(二)政府行为与审计失败的关系由于我国经济正处于转型期，地方政府行为的错位和越位是导致审计失败的一个重要原因。从文献回顾发现，国外目前还没有专门的文献研究政府干预与审计失败的关系，而国内对这方面的研究比较丰富。这类文献主要从政府作为监管者、作为上市公司的最终控制人和作为事务所的挂靠者等视角来研究对审计失败的影响。刘峰(2001)从我国现有制度安排的角度进行分析，认为我国上市公司以国有企业为主体改制而来且总体业绩不佳，承担上市公司审计业务的会计师事务所基本由原隶属财政、审计或其它政府部门后经脱钩改制而来，受当地政府左右的程度较高。在政府管制的证券市场，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿…‘国际惯例”的一个附带产物。这样的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。高克智(2003)认为证券发行市场对高质量审计的自愿需求不足是导致审计失败的主要制度根源。高明华和袁清波(2005)认为监管过度和监管不力是间接引发审计失败的外部因素。张立民等(2002)认为上市公司会计信息披露监管处罚制度有可能掩饰造假行为和减少虚假财务报告被发现的概率，甚至可能形成上市公司管理层和注册会计师的审计合谋。宣言(2002)从审计执业环境缺陷分析审计失败的原因，认为社会信用体系尚未完全建立，还存在一定程度的行政干预是导致审计失败的环境因素。
(三)审计规定与审计失败的关系我国审计准则处在不断发展和完善阶段，国内研究审计准则的缺陷对审计失败影响的文献比较丰富。这类文献主要研究与审计有关的《注册会计师法》、《独立审计准则》、《上市公司章程》、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规的缺陷与审计失败的关系。左田芳等(2003)指出了《注册会计师法》在审计主体资格限制方面存在的问题、我国《上市公司章程》在注册会计师审计委托规定方面存在的问题、《独立审计准则》在注册会计师执业权限规定方面存在的问题、《公开发行股票公司信息披露实施细则》在注册会计师审计责任规定方面存在的问题、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规在注册会计师职业道德规范方面存在的问题。李首文和卢洪斌(2004)认为职业规范体系与配套法规的建设滞后于审计实务发展是审计失败的制度性缺陷。
二、审计失败与上市公司特征关系研究
(一)公司经营状况与审计失败的关系上市公司发生破产和经营失败、处于财务困境或高速成长期都可能导致审计失败。国外文献研究现实的破产、潜在的破产(破产概率)、财务困境与审计失败的关系，同时还研究处于高成长阶段公司审计失败的原因。而国内的文献以sT公司即现实的经营失败公司为样本，研究经营状况与审计失败的关系。具体包括：St．Pierre&Anderson(1984)发现在审计讼案件中几乎近一半的客户发生破产或重大的损失；Palmrose(1987)也发现了客户的经济状况与审计诉讼的相关性。她发现随着经营状况的恶化，审计诉讼的比例上升，在近一半的审计诉讼案件中涉及到经营失败或客户存在财务困境；Palmrose还发现破产的案件没有不涉及事务所赔偿的。Lys&Watts(1994)、Carcello和Palmrose(1994)以及Stiee(1991)也发现破产概率与审计诉讼的相关性。其次，还有一些关于其他财务困境指标与审计诉讼关系的研究。Francis et a1.(1994)发现审计诉讼与高股利支付和高系统风险有关。Kefiogg(1984)发现资产可实现价值的下降与审计诉讼相关。Summers&Sweeney(1998)发现发生舞弊的公司与非舞弊的公司在财务困境指标和内幕交易活动上存在显著差异。在研究上市公司存在高成长阶段发生审计失败的原因方面，Bon-her et al.(1998)认为审计诉讼更有可能在快速成长的公司发生，原因在于公司的内控控制系统不能应付公司的快速增长；Lys&Watts(1994)发现高成长的公司比低成长的公司更容易发生审计诉讼。在国内文献中，马兰、王延明(2003)以我国2001年暂停上市的21家公司为样本，研究了经营失败、审计失败与审计风险的关系，发现经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。经营失败导致审计损失的概率较高，即经营失败易使或然的审计损失现实化。受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注，对样本公司存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。
(二)财务报告舞弊与审计诉讼的关系国外的文献研究财务报告舞弊对审计失败的影响以及不同类型财务报告舞弊与审计失败的关系，运用实证研究的方法分析不同舞弊类型对审计失败的影响程度，同时还分析了影响财务报告舞弊的内外环境因素。而国内的研究以描述财务报告舞弊的特征为主，定性地分析财务报告舞弊的原因及其与审计失败的关系。主要包括：Carcello和Palmrose(1994)、Palmmse(1997)和St.Pierre&Anderson(1984)的研究支持将财务报告舞弊作为审计诉讼的主要影响因素。Bonneret al(1998)拓展了舞弊与审计诉讼的研究，发现当公司涉及虚构交易和事项或发生常见的舞弊时，会发生高的审计诉讼；同时，舞弊的类型会影响陪审团对审计师发现舞弊责任的判断。Michael
Firth&Phyllis L．LMo&Raymond M.K.Wong(2005)对1996-2002年间中国证监会72次财务报告舞弊的处罚决定进行研究，发现如果审计师不能发现和报告实质性误报的舞弊比信息披露舞弊使得审计师更可能受到处罚。这种实质性误报的舞弊包括收入或资产的虚增，负债与费用的低估，虚构交易等；进一步分析发现如果审计师不能发现和揭示与收入有关的舞弊比不能发现和揭示与资产有关的舞弊更容易受到处罚。即监管者认为审计师有责任发现和报告异常的以交易为基础的与收入有关的舞弊。Palm－rose&Scholz(2000)以美国1995～1999中期416家因报表重述而被证监会立案调查的上市公司为样本，研究了报表重述与审计失败的关系，发现因经济事项的重述而审计师比因技术事项的重述要频繁得多，特别是经济事项的重述中收入的重述更容易引讼。Palmrose(1987)使用了保守的舞弊定义对受到美国证监会(SEC)处罚的审计诉讼案件进行分析，发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。Panka Saksena(2001)发现财务报告舞弊与环境因素的关系，与非舞弊公司比，舞弊公司的经营业绩较差，受到破产威胁较大，组织的松散程度较低，公司规模较大，所处的外部环境具有动荡、不友善和异源的特点。国内文献中，林钟高等(2002)认为财务报表的不真实是引起审计失败的原因之一。秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是企业错误与舞弊或经营失败，并进一步指出了被审计单位舞弊的具体情况、心态和动机，认为必须同时具备这三个因素才会发生舞弊。宣言(2002)认为重组、关联交易和盈利预测成为上市公司掩饰谎言的工具。彭毅林(2005)认为企业经营规模越来越大，经营活动越来越复杂，舞弊、欺诈手段越来越多样化，企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点，使审计职业的技术难度越来越大，审计风险不断提高。
(三)公司治理缺陷与审计失败的关系公司治理的缺陷也会导致审计失败，主要是公司治理结构的缺陷导致审计关系的扭曲，审计师的独立性受到影响最终造成审计失败。国外虽然有大量文献研究公司治理与财务报告舞弊的关系，但是没有专门的文献研究审计失败与公司治理的关系。国内存在大量文献定性的分析公司治理与审计失败的关系，认为国有上市公司“内部人控制”造成审计关系的扭曲，变成管理层自己聘请事务所审计自己，极大地影响了审计师的独立性，审计师不能监督和制约管理层，从而导致了审计失败。研究主要集中于国有上市公司的审计失败，没有对民营上市公司的审计失败进行分析。主要文献包括：李首文和卢洪斌(2004)认为我国公司治理结构上的缺陷导致被审计单位与审计机构之间的监督与制约关系失衡，是审计失败的结构性缺陷。高明华和袁清波(2005)认为上市公司的治理机制影响了其事务所的选择，现代企业的委托关系为舞弊提供了动机和可能，也造就了审计失败的温床。高克智(2003)认为内部人控制严重制约注册会计师审计意见的公允表达。在“内部人控制”这种执业环境下，注册会计师无法公允地发表审计意见，“内部人控制”问题是导致审计失败的一个重要外因。宣言(2002)从上市公司的制度缺陷分析审计失败的原因，首先是公司上市先天不足；地方政府往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。大多数国有企业上市前不是股份公司，导致上市公司基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远，漏洞和缺陷很多。其次，企业产权所有者的缺位为上市公司操纵利润提供了极大方便。
三、审计失败与注册会计师特征、事务所关系研究
(一)注册会计师与审计失败的关系国外的文献主要从审计技术的角度分析审计失败的成因，认为审计程序、专业胜任能力方面存在的不足和对客户的行业、经济活动的了解不多是审计失败的主要原因。国内的文献从注册会计师的职业道德、独立性和审计技术三个方面进行系统分析，比国外文献研究的视角更广阔，分析更系统全面。从审计师的角度分析造成审计失败的主要原因包括违反职业道德、违反独立性、缺乏专业胜任能力和未能严格按照审计准则要求执业等方面。从违反职业道德(过失、重大过失、欺诈)来研究审计失败的文献包括：秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是注册会计师的过失和欺诈；候海燕(2001)认为审计失败很大比例是由于审计人员在很简单的问题上犯错误而导致的，审计人员的舞弊审计意识不强是审计失败的主要原因。高明华和袁清波(2005)认为导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德。从违反独立性角度分析审计失败原因的文献有：高明华和袁清波(2005)认为客户压力使得事务所丧失独立性导致审计失败；谢国珍(2004)通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。从缺乏适当的专业胜任能力、审计技术角度探讨审计失败的文献也相当丰富，如st.Pierre和Ander－son(1984)通过分析大量针对注册会计师的诉讼发现，审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计准则；该研究还发现大量诉讼涉及不充分的信息披露，包括应收款项的类型、抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。Filex&Pomemnz(1990)认为审计失败的主要原因包括：专业的及个人能力的缺失、对客户的业务经营了解不够和审核程序不妥。Erjckson,elt(2000)通过对伦敦储蓄和贷款公司(LSL)案件的分析得出，审计师没有获得客户行业、经济活动等情况以及对客户的经营活动了解不多是造成审计失败的主要原因。李若山(2005)通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系，认为当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段，从而导致审计失败；陈晓阳(2005)认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注与职业谨慎。
