的制造成本法，准确核算教育成本，便于进行绩效分析与评价。

（二）确定统一的固定资产核算口径及折旧年限

对于单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，应明确“大批”这个计量单位的金额范围，超过某个金额按固定资产核算，否则计入存货，方便会计人员进行实务操作;为了避免同类物资大批购进计入固定资产，单件或少量购进时计入存货，可以根据重要性原则，明确规定高校某些物资不考虑价值和数量因素，而直接纳入固定资产或存货核算。

新的医院会计制度及科学事业单位会计制度实施后，已经单独公布了固定资产折旧年限，财政部可参照医院及科学事业单位折旧年限表，尽快出台高校行业固定资产折旧年限表，以便各高校按照统一标准进行固定资产折旧核算。

2013年前购置的固定资产一次性补提折旧属于会计估计事项，根据会计处理的一般原则，应使用未来适用法补提折旧，即按照固定资产未来预计使用年限，在未来的使用年度中按照原值补提折旧。

（三）引入全面的资产计量模式

2006年我国颁布的会计准则中已经引入了公允价值计量属性，高校应顺应社会不断发展的要求，满足高校参与市场竞争的需要，更加准确反映高校真实的资产状况，适时引入包括公允价值、可变现净值、未来现金流量现值在内的各种资产价值计量模式，保证会计信息的相关性和有用性。

（四）完善财务报表系统

根据国外政府及非营利组织财务报表发展现状，满足高校加强运营管理的需要，揭示高校货币资金流入和流出情况，有利于对高校筹资能力、偿债能力、变现能力的分析，应将现金流量表纳入高校财务报表系统;基建会计有关经济业务或事项已经在“大账”中核算，应考虑将基建投资情况表也加入高校财务报表系统中，方便外部信息使用者从中获取完整财务信息，避免出现一个会计主体、两套财务报表现象。

四、结语

新制度的出台是我国高校会计制度发展史上的又一个里程碑，必将促进高校会计核算更加细致化、科学化，也将对高校财务管理产生深远影响，然而新制度的实施刚刚起步，运行过程中必然存在许多需要改进的地方，高校会计人员应在实践工作中积极分析总结，以便不断完善会计制度，使其更好地为高校可持续健康发展提供理论保证。

参考文献：

[1]财政部，教育部.高等学校会计制度（试行）〔S〕.1998.

高等学校会计制度例10

一、转变观念，充分认识到学校财务管理制度的重要性

对于高等学校而言，一般工作的重点都会放在学校的教学工作，只有提升了教学质量，学校才会得到外界的认可在。这样一来学校财务管理制度就会存在重视程度不足的问题，导致各种财务管理的问题，因此应该及时的进行高等学校会计制度的改革。学校财务管理制度尽管不与学校的教学工作直接相关，然而却在促进高等学校又好又快发展方面发挥着重要作用。学校不同于一般的盈利性组织，其费用来源较为特殊，因此在学校的财务管理与内部控制方面会更加容易出现懈怠的地方。为了促进学习的不断发展，就应该做好学习的财务管理工作，其中最应该做的就是转变传统观念，高度重视学校财务会计管理制度所发挥的重要作用。只有对学校财务管理有了正确的认识，才能采取正确的手段与方式，促进学校的财务管理工作，以及内部控制系统的完善。学校观念的转变，就能够给予财务管理以足够的认识，有了端正的态度才能做好各方面的工作。

二、提升学校内部财务管理的相关从业人员的综合素质

对于高校而言，学校的财务管理工作都是由专门的工作人员负责，因此相关工作人员的素质情况，将直接的影响到学校的财务管理工作。为了保证校方财务管理工作的准确性，应该着力于提高学校财务管理人员的综合素质。对于财务管理人员素质的分析主要包括两个方面，首先是关于工作人员的专业技巧的提高。对于学校的财务管理工作，相关的从业人员应该拥有过硬的专业技巧。只有专门的会计专业的人才，才能够很好的完成学校的财务管理工作，因此学校在进行财务工作管理人员招聘的时候，应该注重工作人员的专业技能。另一方面关于财务管理工作人员的综合素质就是工作人员本身，工作人员能不能认真的对待财务工作，在工作中是否会出现的状况等等。因此，应该定期的进行财务管理人员的素质提高培训，不断的提升财务管理人员的综合素质。

