二、我国森林资产与传统会计资产定义的矛盾冲突
国际会计准则在框架中将资产定义为“资产是以往事项的结果、由企业控制的、渴望向企业流入未来经济利益的资源。”新《企业会计准则-基本准则》第二十条第一款将资产简明、准确的概括为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”通过国内外会计准则对资产的定义可以看出，作为企业的一项资产，它必须具备以下四个基本特征：第一，资产是由于企业过去的交易或事项所形成的；第二，资产是预期会给企业带来经济利益的资源；第三，资产是某一企业拥有或控制的经济资源；第四，资产是能够用货币进行计量的经济资源。相应地，森林资产可以是由企业过去的交易或事项形成的；森林资产作为重要的生态资源之一，经过经营者合理地经营和利用，可以成为给其产权主体带来一定经济利益的资源。但在资产基本特征中的第三、第四方面，森林资产显示出了与传统会计对资产定义特征的差异：第一，因存在权利主体模糊、权属复杂多变、处分权得不到落实、经济利益分配不合理等问题，不仅阻碍了林业经济的发展，同时也为森林资产的会计计量以及将森林资产纳入到会计系统中进行核算带来了困难；第二，因森林资产的特殊性及森林资产评估体系、方法的滞后，森林资产难以用货币进行计量。林权不明晰导致资产是否为主体所拥有或控制的困惑以及森林资产的难以用货币计量的会计特性，为森林资产的核算带来了两大难题。
1.我国的林权不明晰给会计核算带来困惑
我国在进行农村家庭联产承包责任制改革之后，表面上呈现出全体成员对集体林地共有的特点，但不是每个人都能清晰地界定自己的所有权，尽管农村集体经济组织生产管理职能被逐渐削弱，但由于对具有人和管理人双重身份的集体经济组织缺乏内在的约束和监督机制，又没有与真正所有者之间形成明确的委托——契约关系，使得集体经济组织在实践中很难公正地行事，把作为集体林的共有人农民排除在经营决策之外，往往侵害了集体和农民的合法权益。据2012年国家林业局统计，我现仍有近1亿亩集体林地尚未确权并发放林权证书。因林权证记载事项不明、林权勘界不清，林权档案保管不当，纠纷调处不力等历史和现实原因，导致国家与集体、集体与集体、林农所有人之间的权属争议频发。林农拥有的林地可以使用、但不可以转让，实际是一项不确定的资产，林木等资源更不可以作为抵押物来得到资金。森林资产成为被企业拥有或控制的经济资源才能满足资产定义的基本特征。产权不明晰，无法界定林产的归属，森林资产的会计核算也无从谈起。林权不明晰不仅阻碍了林业经济的发展，在其他相关领域，例如，经营主体是否可以利用林权抵押、担保、入股和作为合资、合作的出资或条件，是否可以利用林权作价出资办企业；林权进行流转后，作为转入方的企业集团、社会各方人士、个体等市场主体是否已经拥有或控制，这些问题长期得不到解决必然会阻碍相关经济发展，同时，产权不明晰使得森林资产不能满足会计学资产定义的基本特征，成为了制约森林资产核算的因素之一。
2.森林资产难以用货币计量的会计特性
相比于一般性的资产，森林资产表现出了难以用货币计量的会计特性。首先，森林资产本身涵盖范围十分复杂，根据2000年1月29日《中华人民共和国森林法实施条例》第二条规定：“森林资源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。森林，包括乔木林和竹林。林木，包括树木和竹子。林地，包括郁闭度0.2以上的乔木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐迹地、火烧迹地、未成林造林地、苗圃地和县级以上人民政府规划的宜林地”；其次，森林资产核算的内容包括具有不动产性质的林地资产、存货性质的林木资产和无形资产性质能产生生态效益的森林环境资产，只有能够可靠计量森林生态效益时，才能确认为森林生态资产，最终进入到会计的货币化核算体系，也就是说不仅林地、林木这些有形资产能够可靠计量，森林生态效益等无形资产同样要是能够可靠计量的；最后，森林资产具有生产周期长、地域的异质性、流转市场的不健全性等特点致使其在确认价格、核算成本时呈现复杂性。这些森林资产的特殊性加大了对森林资产以货币进行计量的难度，使得森林资产的确认与计量模式、核算主体以及综合核算体系尚未完全建立起来，理论界与实务界对森林资产核算的理论与方法的研究还处于边探索边实践的阶段，尚存在许多亟待解决的问题。除了森林资产涵盖范围广、核算内容多样化、确认方法多样性和成本核算复杂性这些森林资产的特殊性之外，森林资产难以用货币计量的会计特性还表现在林业资源价值评估手段落后，中介组织不发达上面。在林地价格方面，部分地区目前尚存在采用目测估算方式，大部分地区在中介和评估机构上的设置还不健全，林地流转消息缺乏正常流通渠道，无法实现公开程度的竞拍，林地流转价格有失公允，权益主体利益受损情况较严重。当今我国林木交易市场的不完善等诸多因素导致其公允价值难以确定，与企业一般的资产显露出了难以进行货币计量的特性。
三、集体林权制度改革的会计学意义
2003年中共中央《关于加快林业发展的决定》中明确了林业发展改革的方向和方针政策。《决定》中提出“在明确林权权属的基础上，国家鼓励森林、林木和林地使用权的合理流转，社会主体可以通过承包、租赁、转让、拍卖、协商、划拨等形式参与流转”，“森林、林木和林地使用权可依法抵押、担保、继承、入股和作为合资、合作的出资或条件”，“林业经营者可依法以林木抵押申请银行贷款，鼓励林业企业上市融资”等。《决定》的颁布，在明确了林权权属的基础上，进一步丰富了集体林权制度改革的内容，使林权改革制度更具有现实意义。森林资产难以进行货币化的计量，以及因产权不明晰而导致森林资产是否为某一主体拥有或控制的资源，这两个对森林资产能否符合对传统资产定义基本条件所产生的疑问，将会逐步解开。
1.明晰林业产权归属，为森林资产的会计核算奠定基础经济学认为，只有产权明晰市场机制才能正常运转，当产权是可转让的并且是排他性的，产权才具有保护的意义；资源产权界定不明晰导致了资源市场的不健全，如果资源产权界定清楚，资源市场自然就会形成。因此，只有明晰林业产权，才能促进其健康有序地进行流转。集体林权制度改革的实质一是要明晰产权、确权发证，二是要放活经营权、落实处置权、合理分配经济收益。明晰产权主体其实就是要确立广大林农的市场主体地位，即把林地使用权、林木所有权和使用权落实到人到户、到联合体，确立林农经营主体法律地位的过程。经过集体林权制度的改革，林农以书面形式依法取得了林权证明，林地使用权和承包经营权、林木所有权和使用权等林权可依法进行流转，逐步做到放活经营权、落实处置权、合理分配经济收益。集体林业产权明晰后，林农及承包经营者在不改变集体林地所有权性质及林地用途性质的前提下，享有林地使用、林木及林产品经营等自。国家鼓励林农按照“依法、自愿、有偿、规范”的原则，自主决定林地使用权及林木所有权的流转方式，以重新组合林地生产要素，森林资源的综合效益得到充分发挥。林农经营林地、林木可以取得银行的支持，由其贷款来发展林果产业，也可以由实力强的企业重组林农实行规模化经营，提升林业产业化发展水平。在北京，金融部门已经引入了林地使用权和林木所有权这一新型抵押物，打破了长期以来银行贷款抵押的房产等实物资产为主的单一格局，使森林资源变成了可以抵押的资产，开发林权抵押贷款产品是金融产品的创新。2013年7月8日，中国银监会与国家林业局联合印发《关于林权抵押贷款的实施意见》中规定：“银行业金融机构要积极开展林权抵押贷款业务，可以接受借款人以其本人或第三人合法拥有的林权作抵押担保发放贷款。可抵押林权具体包括用材林、经济林、薪炭林的林木所有权和使用权及相应林地使用权;用材林、经济林、薪炭林的采伐迹地、火烧迹地的林地使用权；国家规定可以抵押的其他森林、林木所有权、使用权和林地使用权。《意见》明确提出林农和林业生产经营者可以用承包经营的商品林做抵押从银行贷款用于林业生产经营的需要。林地产权所有人可以以林权证直接抵押贷款、政府贷款、担保公司担保贷款、企业资产抵押贷款，甚至可以用林业产权像房屋产权一样作价出资办企业。只有明晰了产权，森林资产才能真正成为一项资产，才能纳入到会计核算中来，成为企业集团、社会各方人士、个体等市场主体资产中的一部分，会计核算的主体及内容将会更加健全。集体林权制度改革明确了林业产权的归属，为森林资产的会计核算奠定基础。