(二)事务所与审计失败的关系主要包括内部质量控制欠缺、事务所的组织架构、审计收费等方面对审计失败造成影响。国外的文献主要从事务所内部管理机制探讨审计失败的原因，国内的文献除了从事务所的内部管理如质量控制体系外，还从事务所的组织架构、审计收费制度等分析审计失败的原因，认为有限责任制的事务所比合伙制的事务所容易发生审计失败，管理当局支付审计费用的制度，使得审计师迫于管理层的压力，造成审计失败。Filex&Pomeranz(1990)认为引起审计失败的事务所内部管理问题有合伙人及经理人员未投入足够的时间于承办的业务、将重要工作授权给级别较低或训练不足的人员；由于人员变动过于频繁，导
致经常指派新人参与审核工作；执行审核过程，未能对助理人员给予有效的或适时的指导；审计团队上下之间沟通不好等。候海燕(2001)认为事务所执业观念上的错位即利润第一、质量第二直接导致了审计独立性的丧失，更会在一定程度上助长舞弊的发生。事务所质量控制体系松散，高级审计人员对初级员工的监督与指导的缺乏，团体内部沟通不够，对新问题不能及时解决，从而使审计人员在审计过程中无法遵守审计准则。彭毅林(2005)认为审计技术方法本身的局限性使审计执业的效果和效率很不理想。高明华和袁清波(2005)认为目前中国的审计收费制度是导致审计失败的一个原因。米杨(2002)认为合伙制下巨大的风险使得事务所“望而却步”，实践发现涉及上市公司审计造假的事务所基本上都是有限责任事务所。
四、审计失败形成机制研究
有关审计失败形成机制主要运用博弈论和共生理论来进行分析。博弈论认为审计失败是上市公司管理层和事务所之间博弈的均衡结果；共生理论认为在一定的共生环境下，共生单元(上市公司管理层和事务所)形成一个有利于双方的共生模式，使得财务报告舞弊和事务所违规共生，最终导致审计失败。
雷光勇(2005)利用青木昌彦(2001)在《比较制度分析》一书中使用的非合作博弈模式，对财务报告舞弊与审计合谋的耦合因素进行了归纳，同时运用重复博弈的子博弈精炼均衡模型，分析出财务报告舞弊方的最佳战略选择集合与审计师的最佳战略选择集合都集中在某些共同的利益均衡上(如舞弊，合谋)时，就会发生“聚合均衡”即审计失败。该文虽然运用了博弈模型，但是没有很好地将审计师合谋和上市公司财务报告舞弊的关系运用博弈论加以分析，只是运用抽象或笼统的简单聚点均衡战略证明审计师合谋和上市公司财务报告舞弊耦合的存在，对存在的条件没有详细的量化分析。其他一些研究审计师与管理层之间的博弈关系的文献，主要集中在上市公司管理层是否舞弊与事务所是否发现舞弊之间的关系。如王泽霞(2005)运用完全信息静态博弈，得出CPA发现舞弊的能力取决于两个因素，即审计成本和管理层舞弊可取得的收益；管理层是否舞弊仅取决于被CPA发现舞弊的概率大小。许多文献在方法上主要运用静态博弈模型，且集中于管理层舞弊和CPA是否发现舞弊的问题上。从管理层和事务所博弈的行动顺序上看，由于管理层编制财务报告在先，事务所审计在后，而静态博弈分析是假定管理层编制报告和事务所审计是同时发生，因此，模型的选择存在一定的不合理性。
运用共生理论来研究上市公司财务报告舞弊与审计师违规的文献相对很少。国内文献中，雷光勇(2004)首次运用共生理论分析财务报告舞弊与审计合谋同时发生的现象，指出财务报告舞弊与审计师合谋是一个人为的共生系统，该系统在一定的共生环境下，存在一个均有利于共生单元(管理层和审计师)的共生模式。但该文的理论分析与建模过程存在严重的不一致。另外，在建模时，该文假设事务所合谋与上市公司舞弊是相互独立的，这与现实情况也不符合，实际研究表明，审计失败或审计合谋的概率与财务报告舞弊的概率密切相关，其概率分布满足财务报告舞弊的条件概率分布。
审计发展的历史表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观规律，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和方法，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来学习和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及经济诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，现代审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会影响其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序方法报告。
上述国内外理论研究者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计社会环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如政治、法律、历史、自然地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实科学的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的发展，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界总结提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性规律的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。
审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。
一、审计动因理论及缺陷
1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。
2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。
但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。
3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。
二、衡量审计动因理论的标准
上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：
1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。
4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。
5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、审计动因———基于经济学的观点
根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。
1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。
会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。
2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。
3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。
由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。
4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。
信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系
从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。
综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。
参考文献：
财务报表审计是注册会计师最基本的、法定的业务，注册会计师执行该业务的风险是对经审计的财务报表发表不恰当意见的可能性。审计风险的存在，不仅增加了注册会计师的审计成本，降低了社会各界对注册会计师职业的信任，也影响到注册会计师职业的生存与发展。本文对注册会计师审计风险的成因与对策作些探讨。
一、审计风险的成因分析
新审计准则（2006）将审计风险模型表述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。即审计风险包括了两个基本要素：一是被审单位的财务报表存在重大错报；二是审计人员执行的检查程序存在问题。具体而言，审计风险的形成原因有被审单位的原因、审计主体的原因及其他客观原因。
（一）被审单位的原因
现代企业的经营环境、经济业务内容、管理规范日益复杂，使会计记录与财务报告中出现差错的可能性也随之增加，更有一些企业为了某种目的蓄意作假，使得注册会计师审计往往要面对被审计单位精心设计的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。
（二）注册会计师方面的原因
注册会计师职业的责任和风险较大，需要从业人员具有接受专业知识教育、职业道德教育和执业能力实训的背景。审计质量的高低在很大程度上取决于注册会计师的经验、能力和职业道德素养。而在我国注册会计师事业迅速发展的过程中，对注册会计师的报考资格、考核方式、执业许可、会计师事务所的设立条件及管理与治理的规定，与国外发达国家比较，尚存在一定差距。有调查表明，在一些会计师事务所内部，从业人员业务素质低下、职业道德水准不高、漠视职业责任与风险的情况依然存在，这就很难保证审计工作的质量。在很多审计失败的案例中，往往不是被审单位的问题隐藏得深，而是审计人员未能恪守职业标准与职业道德准则，放任审计高风险的存在于不顾，轻率地发表审计意见，使社会对审计的信任受到影响。
（三）会计师事务所方面的原因
按照我国注册会计师管理体制，注册会计师必须加入会计师事务所才能执行相关业务。其一般流程是被审单位首先委托会计师事务所审计，会计师事务所再选派审计人员，注册会计师与被审单位之间没有直接的受托审计关系。这种制度的优点是有助于保持注册会计师执行审计过程与形成审计意见时的独立性，但如果会计师事务所在承接业务时未考虑注册会计师的独立性、业务胜任能力与被审单位管理当局的诚实性，对审计项目缺乏应有的质量控制，就容易导致事务所与注册会计师为了各自的利益而只顾增加收入与降低成本，从而增加审计风险。
（四）审计方法存在缺陷
现代审计模式在实质上尚处于账项基础审计与控制基础审计相结合的阶段。风险基础审计仅处于运用初期，对风险的识别、评估和管理在执业规范中尚缺乏清晰的表述，在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明。受审计成本效益的制约，注册会计师在设计和执行审计程序时，往往会舍弃一些耗时费力的审计程序，这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行，从而使审计意见失真。此外，由于审计技术条件的限制，对被审项目的审查仍以抽查审计为主，对样本的选择更多地放在经分析性程序和经验判断所选定的项目上，这样导致了所审查的项目不一定能科学、有效地代表总体的特征，使审计结论与事实之间可能出现偏差。
（五）社会方面的原因
随着市场经济体制的不断完善，投资者对注册会计师的审计意见具有很强的依赖，对注册会计师的责任有很高的期望。投资者期望经过注册会计师审计后的财务报表所提供的信息是真实可靠、及时有用的，不存在虚假误导的信息，使他们可以据此做出正确决策，以降低投资风险。而一旦其投资受到损失或发生其他经济纠纷时，往往将注册会计师与被投资单位一并提讼，力争从这些利益获得方得到补偿。这种“深口袋”责任从法律和情理方面看都有一定的依据，但由此也增加了注册会计师的诉讼风险。
（六）法律方面的原因