三、建立和完善学校内部财务管理体系促进学校各方面工作进行

为了学校的长远发展，就应该做好学校的财务管理工作。针对当前不同的学校，校方应该采取具体问题具体分析的方针，根据自身学校不同的特点以及发展情况，结合相关法律法规，制定出适合与本校发展的财务管理政策措施。这就涉及到两方面的内容，首先是根据本校的实际情况建立起学校的财务管理体系，以促进学校的财务管理工作。另一方面就是，在学校财务管理体系已经建立的情况下，随着社会的不断发展，当前的管理体系已经不能适应社会的需求，这就需要根据社会发展的具体要求，对当前学校的财务管理体系进行完善和更新，这样才能促进学习的财务管理工作。同理而言，对于学校的内部控制体制，也是为了促进学校的财务管理工作。对于学校内部控制体系的发展也包括两方面，一方面就是根绝学校的实际发展情况，建立适合本校的内部控制体系，另一反面就是不断的改革和已有的内部控制体系，以适应新时期学校财务管理的需求。

四、多方面入手，建设节约型校园

节约型社会的建设已经成为的当今时展的潮流，对于学校的发展而言，应该积极的顺应这个时代大潮，积极的打造节约型的社会。在学校会计管理制度改革的过程中，更加应该注重节约问题，和节约型校园的建设工作。对于高校节约型校园的建设而言，主要从开源，节流，可持续发展三个方面进行。首先在学校的公共设施方面，应该结合学校的实际情况，在满足教学计划和学生们学习需求的前提下，尽可能的减少能源资源的浪费，比如在一些教室内，应该人走关灯，并注意学校水资源的节约利用。同时在学校而言，应该积极的科研工作，尽可能的承接国家项目，在全体师生的努力下完成国家交给的项目，同时可以获得项目的资金支持以及项目完成后的奖励，这对学校的财务而言是一笔可观的收入。学校的财务来源较为特殊，应该更应该注重会计制度改革中的节约型校园的建设工作。

五、结束语

校园财务管理对于高校的发展有着重要的影响，做好高校的财务管理工作，才能够更好的促进高校的长远发展。通过调查分析可以看出，在当前的高校会计管理中存在者较为严重的问题，因此，应该积极的进行高校会计制度的改革。学校的财务来源不同于一般的盈利性企业，具有其自身的特殊性，因此，在促进财务管理制度改革方面，更加应该实事求是，以促进高校的整体发展。本文通过对当前高校会计制度的分析，主要从四个方面展开对高校会计制度改革的探讨。首先应该转变观念，充分认识到学校财务管理制度的重要性，这是做好高校财务管理制度改革的基础。同时要不断的提升学校内部财务管理的相关从业人员的综合素质，并建立和完善学校内部财务管理体系，以促进学校各方面工作进行。当然还应该注重节约型校园的建设，顺应时展的潮流。

参考文献

[1]郦解放，饶宝红.美国大学的财务报告公开制度与启示——以加州州立大学长滩分校为例[J].比较教育研究，2009（01）.

[2]梁芳.我国高等学校会计制度变迁及改革路径[J].西安石油大学学报（社会科学版），2006（03）.

高等学校会计制度例11

一、高等学校会计制度改革的背景和意义

会计的目标之一是为会计信息需求者提供客观、有用的会计信息。高等学校会计也不例外，需要为国家宏观经济管理、高校管理者办学管理、社会各界了解高等教育培养成本等提供客观、有用的会计信息。wwW.133229.cOM我国现行的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称《制度》）于1998年开始实施，至今已经执行十几年。这十几年间，我国经济、教育等各方面发生了较大变化，现行的《制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，《制度》亟需进行改革。

为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家逐渐认识到政府会计改革的重要性，着手进行了有益的探索，实施了一系列适合本国国情的改革措施，不少国家已经取得了成功的经验并达到了较好的效果。