2.健全集体林资产评估体系、推行林权转让交易平台，使森林资产逐步实现货币化若要使森林资产满足资产的基本特征，必须使其能够进行货币化的计量。集体林权制度改革正是提供了能够使森林资产实现货币化计量的契机。国家在推行林权制度改革的过程中，许多学者和政府官员提到要建立林权评估机构、完善森林资源评估机制、推行林权交易转让平台、健全林木流转市场等建议和可行性措施。要使森林资产按照市场规律逐步实现货币化，一方面，需要健全集体林资产评估体系，完善集体林资产的评估程序；另一方面，需要规范森林资源的流转，推行林权转让交易平台。健全集体林资产评估体系，完善集体林资产的评估程序。我国已在森林资产评估方面出台相应的法规，对森林资产评估的方法和评估机构资质等做出明确要求。《森林资源资产评估技术规范（试行）》第十六条规定，进行林地林木资源资产评估的主要方法有市价法、收益现值法、成本法、清算价格法，要求对林木价值要分用途、分龄组地进行评估；《价格评估机构资质认定管理办法》还规定，森林资产价格评估机构应当具有工商注册企业法人资格基本条件。实际上，我国森林资产评估工作仍存在有能力从事森林资源资产评估的机构数量严重不足、综合性森林评估专业人才缺乏、森林资源资产转让交易市场发育不充分、对森林资源资产评估理论和技术方法缺乏系统研究、实践中遇到的问题得不到应有的行业政策和技术支持等问题。因此，国家需要组建具有森林资源评估资质的森林资源评估机构并培育一批优秀的森林资源评估师，大力培养林地林木流转中介机构。规范森林资源的流转，搭建林权转让交易平台。2008年6月8日，中共中央、国务院《关于全面推进集体林权制度改革的意见》明确要求：“规范林地、林木流转。在依法、自愿、有偿的前提下，林地承包经营权人可采取多种方式流转林地经营权和林木所有权”。规范森林资源流转，首先需要加快完善林业服务体系，建立有序、公开、公正、规范化的交易网，搭建林权流转交易的信息平台，使投资者能够通过各种渠道及时获取和掌握的林地流转的价格信息、真实的流转信息，为林地流转创造良好的条件；其次建立林地林木的市场机制、建立流转监管机制逐步取代政府干预、建立林业产权交易中心，实现跨区域性的森林资源交易和森林资源的竞标拍卖；最后，随着产权关系的调整和明晰，原有林业管理的基础已经发生变化，相应的林业法律法规和相关政策急需调整。截止到2014年底，已有福建省、湖北省、湖南省、贵州省、江西省、河南省、云南省、重庆市等省市先后出台了针对规范森林资源的流转的地方性条例，这些条例中明确规定了集体林确权之后林权的转让范围、转让管理、森林资产评估流程以及相关法律责任，使得各地方经过确权后的林权转让有法可依。以房地产业为例，由于近年来房地产业经济的发展带动了会计学的发展，新会计准则对于符合以公允价值模式进行计量的投资性房地产进行了修订与完善。与房地产相关的法律、评估机制更加健全，房地产转让系统更加规范。投资者可以通过各种渠道搜集房产流转的价格和供求信息，能够及时有效地获取和掌握真实的房产流转信息。相比较下的林产，还有很多地方需要进行改进落实。例如，可以考虑参照对比房地产的发展模式规范林权的设立、变更、转让及消灭，规范林业产权的登记及流转制度。林权制度改革的前期阶段——经过与基层林农沟通、对林业土地的划分、为林农颁发林产证，这些只是林业产权改革的一个开始，随着产权明晰后而出台相关森林资源流转法律法规、森林资源评估的逐步完善、建立公开透明的交易平台等一系列举措使林业交易市场会更加符合市场规律，这将使森林资产能够进行货币化的计量不再是难题。集体林权制度改革推动了林业经济的发展，林业经济的发展也将对森林资产会计核算产生积极的影响。
资产减值，是指企业的资产发生市场价值低于账面价值的情况。新《企业财务通则》和《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值的规范刚刚出台，本文拟对企业资产减值核算有关问题谈几点看法。
一、企业资产减值的范围问题
实际工作中，企业几乎所有的资产都存在减值（或贬值）现象。企业资产减值应该分为三类：一是流动资产减值。这类资产减值在发生时，企业将计提的资产减值准备计入当期损益，当资产减值迹象消失或资产价值回升时，企业可以把已经计提的资产减值准备原路冲回；二是非流动资产按公允价值计量的资产减值。这类资产减值分为正常价格波动和永久性减值。前者低于其账面价值的差额单独核算，计入当期损益，以后升值时，反方向核算，计入当期损益；后者属于永久性减值，这部分减值计提时连同以前已经入账的升值部分一并计入当期损益，以后确属价值回升，回升部分的价值也不再计入当期损益。三是非流动资产按实际成本计量的资产减值。这类资产减值属于《企业会计准则第8号——资产减值》准则规范的内容，这类资产减值一经发生并计提资产减值准备，在以后期间不得转回。
二、资产减值测算中的可回收金额问题
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在资产减值迹象。有确凿证据证明存在资产减值迹象的，应当进行资产减值测试，估计资产的可收回金额。资产的可收回金额有三个确定方法。一是资产的可收回金额是长期资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来现金流量的现值；三是资产的可收回金额应当大于零。实际工作中，企业资产的可回收金额主要通过前两者确定，只要它们两者中有一个方法计算的金额大于其资产的账面价值就不作为资产减值。若两者计算方法确定的金额都小于其账面价值，按其最高者与其账面价值进行比较，确定资产减值准备数额，计提资产减值准备。
三、资产升值处理问题
（一）流动资产升值的会计处理
流动资产的升值包括单独核算资产减值的流动资产升值和进行明细核算资产减值的流动资产升值两种情况。前者一旦升值，应在已经计提减值数额范围内核算，冲回原来已经计提的资产减值数额，超过已经计提资产减值的部分不作会计处理，直到流动资产转让处置或消失时进行会计处理。如，坏账准备的计提、存货跌价准备的计提等。后者一旦升值，既可在已经计提减值数额范围内冲回原来已经计提的资产减值数额，也可对超过已经计提资产减值的部分继续进行会计处理，资产因升值产生的溢价收入，计入当期损益。如交易性金融资产的公允价值变动等。
（二）非流动资产按公允价值计量的资产升值会计处理
非流动资产按公允价值计量的资产有减值就有升值。非流动资产升值不论是在原非流动资产减值数额范围内，还是已经超过非流动资产初始投资成本的升值，其升值数额一律计入“资本公积”账户，不计入当期损益。企业会计准则之所以这样规范，主要原因在于防止企业利用资产的涨跌价格来操纵损益，粉饰业绩，编制虚假财务报告。
（三）非流动资产按实际成本计量的资产升值会计处理
非流动资产按实际成本计量的资产有减值同样也有升值。但是，非流动资产按实际成本计量模式计提资产减值准备后，《企业会计准则第8号——资产减值》要求资产减值不再转回。因此，按实际成本计量的非流动资产的升值一律不作会计处理。
四、涉及总部资产的减值损失的会计处理问题
企业总部资产包括整个企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等长期资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组形成独立的现金流量，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
【例】M公司有一条生产线，该生产线由A、B、C等三项不同固定资产组成，账户余额分别为40万元、60万元、100万元，账面价值分别为20万元、30万元、50万元，该三项固定资产均无法独立产生现金流量（它们同属一个资产组）。2006年因市场上有替代产品，致使以该资产组生产的产品销路锐减40%。所以，应进行减值测试，2006年末，A固定资产公允价值—处置费用=15万元，B固定资产和C固定资产无法合理估计其可变现净值，也无法算出未来现金流量现值，整条生产线尚可使用5年。
上例中，资产组的未来现金流量现值作为可收回金额，即按5年的折现率测算该资产组的现金流量，假设为60万元为其可收回金额。
分析：由上例资料中已知，该资产组的账面价值为100万元，则发生减值40万元。抵减后，各资产的账面价值不得低于三者中最高者：一是该资产的公允价值减处置费用；二是该资产预计未来现金流量的现值；三是零。