我国在《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》中都明确规定了注册会计师的法律责任。但总的来看，一些规定的可操作性不强。例如，对故意、过失、重大过失、欺诈等基本概念解释得不够清晰，对因审计人员责任而对公众造成的损失是否进行经济赔偿以及如何赔偿也没有明确的规定。司法实践难以操作，从而助长了注册会计师重降低成本轻风险控制的错误理念与实践。另外，由于法律界对注册会计师职业了解有限，对经营责任、会计责任与审计责任的区别不甚清楚，加之考虑地方利益等因素，使一些判决结果不够公平，导致注册会计师职业界与法律界对注册会计师责任的判定存在分歧。职业界普遍认为，只要审计过程是依照有关法律、法规，认真执行了审计程序，据以作出的审计报告就是真实、合法的，审计过程并不能保证发现所有错弊。而法律界更注重结果的真实，只要审计报告结果虚假，导致投资人受到损失的，会计师事务所和注册会计师就应承担相应的法律责任。
二、降低审计风险的对策
在审计风险的成因中，审计主体的原因是主要原因。注册会计师应将降低审计风险的理念与程序贯穿审计全过程，从接受委托开始，直至向被审单位出具审计报告而终结。
（一）业务承接阶段的审计风险控制
接受被审单位委托、签订业务约定书是审计过程的首要环节，会计师事务所对这一环节的质量控制如何，直接影响审计各阶段的质量控制。根据《会计师事务所质量控制准则第5101号》的规定，会计师事务所承接审计业务，应当考虑客户的诚信与执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源以及能够遵守职业道德规范。
1.被审单位管理当局的品格决定企业文化。如果管理者正直诚实、做事认真、稳健、遵纪守法，则企业的风险水平通常较低。注册会计师执行这类客户的业务，一般能够保持其独立性、遵守职业道德和按审计准则执行业务。反之，注册会计师扰、蒙骗的可能性较大，执业风险较高。
2.会计师事务所是否具备承接业务所需要的时间与资源，是否具备执行业务所需要的知识、经验与能力，直接决定审计项目的成败。从我国目前的会计市场看，由于会计师事务所的业务范围较窄，基本上是处于买方市场状态，事务所之间的业务竞争比较激烈。在此情形下，会计师事务所应更加重视审计风险的控制。对于超出自身经验、学识和能力的项目，应本着降低风险重于降低成本的原则，寻求外界专家的帮助。
（二）审计计划阶段的风险控制
在审计计划阶段，会计师事务所应针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的水平。制定总体审计策略，包括与被审单位沟通审计业务的性质与审查范围、对审计报告的时间要求以及根据项目的任务和要求调配审计资源。制定具体审计计划是进一步明确实施审计程序的性质、时间和范围，包括评估被审单位财务报表重大错报风险，针对重大错报风险实施控制测试，针对各类交易、账户余额的细节测试以及实质性分析程序。“良好的计划等于成功了一半”，通过对审计工作计划的控制，使审计业务以有效的方式得到执行。另外，对审计计划的修订同样重要。由于预期事项、环境变化等原因，注册会计师应当在审计过程中对审计计划做出必要的更新和修改，一方面执行审计程序需要按计划进行；另一方面也是为了与被审单位沟通和保证审计计划质量的需要。
（三）审计实施阶段的风险控制
在审计实施阶段，注册会计师按照审计准则的要求执行各种审查程序，获取审计证据以得出审计结论，形成审计工作记录。审计实施阶段的工作是审计过程的核心，是形成审计报告的基础。在此阶段的审计风险控制可分为以下三个方面：
1.通过审计程序控制审计风险。审计程序包括审查的内容与运用的方法。审查的内容可分为与财务报告可靠性有关的内部控制及财务报告两个部分；审查的方法有检查文件、检查实物、观察、函证、分析、询问等。通过审计程序控制审计风险，要求注册会计师应了解被审单位及其环境，以识别和评估财务报表重大错报的风险，在此基础上，设计和实施进一步审计程序，以便合理保证审计后的财务报表不存在重大错报。
2.通过审计证据控制审计风险。审计证据是注册会计师得出审计结论、形成审计意见所使用的信息。只有充分、适当的审计证据，才能作为形成审计意见的基础。审计证据的充分性是对审计证据的数量要求，与注册会计师确定的样本量有关；审计证据的适当性是对审计证据的质量要求，其含义是审计证据在支持财务报表认定或发现其中的错报方面具有相关性和可靠性。审计过程就是收集、评价和运用审计证据得出审计结论的过程。在审计过程中，应获取充分、适当的审计证据，以控制审计风险。
3.通过审计工作记录控制审计风险。审计工作记录反映了注册会计师从承接到完成审计项目的全过程，是审计报告的直接依据，也以此证明其执行的业务符合审计准则的规定与要求。对审计工作记录的总体要求是：能够清楚地反映实施审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；根据审计证据与一定的职业判断得出的结论。对具体审计工作记录的要求，除了满足总体要求之外，还应根据审查项目的特点，将执行的细节测试与分析性程序、程序的执行人与复核人、执行人的审查结论与复核人的复核结论等予以记录，一方面是为形成对财务报表总体的审计意见提供支持；另一方面也是为了明确与区分审计程序执行人与复核人的责任，有助于降低审计风险。
（四）审计报告阶段的风险控制
在审计报告阶段，注册会计师根据审计实施阶段取得的证据与形成的结论，对被审单位的财务报表发表审计意见。被审单位的财务信息披露应同时附有注册会计师的审计报告，两者共同构成企业投资人及其他相关方面了解企业、作出决策的依据。与此同时，审计报告则成为注册会计师应承担审计风险和被追究审计责任的证据。因此，注册会计师在撰写审计报告时，对审计项目的性质、所审财务报表的范围、被审单位管理层和治理层对财务报表的责任、注册会计师的审计责任、遵循的审计准则及对财务报表表述的审计意见、审计报告的日期等，应按照真实、合法、恰当的原则，作出专业化的表述，避免因表述不当使审计报告的使用者产生误解而形成审计风险。
笔者基于注册会计师的视角，按照审计过程分析了降低审计风险的对策。从宏观视角看，降低审计风险的对策还应包括完善注册会计师审计法律制度、政府职能部门和注册会计师行业组织对会计师事务所和注册会计师实行有效的行政监管及职业监管、被审单位建立现代企业制度等。
【主要参考文献】
一、引言
审计资源整合是国际上比较通行的方法，学者从经济学角度，利用供需理论证明审计资源存在供需不平衡的问题；从成本效率理论角度，分析审计资源的审计成本和审计效率无差异曲线以证明审计资源需在不同部门之间调整。此外，其他学者运用交易费用、X效率理论和寻租理论补充分析审计资源整合的必要性。实务中常见注册会计师参与政府审计和政府审计项目外包等整合现象。为促进资源整合，邢风云（2012）指出整合资源应树立全局观念，运用系统论、信息论、控制论方法将资源合理配置。宋永红（2013）提出整合关键是配置，应与审计目标、职能实现最佳组合和配比，将给定资源最大限度发挥审计职能作用。但我国资源整合尚处初级阶段，资源整合组织模式欠缺、经费不足、人力资源失衡、技术方法不平衡以及信息难共享。魏祥健（2015）认为云计算按需提供网络访问进入资源共享池，统一管理、动态调度和共享审计资源，将促进我国整合步伐。
二、审计资源整合的理论概述
（一）审计资源整合的内涵
国内外学者均强调整合要求对不同来源、内容、结构和层次的资源进行选择、激活、合理配置和有效融合，通过重构形成高效资源体系。本文将资源整合定义为审计机关在执行审计监督中，根据注册会计师审计对审计项目受托责任完成和解除情况确认，将资源调整和完善，使系统内资源充分发挥，达到优化配置的过程。
（二）审计资源整合的原则
审计资源整合应遵守系统性、动态性和最优性。整合为完成系统目标，有机组合所有资源要素，保证整合整体优势，故整合应有系统性。此外，整合是优化配置过程，必须保持资源要素的动态变化。整合虽要考虑系统性、动态性，但资源优化配置是关键，实现最优性。为促使最大限度发挥资源要素功能，需跟踪分析整合全过程，以制定科学、程序化和制度化的整合措施。
三、我国审计资源整合存在的问题
（一）审计资源整合组织模式欠缺
我国政府审计机关与事务所合作模式主要是外委审计方式，政府审计为缓解审计任务而临时聘用事务所，对部分项目开展专项审计。但事务所是自负盈亏机构，开展审计是满足客户要求，决定事务所无法被政府审计充分利用。外委审计项目一般许可事务所进行财务查账审计，查找线索发现问题突破口，整合缺乏信任的组织模式。
（二）审计人力资源配置失衡
政府审计人员老龄化且素质层次不齐，无法胜任变化无穷的审计问题，政府对大规模资产审计采用外委分包方式，但分包只针对部分项目，难以解决审计机关人员压力，事务所人员素质较高，但审计机关对注册会计师行业的合作程度低和方式单一，导致政府审计人员短缺和注册会计师利用不足矛盾。目前政府审计主要采用人力审计，过多利用经验，使联网审计、云计算等高技术难发挥相应作用。
（三）审计技术与方法不平衡
注册会计师直接面对客户，采用计算机审计开展审计，为保证市场地位声誉，事务所须及时更新学习技术。政府审计聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师技术和方法利用不足。同时事务所技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
（四）审计技术与方法不平衡
目前政府审计主要采用人力审计，实际操作中过多利用审计经验，使计算机审计、联网审计、云计算等高科技技术不能发挥相应的作用。注册会计师行业直接面对客户，采用计算机审计对被审计单位开展审计活动，为保证市场地位和声誉，事务所须及时更新与学习技术。政府审计部门聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本的查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师专业技术和方法利用不足的现象。同时事务所的技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
四、云计算环境下解决资源整合问题的措施
（一）构建审计云平台，实现审计资源的整合与调度
云计算是分布式并行计算模式，通过网络提供虚拟抽象、动态扩展和管理的资源池，云计算的颠覆性和创新性将变革传统审计模式，其以更低成本、更快配置速度、更高信息共享程度的特点将有效解决资源整合存在的问题。云计算将审计数据、图片文件等其他数据存储云端，审计人员可不受时空限制，整合、调度和使用资源，实现审计程序高效执行。构建云平台是整合关键，云平台以IaaS、PaaS、SaaS云服务模式为基础，用现代审计技术、云技术构建的集成审计实施管理平台，实现审计手段网络化、审计资源集约化。考虑平台架构的低成本策略、大数据处理策略、数据安全策略与IT应用情况，应由审计署构建IaaS、PaaS和SaaS混合云平台，促进资源整合。
整合的突出问题包括人员素质与结构不平衡、审计技术与方法悬殊、信息存在不对称等，原因主要是缺乏有效合作平台、交易费用较高和人力资源整合中理性与压力存在替代关系。云平台依整合要求部署程序和服务，对审计单位功能需求灵活组合并提供功能模块，统一管理和使用云端资源，按资源配置生成策略，全局动态调度、按需配置与部署资源、提高资源效能。云审计可以不受地域和时间限制，信息和程序均传输到云平台，审计人员在任何地方访问云端，共享信息和技术，提供监督鉴证服务。事务所根据审计云提供的统一命名协议或接口规范，利用通用数据接口以及技术方法，按照标准机制展开访问，通过云协同随时随地开展审计项目工作，推动资源高效配置。
（二）制定云计算环境下的审计准则，规范绩效考核制度
我国当前审计准则以风险导向建立，云计算环境下应制定适宜的技术规范与行业准则。此外，寻租理论认为注册会计师寻租行为会削弱整合优势，提高购买审计意见的寻租机会。由于审计项目外包或者政府审计聘请注册会计师没有完善法律基础、良好激励制度和责任绩效考核制度，导致政府审计与注册会计师承担的责任与风险不平衡，因而审计工作开始前需明确规定审计标准和考核制度，结合定性定量考核标准，构建差异性激励机制，遏制寻租行为发生。
参考文献
[1]邢风云.政府审计资源整合研究[J].审计与经济研究，2012.
[2]宋永红.浅谈审计资源的整合[J].会计之友，2013.