新西兰是较早在政府会计系统全面改革的国家，相继颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，率先在政府部门分步实行权责发生制，并在政府进行财务报告时采用权责发生制，20世纪90年代已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。

澳大利亚在20世纪90年代逐步引入权责发生制，颁布实施了《财务管理和受托责任法案》，明确要求政府预算、政府会计和政府财务报告的核算基础为权责发生制。

英国于2000 年7 月颁布了《政府资源与会计法案2000》，从而成为政府部门预算与核算全面实行权责发生制的法律依据，自2001年起中央政府预算采用权责发生制。

美国联邦政府通过联邦会计准则咨询委员会公告形式规范其会计准则，其中明确规定联邦政府的支出确认采用修正的权责发生制。

国际会计师联合会（ifac）的《国际公共部门会计文告手册》，制定了以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，要求“国际公共部门会计准则理事会制定的权责发生制下的国际公共部门会计准则，与国际会计准则理事会（ias）的国际财务报告准则（ifrs）相趋同”。

国际货币基金组织（imf）出台的《2001年政府财政统计手册》，规定政府财政统计的信息必须采用完全的权责发生制基础。

包括加拿大、法国等国家在内的超过半数的经合组织（oecd）成员国在政府会计中也不同程度、不同范围地引入了权责发生制，许多发展

（五）净资产信息不实

由于高等学校的上述资产、负债信息不实，收入、支出信息不实，导致高等学校的净资产不实，不能客观反映高等学校的财务状况。

（六）高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统

随着我国财政资金管理体制的改革，基本建设支出已经不再作为政府的支出功能分类，而是将其列入部门预算，作为某一功能的一项经济分类。例如，教育部门的基本建设支出，作为政府教育功能的资本性支出反映；外交部门的基本建设支出，作为政府外交功能的资本性支出反映。

但是，由于高等学校会计核算的基础为收付实现制，而基本建设会计的核算基础为权责发生制，两者的记账基础不一致，导致无法形成统一的会计核算系统。高等学校的基本建设会计仍然单独设账、独立核算。高校会计将拨付的基本建设款进行费用化处理，在办理工程竣工决算时确认固定资产；而基本建设会计则将实际发生支出进行资本化处理，在办理工程竣工决算之前作为资产跨年度累计反映。

上述会计处理结果，使得高等学校在基本建设工程竣工决算之前发生的支出冲减了净资产，但无法确认为资产，导致资产和净资产虚减。

（七）学生培养成本信息不实

由于现行《制度》以收付实现制为核算基础，无法准确核算学生培养成本，无法为确定学费标准提供客观依据。目前，许多高等学校测算了本学校的学生培养成本，但采用的均是统计计算方法，缺乏连续性，在成本计算对象、成本会计期间、成本分配标准等诸方面均存在一定问题，使培养成本的数据存在一定偏差。

（八）会计制度与国库集中支付制度不衔接

现行《制度》规定高等学校应按照一定标准提取学生奖贷基金等专用基金，列为当期支出。这种做法一是不符合收付实现制的核算基础；二是与国库集中支付制度存在矛盾。国库集中支付制度要求支出要有预算，而计提的专用基金不能列为预算支出；高等学校在实际发生专用基金支出的期间，不再确认支出，但不列入当期预算，则无法从国库支取现金。上述做法，导致高等学校的预算与决算口径不一致，国库集中支付制度难以顺利实施。

（九）难以建立科学的绩效考评体系

高等学校以收付实现制为核算基础的收入、支出信息，只能反映实际的收入、支出，以及支出的进度等信息，但是以收付实现制为核算基础的责任，没有与业务活动发生权责关系，无法客观反映高等学校的办学绩效和财务绩效。

三、高等学校会计制度改革的总体思路

为了解决高等学校会计制度中存在的上述问题，借鉴其他国家的经验，在高等学校会计制度改革中，主要是引入权责发生制，提供高等学校进行相关决策所需的财务状况和业务成果的会计信息，同时还要满足现行财政管理的要求。为此，高等学校会计制度的改革，主要体现在以下几个方面。