第一次分摊：A固定资产应分摊=20%×40=8万元，由于A固定资产账面价值不应低于其公允价值-处置费用=15万元，则只能分摊5万元的资产减值损失。则A固定资产应分摊=15万元，B固定资产应分摊=30%×40=12万元，C固定资产应分摊=50%×40=20万元。
第二次分摊：B固定资产应分摊=37.5%×3=1.125万元（+第一次分摊）；C固定资产应分摊=62.5%×3=1.875万元（+第一次分摊）。
会计分录：
借：资产减值损失—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
贷：固定资产减值准备—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
五、商誉减值问题
新企业会计准则规定，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。新企业会计准则规范的商誉，是指非同一控制下的企业合并，其合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额而形成的。其商誉的存在形式有两种：一是控股合并情况下，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，该差额是指合并报表中应列示的商誉；二是吸收合并情况下，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，该差额是购买方在其账簿以及个别财务报表中应确认的商誉。
按照购买方核算的企业合并存在合并差额的情况下，企业合并准则中要求首先要对企业合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分构成商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度末，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能转回。
关键词：资产减值，国际比较，研究分析。
长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，便资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税额，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。有必要对资产减值的相关问题进行探讨。
一、资产减值核算的国际比较
（一）我国目前对资产减值核算的有关规定。
1998年开始执行的《股份有限公司会计制度》及财政部文件规定，公司应计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备（四项准备金）。2000年底的《企业会计制度》要求对所有符合资产定义的不实资产计提减值准备；同时，规定企业不得计提秘密准备。
1.资产减值准备的确认、计量。我国确认资产减值时采用备抵法。在“资产负债表”中，各项资产减值作为其资产的减项列示。关于资产减值的计量，我国《企业会计制度》分别就存货、应收账款、固定资产等八项资产项目作了具体的规定。
2.资产减值准备的披露。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露。披露内容包括：各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。
（二）国际上对资产减值核算的观点。
美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告《长期资产减值和待处置的长期资产的会计处理》规定，在评估长期资产和某些可辨认无形资产的账面价值的可收回性时，如果使用该项资产以及最终处置可产生的预期的未来现金流量的总和低于其账面值，就应当确认减值损失。减值损失的计量应建立在公允价值的基础上。在评估可收回价值时，FASB采用的是未折现的预期现金流量，而在确认资产减值时则以公允价值为基础。国际会计准则IAS25《投资会计》规定，长期投资的账面金额因非暂时性的下跌而发生的减少数，应计入损益表，除非它们能与以前的重估价相抵销。当投资的价值升高或跌价的理由不复存在时，已经减少的账面金额可以转回。1998年的IAS36《资产减值》准则规范了企业确保其资产以不超过可收回金额进行计量的程序，要求企业确认资产减值损失。与此同时，IAS39中也对金融资产减值损失的判断、确认作了具体规定。
国际上规定，企业对资产减值准备的披露至少应当包括以下信息：导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，估计可收回价值的方法，资产的可收回价值，确认的减值损失及其列示，资产减值冲回的原因及金额和在报表中的列示。
（三）国际惯例与我国制度对资产减值核算的差异分析。
1.资产减值的确认。
（1）资产减值的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。不同国家对于确认标准的选择有所不同。美国等一些国家使用可能性标准，其主要特点是，确认和计量的基础不一致，确认时使用未来现金流量的未贴现值，计量时使用公允价值，这样可能会导致资产价值的高估；英国等一些国家采用永久性标准，它强调只有在预计的未来期间内不可能恢复时，才对资产减值损失进行确认；IAS36等广泛采用经济性标准，只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。从我国《企业会计制度》规定来看，我国资产减值的确认标准基本倾向于经济性标准。
（2）关于资产减值的恢复。《企业会计制度》规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。这一点，与国际会计准则、英国会计准则已形成了共识。然而FASB121不允许资产减值的冲回。
2.资产减值的计量。
（1）资产减值的计量属性。国际会计准则规定，资产减值应采用资产的净售价与在用价值孰高确定可收回金额进行计量。美国会计准则规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。英国会计准则规定，资产减值应采用可变现净值与在用价值孰高为基础进行计量。我国《企业会计制度》则按照不同的资产对其计量属性作了具体的规定，仅允许确认未实现损失。由此可见，我国的会计处理更为充分地体现了稳健原则。
（2）可收回价值的确定。对于可收回价值可以有不同的理解。美国FASB采用的是未折现的现金流量。我国《企业会计制度》将其规定为资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。IAS36中也有类似规定，但在某些情况下可以是资产的使用价值或其销售净价。虽然各国在表述上各有不同，但都体现了谨慎性原则，而且都有着国际化趋势，进一步提高了各国会计信息的可比性。在测定资产的可收回金额时，我国通常以单项资产或资产类别为基础测定，这在操作中有局限性。IAS36中规定，如果不可能估计单个资产的可收回金额，企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额，而“现金产出单元”评估的方法正好弥补了我国测定中的不足。
3.资产减值的披露。国际上要求对资产减值披露的内容更为详实，不仅包括我国《企业会计制度》中的要求披露的内容，而且还包括导致确认或转回减值损失的事件和环境等内容，提高了会计信息的相关性，进一步杜绝人为操作利润的可能。
二、进一步完善和利用我国资产减值核算信息的建议。
（一）将资产减值核算的评价纳入商业银行的信贷监督范围。
现实生活中，一些企业存在大量银行信贷资产，这些资产大都转化成了物化的资产。当企业陷入瘫痪或半瘫痪状态时，转化后的物化资产也逐渐被消耗掉，成为空壳，银行损失将无法计算。那么怎样才能让银行损失减少甚至不发生？笔者认为，对银行贷款资产组合中的不良资产计提减值损失，让银行记录贷款的经济减值。鉴于考虑信贷资产转化为物化资产后，企业可能会出于粉饰报表业绩的动机，少计提资产减值准备、增加当期盈余，或者改变资产减值准备计提、转回、核销的时间，调高当期的利润。这样给银行制造假象，误认为企业仍有还贷能力，不能觉察到贷款中存在的潜在风险。要杜绝企业虚报资产、操纵利润的现象，笔者认为，让企业会计人员与银行委派人员共同组成一个专门小组，定期或至少每年年末对企业中的信贷资产转化后的物化资产进行全面检查，合理预计并对这些资产可能发生的经济减值进行记录，及时采取措施。需要指出的是，文中的信贷资产主要指专项贷款。