撰写毕业论文是高等学校学生在校学习期间的最后一个教学环节，也是培养学生综合运用所学理论知识分析和解决实际问题能力的重要环节之－。
通过撰写毕业论文，可培养学生综合运用经济管理科学、财务管理理论、会计及审计理论和方法，独立分析解决企业事业行政单位财务管理与会计核算问题的初步能力；通过撰写毕业论文，可以巩固和深化所学专业理论和相关学科知识；通过撰写毕业论文，培养学生树立理论联系实际的工作作风，培养学生初步掌握独立调查研究企业财务管理实际问题的技能，初步掌握解决企业事业单位财务管理会计核算、审计等方面问题的方法步骤；通过撰写毕业论文，检查学生对所学专业理论知识理解程度和运用能力。
二、撰写毕业论文程序
撰写毕业论文按以下步骤进行：
（一）选题（选题可按照附件一中所列的题目选定）
毕业论文作为在校学习的最后一个环节，在选题上应理论结合实际，注重实证研究，以反映出综合应用专业知识分析和解决实践问题的能力。毕业论文的选题应符合培养目标，达到会计学专业专科层次毕业论文的基本要求。具体要求如下：
⒈选题的范围应根据市场营销专业要求，尽可能反映现代科学技术发展水平，难易适当，避免过于宏观的论题。
⒉要有利于理论联系实际，选题应尽可能与实践有机结合。
⒊要有丰富的参考资料来源。
⒋自拟毕业论文（设计）题目须经过指导教师审查、确认。
（二）撰写开题报告
选题结束后，学生应按要求撰写开题报告。“开题报告”写作格式见附件二。
（三）撰写提纲、收集资料阶段
在做好毕业论文准备的基础上，拟定论文大纲，即论文写作提纲。其实质是安排全文的结构，明确论文中心论点，对所论述问题大体安排顺序，形成论文轮廓，注意结构的完整性。论文大纲经论文指导教师审查通过后再撰写初稿。根据论文大纲收集必要的论文素材，为论文写作做好充分准备。收集的素材可以是文字、数字，也可以是图表、报表、可行性研究报告。
（四）写作阶段
撰写论文，修改定稿，是论文的完成阶段。这一阶段，所要完成的主要工作是调整结构，推敲论点，润饰语言和论文援引材料。最后按毕业论文格式要求，打印、装订，提交论文。
三、撰写论文要求（论文统一用A4纸打印）
撰写毕业论文要求，即是本教学环节应达到的规格，也是考核学生毕业实践环节的基本依据。
（一）论文质量
1、科学性——指论文内容应反映客观事物发展规律。
2、创造性——指论文应有自己的独立见解，不是简单重复前人的观点。
3、现实性——指论文选题和提出的理论观点，应反映企业现实经营活动和财务活动。
（二）论文结构
1、引言——提出论文主题，阐述论文写作意义。
2、正文——提出论点、论据，阐述原理、概念，计算绘图，论证分析，以揭示企业财务管理、会计核算、审计等某一课题的本质特征及其发展规律。正文可分段论述。
3、结论——全文总结。根据对主题的分析论证，提出自己的独特见解。
（三）论文表达
1、观点正确，分析透彻，重点突出，论据充分。
2、层次清晰，文字通顺，计算准确，打印规范。
（四）论文字数：8000字左右。
（五）论文格式：
第一页：封面
第二页：扉页
第三页：论文提纲
第四页：正文
论文题目：黑体，2号字
班级学号姓名（五号字）
内容摘要：*************（五号字）
关键字：***************（五号字）
一、题目（首行缩进2个字符，黑体，4号字）
（一）子标题（首行缩进2个字符，黑体，小4）
*****************************************************************。
1．小标题（首行缩进2个字符，小4）
*************************************************************************。
参考文献：按引用文献的顺序，编号列后。文献是期刊时，书写格式为：作者、文章标题、期刊名、年份、卷号、期数、页码；文献是图书时，书写格式为：作者、书名、出版单位、年月、页码；互联网资料：作者.文章标题，完整网址，年代
四、论文成绩评定
按照学院统一要求，由论文指导组的指导老师、评审老师及论文答辩组的老师就写作过程、写作论文的质量及答辩情况进行综合评定。按优、良、中、及格、不及格五档给出毕业论文成绩。
五、毕业论文撰写应注意的问题
㈠、学生选题应慎重，充分考虑自身的驾驭能力。论文方向一经确定，不得随意更改。随
意更改者，取消答辩资格。
㈡、毕业论文是对学生所学知识及毕业实习的总结，应由学生独立完成，不得抄袭。有抄
袭者一经发现，取消答辩资格。
㈢、论文要求概念清楚、内容正确、条理分明、语言流畅、结构严谨，符合专业规范。
㈣、按质按量按期完成毕业论文的写作，并做好答辩的准备工作。如未按时间及指导老师的相关要求完成毕业论文的写作，取消答辩资格。
六、毕业论文撰写的时间安排
㈠、毕业论文动员及布置
时间：2006年9月17日上午9：00，由成人教育学院教务科在成人教育学院教学楼410教室布置相关内容。
㈡、毕业论文的选题
自2006年9月18日开始进行选题，2006年10月15日前将选定毕业论文的“开题报告”及时交给班长，未按时上交“开题报告”的视为自动放弃论文答辩资格。
班长将学生填写好的“开题报告”于2006年10月22前务必交给至成人教育学院教学楼224或222房间，由成人教育学院教务科按照选题指定论文指导老师。
㈢、完成毕业论文写作提纲
2006年11月4日上午9：00整，各毕业生准时到成人教育学院教学楼410教室与指导老师见面，在指导老师的指导下完成写作提纲。
㈣、论文初稿的写作
在毕业设计期间，学生应紧密与指导老师联系，并结合所选题目及实习内容进行毕业论文的初稿写作。论文初稿必须于2006年11月15日前完成并交给指导老师。（可通过电子邮件方式进行）
㈤、论文修改
论文最后的修改应在11月26日前完成并交给指导老师。毕业论文的修改至少要有三稿。指导老师可根据学生完成论文的质量自行确定修改次数，学生应按照指导老师的具体要求进行论文的修改工作。
㈥、论文定稿及上交
论文定稿并完成装订时间为2006年12月1日前。在进行论文装订之前，必须经指导老师同意，才能定稿及装订。装订完毕的毕业论文必须于2006年12月3日前交到指导教师处。
㈦、毕业论文答辩时间及地点
时间：2006年12月16日、17日；上午8：30—11：30，下午14：00—17：30。
地点：成人教育学院教学楼410教室。
七、毕业论文题目审批表、论文封面、评阅书、答辩委员会记录可以从成人教育学院的网上下载
网址：
成人教育学院教务科
2006年9月2日
附件一：毕业论文参考选题
附件二：毕业论文题目审批表
附件录一：毕业论文参考选题
（学生可根据以下为毕业论文的参考选题范围拟定论文题目，也可超出选题范围自定论文题目，但须事先与指导老师联系，经过指导老师同意后才能予以确认。）
一：会计类
1．财务报表附注问题研究
2．上市公司会计制度设计问题探讨
3．分部会计报表问题探讨
4．关联方关系及其交易的信息披露问题探讨
5．会计调整问题探讨
6．转换债券的会计处理
7．合并会计报表问题探讨
8．企业商誉会计问题探讨
9．证券市场中的信息披露问题研究
10．外币会计问题探讨
11．技术进步对会计的影响
12．环境会计探讨
13．期货会计探讨
14．现代信息技术在会计中的应用
15．我国会计电算化应用中的问题与对策
16．会计电算化对审计的影响
17．企业管理中如何更好地发挥会计电算化的作用
18．企业会计信息与市场信息的关系
19．上市公司财务会计特点
20．上市公司财务报告要求与特点
21．作业成本计算与作业管理问题探讨
22．质量成本会计探讨
23．人力资源会计探讨
24．股东权益稀释会计探讨
25．现金流量会计探讨
26．资本成本会计探讨
27．高新技术企业研究与开发费用会计处理问题探讨
28．无形资产核算的若干问题研究
29．企业兼并重组会计问题探讨
30．建筑合同会计问题探讨
31．财务报告改进问题研究
32．非货币易会计问题探讨
33．会计报表问题探讨
34．投资的会计处理问题探讨
35．财务会计发展所面临的挑战与出路
36．管理会计的控制理论与方法探讨
37．管理会计核算系统探讨
38．战略管理会计问题探讨
39．管理会计规范化问题探讨
40．企业业绩评价问题探讨
41．工业企业成本核算问题探讨
42．预算会计制度改革对行政事业单位会计的影响
43．全面收益会计问题探讨
44．金融会计制度问题探讨
45．衍生金融工具的会计处理问题探讨
46．税务调整后的会计处理问题
47．现金流量表的理论与实务
48．会计管理体制问题探讨
49．作业成本会计的原理与应用前景
50．信息资源会计问题探讨
51．互联网与企业会计信息系统
52．会计信息系统的新思路
53．中国特色的会计问题研究
54．《会计法》责任主体问题研究
55．成本会计发展趋势问题研究
56．知识经济条件下的会计模式
57．上市公司会计信息规范体系研究
58．会计监督体系的研究
59．稳健原则和会计中的不确定性
60．会计模式问题研究
61．中国的会计环境分析
62．中美投资会计准则差异比较与分析
63．非货币交易会计处理的中美比较
64．稳健原则在我国上市公司运用情况的调查分析
65．无形资产会计的国际比较与分析
66．行为会计问题研究
67．税务会计问题研究
68.收入确认问题探讨
69.论每股收益会计
70.企业合并会计方法研究
71.企业会计政策选择的动机分析
72.会计造假与会计政策
73.如何加强政府对会计政策的监督
74.会计政策的国际国内比较
75.会计政策内涵的研究
76.上市公司资产减值会计研究
77.上市公司信息披露诚信问题探讨
78.我国上市公司的会计环境分析
79.我国《财务报告条例》和《会计准则》对会计的影响分析
80.责任会计问题探讨
81.责任成本与产品成本的异同研究
82.预算会计改革问题探讨
83.事业单位成本核算问题研究
84.关联方交易的会计处理问题研究
85.长期投资差异处理的理论与方法探讨
86.所得税会计处理问题探讨
87.借款利息处理的理论与方法探讨
二、财务管理及财务分析类
1.跨国公司的外汇交易风险及其管理
2.股份公司理财问题研究
3.集团公司财务管理问题探索
4.企业流动资产管理方法探讨
5.流动资产投资总额和结构问题探讨
6.国有企业绩效评价指标研究
7.企业直接筹资的环境问题探讨
8.公司筹资策略
9.我国公司筹资现状调查与分析
10.我国公司筹资成本调查与分析
11.我国公司资本结构的现状与分析
12.我国公司筹资过程中最关心的问题研究
13.公司投资策略
14.我国公司投资决策现状与分析
15.我国公司投资结构现状与分析
16.我国公司分立中值得注意的问题分析
17.企业财务风险的成因分析及其利用和控制问题
18.上市公司财务报表分析的重心及其体系问题探讨
19.公司成长性分析的理论和方法探讨
20.企业经营风险的成因分析及其利用和控制问题
21.企业失败预测问题探讨
22.企业风险控制问题探讨
23.公司理财目的与理财方法间的关系问题研究
24.股利政策与企业价值的关系研究
25.我国控股公司的实践及问题
26.资产经营与资本经营间关系问题研究
27.财务管理创新问题研究
28.财务总监制度问题研究
29.论企业资金结构的优化问题
30.负债经营对公司价值的影响问题分析
31.企业分立的财务问题研究
32.我国公司在国内和国外上市的利弊分析
33.我国企业债券发行的实证分析
34.资本运营与公司重组问题探讨
35.全面预算管理研究
36.公司业绩考评指标研究
37.财务预算的新方法与理论
38.财务预算的激励原理研究
39.财务制度设计的理论与方
40.公司购并的财务分析问题
41.我国公司收购中存在的问题
42.我国公司分立中存在的问题
43.公司治理与公司财务的关系问题研究
44.企业价值评估的理论与方法
45.我国公司财务目标的实证研究
46.我国可转换债券的实践与存在问题研究
47.我国上市公司股利分配政策的实证研究
三、审计类
1.会计师事务所组织形式探讨
2.试论社会审计的风险及控制
3.论审计监督的地位及对策
4.或有负债及其审计
5.国有资产保值增值审计的问题及其对策
6.论审计职业风险
7.内部控制的制度化与程序化
8.现代企业制度与审计监督
9.注册会计师审计风险的避免与控制
10.关于企业注册资本登记中存在的问题与对策
11.会计监督与注册会计师
12.论审计风险及其防范
13.论审计职业道德
14.论审计会计信息联网共享
15.论注册会计师合伙制的法律责任
16.中立审计准则之比较
17.审计程序与法律责任
18.论会计信息失真对中国注册会计师审计的影响
19.国有企业年度审计问题
20.审计工作底稿及其生命力
21.资产评估的合法性及应用
22.论审计重要性水平
23.论审计期后事项的处理及审计人员相应的责任
24.论审计信息内涵
25.持续经营能力及其审计
26.审计准则的国际比较
27.利用计算机审计的问题探讨
28.上市公司审计意见实证分析
29.会计估计审计
30.注册会计师权利与义务的平衡问题研究
31.我国上市公司审计中存在问题的分析
32.或有事项及其审计
33.关联方关系及其交易审计
34.审计责任界定问题探讨
35.内部审计问题探讨
36.管理审计理论与实务问题探讨
37.经济责任审计问题探讨
38.离任审计问题探讨
四、税务筹划类
1．增值税纳税筹划的研究
2．营业税纳税筹划的研究
3．所得税纳税筹划的研究
4．消费税纳税筹划的研究
5．税务筹划理论问题的研究
附件二：毕业论文开题报告
2006届专科毕业生论文题目审批表
专业：班级：学生姓名：
指导教师姓名职称
论文（设计）题目
选题内容：
开题报告情况及意见：
指导教师签字：年月日
教研室审查意见：
教研室主任签字：
本文所称之商务审计，是指由会计师事务所根据委托人的委托，对其经济活动、财务状况及其记录进行审核，作出评价，提出意见或结论的活动。此种审计一些著述称之为社会审计或独立审计，本文认为称之为商务审计更为合适。
根据《注册会计师法》的规定，会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构；注册会计师承办对企业的审计业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同；审计业务主要有：审查企业会计报表、资本，出具审计报告、验资报告，办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务并出具有关的报告等。本文将上述审计统称为商务审计，相关的报告统称为商务审计报告。
商务审计依合同发生，合同责任是违约责任，根据合同相对性原理，责任人互为对方。那么，作为合同行为的商务审计是否会发生侵权行为呢？回答是肯定的。简言之，商务审计侵权责任是基于商务审计行为侵害他人民事权益依法应承担的民事法律责任。但对于商务审计如何发生侵权行为及其责任的情形，系统性的理论研究尚属薄弱，立法上存在明显缺失，此种情形严重阻碍了商务审计事业的健康发展，给市场经济秩序及商务审计合同第三人的合法权益造成严重危害、损害，针对性的立法亟需完善。本文从商务审计的目的和性质、特征出发，运用一般侵权理论阐析商务审计侵权责任有别于一般侵权责任的法理构成和特征，提出并论证相关立法完善的主张。