（一）建立财务会计和预算会计二维体系

财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，引入权责发生制。高等学校日常会计核算以财务会计体系为基础，以提供高等学校从事业务活动所需的会计信息为主要目标，客观反映高等学校的财务状况和业务成果。

预算会计体系主要满足国家宏观财政管理的要求，仍以收付实现制为会计核算基础，以提供政府预算收支所需的会计信息为主要目标，客观反映财政资金的收支状况。

高等学校日常会计核算中，应以财务会计体系为基础，进行全面系统的核算，固定资产计提折旧，无形资产分期摊销，编制资产负债表、收入费用表、现金流量表等；预算会计体系只反映预算收入、支出，可以单独设置会计科目，自求平衡，按照财政管理的要求编制收入支出表。

财务会计体系和预算会计体系从不同的角度反映了高等学校经济活动的性质、过程，相辅相成，互为补充，满足不同使用者的需求。

（二）建立成本管理和绩效考评辅助系统

由于高等学校会计制度改革引入权责发生制，为学生培养成本的核算和绩效考评提供了基础，因此，应建立成本管理辅助系统，利用财务会计系统提供的信息，通过一定的分配方法，计算不同层次、不同专业、不同年级学生的培养成本，为制定学费标准和财政拨款编制提供可靠的依据。此外，还应构建高等学校绩效考评指标体系，分析高等学校的资金使用效益和投入产出效益，使高等学校有限的资金发挥最大的功效。

四、高等学校会计制度改革的主要内容

根据高等学校会计制制度改革的总体思路，改革中主要涉及以下内容。

（一）财务会计体系的构建

财务会计体系应在现有基础上进行调整，增设部分会计科目和改变部分会计科目的核算内容。

1.资产类会计科目的调整

（1）“固定资产”和“累计折旧”科目。在财务会计体系中，高等学校购置固定资产不再确认支出，而是进行资本化处理。在固定资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校购置固定资产时，应借记“固定资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期计提折旧时，应按照固定资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。

需要说明的是，按照《事业单位资产管理办法》（财政部令第36号）的规定，高等学校处置固定资产的收入应上缴财政，因此高等学校在计算折旧额时，不应预计净残值。此外，高等学校可能存在有收藏价值的资产，如古籍善本等，该类资产应单独确认为文物文化资产，不计提折旧。

（2）“无形资产”和“累计摊销”科目。在财务会计体系中，高等学校取得的无形资产，不论用于事业活动还是经营活动，均不再确认支出，而是进行资本化处理。在无形资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校取得无形资产时，应借记“无形资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期摊销时，应按照无形资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。

（3）“在建工程”科目。在财务会计体系中，高等学校自行建造的固定资产，不再确认为支出，而是进行资本化处理，借记“在建工程”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；在工程完工后，转为固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

需要说明的是，为了满足财政基本建设拨款管理的要求，也可以单独设置“基建工程”科目，将基本建设拨款形成的支出单独归集，以便编制基本建设相关报表。

2.净资产类会计科目的调整

在财务会计体系中，不再设置“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”等科目，而是设置“长期性净资产”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目。

（1）“长期性净资产”科目核算的内容。“长期性净资产”科目期末余额反映高等学校期末以长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产形态反映的净资产。高等学校期末如果不存在购建长期资产借入的资金，则长期资产的账面价值全部反映为长期性净资产；如果存在购建长期资产借入的资金（主要为基本建设借款和融资租入固定资产应付款），则长期资产的账面价值扣除借入资金后的余额反映为长期性净资产。高等学校期末确认的长期性净资产如果大于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）增加，应根据其差额调整增加长期性净资产，借记“财务结余”科目，贷记“长期性净资产”科目；期末确认的长期性净资产如果小于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）减少，应根据其差额调整减少长期性净资产，借记“长期性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。

（2）“限定性净资产”科目核算的内容。“限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末具有限定性用途的净资产，包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金和非财政拨款结余资金等。期末，首先应将本期发生的财政拨款和具有特定用途的收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。

需要说明的是，高等学校以限定性资金取得的固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于限定性用途。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。