（二）进一步与国际会计准则接轨，引用“现金产出单元”的估计。
我国《企业会计制度》在估计资产的可收回金额时，往往以单项资产或资产类别为基础进行确定。这在实际操作中存在某些局限性。在很多情况下并不能认定某一资产的可收回价值，因为在一般情况下都是许多资产共同作用产生现金流入。笔者认为，不妨引入“现金产出单元”进行评估。现金产出单元是不依赖于别的资产组合就能为企业产生现金流量的最小的可辨认的资产组合，可以是某一单项资产，也可以是若干资产的组合体。它的提出，为分析资产的可收回价值奠定了基础。通过对企业资产使用方式、作用和特点的分析，就可以将众多资产进行组合。在其组合过程中，应当考虑的因素有产品线、营业特征、地点、地区或地域及管理当局的有关政策等。如果单项资产的可收回金额难以确定，管理层应据此辨别该资产所属现金产出单元，估计该单元整体的可收回金额，并通过现金产出单元的可收回金额与账面价值的比较，来判断是否发生减值损失，以此确定发生减值损失的金额。然后，在单元的资产间分摊减值损失。笔者认为，可以采用加权分摊法，根据单元中各资产的账面价值，与以各资产剩余使用寿命的比重为权数加权后的账面金额之间的比率进行分摊；同时考虑在更新换代较快的资产和价格较稳定的资产之间进行平衡。
三、结论
针对我国现有有关资产减值会计规范的不足，我们认为应借鉴美国和国际会计准则有关资产减值准则的内容及时制定我国资产减值准则。先对其内容进行讨论、宣传促成共识，然后公告实施。制定实施资产减值准则其意义在于：(1)对现有会计准则中有关资产减值规定进行补充协调，形成独立的会计准则。有利于企业进行资产减值会计核算。(2)有助于规范企业资产减值会计核算和相关信息的披露。(3)资产减值准则实施有利于解决企业高估资产、操纵利润等会计信息失真问题。（4）对资产减值信息的披露要求更严格、更详尽。
参考文献：
低值易耗品是指企业在业务经营过程中所必需的单项价值比较低或使用年限比较短，不能作为固定资产核算的物质设备和劳动资料，如工具器具、管理用具、玻璃器皿、劳动用具等。这些物质设备在经营过程中可以多次使用，其价值随其磨损程度逐渐转移到有关的成本或费用中去。就其性质来看，低值易耗品是可以多次使用而不改变原有实物形态的劳动资料，具有固定资产的特性。
低值易耗品具有价值低、使用年限短、品种数量多、更新快、增添频繁等特点。现行的财会制度规定是：凡单位价值在1000元以下，或不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下，并且使用年限在两年以下的物资设备，列为低值易耗品。
二、低值易耗品的种类
低值易耗品的分类通常有两种划分标准：
一是按低值易耗品的用途，划分为：（1）通用工具。通用的刀具、量具、模具、夹具等工具以及各种辅助工具，如扳手、千斤顶等。（2）专用工具。具有特定用途的工具，如专用模具、财会电动装订机、水电工专用电动打孔机等。（3）替换件。容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的轧辊、浇铸钢锭用的钢锭模等。（4）周转材料。多次使用的物品，如建筑业的紧固件、脚手架用材。（5）管理用具。各种家具用具及办公用具，如桌椅、书架、文件柜、保险柜、打印机、扫描仪、DVD、稳压器、电暖器等。（6）劳动用品，发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋、安全带等。（7）其他低值易耗品。
二是按低值易耗品的性质，划分为：（1）电器类。（2）木器类。（3）玻璃器皿。（4）铁器五金类。（5）纺织品。（6）非机动车。（7）其他低值易耗品。
三、现行会计制度关于低值易耗品核算的缺陷
按照现行会计制度规定，低值易耗品的核算摊销方法有三种，即一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法。
采用一次摊销法时，一般将低值易耗品的摊销价值直接冲减低值易耗品的账面价值，转入有关的成本费用。领用时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。
采用分期（次）摊销法时，一般先将低值易耗品的价值全部转入待摊费用，再按使用情况分次转入有关的成本费用。领用时，借记“待摊费用”，贷记“低值易耗品”科目。分次摊入有关成本费用时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“待摊费用”科目。
缺陷一：在一次和分次核算法下，低值易耗品一旦进入使用过程，其低值易耗品的账面余额不复存在，实际上这时低值易耗品仍有使用价值，这样形成了账外资产，造成账实不符。
缺陷二：上市公司利用长期积累下来的大量的账外低值易耗品类资产调控股票价格。前几年公司股票上市时发行有内部职工股，有关领导、包装上市的注册会计师及证券师、内部职工都可持有内部股票，上市时忽略账外的低值易耗品这一块资产，上市一两年后的财产清估，使长期积累下来的大量的账外资产（低值易耗品）浮出账面，以盘盈的办法使上市公司的资产增值，再加之利用调增利润等其他办法，综合利用以达到调控股票价格的目的。
采用五五摊销法时，一般需要在“低值易耗品”科目下设置“库存”、“在用”、“摊销”三个明细科目进行核算。有关部门领用低值易耗品时，应根据低值易耗品的成本，借记“低值易耗品——在用”科目，贷记“低值易耗品——库存”，同时，根据低值易耗品成本的50％，转入有关的成本费用，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“低值易耗品——摊销”科目。低值易耗品报废时，应根据低值易耗品成本的另外50％，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“低值易耗品——摊销”科目，同时注销低值易耗品成本及其已摊销价值，借记“低值易耗品——摊销”科目，贷记“低值易耗品——在用”科目。低值易耗品报废如有残料估价入库，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“制造费用”等科目。
缺陷三：低值易耗品随着使用时间的增加其价值逐渐转移到有关的成本或费用中去了。到报废时，实际上已没有50％的价值存在，账面上却保留了50％的金额。长期积累虚增了一块资产，使账实不符。
四、改进核算的对策
为改进低值易耗品的核算，建议将低值易耗品分为低值品和易耗品两类，分别进行核算：将低值易耗品中的价值较低的，使用时间较长的低值品的金额分离出来，在五年内平均分摊，并在账面上留下5％的余额，待该低值易耗品报废时，以报废低值易耗品的残值冲销预留5％的余额，不足部分计入报废当期的成本和费用；将低值易耗品中的易耗品的金额分离出来，对一经领用，余额不复存在的易耗品[如工作服]，在一两年内平均分摊。对有余额存在的易耗品也在账面上预留5％的余额，待报废时再冲销；参考国际会计准则，对一些有长期使用价值的低值易耗品，将其金额归并为一个总额，以固定资产核算；低值易耗品的明细核算。在做低值易耗品的总分类核算的同时，建立低值易耗品的明细核算制度：
（1）领用卡制度。使用领用卡登记低值易耗品的领用、转移等情况，领用卡一般是卡随物，由领用人保存一份，仓库保存一份。格式如下：
（2）明细分类账核算。低值易耗品的明细账一般按使用单位设置，由财会部门或者国有资产管理部门和仓库人员登记，按使用单位反映，监督低值易耗品的收、发、结存情况。明细账统驭领用卡。
一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观——现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入WTO,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则——无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[M].立信会计出版社,1998.