一、商务审计的法律特征
1.商务审计是平等主体之间订立特殊的委托合同而发生的民事行为。从法律关系看，商务审计的主体一方是委托人即被审计单位，另一方是受托人即审计单位，双方通过订立委托合同建立起审计关系。在审计关系中，委托人提出对自己经济活动的财务情况进行审查、评价、作出结论等要求，并支付报酬；受托人按委托人的要求完成工作，以出具审计报告为标志。这一特征与国家审计机关依职权进行的审计，以及单位内部自己的审计相区别。
商务审计合同与一般委托合同相比较具有显著的特殊性，一是它以《注册会计师法》为特别法，同时需遵守财政主管部门的规章、规范性文件，中国注册会计师法协会的规则；二是受托人特定为会计师事务所，合同义务由具有专业技能的注册会计师完成；三是由于会计师事务所是自负盈亏的组织，审计服务是其主要的经济收入来源，审计需确定目的和范围等专业性很强的事项，故商务审计合同是有偿合同，且采书面形式。
2.商务审计是市场经济和法治社会的产物，其目的、功能是向社会提供鉴证服务。鉴证即鉴定、证实、证明。《注册会计师法》第一条开宗明义地规定了注册会计师的审计业务是鉴证服务。第十一条规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。可见，鉴证是商务审计是法定目的，而出具审计报告是“鉴证”形式，同时也是受托人一方完成合同主要义务的形式。明确商务审计的目的对于下文的分析论证具有基础性意义。
在商务审计中，受托人对委托人的财务会计材料进行审查、鉴定，以审计报告的形式对委托人的财务状况作证明。财务历来是经济活动的核心，经济及其发展始终是人类社会发展的主流和主导力量，但作为经济活动一种的商务审计却只是在现代经济社会才产生的。事物的产生总有其客观原因，商务审计的产生是因为现代经济社会需要它。它的功能、作用可归纳为为社会提供被审计单位的财务监督和证明。
在简单商品经济中，一般的记账、会计工作就基本上能够解决财务问题；但在已步入市场经济的现代社会，经济的交往形式越来越多，规模越来越大，社会分工越来越细，专业性越来越强，整个社会经济活动越来越复杂，作为企业经济活动核心财务问题已不是传统的记账、会计工作所能解决得了的。越是复杂的专业事务越容易有意无意地出差错，以至于真假难辨。为审慎、监督起见，由专业机构、专业人士以“局外人”的身份介入企业财务领域成为必要。
更重要的是，商务审计是市场经济的要求。市场经济的法治经济。在公司法等市场主体的组织法、行为法中，就有大量关于商务审计的规定。如《公司法》规定，申请设立有限责任公司、股份有限公司注册登记，须向登记机关提交验资证明；公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。《证券法》规定，申请公开发行公司债券，应当向主管部门提交资产评估报告和验资报告；申请股票上市交易，应当向证券交易所报送依法经会计师事务所审计的公司最近三年的财务会计报告。
商务审计的鉴证、证明具有强烈的社会性。企业必须面向社会及不特定的众多相对人进行交往、交易。交易的安全性要求对交易的对方的经营情况，主要是财务情况有真实的了解。由此可见，企业的财务绝不仅仅是被审计单位自身“自负盈亏”或财务管理的问题，而是一个社会问题。商务审计鉴证的实质是为社会提供财务状况证明――证明被审计单位的财务状况良好或不好，证明其管理人员工作的绩效等。证明是方式是将审计报告向社会公众公告，向管理公共经济、财政事务的国家机关（财政、工商、证监部门等）提交，向合同相对人、股东、合伙人等提供。
3.商务审计是对外即对第三人发生法律效果的活动。由委托合同产生的商务审计关系并不仅仅是发生在委托人和受托人之间，而是要对委托合同关系以外的第三人发生关系。这是由商务审计目的决定的――委托人委托受托人作审计的目的就是为其财务状况作鉴证、证明。作为鉴证、证明载体的审计报告要以公告、出示、告知、提交等方式让第三人知晓，并期待达到使第三人信赖的效果。信赖关涉到利益，即信赖利益。根据诚信原则，信赖利益受法律保护。
二、商务审计侵权责任的法理分析
侵权责任是行为人侵害他人人身权、财产权，依法应当承担民事责任。在我国，一般侵权责任的法律规定及相关的理论研究还是比较完善、成熟的，但对商务审计侵权责任这种特殊的侵权责任形式的立法与相关理论研究尚存在明显的欠缺。根据民法和法理，一般侵权责任由违法行为、损害事实、行为与损害事实之间的因果关系及行为人主观过错几个要件构成。商务审计侵权责任具有一般侵权责任的共同性，也具有它自己的特殊性。本文作以下分析，为相应的立法完善提供根据。
1.商务审计中的违法行为。违法性是侵权行为的本质特征。商务审计侵权的违法性体现在：
（1）违反民事法律的一般规定。商务审计是民事行为，需遵守民法的规定。《民法通则》第六条规定：“民事活动必须遵守法律，法律没有规定的，应当遵守国家政策”；第五条规定：“公民、法人的合法的民事权益受法律保护，任何组织和个人不得侵犯。”违反上述规定当然构成违法。
（2）违反专门法《注册会计师法》其相关的法规、规章和规范性文件。《注册会计师法》第六条规定：“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规”；该法第二十、二十一、二十二条规定了注册会计师事务所和注册会计师必须遵守的规范。此外，财政部、中国注册会计师协会也对注册会计师事务所和注册会计师的执业制定了行为规范或准则，违反这些规范或准则亦构成违法。
（3）违反《合同法》。商务审计因委托人与受托人订立“审计委托合同”发生，须遵守《合同法》。该法第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益。”
（4）违反关于企业组织法、行为法的强制性规定。如《公司法》第五条规定：“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。”
2.商务审计的侵权行为与损害结果的关系。合同当事人之间的违法主要是一方或双方违约（亦有可能发生侵权与违约竞合）。商务审计侵权主要发生在委托人使用审计报告对第三人侵权。在商务审计侵权中，第三人的范围十分广泛，如委托人的股东、合伙人、董事、监事、高管，与委托人订立合同的相对人，债券持有人、上市公司的投资者等；侵权的客体主要包括财产权、人身权及股东权。
（1）侵害财产权。商务审计报告作为鉴证材料的作用主要是使第三人产生信赖效果，如果发生侵权，则首先直接侵害的是第三人的信赖利益。法律上的信赖利益是基于合理的信赖而产生的利益。对信赖利益的侵害主要发生在合同领域。当第三人由于对商务审计报告的信赖时，即是相信被审计单位的经营、财务情况如该审计报告所述，于是就可能根据审计报告所述的情况决定与被审计单位进行直接的交易，或进行相关的民事活动，如与之订立合同，或购买其股票，或为订立合同作前期工作等。如果审计报告所述的内容（一般是重大事项）不真实，则制作该审计报告的行为构成欺诈，侵害第三人的信赖利益，由此给第三人造成的损失应由审计报告的提供者和制作者承担。这种情况一般发生在对被审计单位的经营、财务情况作正面叙述的场合。
（2）侵害人身权。商务审计报告所作的结论还涉及对管理者或责任人的评价，如果所作的负面评价严重失实，必然对相关人的名誉造成损害。现实中不实的商务审计报告多为对被审计单位作夸大业绩或隐瞒问题的结论和评价，但也有出于不当目的将较好的业绩、状况贬为较差或很差的，甚至不惜捏造事实进行贬损，由此造成对所涉期间经营管理者名誉上的侵害。
（3）侵害股东权（股权）。依法，公司股东享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。股权可分为自益权和共益权。自益权一般属财产性的权利，如分红请求权、剩余财产分配权等；共益权则是公司事务的参与权，如知情权、表决权、对董事、监事、高管的监督权等。共益权是自益权实现的手段。财务是公司的核心，审计报告所要证明和反映的财务情况正是股东行使权利的根据，且财务的真实情况还直接是知情权的内容。可见，公司股东当然是商务审计报告的利害关系人、第三人。同理，作为合伙企业财产的共有人的合伙人亦是。
3.商务审计侵权是商务审计合同当事人共同侵害第三人的行为，应由委托人、受托人对损害结果承担连带责任。实际上，商务审计报告是委托人与受托人共同完成的。在审计中，双方关系甚密――委托人提出审计的目的、要求，提供相关的材料；受托人完成合同的条件正是利用委托人提供的材料，且往往需要委托人的配合和帮助，期间双方密切的意思交流是不言而喻的。因此，审计过程是其双方的共同行为，审计报告是其双方共同行为的结果。如果审计报告存在违法的情形，则双方有共同过错；由此造成第三人损害的，系共同侵权，依法应由共同侵权行为人承担连带责任。
三、商务审计侵权责任认定与追究的法律完善
现代经济是法治经济，商务审计理应受到法律的严格规则，但通观现行法，对商务审计侵权法律规制的欠缺显而易见。迄今为止有关商务审计的立法主要是《注册会计师法》、最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（下称“审计侵权规定”或“规定”）。1994年1月1日起施行的《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里的“赔偿责任”应该就是商务审计侵权责任，但除此之外对“利害关系人”的范围、审计单位与被审计单位的责任关系、损害事实的认定等问题，未作进一步的规定，以至于对此类侵权认定和追究的法律规定处于模糊或几近空白的状态，在此后的十多年里基本上如此，直到2007年6月11日最高人民法院“审计侵权规定”，才有所突破。该“规定”第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。”第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”“规定”对填补商务审计侵权法律空白起到很大作用，但无需讳言，“规定”的局限性还是明显的。一是将“利害关系人”（第三人）的范围只限于“交易”场合，未能顾及“非交易场合”的情形；二是司法解释适用于法院审理案件时“个案处理”，对日常商务审计缺乏一般性法律规范的直接约束力；三是行政机关负有对商务审计监管的法定职责，但其直接适用司法解释实施监管并不合适。在现行立法的状况下，援引前述关于一般侵权的法律规定解决商务审计侵权问题当然也无偿不可，但毕竟是权宜之计，且具体适用时自由裁量度很大，争议自然不可避免。更重要的是，法律绝非仅仅为“适用”而存在，它的功能首先在于对社会主体起到指引、评价、预测、教育等作用。商务审计有其自身的特殊性、规律性，通过特别法作出相应的具体、明确的规定势在必行。鉴于此，有必要对《注册会计师法》进行较大修改，在该法中确立以下原则和相应的规则。
1,确立最大诚信原则及相关规则。诚信原则是基于道德规范的法律原则，实务中主要适用于合同关系，但法律的本意和实务的需要决不仅仅如此。实际上整个社会都需要诚信，诚信原则应在维护和保障市场秩序及不特定的民事主体合法权益方面发挥其应用的作用。关于最大诚信原则，目前尚无明确的界定，学界主要用于保险合同，意指保险合同当事人须如实告知对方与合同订立和履行的相关事项，否则将承担相应的法律责任，其范围未涉及（至少未直接涉及）第三人。本文无意对“最大诚信原则”作系统的论述，但认为可以根据词义和实际需要赋予该原则特定的含义和效力，用于对商务审计的拘束。“诚信原则”具有普适性，“最大”当然是指比一般的要求更高，范围更大。商务审计中的“最大诚信原则”绝不能是口号式的泛泛谈，应制定具体规则反映以下要求：
（1）商务审计合同当事人相互之间应恪守最大诚信原则。据此，委托人应如实向受托人提供资料，陈述情况；受托人应严守职业（执业）法律规范、道德规范，承担严格的注意、审慎义务，如实作出审计报告。如审计报告不实，应由双方承担相应的责任。
（2）商务审计合同当事人对不特定的第三人负有诚信义务，承担相应责任。不实的审计报告违背商务审计的目的和诚信原则，具有欺诈性，任何善意第三人由于相信报告的陈述而作出相应行为并造成损失，或者实际受到侵害（如名誉权、知情权等），于法于理都应由“始作俑者”承担责任。
（3）明确规定“第三人”的范围。依法理，与商务审计报告有利害关系的人均可以成为商务审计合同法律关系的第三人，如前所述大体上可以分为三类：一是基于正当目的合理信赖商务审计报告的真实性并与被审计单位进行相关交易的人（“审计侵权规定”已作规定，应上升为法律）。二是直接受到不实的商务审计报告所作的结论、评价损害的人。三是企业的股东、合伙人。
2.确立确认无效原则。商务审计报告一经作出即发生鉴证的作用，但不实的报告不仅不可能发生法律上的鉴证效力，而且是违法的，因此是无效的。现行法对审计报告无效的问题没有作规定，留下了明显的法律漏洞，应予填补。首先，法律对民事行为“无效”的问题早有明确规定。《民法通则》第五十八条第（四）、（五）、（七）项规定了无效民事行为的一般情形。《合同法》第五十二条第（二）、（三）、（五）项规定了合同无效的情形。根据《注册会计师法》的规定，违反该法第二十一条规定的，当属无效。其次，虽然不实的审计报告实质上是无效的，但形式上却“有效”地存在着，就算可能在诉讼中被确认全部或部分不实，也只是个案处理的问题，被审计单位随时可以置法院判决的既判力于不顾而在其它场合继续作为“鉴证”使用，以至于其违法状态和对第三人可能造成的侵权依然存在。第三，对无效的行为（包括其结果）通过民事判决予以确认是司法实践中的既有做法。虽然无效的行为当然无效，自始无效，意思无效，但这只是从性质上说的，如原告（包括反诉被告）主张，法院应予以判定；如无人主张，法官在诉讼中也应依职权判定。
3.过错推定及连带责任原则。如前所述，商务审计报告是由受托人与委托人共同作出的，如造成侵权，应推定其二者有共同过错并承担连带责任。如一方认为自己无过错，应承担举证责任。在确定审计单位与被审计单位均有过错的情况下，其二者之间也有过错大小、责任分担的问题；已承担责任的一方有权依法向另一方追偿其相应的责任赔偿，
4.加强监管及第三人行政救济原则。虽然现行的《注册会计师法》第六章规定了会计师事务所和注册会计师的行政法律责任，但实务中鲜见实际追究。其主要原因之一是现行法没有规定对“第三人”权利的行政保护。在商务审计报告利害关系人、第三人客观存在的情况下，根据行政法和行政诉讼法，利害关系人、第三人有权对商务审计侵权行为向行政机关进行投诉、指控，要求处理；如果行政机关不予处理，则利害关系人、第三人有权提起行政诉讼。为此，须在修改的《注册会计师法》加入此项原则及相应规则。
参考文献及注释：