（3）“非限定性净资产”科目核算的内容。“非限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末不具有限定性用途的净资产，大体上相当于改革前事业基金中的一般基金，可以根据高等学校的需要安排支出。期末，首先应将本期发生的非限定性用途收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“非限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“非限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。

需要说明的是，高等学校以非限定性资金取得的长期投资、固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为非限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于安排支出。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。

3.收入类科目的调整

收入类科目的设置与改革前基本相同。按照高等学校会计制度改革循序渐进的原则，收入的确认不宜做大的调整。为了便于提供预算会计信息，财政性资金收入和科研事业收入的确认仍宜采用收付实现制，在实际收到时确认为财政补助收入。

收入确认应进行改革的主要内容有：

（1）长期股权投资采用权益法进行后续计量。按照高等学校产业体制改革的精神，高等学校大多成立了资产管理公司，且高等学校只能对资产管理公司投资。高等学校应在年末根据资产管理公司的净收益和持股比例确认投资收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；在收到现金股利时，作为投资返还处理，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目。

需要说明的是，企业年报的报出时间比高等学校决算报表的报出时间要晚，在这种情况下，高等学校可以根据资产管理公司的年度快报确认投资收益，待资产管理公司的年报正式报出时，对其差额在次年进行调整。如果高等学校资产管理公司的规模较小或损益较少，按照重要性原则，高等学校的长期股权投资也可以采用成本法进行后续计量。

（2）长期债权投资分期确认投资收益。按照高等学校资金管理的相关规定，财政性资金不得进行对外投资；非财政性资金也只能购买国债。高等学校购买的国债，大多按照国债面值购入，不存在溢折价，因此，可以分期按照国债面值和票面利率确认投资收益，借记“长期债权投资”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。

需要说明的是，如果高等学校溢价或折价取得国债且溢价或折价的金额较大，则应采用直线法或实际利率法在确认投资收益时对溢折价进行摊销，调整利息收入，以便客观地反映高等学校的业务成果，合理评价高等学校的财务绩效。

4.费用类科目的调整

为了客观地反映高等学校各项支出的用途，高等学校应设置“教学费用”、“科研费用”、“学生事务费用”、“管理费用”、“离退休费用”、“后勤费用”、“财务费用”、“其他费用”等科目。

需要说明的是，为了便于提供预算会计体系所需资料，应在上述总账科目下按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。此外，为了便于反映固定资产折旧和无形资产摊销，还应在上述总账科目下设置“资产折耗”二级科目。

（二）预算会计体系的构建

预算会计体系应按照财政管理的现行规定进行设置。由于高等学校的日常会计核算以财务会计体系为基础，预算会计体系下不需要设置完整的会计账簿，只需要按照收付实现制反映高等学校的收入和支出。为此，高等学校预算会计体系只需要设置“预算收入”、“预算支出”、“预算结余”、“累计净结余”四个总账科目。

1.“预算收入”科目核算的内容。“预算收入”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部收入。为了简化预算会计报表的编制工作，预算收入的确认口径应尽量与财务会计体系收入确认的口径保持一致。

前已说明，财务会计体系中，财政性资金收入和科研事业收入的确认采用收付实现制，因此与预算会计体系中财政性资金收入的确认原则一致，不存在差异。

财务会计体系和预算会计体系收入确认存在的差异，主要体现为非财政性资金收入的确认，包括长期股权投资收益的确认、长期债权投资收益的确认等。

长期股权投资收益和长期债权投资收益在高等学校收入中所占比重较小，且为非财政性资金，按照重要性原则，预算会计体系的收入可以按照财务会计体系的收入直接确认，不再进行调整。

高等学校确认的预算收入，应借记“预算结余”科目，贷记“预算收入”科目。

2.“预算支出”科目核算的内容。“预算支出”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部支出。

财务会计体系和预算会计体系支出确认存在的差异，主要体现为固定资产、在建工程、无形资产的支出确认方面。财务会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，不确认为费用；而固定资产折旧、无形资产摊销确认为费用。预算会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，确认为支出；而固定资产折旧、无形资产摊销则不再确认为支出。