一、固定资产的核算存在的弊端
根据《事业单位财务规则》，事业单位固定资产在购建时一次性列为当期支出，这项规定对于必须使用事业单位会计制度进行核算而同时又要考核经济效益的单位来说，其最大缺陷是，由于费用和收入不配比，因此无法科学，准确地考核经营结余。固定资产账面所反映的价值是其购建时的原价值来反映资产的成本显然不符合实际情况，无法体现资产的真实价值。其次，由于不折旧，事业单位的固定资产很容易被各方“遗忘”，特别是一些不常用的固定资产，等到国家组织对资产进行全面清查时，由于平常疏于管理，最终会计部门很难寻找到其“踪迹”。因此，这非常不利于国家资产实物管理。
事业单位的固定资产在购置时一次性列为支出，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，固定资产账面只反映原值，在处置和报废时，处置收入和报废时间没有相应会计资料作为严格的依据。这样的处理方法使固定资产价值的变动得不到正确反映，有违会计信息的真实、可靠。在工作实践中，因为缺乏必要的会计核算和监督，事业单位对固定资产的处置较为“宽松”，可能使固定资产提前报废和低价处置，造成国有资产的损失。
事业单位的财务目标和管理方式不同于一般企业，其资产的核算与管理须与相应的预算管理体制相配套，因此，对事业单位固定资产的核算要不要计提折旧的问题，目前尚不能急于定论。但为了正确反映其固定资产的真实价值状态，同时使有关财政部门、主管部门能够全面、动态地掌握事业单位国有资产占有、使用状况，可在报表附注中对固定资产的现时状况加以披露。即每年年末对各项固定资产做减值测试，存在减值迹象的，会计上不作损失的确认，但在报表附注中披露减值的原因及扣除减值后固定资产的价值。需要注意的是，对事业单位固定资产的减值判断与企业会计略有不同，因事业单位固定资产不计提折旧，以公允价值与账面价值比较判断固定资产是否减值，这里的“账面价值”就是固定资产原值。
对于固定资产的处置，应当遵循公开、公正、公平的原则，不能为求方便或其他原因随意低价处置；同时，按照财政部对事业单位处置国有资产收入“应当按照政府非税收入管理规定实行‘收支两条线’管理”的新规定，处置固定资产取得的收入，不应再作“固定资产修购基金”，而是作“应缴财政专户款”。
二、事业单位固定资产核算的会计处理方法
完善固定资产核算办法，使其既能体现国家资产的经济特性又符合事业单位的资产特点。
(一)购置固定资产的会计处理
事业单位购置固定资产，现行管理办法是根据资金来源渠道分别列支，会计分录如下：支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金一一修购基金”等科目，货记“银行存款”科目；固定资产人账时，借记“固定资产”科目，货记“固定基金”科目。这两组分录之间不存在勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。在实际业务处理中，不少单位往往只作了付款分录，忘记作资产入账分录。其结果，导致账外资产形成，甚至给不法分予可乘之机，造成国有资产流失。制度如此硬性规定的依据是，事业单位的固定资产主要是由国家拨款形成的。
对于完全实现财政预算管理或不实行结余考核办法的事业单位，其固定资产核算，按以下办法处理：事业单位购建固定资产时，借记“事业支出”或“经营支出”等，贷记“银行存款”等，同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种核算办法的优点是，事业单位支出与财政支出保持一致，同时还能反映国宝资产的真实价值。
实行结余考核管理的事业单位，其固定资产核算，按以下办处理：事业单位购建固定资产时，代记“长期等摊费用”，贷记“银行存款”等科目，同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。平时，根据固定资产使用年限，分期摊销长期选择费用，借记“事业支出”或“经营支出”等，贷记“长期选择费用”。这种核算办法的优点是，固定资产费用与收入能够配比，且能反映固定资产的实际价值。
对于事业单位固定资产的资金主要来源于自筹资金的事业单位。其固定资产核算是与企业会计制度同步的，就没必要保持固定资产、固定基金的对应关系，故建议取消“固定基金”科目。购置固定资产不再按资金来源列支，而是比照企业会计，只通过一组分录反映，即直接借记“固定资产”科目，贷记有关资产科目。
(二)固定资产折旧的会计处理
按现行管理制度规定，事业单位不计提折旧，而为了保证固定资产的更新和维护，又规定按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，在事业支出和经营支出的修缮费和设备购置费中各列支5O％。上述会计处理存在着三个缺陷：(I)价值背离。随着时间的推移，固定资产账面原值与净值的差额越来越大，以固定资产账面原值反映固定基金，既虚增单位的净资产，又体现不出设备的现有生产能力；(2)成本不完整。由于固定资产不计提折旧，人为降低了与收入相应的成本支出，导致会计记录支出不真实、成本不完整；(3按收入比例来提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，也缺乏科学合理的计提依据。
事业单位作为非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，故应计提固定资产折旧。在会计处理上，应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。固定资产预计使用年限，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收人中得以补偿。在计提固定资产折旧费用时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。
(三)以固定资产对外投资的会计处理
现行管理办法规定，事业单位向其他单位投资转出固定资产时，应按评估或合同协议确认的价格，借记“对外投资——其他投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”，按固定资产账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。这种会计处理，其目的是为了保持固定资产与固定基金的对应关系。但上述分录的对应关系显得有些牵强，未能直观反映各单位对外投资的增加与“事业基金——投资基金”增加有什么必然联系，令人费解。同时，造成以固定资产对外投资与以其他资产对外投资会计处理方法口径不一。故建议取消“固定基金。科目，使事业单位用固定资产对外投资的会计处理同以其他资产对外投资的会计处理趋于一致。
随着事业单位改革的深入和大量现代办公设备的购置，事业单位固定资产日趋增加。科学有效地搞好固定资产管理，可确保其安全和完整，充分发挥其效能，提高事业单位的社会效益和经济效益，增强单位的竞争力。这无疑十分重要，本文旨在抛砖引玉，改革事业单位财务会计，以适应市场经济发展的需要。
三加强事业单位会计管理．完善核算方法
要增强法律意识，提高思想认识，设置固定资产管理部门，加强管理人员队伍建设，使管理人员具备一定的专业知识和业务能力，使其充分掌握固定资产操作技能和注意事项，避免错误操作导致的资产损坏。固定资产维护均应按操作规范进行，确保资产运转正常，对于技术落后和产能不足的固定资产，可根据情况进行更新改造，提升技术水平和扩大利用率。定期对固定资产进行保养和维护，切实消除安全隐患，从多个方面来保证固定资产效能的有效发挥。把资产管理作为一项重要内容，列入本单位工作目标。大力加强执法检查和监督力度，在履行职责中遵纪守法、廉洁奉公，加大监管力度。加强固定资产管理的目的是不断提升固定资产的使用效能，积极促进固定资产处于良好运行状态。