[1]商务审计由“商务”和“审计”两个概念组成，本文使用“商务审计”概念的主要根据是：（1）“商务”、“商业”、“审计”的基本含义，参见《辞海》（1999年普及本），上海辞书出版社1999年第一版第1024页、2876页；（2）参考民商法的有关规定及原理；（3）“商务”、“审计”概念在实践中的使用
二、课程定位
（一）课程的性质与作用
本课程是我院会计类专业培养财务审计能力的核心课程，是一门集审计理论与审计实务于一体的课程，包括审计基础知识与审计实务两部分。课堂中以注册会计师财务报表为主线，将会计师事务所实际审计案例与实际工作底稿引入教学课堂，实现审计课程与会计师事务所实际工作的融合，教学注重理论联系实际，运用案例教学、任务驱动法等手段来引入审计基本原理，是一门实操性很强的课程，同时也是会计学专业学生进入专业学习的重要课程。其功能在于培养学生审计基础理论知识与实务操作技能，培养学生应用相关理论与方法分析、解决社会审计、政府审计与内部审计实际问题的能力，使学生具备在会计师事务所、企业事业单位从事审计工作的相关能力，是高职会计专业及相关专业的主要专业课程之一。
（二）本课程与其他课程的关系
1.与前修课程的联系。
本课程的前修课程是《基础会计》、《财务会计》、《成本会计》等课程。学生在学习完上述课程之后，对于会计确认、计量、记录及报告具有一定的技能。在此基础上通过《审计基础与实务》课程的学习，使学生掌握财务报表审计的基本理论与审计的技术方法，认识做好审计工作对企业加强经营管理的重要意义，通过实训和练习，使学生具备相应专业技能，为今后走向社会，从事审计工作打下坚实的基础。能胜任审计助理人员的工作岗位。
2.与后续课程的联系。
本课程安排在第四学期开设，按照教学计划，与本课程平行课程有《报表分析》、《财务管理》等。学生通过本课程的学习，对于整个财务专业相关课程做到融会贯通，起到复习及巩固的作用，同时也为第五学期开设的《企业内部审计实务》的学习打下坚实基础。
三、课程目标
（一）知识目标
（1）熟悉审计环境，包括注册会计师审计的职业特点、注册会计师管理制度、注册会计师法律责任以及注册会计师执业准则；（2）掌握注册会计师协会会员职业道德守则，包括职业道德概念基本原则和概念框架、审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求；（3）掌握审计基本原理，包括审计目标、审计计划、审计证据、审计抽样以及审计工作底稿；（4）掌握审计测试流程，包括风险评估、控制测试以及实质性程序；（5）掌握审计循环测试，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与服务循环、筹资与投资循环以及货币资金审计的特点及技术方法；（6）掌握完成审计工作与出具审计报告的要求。
（二）能力目标
（1）能够根据审计程序在不同阶段的核心工作内容运用恰当的审计方法纠弊查错；（2）能够运用文字表述法、调查表法和流程图法对内部控制进行描述，能够运用控制测试的方法对内部控制的有效性进行评价，能够根据内部控制的评价结果撰写管理建议书；（3）能够运用所学的审计方法进行审计证据收集，能够运用工作底稿的基本内容将所收集的审计证据编写在工作底稿内；（4）能够掌握并运用相应审计方法判断销售与收款业务循环、采购与付款业务循环、生产与服务业务循环、筹资与投资业务循环、货币资金管理等业务中的漏洞并纠正会计处理错弊，熟练编写审计工作底稿；（5）能根据审计计划阶段、内部控制测试阶段和实质性程序阶段所获得的证据，形成的各类审计底稿，完成审计报告阶段的各项任务，形成审计结论，能独立撰写内部审计报告。
（三）素质目标
（1）培养实事求是的学风和客观公正的态度，保持独立性；（2）培养不断学习和更新知识的能力，不断提高专业胜任能力；（3）培养应有的职业谨慎，并合理做出职业判断；（4）培养诚实地为组织服务，不违反诚信原则的态度；（5）培养遵循保密原则的习惯，按规定使用在履行职责时所获取的资料和信息；（6）客观披露所了解的全部重要事项；（7）培养较强的沟通交流能力，妥善处理好组织内外相关机构和人员的关系；（8）不断接受后续教育，提高服务质量。
四、教学设计思路
课程应实施教学过程与审计过程的统一，按照按照“知识+技能”的思路，以模拟企业年度会计报表审计项目为导向，以具体报表项目审计为工作任务的课程教学主线来重组审计课程的教学内容，按照“教师讲授审计理论知识和演示审计实务操作复习会计理论知识与演示会计实务操作教师分配审计任务学生编制审计工作底稿完成审计任务”开展审计实务与实践一体化教学工作，做到：1.设计被审计单位的交易，在收集企业业务资料和财务数据的基础上，加工整理出典型交易和事项，并设计审计疑点和错报；2.设计审计实务的具体情形（含内部控制、审计证据等）和参考数据，从而使审计实务有据可依，同时也给学生充分发挥主观能动性的空间；3.通过分析审计实训案例，以编制审计工作底稿为主线，进行审计职业能力培养。而《审计基础与实务》课程应结合以上四种类型企业的审计过程，以模拟企业（以ABC石化有限公司为例），涵括四种类型企业的所有审计程序，将课程划分为以下四个学习情境：根据以上学习情境，教师设计出模拟企业（ABC石化有限公司为例）的环境资料、财务数据、模拟错报等资料，并将学生分成若干个审计小组，每个审计小组为一单位会计师事务所，教师将资料发至每个小组，组员根据教师教授方式方法、教师扮演的各个角色，分工合作，完成模拟审计项目。这就是将《审计基础与实务》按系统化工作过程进行分割学习的过程。
审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。
新制度经济学视角下审计意见购买的动因分析
（一）委托理论的分析委托问题最早由罗斯提出，认为如果当事人双方，其中写作论文理人代表委托人的利益行使某些决策权，关系随之产生。米歇尔·詹森、威廉姆·马克林（1976）认为如果关系的双方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不会总是以委托人的最大利益为转移。一般认为，信息不完全、信息不对称和机会主义是委托问题产生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理决定了人们掌握的信息不可能无所不包，每一个人对信息的反应所建立的主观模型也不一样。信息不对称是指某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息。可从时间和内容上加以划分，从不对称发生的时间来看，发生在当事人签约之前的称为事前不对称，即逆向选择，发生在当事人签约之后的信息不对称称为事后不对称，也就是道德风险。按威廉姆森的解释，机会主义即“欺诈性地追求自利”的行为，是委托问题产生最核心的原因。根据上述委托理论，在上市公司中的所有者将公司的经营权委托给人，人按双方的约定经营。会计信息是对人经营管理活动的反映，也是委托人了解企业经营状况的主要渠道。由于个体的有限理性，委托人不可能掌握所有的会计信息，即便能够，每一个委托人对会计信息的理解也可能存在偏差。同时，会计信息在人与委托人之间往往是不对称的，作为人的经营者存在机会主义，可能更多地想谋求自身的利益，虚列会计信息，粉饰经营业绩。委托人聘请外部审计师对企业会计信息加以审计，对其合法性、公允性加以鉴定，正是为了解决委托问题，标准的审计报告措词可以让委托人达成一致的理解，权威的信息鉴定又确保了所获会计信息的真实、可靠性，因此乐于让渡部分利益聘请审计师以规避投资风险。但经营者有自身的效用函数，为避免审计师察觉其舞弊行为后出具不利审计意见，很可能寻求审计师的合谋，或者以更换事务所相威胁，或以提高审计收费与长期业务往来引致的经济利益为诱饵，以便成功购买审计意见。
（二）契约理论的分析契约也称合约、合同，是指几个人（至少两人）或几方（至少两方）之间达成交易的某种协议，意在做什么。包含以下原则：社会性原则；平等性原则，自由原则、理性原则、互利原则和过程性原则（易宪容，1998）。契约有完全契约和不完全契约之分。完全契约是指契约条款详细地表明了在与契约行为相应的未来不可预测事件出现时，每一个契约当事人在不同情况下的权利和义务、风险分享的情况、契约强制履行的方式及契约所要达到的最终结果。不完全契约是指留有未被指派的权利和未被列明事项的契约，是由于人的有限理性、交易费用的存在和信息不对称性而导致的，因而存在“敲竹杠”的问题，即一旦人们做出专用性资本投资后，担心事后重新谈判被迫接受不利于自己的契约条款或担心由于他人的行为使其投资贬值。审计契约是一项不完全契约，同样存在信息不对称。审计师在接受审计业务前并不清楚企业管理层的品行，企业所有权者即审计业务的委托者不清楚审计师的专业胜任能力和职业操守，也无法按所自己所掌握的信息或约束条件对审计师进行比较和权衡，以便以最小的资源耗费使需要得到最大限度满足，这显然背离了契约的理性原则。审计契约虽也旨在消除会计信息中的不确定性，鉴证会计信息，满足企业所有者的需要，但无论从审计实施过程还是审计结果，都不可能完全避免不确定性。按现行的相关法律、审计准则的规定，审计师只需“合理确信”会计报表中不存在重大错报，这为审计师提供了意见购买的博弈空间。由于契约的不完全性，审计师也可能受到“敲竹杠”之威胁。审计师的培养及其审计知识与经验的积累是事务所的专用性资本投资，也事关作为知识型组织的事务所的兴衰成败，而审计资源是有限的，审计市场的竞争不可谓不激烈，这为企业管理层提供了“敲竹杠”的砝码。因此审计意见购买较易成功。
（三）交易费用理论的分析1937年科斯在《企业的性质》一文中，首次提出“交易费用”的思想，将其解释为“利用价格机制的成本”，同时，他认为企业组织作为市场的替代同样存在内部“管理费用”。此后，阿罗、威廉姆森、张五常等均对交易费用进行了审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。
研究结论从新制度经济学主要理论看，审计意见购买的防治是一个系统工程，需要多方的参与和协调才能得以彻底防治。如（图1）所总结，它可从公司非人力资本所有者即股东、债权人和人力资本所有者即经营者、职工、会计信息提供者会计师和审计信息提供者审计师入手，同时，它需要有相关行业协会和其他监管方的参与以及中介行业的发展（如个人或企业征信制）。防治措施中，首要的是审计委托权应当切实由不掌握审计信息剩余控制权的所有权人即债权人、股东职工来行使，由他们来选择审计师，因此审计委托关系应当从图右下角的由管理层来行使更改为虚线所指。其次是完善公司治理结构，这实际上是通过建立健全的机构或机制来监督管理者，保护各类企业所有权者的利益。最后，对于审计活动的企业一方两个最重要的当事人———经营者和会计师可通过提高其违规成本来约束；另一方审计师可从执业行为和行业治理着手。
参考文献：
［1］米歇尔·詹森，威廉姆·马克林：《企业理论：管理者行为、费用与产权结构》，北京大学出版社2003年版。
［2］张维迎：《博弈论与信息经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1996年版。
《审计学》课程是经济与管理专业开设的一门高层次的专业课,它是融会计学、经济法、税法等多门学科为一体的实用型课程。目前,审计教学方法大多还停留在传统的以讲解教科书和习题作业为主的满堂灌方式上,这种方式重理论、轻实践,不能提高学生分析问题、解决问题的能力,从而忽视了学生在教学中的主动性,不利于学生的个性发展。因此,对于这样一门实践性、综合性要求非常强的课程,如何才能让学生真正从这门课学习到相应技能,做到走出校门便可从事实际工作,是我们进行审计教学的教育者应该深刻思考的问题。
一、传统的审计教学方法及其弊端
1.重知识传授,轻能力培养。
目前,我国很多高校的审计专业没有把学生的各方面能力培养作为一个重要的教育目标,由于长期受应试教育影响,学校一味地强调书本知识的学习,这必然导致教师照本宣科,学生死记硬背应付审计课程考试、审计技术职称考试或注册审计师考试等应试式的单一教学模式。这种模式忽视了对学生能力的培养,导致某些已通过考试或已获得技术资格证书的学生在工作时仍然缺乏基本的审计实践知识,缺乏独立工作和协调工作的能力,甚至缺乏必要的人际沟通和社会交流的能力。
2.重理论,轻实践。
据调查,我国多数高校只重视审计基础理论、基本原理和基本方法的教学,未能充分调动学生分析问题、解决问题的能力,从而使学生普遍感到审计课难度大。部分学生往往是教材上写的审计“条文”都能看懂,可是一接触到具体实务则感到无从下手,结果出现教师上课讲“条文”、学生考前背“条文”、遇到实际问题不会用“条文”的现象。审计课达不到培养应用型人才的目标,形成了教学与实践脱节严重的问题,使审计专业毕业生在毕业后的一段时间内很难适应企事业单位的审计操作。
3.教审计专业的教师的社会实践少。
一个合格的审计专业教师主要应具备以下条件:第一,有高学历,有扎实的理论基础和独特的见解,能迅速接受新知识,有处理实际业务的能力;第二,有丰富的实践经验,经常参与会计师事务。但现在教师的社会实践时间是比较少的。
二、以“启发式”教学为代表的新模式的精华
启发式教学,就是根据教学目的、内容、学生的知识水平和知识规律,运用各种教学手段,采用启发诱导办法传授知识、培养能力,使学生积极主动地学习,以促进身心发展。这里要着重说明,启发式教学不仅是教学方法,而且是一种教学思想,是教学原则和教学观。当代世界各国教学改革无一不是围绕着启发式或和启发式相联系。启发式教学,对于教师的要求就是引导转化,把知识转化为学生的具体知识,再进一步把学生的具体知识转化为能力。教师的主导作用就表现在这两个转化上(已知知识学生具体知识能力)。这里引导是转化的关键,那么“启发式”审计教学中的诱导办法就是该种方法的精华,也是本文所倡导的以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式所立意的基础所在。
三、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式
实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是指教师在审计学教学过程中通过对设置的具体审计业务进行讲解分析,以原始凭证及其载的各个重要信息点为载体一一向学生讲解填制方法和信息的必要性,以及其中涉及有关于财务会计、成本会计、税法、经济法、企业内部控制规范的内容。另外还包括这张原始凭证所传递的部门,如采购科、供应科、销售科、信用科等企业内部管理部门和企业归口的行政管理部门、工商管理部门、税务专管部门等一系列部门,并向学生演示这个流转过程,包括各个部门或环节的流转时间。组织学生进行研究讨论,引导学生从个别到一般,从具体到抽象,在实际案例中进一步学习理解和掌握课程原理和原则,最后达到培养学生创新和实践能力的一种互动式教学模式。
下面举例具体讲一下这种教学方法是如何在实际当中运用的。
案例:采购业务的控制测试和实质性测试的运用