高等学校采用融资租赁方式取得的固定资产，应在实际支付租赁费时确认预算支出。

需要说明的是，高等学校购置固定资产等预留的维修保证金，在财务会计体系中确认为负债；但由于款项尚未支付，在预算会计体系中，不应确认为预算支出。一般来说，这部分维修保证金的数额不大，为了减少财务会计体系与预算会计体系的差异，预算会计体系中可以确认为预算支出。

高等学校取得无形资产，按照现行制度的规定，用于事业活动的无形资产价值一次摊销，用于经营活动的无形资产价值分期摊销。高等学校会计制度改革后，应统一会计政策，可以实行与购置固定资产一致的会计处理方法，将取得无形资产发生的支出，在预算会计体系中，确认为预算支出。

高等学校确认的预算支出，应借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。

需要说明的是，为了便于编制预算会计报表，还应在上述“预算收入”、“预算支出”总账科目下，按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。

3.“预算结余”科目核算的内容。“预算结余”科目在预算会计体系中，属于平衡性科目，反映高等学校预算收入与预算支出的差额，其经济性质表现为高等学校未来可以使用的资金。

4.“累计净结余”科目核算的内容。“累计净结余”科目反映高等学校累计资金结余的数额。年末，高等学校应将“预算收入”与“预算支出”科目的余额转入“累计净结余”科目，借记“预算收入科目，贷记“累计净结余”科目；同时，借记“累计净结余”科目，贷记“预算支出”科目。结转后，“预算收入”科目和“预算支出”科目应无余额；“累计净结余”科目的贷方余额应等于“预算结余”科目的借方余额。

五、财务会计体系和预算会计体系的会计信息生成模式

高等学校会计制度改革后，高等学校需要提供财务会计和预算会计双重会计信息。为了能够满足不同管理者的需求，又不增加高等学校会计人员的工作量，高等学校的财务会计信息和预算会计信息的生成可以采用以下三种模式。

（一）双轨制信息生成模式

双轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计体系和预算会计体系进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，应予以资本化，进行相应会计处理；按照预算会计体系的规定，应予以费用化，进行相应的会计处理。

这种会计信息生成模式，根据同一原始凭证，按照不同的要求分别进行不同的会计处理，生成不同的会计账簿信息，能够清晰地反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。

但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错。为此，这种信息生成模式需要借助计算机信息系统，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息。在这种模式下，高等学校需要配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，保证会计处理的顺利进行。

（二）单轨制信息生成模式

单轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，予以资本化。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的增加额，将其在收入支出表中列示为支出。

这种会计信息生成模式，能够简化会计日常核算的工作量，但是，由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式，必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。

（三）混合制信息生成模式

混合制信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单轨制方法，即按照财务会计体系的规定进行日常会计核算，月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系；财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双轨制方法，分别按照财务会计体系的规定和预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。

这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。

六、高等学校会计制度改革应用举例

（一）高等学校日常会计处理

为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付；财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”（包括除资产折耗以外的其他各项费用），发生的　注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。

注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元；混合制下汇总结转预算收入。

注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元；混合制下汇总结转预算支出。

注4：双轨制下预算收入为13 800万元（10 000＋1 800＋2 000）；预算支出为11 610万元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；预算结余为2190万元（13 800 －11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000 －6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1 600－100－200）。

注5：混合制下预算收入为13 800万元；预算支出为11 610万元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；预算结余为2 190万元（13 800－11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000－6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1600－100－200）。

注6：本例中期末固定资产原值3 610万元（3 000＋210 ＋500－100），累计折旧450万元（300＋70＋100－20），在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元（500－100），期末长期性净资产为2 760万元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。

本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末财政拨款结余1 000万元（收入10 000－费用性支出6 000 －购置固定资产3 000），科研事业收入结余1 090万元（收入1 800－费用性支出500－购置固定资产210），期末限定性净资产为2 090万元（1 000＋1 090）。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。

本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000－费用性支出1 600－(购置固定资产500－长期应付款400）－（在建工程支出200－长期借款200）]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。

（二）高等学校二维体系会计报表的编制（现金流量表略）

根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示（附后）。

说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列；单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列；预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元（3 000＋210＋500＋200）扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元（500－100）填列。