建立事业单位固定资产管理责任制，制定本单位固定资产管理制度，建立健全固定资产购建、投资、保管、使用、维护、报废、和资产清查制度，至少每年一次对固定资产全面清查，可以及时发现固定资产管理过程中存在的问题，对于清查中发现的固定资产盘盈、盘亏、毁损、丢失、被盗等情况，清查人员应当及时查明原因，追究相关部门和人员的管理责任。建立领导问责制，主要领导负全面责任、部门领导负主要责任、资产使用者负直接责任，实行层层管理、层层负责的责任制，提高资产管理能力，落实管理责任制。明确有关责任人员的职责范围，定期考核责任履行情况，加强固定资产的日常动态管理建立资产管理成效奖惩制度，并把资产管理作为组织考核领导干部政绩与相关责任人业绩的一项内容，促使各单位领导和相关责任人充分认识到国有资产的重要性，实行有效管理，促进事业单位强化内部管理，完善内控制度，建立完善的固定资产管理制度。固定资产管理制度是保障资产有效利用、减少流失和浪费的重要手段。
完善固定资产的购置报批、对外投资、处置报废等流程，简化审批手续，加强固定资产的日常管理，应从购置、领用到报废进行全过程帐、卡、物管理，特别要加强固定资产日常监督，保证会计资料的真实性和完整性。加强使用部门与管理部门的协调配合，保证固定资产审批手续及时，财务核算准确。实现固定资产存量和变量的事前、事中、事后的动态管理，以满足不同层次的管理需要。完善固定资产报表披露信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，从各个角度提供固定资产情况。
矿区取得支出是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。
（二）钻井勘探支出的资本化处理
根据石油天然气开采准则规定，钻井勘探支出在完井后，应分别以下情况处理：（1）确定该井发现了探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。（2）确定未发现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。（3）完井时无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应暂时资本化，但暂时资本化时间不应超过1年。（4）完井1年后仍无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应将暂时资本化的支出全部计入当期损益，除非同时满足以下条件：该井已发现足够数量的储量，但要确定是否属于探明经济可采储量，还需实施进一步的勘探活动；进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。其中“，已有明确计划”是指企业已在其内部管理活动中通过了该计划的实施，例如已拨付资金、已制定出明确的时间表或实施计划并对所涉及人员进行了传达。（5）直接归属于发现了探明经济可采出量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施；无效井段支出计入当期损益。
（三）弃置义务的处理
石油天然气开采准则规定，企业应当根据《企业会计准则13号———或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。在计入井及相关设施原价并确认为预计负债时，企业应在油气资产的使用寿命内，采用实际利率法确定各期间应负担的利息费用。企业应在油气资产的使用寿命内的每一资产负债表日对弃置义务和预计负债进行复核。如必要，企业应对其进行调整，使之反映当前最合理的估计。
（四）油气资产折耗、减值及转让
石油天然气开采准则规定企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。石油天然气开采准则中涉及的资产主要有矿区权益（包括探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施、辅助设备及设施，进行减值处理。根据油气准则，企业应将转让所得与矿区权益账面价值之间的差额计入当期损益。
二、自然资源会计核算的特点
（一）体现了谨慎性原则
谨慎性原则是企业会计核算中一项重要原则，运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，并起到预警风险和化解风险的作用。石油天然气开采准则中谨慎性原则主要表现在：一是计提减值准备，准则规定对于探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理；对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。同时《企业会计准则第8号———资产减值》所规 定，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施计提的减值准备一经计提不得转回。这与国际会计准则不一致的规定主要是从我国企业目前的发展状况相一致，考虑到我国企业利用资产减值转回来人为操纵利润的现象屡屡发生，为遏制这种不良现象而采取的一种反制措施。但这从另一个角度说明会计核算的油气资产并不能反映出市场的真实价值。二是计提预计负债。企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，企业应计提预计负债。
（二）勘探支出采用了成果法
对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种。两种方法的主要差异如表1所示。采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，是以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化；与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理，强调收入与费用的配比。采用全部成本法对钻井勘探支出进行资本化，强调权责发生制原则，油气勘探成功与否，其已发生的成本都应资本化，以准确反映获得探明储量所花费的代价。
（三）产量法更符合自然资源价值损耗的特点
产量法，又称单位产量法。该方法认为，油气资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。因此，油气资产按照产量法计提折耗比较符合该类资产价值损耗的特点。年限平均法是将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗并无显著差异。
三、思考与建议
（一）统计和会计均为编制自然资源资产负债表的基础手段