在采购循环中,涉及对方开具的增值税专用发票(一式三联),货物运费发票、验收单、入库单、转账支票或开出商业汇票,等等。那么,在教学中,首先应一一向学生解释这些原始凭证是基于怎样的业务产生的,是谁开具的,并由谁交给谁的,有什么具体用途。比如增值税专用发票,告知学生是销售方开出发票的,在课堂上可找一名学生(学生甲)担任销售方,将票据交给他,告诉他怎么开具(具体包含哪些要素),说明其中发票联、抵扣联,交给采购方,发票联是用于采购方记录采购业务的原始凭证,而抵扣联是采购方(学生乙担任)拿到税务专管处(学生丙担任)认证,再由通过认证的当月进行抵扣。那么在这个业务循环中,审计控制测试的要点是,关注原始凭证的各个重要要素是否齐备,是否有伪造之嫌,这些原始凭证的传递过程是否有牵制和相关人员签字(学生丁复核)。在实质性测试的流程中,由学生(学生戊)抽查其中的任意编号的票据,追查至记账凭证、会计账簿,以查证其完整性。
在整个课堂教学中,所有的知识点是通过交给每个学生任务的形式传授给学生的,而审计流程是通过学生的亲自参与和查证而完成的,这个过程可以有效地调动学生的学习积极性并能达到比较好的教学效果。
四、以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式的意义
从以上分析,可以看出这种教学模式的意义一般要体现在以下几个方面。
1.理论联系实际,有效激发学生的学习兴趣。
审计案例教学是在学生学习并掌握了一定会计学、经济学、审计理论知识的基础上,教师通过介绍、分析、剖析案例,引导学生把所学的理论知识运用于实践活动中,或者通过具体案例的分析,传授并帮助学生理解理论知识,以有效地培养学生发现问题、分析问题、判断和解决问题的能力。
2.整体设计,确定能力目标。
可以将整本书的所有内容形成一个最终的目标或是一个最终的任务,把这个任务分解到每一个学生身上,将课堂教学变成以实训、实例为主的课堂活动,而这样的活动要紧紧围绕职业能力目标的实现,尽可能取材于职业岗位活动,以此改造课程的内容和顺序,从“以知识的逻辑线索为依据”变为“以职业活动的工作过程为依据”。
总之,实施以原始凭证为载体,课堂演示为手段的教学新模式是对传统审计教学的一种改进,对审计教学方法的提升有一定的推动作用。
参考文献:
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
审计是一个认知过程，这个认知过程就是通过审计证据来得出审计意见，所以，审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，审计取证是审计意见的基础，二者密切相关。
审计取证的基本前提是确定审计认知策略，也就是审计取证模式，它将整个审计认知过程的大量操作组织起来。因此，审计认知策略对审计认知活动的有效进行是十分重要的。现实世界告诉我们，审计取证模式存在多种类型，不同审计主体有不同的审计取证模式，不同的审计业务类型有不同的审计取证模式。为什么审计取证模式会多样化呢？不少文献研究审计取证模式变迁的原因，但是这些文献主要是研究财务审计取证模式变迁的原因。为什么财务审计和舞弊审计有不同的取证模式？绩效审计和财务审计为什么具有不同的取证模式？同样是政府审计机构从事的财政审计，为什么美国和中国具有很不同的审计取证模式？诸如此类的问题，并没有理论解释。同样，审计意见也有多种类型，例如，有限保证和合理保证两种类型，为什么会出现不同类型的审计意见？更为重要的是，审计取证模式与审计意见类型有什么关系？这些问题，也没有理论解释。
笔者认为，虽然有一些权变因素会影响审计取证模式之选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题的不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献;在此基础上，以审计主题为基础，提出一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架;然后用这个理论框架来解释预算执行审计和决算审计在取证模式及审计意见类型上的差异及其原因，以一定程度上验证本文的理论框架;最后是结论和启示。
二、文献综述
本文的主题是研究审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。所以，本文的文献综述包括三方面：一是关于审计取证模式选择的影响因素，二是审计意见类型的影响因素，三是审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
关于审计取证模式选择的影响因素，大量文献研究审计模式变迁的原因。这些原因包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等。谢志华（1997，2008）认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭（2004）认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣、吴建友（2004）认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中、孙俭（2005）认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
关于审计意见的研究文献，可以说是汗牛充栋。主要研究审计意见影响因素、审计意见决策过程和预测、审计意见信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。关于审计意见影响因素，归纳起来包括审计师的因素、审计客户的因素和审计环境的因素（张辉、朱彩婕，2013）。然而，未发现关于审计意见类型为什么分为有限保证和合理保证以及这两种审计意见产生原因的相关研究。至于审计取证模式和审计意见类型之间的关系，未发现有相关研究文献。
总体来说，关于财务审计取证模式变迁及标准意见和非标准意见的影响因素有较深入的研究。但是，这些文献并未涉及一般性的审计取证模式的选择，更未涉及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及其与审计意见类型之间的关系。
三、审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计源于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的产生有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是：首先是审计目标和审计主题;在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据;最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题。一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来;另一方面，它还通过审计取证模式决定审计意见类型。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而，发表的审计意见类型也不同。下面具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）审计目标和审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类：一是信息;二是行为。当然，委托人也可能是先有确定好了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。所以，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。一般来说，审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，显然由信息审计主题来承载;合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载;合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。信息和行为两个主题都可以承载合理性目标。从信息主题来说，如果将真实的信息与一定的标准相比较，判断信息所反映的绩效的优劣，可以确定绩效的优劣，从而判断是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断约束行为的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力。总体来说，信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
（二）审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定，例如，财务审计中的交易、余额、列报就是审计标的，合规审计中的特定行为就是审计标的;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。所以，从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题：一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子（谢荣，1989）。不同的审计主题，其审计标的不同。就财务信息审计主题来说，其审计标的包括交易、余额、列报，审计活动的直接实施对象就是它们，审计目标要具体落实到它们头上。就非财务信息审计来说，由于种类繁多，其审计标的还未能进行系统的研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。由于所审计的特定行为不同或特定制度不同，行为审计标的可能有很多种。例如，针对招待费用及其相关制度可以专门审计，针对出国费用及其相关制度可以专门审计，针对员工报酬及其相关制度也可以专门审计，针对领导个人开支及其相关制度也可以专门审计，总之，每种特定行为及其相关制度都可以成为审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是确定审计标的的总体和个体。审计总体（audit scope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。
就信息审计主题来说，由于被审计单位已经有信息认定，信息所表征的是一定的客观事物的量化特征，而这些客观事物就是审计总体和个体，单个客观事物就是审计个体，全体客观事物就是审计总体。例如，对于财务审计而言，财务信息所表征的是交易、余额、列报，每个财务信息都是特定交易、余额、列报的量化特征，每个交易、余额、列报就是一个审计个体，它们的集合就形成了审计总体。所以，财务审计具有确定的审计总体和审计个体。当然，信息主题还可能包括非财务信息，例如，产量、GDP等就是非财务信息。非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。但是，就财务信息来说，每类交易、余额、列报都形成一个审计总体，其中的每笔或每项就形成审计个体。总之，可以确定清晰的总体和个体。
就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。所以，可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，都属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体。也就是说，审计只关注特定的行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的的总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，它们是被审计单位或相关主体对审计标的的记载或记忆，所以，也称为形式上的标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。
就信息审计主题来说，由于被审计单位有相关的认定，而产生这些认定有两种情形：一是有相关的原始记录，信息认定就是根据这些原始记录来生产的，财务信息和一些非财务信息就属于这种情形;二是缺乏系统的原始记录，信息认定的生产并无确凿的原始记录可查找，许多的非财务信息就属于这种情形。
就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形：一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，如果有记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录。二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，也存在与信息主题相类似的情形，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义：第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标;第二，它必须与一定的审计标的相联系，所以，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
就财务信息主题来说，审计命题就是将审计目标落实到具体的交易、余额、列报，形成针对特定交易、余额、列报的具体审计目标，也就是针对该特定交易、余额、列报所要证明的命题。这种命题已经形成了基本公认的体系，具体情形是：与各类交易和事项相关的审计目标或审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类;与期末账户余额相关的审计目标或审计命题包括：存在，权利和义务，完整性，计价和分摊;与列报相关的审计目标或审计命题包括：发生及权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确性和计价。
至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，针对其审计命题还没有系统的研究，并未形成公认的审计命题体系。
行为主题分为特定行为和约束行为的制度两种情形。特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，所以，特定行为的审计命题包括：发生，完整性，准确性，截止，分类，合规，合理。发生是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。