目前编制自然资源资产负债表的途径有两种：一是会计核算，遵循“资产—负债＝净资产（即所有者权益）”这一会计恒等式，对自然资源进行产权界定和相关资产、负债、净资产等会计要素的价值量核算问题。例如，石油天然气准则规定油气资产计量采用成果法，而成果法是以历史成本为基础。对于油气储量价值不予确认，但要求披露拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。石油天然气开采准则也规定企业应计提预计负债，这从另一个角度为计量某一类自然资源资产、负债提供了的依据。二是统计核算，具体又分为我国国民经济核算体系（SNA）和联合国环境与经济综合核算体系（SEEA）。2004年国家环保总局提出了《绿色国民经济核算体系框架研究》，同年国家统计局颁布的《中国国民经济核算体系》（2002年中文本）中新增加了附属账户———自然资源实物量核算表。目前自然资源统计和信息披露范围包括矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、海洋资源、草地资源、野生动物资源、再生资源和环境统计等九大类别。以SNA为基础，延伸和扩展自然资源资产负债表，是一条比较可行的方法。而我国以SEEA基本结构为蓝本来编制自然资源资产负责表的条件还不成熟。一方面该账户体系仅包括金融负债，并没有环境负债概念；另一方面SEEA在我国还是一个全新的核算体系，而SNA在我国已经推行十余年，有比较好的工作基础。编制自然资源资产负债表最终目的是，对自然资源资产进行经济管理，定期评估核算自然资源资产的变动情况，综合反映生态环境和自然资源资产的可持续利用状况，进而对环境保护乃至整体生态文明建设工作形成有效的倒逼机制。事实上，从会计和统计两个维度编制自然资源资产负债表能更好地为最终目标服务。
（二）扩展自然资源的会计核算范围
《企业会计准则第27号———石油天然气开采》指出，石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应该按照相关准则进行处理。需要指出的是，石油天然气开采准则提出，油气资产属于递耗资产。递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按照原样重置的自然资源，如矿藏等。所以这里核算的是耗竭性资源即不可再生的资源。可再生资源是能够通过自然力以某一增长率保持或增加蕴藏量的自然资源。事实上，还有大量的可再生自然资源存在。有些可再生资源的可持续性受人类利用方式的影响，在合理开发利用的情况下，资源可以恢复、更新、再生，甚至不断增长；在开发利用不合理的条件下，其可再生的过程会受阻，使蕴藏量不断减少，以至耗竭。因而，今后还要扩展可再生自然资源的会计核算。
（三）丰富自然资源价值评估方法
会计计量属性或特征的选择，是会计计量中最富争议的问题之一，对最终财务报表信息也有较大的影响。我国《企业会计准则———基本准则》（2006）指出，可供选择的会计计量属性有：历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值。而在自然资源会计核算中，油气资产计量很多情况下选用历史成本，究其原因主要是成本资料易搜集，尤其是在缺乏完善的资源资产市场情况下，更显其优越性，但它没有考虑市场供求关系，只考虑投入而未考虑自然资源的产出，这与价值不太相符。因此，丰富自然资源价值评估方法，完善资源资产市场，客观公正的反应供求关系和资源状况。此外，加强环境资源的会计核算工作，逐步解决自然资源的生态环境方面的核算和入账问题。
我国高校的固定资产一般包括了固定资产、专用固定资产、图书以及房屋建筑等各种基础设施方面的固定资产。我国高校几乎每一年都会在各种固定资产上投入一定的资金，使得我国高校的固定资产规模逐年的增加。
（二）无形损耗在日益加剧
我国高校固定资产具有种类多、规模大、技术含量高、更新速度较快等特点。因为技术的发展与进步，各种更新换代产品的不断出现，使得很多在形态上保持完整，性能上也能够符合设计要求的固定资产的使用寿命大大减低，使用价值也大大的降低。伴随着我国高校的发展与科技的进步，这一类的固定资产的规模也在逐年扩大，其在我国高校固定资产中所占的比例也日益增大，加剧无形损耗。
（三）账面价值只有在报废时才会有体现
过往我国高校固定资产管理的过程中，基本不会对固定资产的使用成本进行考虑。例如某固定资产进行维修或者整改耗费了大量的资金，但是由于该固定资产没有增加价值，最后这些支出就被直接计入教育事业类的支出，而没有记录在固定资产相关的账目里面。只有在固定资产报废时才会体现在账面上。
二、对加强我国高校固定资产核算的建议
（一）核算各种工程项目
由于我国高校高等教育体制的改革与市场经济体制的发展，使得我国高校的我国高校在经营管理方面都逐渐体现出一些企业的经营管理特点。因此，我国高校在进行固定资产核算管理时，可借鉴《企业会计制度》设置“在建工程”科目，以此来对基建工程、技术改造工程等工程项目所发生的实际支出进行核算。在工程完工后再结转“固定资产”科目，这样做不仅仅能够满足我国高校的实际需要，同时又能够保证我国高校会计核算体系的完整性。
（二）建立完善的折旧制度
我国高校固定资产的折旧费用主要是因为教学、科研以及生产活动而产生的，它属于教研成本的重要组成部分。我国高校固定资产的折旧费用应该在固定资产的有效使用年限内进行合理的分摊，同时计入相关成本，让这一部分损耗能够得到合理的补偿。我国高校固定资产可以采取计提折旧的方式。房屋以及各种建筑物采用年限平均法计提，交通运输工具采用工作量法，对于其他各种设备如专用设备、一般设备、图书等，采用双倍余额递减法。根据《企业会计制度》，可设置“累计折旧”科目。通过折旧制度的建立，能够真实的反映出我国高校的资产、净资产以及真实结余的情况，从而体现出权责发生制、收入与支出配比、谨慎、真实性等会计核算原则，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策。
（三）树立起资产保值、增值的意识
固定资产管理必须树立起良好的资产保值、增值意识，我国高校固定资产管理部门必须有这样的意识。当对固定资产进行大修理、改良等需要进行大支出的时候必须对固定资产的价值进行增加，不论是负责房屋建筑物大修理的管理部门还是负责各种设备改良的管理部门，都必须本着使学校固定资产保值增值的意识。在房屋建筑物完成改造或者设备改良完成进行工程结算时，必须将改造、改良工程的支出作为相应的固定资产价值的增加，并通过在财务部门办理报增固定资产的手续。
（四）改革核算模式
目前我国高校的财务制度已经越来越不适应我国高校的发展，我国高校财务制度必须进行改革。在固定资产核算方面，为了能够更加的真实、准确、及时、全面，当前我国高校固定资产核算情况应当做以下几方面的调整：
（1）增加“固定资产清理”、“固定资产损益”这两个科目。对于各种固定资产捐赠、盘亏、盘盈、报废等一系列的情况，应该进行进一步的规范账务管理，使得固定资产的实际情况能够从账面上直接的反映出来，从而保证账实相符。
（2）对我国高校内的固定资产的大修、改造等的账务处理必须进行规范，明确划定资本性支出和费用化支出界限，使固定资产账面价值更接近实际价值。
（五）参考企业经验
在固定资产的管理与核算方面，我国高校有很多地方都不如企业做的好。因此，我国高校可以借鉴企业的成功经验对我国高校的固定资产核算进行改进，改进如下：
（1）设置固定资产台账或固定资产卡片。对从不同渠道获得的固定资产必须进行资料整理。不管是通过受赠获得的，还是购进的都必须登记造册，准确计价，统一入账。固定资产卡片是对固定资产进行明细分类核算的一种账簿形式，属于订本式账簿，是指登记固定资产各种资料的卡片。它是每一项固定资产的全部档案记录，即固定资产从进入企业开始到退出企业的整个生命周期所发生的全部情况，都要在卡片上予以记载。
二、固定资产减值的核算应用与完善建议
(一)完善固定资产减值的核算制度
健全信息、价格市场机制是实施固定资产减值会计的重要条件。必须进一步健全和发展生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可以增强其可操作性和会计资料的真实性。其次，建立会计制度应对企业决策选择权进行限定，明确企业政策选择权。同时应将企业会计政策的选择进行简化，即将政策选择限定在一个范围内，这样可以帮助企业缩减利用会计手段来控制利润的空间，提高企业制度的客观性。
(二)提高会计从业人员的技术素质
会计从业人员的基本素质是提高核算准确性的基础，培养会计人员的职业判断能力对于不断扩大固定资产减值的会计制度在企业中的实行范围具有重要意义。企业可以组织会计人员针对一些专业理论的热点和难点问题展开激烈的讨论，同时还应该对会计人员进行继续培训和继续教育，学习先进科学的会计理论与会计方法，不断提高他们的职业判断能力和职业道德。
(三)完善会计监督体系
监督是核算的重要管理策略，监督主要是以审计为主，不可否认外部的审计监督对于会计信息的对称是有促进作用的。审计可以控制一些虚假信息对核算的影响，尤其是对固定资产减值的会计核算，因为涉及的范围较广，所以应加强审计作用，既要加强对固定资产减值准备的审计，也要加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用。
(四)强化公司治理，完善企业绩效考评
公司治理是对宏观的公司管理体制的改进，其对完善固定资产减值的会计核算有一定的促进作用。主要可以从两个方面入手：一是对股份制企业进行缩股，解决股权结构不合理的情况；二是建立完善的董事会制度，明确公司管理的主体和权利分配。固定资产减值核算具有两面性，如果企业可以利用其真实的反应企业经营状况，可以获得准确的市场信息并指导决策，反之则将使得企业陷入到利润操控的误区，不能正确的对企业经营进行改进和调整，最终将导致企业经营失败。
二、枣庄市矿山地质环境代价核算指标及方法
1、矿山地质环境代价核算方法选取原则由于矿山地质环境价值存在确定性、半确定性和不确定性，在损失核算过程中，可灵活采用直接市场核算法、替代市场核算法和意愿价值核算法等多种方法。其中，直接市场法运用货币价格计算可量化的环境代价，如土地性能破坏对农作物造成的损失、地质灾害造成的人员伤亡损失。替代市场核算法是对没有市场价格的环境使用替代物的市场价格来估算其隐含价值。防护支出法、回填法在矿山地质环境破坏损害核算中最为常用。对价值不确定的矿山地质环境可选用意愿价值核算法，通过调查对环境改善的支付意愿或环境恶化希望获得的补偿意愿来解释环境价值损失。
2、枣庄市矿山地质环境代价核算指标及方法根据枣庄市矿山地质环境破坏现状，将地质环境代价划分为地质灾害损失、含水层破坏损失、地形地貌破坏损失、土地资源破坏损失和土地生态价值损失五大类。矿山地质灾害损失主要取决于两个方面：一方面是致灾体本身的破坏力、活动程度、危害范围等；另一方面是受灾体本身，包括受灾体类型、抗破坏能力、数量，以及社会经济中的人口、建筑、设备设施、农作物等分布情况。根据这两方面的情况，矿山地质灾害损失可有两种计算方式，即地质灾害直接经济损失核算法和防治工程费用支出法。如疏干排水引起地下水位下降、水系破坏，储水能力下降，加大取水难度，造成用水困难，增加用水成本，其代价核算的方法可以用地下水污染恢复费用核算法、地下水资源价值损失核算法、地下水位下降经济损失核算法、含水层储水功能恢复费用核算法等。地形地貌价值包括旅游景区经济价值和景观环境价值，可用旅行费用法衡量人们对旅游景区的支付意愿，从而计算地质地貌景观、地质遗迹、人文景观等的经济价值。地形地貌破坏带来的景观环境价值损失则可以用恢复工程费用法进行核算。枣庄市土地资源破坏包括煤矸石、露天采坑对土地资源的占压和地面变形、土地质量变化引起的资源价值损失。这两种损失均可通过土地基价计算得出。此外，由于土地资源具有生态系统服务功能，土地质量和利用方式的变化会影响生态系统的生产力和生物多样性，引起生态环境的改变。因此，土地资源破坏还会引起间接的环境代价。通过对土地生态价值代价的核算，可定量表示土地资源破坏对生态系统服务功能的影响。枣庄市矿山地质环境破坏代价核算指标和可选核算方法。
三、枣庄市矿山地质环境代价核算选用
上述矿山地质环境代价核算方法，对2012年枣庄市矿产资源开发地质环境代价进行核算。
1、地质灾害直接损失采用直接核算法，地质灾害损失=人员伤亡损失+家庭财产损失+公共基础设施损失+其他财产损失。其中，家庭财产损失包括房屋建筑损失和非建筑损失（如农作物）。基础设施损失主要体现在道路交通、水电、通讯等方面。2012年，枣庄市发生崩塌、滑坡和泥石流等多种地质灾害。其中，山亭区崩塌损毁树木11000多棵，损毁道路（含指示牌、防护栏等）200多米，造成经济损失125万元；北岭自然村滑坡损毁各类果树农作物，造成经济损失约50万元；3次泥石流地质灾害毁坏农田32亩、果林20亩，直接经济损失100万元。全年无矿山地质灾害人员伤亡记录，矿山地质灾害代价共275万元全由财产损失引起。
2、含水层破坏代价核算按照地质资源价值评估方法，地下水资源开采价值指未被污染时的总价值，一般按水资源销售价格的6%～10%计算。根据枣庄实际情况，该值取7%，则：地下水资源开采价值=7%×地下水资源开采量×水资源价格。枣庄市现有42家采煤企业，地下水资源开采总规模为3495.98万吨/年。当地水资源价格按照3.25元/m3计算，采用地下水资源价值损失评估方法，该地区采煤活动每年造成795万元地下水资源开采价值损失。
3、地形地貌破坏代价核算枣庄市受矿产资源开发影响最大的为塌陷地貌。当地露天开采塌陷区和井下开采塌陷区内不存在地质遗迹和地质地貌景观保护区，无旅游消费价值。采用塌陷回填治理费用法核算景观环境价值损失。塌陷坑回填费用=直接费工程费+措施费+间接费+利润+税金+其他费用+不可预见费。其中，措施费、间接费、利润、税金和不可预见费分别按2.4%、5%、3%、3.22%和2%计提。枣庄市塌陷区总面积90.9km2，平均深度约为2m，按60%工程量回填，回填量为10908×104m3。工程施工以机械为主，按33元/m3计算直接工程费，则塌陷回填治理费用为409339万元。
4、土地资源破坏代价核算在土地资源破坏代价核算中，判断土地是否遭受永久性破坏是关键。若土地资源可以通过一定的措施加以部分甚至完全恢复，可在评估损失时只需要考虑对其进行清理恢复的费用，具体计算时用灾害破坏面积与该种土地类型基价的1%来进行估算；若土地资源破坏严重以致于无法恢复，则损失直接按照土地基价估算。枣庄矿山土地资源破坏代价包括两部分：一部分是煤矸石、采矿坑等对土地资源占压破坏引起的，这部分的代价可以用清理费来估算损失；另一部分是地面变形、地面积水等导致土地的质量、用途发生改变，这部分可通过不同土地利用方式变化前后的土地基价差计算。土地资源占压代价=∑（各类土地资源基价×占用土地面积）×1%土地质量变化代价=∑变化前各类土地资源价值-∑变化后土地资源价值2012年枣庄市矿山土地资源破坏情况全市煤矸石、露天采坑等占压工矿地、农田、林地分别为27.9公顷、363.9公顷、12.4公顷，共造成经济损失836.53万元。矿产资源开发导致土地质量下降、用途发生改变，原有803.8公顷农田和11公顷林地变成草地131.6公顷、湿地131.4公顷、水域540.4公顷和荒地11.4公顷，土地用途变化造成经济损失约82620万元。该地区矿山土地资源破坏造成损失共计83457万元。
5、土地生态功能破坏代价核算土地生态功能破坏代价即土地资源生态系统服务功能的价值变化量，等于矿产资源开发后不同土地类型生态价值之和与矿产资源开发前不同土地类型生态价值之和的差。土地生态价值=∑（各类土地生态服务价值×各类土地面积）根据表2的土地破坏变化面积和各类土地生态服务价值，土地生态功能破坏损失为399万元。
四、核算结果
由以上核算可得，2012年枣庄市矿产资源开发地质环境破坏损失共计494265万元，其中直接经济损失493866万元，间接生态价值损失399万元。在核算过程中，地面塌陷未造成人员伤亡、财产毁坏等直接经济损失，地质灾害代价中不核算该项损失内容。在地形地貌破坏损失核算中，以塌陷回填治理工程费用估算其景观环境价值的损失。含水层破坏损失只有煤矿开采对地下水资源破坏的部分，缺少对含水层水位下降和其他矿种开采对地下水影响，地形地貌损失也只考虑了塌陷坑的回填，缺少露天采坑治理（面积3.225km2）的相关统计，因此实际损失要比上述计算结果大。