就约束行为的制度来说，这种情形的行为审计，其典型形态是内部控制审计，其审计命题包括合规性、健全性和遵循性。合规性指内部控制是符合既定标准的，如果存在不符合既定标准的内部控制，则该命题是伪;健全性，也可以称为合理性，指内部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，则该命题是伪;遵循性是指内部控制得到了有效执行，在执行中不存在重大缺陷，如果执行中存在重大缺陷，则该命题是伪。
上述分类表明，不同的审计主题会有不同的审计命题，而审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，能就每个命题，对该审计总体得出审计结论;如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难;如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）审计取证模式：审计程序
审计程序（audit procedure）是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围（audit extent）和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等。但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行。财务审计取证经历账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，都是以清晰的审计载体为基础。账项基础审计是详细审计，制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计都是抽样审计，只不过，抽样的思路不同。同时，从手工系统的审计模式转换为信息化背景下的审计模式，只是审计载体发生了变化，详细审计或抽样审计及不同抽样思路的成本效率发生了变化，从而审计程序的组合发生了变化。如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体做出结论，只能就已经审计过的个体发表审计意见。所以，在这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这个前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。一般来说，财务信息审计可以采用审阅、询问、监盘、观察、调查、重新计算、重新执行、分析性程序等审计程序来获取审计证据。非财务信息审计程序，一方面可以借用财务信息审计的一些程序，例如，分析性程序和重新计算;另一方面，还需要一些非财务审计新方法，例如，英格兰及威尔士审计委员会要求相关国家审计机关对公共部门的绩效指标进行审计，由于这些绩效指标大多数是非财务信息，这些审计机关采用的工作方法是，不对数据本身进行审计，而是对数据产生流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果（Bowermna，1995）。此外，还可以采用专家委托和实验法。但是，总体来说，相对于财务审计程序，非财务信息审计程序还远未成熟，对于许多非财务信息，还没有适宜的审计程序。
关于行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等;也发展了一些成熟的专门方法，例如，重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如，调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。但是，总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，在既定的审计目标和审计主题下，审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1显示，信息审计主题和行为审计主题在各个要素方面有异同，但是，最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的;如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难;如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。财务信息审计是这种情形的典型。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡。一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。制度基础审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计，其主要的区别是抽样的思路不同。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要也是对于抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）;观察与问题有关的事实;把整个问题分解成单个的问题;针对每一个具体问题确定所要搜集的证据;选择适用的审计技术和程序;实施获得审计证据的程序;评价证据，包括：证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当;形成判断，包括：对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过很多的审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，从而，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可靠的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。所以，这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。所以，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，信息审计主要是针对财务信息，而行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，观察到的审计现象是，信息审计主题采用命题论证型模式，行为审计主要采用事实发现型模式。
行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是由审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体不能确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，所以，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法从整体上得到验证，因此，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择：一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式;二是由于成本效益或审计产品使用者不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、审计主题、审计取证模式和审计意见：预算执行审计和决算审计分析
本文以审计主题为基础，建立了一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，用这个理论框架来分析预算执行审计和决算审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型。
财政审计有两种情形：一种是以决算审计和一定的绩效审计为主要审计业务类型，美国是这种情形的典型;另外一种情形是以预算执行审计和一定的绩效审计为主要业务类型，中国是这种情形的典型。笔者将绩效审计存而不论，仅讨论决算审计和预算执行审计之区别。
决算审计的审计主题是决算信息，也就是财务信息主题。由于财务信息存在系统且有原始记录支持的审计载体，所以，既可以采取详细审计，也可以采取抽样审计。在采取抽样审计时，一般采用命题论证型审计取证模式，可以对审计总体发表合理保证的审计意见。所以，美国联邦各部门的监察长办公室或委托外部审计机构对联邦各部门的年度会计报表进行审计，并发表合理保证的审计意见;美国GAO对联合合并报表进行审计，并发表合理保证的审计意见。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。本文分别来分析。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为作为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
当以预算管理制度作为特定主题时，采取何种审计取证模式要看相关的审计载体，如果能有效地获取证据来证明被审计单位预算制度设计及执行情况，则可以采取合理保证审计意见，否则，只能发表有限保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般包括全部预算行为和预算制度，所以，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
所以，总体来说，预算执行审计和决算审计具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。信息主题只能承载真实性目标和合理性目标，而行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。一般来说，审计目标和审计主题需要委托人和审计人共同商定，或者是审计人估计委托人的需求后确定。事实上，审计目标和审计主题共同决定了审计业务类型，例如，财务审计、绩效审计、合规审计、舞弊审计、管理审计等。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定;第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的的审计命题;第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的的总体和个体，三是确定审计标的的载体。审计标的是审计实施的直接标的物，财务信息审计的审计标的包括交易、余额、列报;非财务信息审计，由于其种类繁多，其审计标的还未能系统研究。对于行为审计主题来说，其审计标的应该是特定的行为或约束特定行为的特定制度。审计总体（audit scope）就是审计标的的全体，审计个体就是审计标的的个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。财务信息审计具有确定的审计总体和审计个体;非财务信息审计的总体和个体，目前还没有系统的研究。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上的标的。载体有三种情形：一是没有系统的载体;二是有系统的载体但没有原始记录支持;三是有系统的载体且有原始记录支持。财务信息审计主题主要是有系统的载体且有原始记录支持;非财务信息审计和行为审计，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。就财务信息主题来说，针对交易、余额、列报所要证明的审计命题已经形成了基本公认的体系。至于非财务信息主题，由于其包括的数据类型繁多，审计命题并未形成公认的审计命题体系。特定行为的审计命题包括：合规，合理，发生，完整性，准确性，截止，分类。针对制度的审计命题包括合规性、健全性和遵循性。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序，而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体。如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行;如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体;有系统的载体，但没有原始记录支持;有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，而非财务信息和行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形：一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体;二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式，财务信息审计是这种情形的典型;在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型，舞弊审计是其典型形态。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关健因素是保证程度，保证程度是由审计证据所决定的，而审计证据的保证程度又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见;在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
美国的决算审计的审计主题是决算信息，采用命题论证型审计取证模式，发表合理保证的审计意见。我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见。预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善和实施审计制度。当前，我国的政府审计还是行为主题为主，而美国等发达国家是以信息主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要我们理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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