二、案例教学法在财政学教学中应用的必要性和重要性
(一)案例教学法在财政学教学中应用的必要性
财政学是经济学中的一个分支，主要分析政府的收入和支出情况，并且需要通过政府的经济活动来研究其影响。财政学又叫公共部门经济学和公共经济学，具有很强的专业性和理论性，在众多的学科中，它是联系一般经济理论科目和其他专业课程的桥梁，具有理论经济学和应用经济学、规范经济学和实证经济学、一般经济学和部门经济学的特点。我国传统的财政教学比较偏重于理论的学习，硬性知识较多，从而忽略了定量和实证的研究。除此之外，传统的理论施教方式比较单一，教师讲课内容枯燥无味，缺乏生动性。所以，为了改变这一现状，高校必须在财政教学中运用案例教学法。
(二)案例教学法在财政学教学中应用的重要性
1．案例教学法有利于提高学生的学习兴趣
由于财政学具有很强的专业性，科目中的理论知识比较多，在传统的教学过程中，教师往往采用填鸭式的教学方式，课堂效率低下。学生在学习过程中提不起兴趣，对学习的内容感觉枯燥无聊，即使记住了一些财政学的概念，但是，不久后便忘记了，究其原因，主要是学生在学习中没有深入研究，仅仅停留在表面的掌握，没有做到深入理解。采用案例教学法可以改变这一现状，教师在教学中通过引入案例来引导学生进行分析，在此基础上，学生还可以针对这些案例发表自己的看法，从而提高学习兴趣，进而激发学生学习的积极性、主动性。一方面，教师采用案例教学法可以使讲课内容生动形象，能够使学生深入掌握财政学的概念和理论;另一方面，学生通过自己的分析来探究问题，可以提高应用分析能力和综合探究能力。
2．案例教学法能够提高学生解决现实问题的能力
教师在授课过程中引入的案例都具有一定的真实性，能够使学生感受到案例的复杂性，从而认真地分析案例和解决问题。另外，在应用案例教学法的过程中，教师和学生之间可以互动，通过师生之间的互动教师可以更好地引导学生，并根据教学目标提出需要学生解决的问题，从而促使学生去探究，提高其学习效率。因此，案例教学法可以提高学生分析问题和解决问题的能力，还可以增强学生的表达能力和交流沟通能力。
三、运用案例教学法应注意的问题
(一)案例的设计
在案例教学法中，选取和设计案例尤为重要。在选取案例的时候，教师应选择典型案例，即采用有代表性的案例，最重要的是要结合课程的内容来选择案例，从而能够让学生更好地掌握理论知识;此外，案例要贴近学生的生活，［2］还要具有综合性，要体现多样性，只有这样，才能全面提高学生的综合应用能力和分析、解决问题的能力，使学生身临其境，感受案例的真实性，促进学生对案例的思考。
(二)案例的使用
教师要采用恰当的方式进行案例授课，具体来说，运用案例的方式主要包括课堂讲解式、课堂讨论式、课堂辩论式和专题讲座式。不同的使用方式应当根据不同的情况来进行选择，在选择的过程中要结合本课的重点知识和难点知识，让案例产生预期的效果。比如:对于时间安排较少的课程可以采用讲解式的案例，将案例和重要的理论知识结合起来，使抽象的理论变为具体的事实;对于时间安排较多的课程可以进行讨论式或辩论式教学，从而提高学生探究问题的能力，激发学生的学习兴趣，发挥案例的使用效果。
多媒体素材主要包括图像、文字、声音、影像和动画，这些素材的结合使抽象的理论知识声形并茂的表现出来，非常直观形象，明显提高信息传授的效率和品质，增强教学内容的表现力，容易理解。例如，在讲授“财政支出规模和结构”时，笔者在介绍完基本的知识点之后，播放了一段我国某省年度财政总结的新闻，新闻中详细介绍了该省分某年度的各项财政支出，给学生留下了较深刻的影响。再如，在介绍“市场失灵的主要表现及原因”时，如果仅仅是对理论进行介绍，学生的印象并不会太深刻，教学效果一般，但是通过选择一些案例，再配上一些相关图片，就能图文并茂地向学生展示相关原理，取得良好的教学效果。
1.2突出重点和难点
多媒体教学并不是对教材的简单加工和处理，在过媒体文件制作过程中要注意详略得当，突出重点和难点。例如，在介绍“财政投资性支出”时，教材上用大量的篇幅介绍我国财政投资性支出的指导思想、主要内容以及现状，如果详细介绍以上内容，教学过程会非常枯燥，教学效果较差。此时，对该部分内容的重点和难点用红字进行标注，再重点讲解，然后用多媒体案例教学加强学生的印象，可以取得良好的教学效果。
1.3扩展知识面，加大信息量，提高学生的学习兴趣
多媒体教学使学生能运用多种感官参与教学活动，提高了学习兴趣，从而使教学质量得到提高，同时，由于多媒体教学往往能够传递大量的信息，因此能够扩展学生的知识面。例如，在介绍“中国分税制改革”时，课本上内容主要是中国分税制改革的指导思想和主要内容，基本上是对当时政策文件的解读，如果仅仅对课本内容进行讲解，过程非常枯燥，教学效果较差，但是，笔者在简要介绍课本内容的基础上，通过播放一段反映当时历史的视频，使学生能够直观地了解当时的历史现状，给他们留下了深刻的印象，取得了较好的教学效果。
2多媒体教学中存在的问题
2.1基础理论的展示方面差强人意
虽然多媒体教学有以上诸多优点，在案例教学方面也有着天然的优势，然而，在基础理论的演示方面，多媒体教学显得差强人意。原因是对基础理论的理解需要大量的思考以及思辨过程，多媒体教学由于包含的大量的信息，导致学生的注意力集中于多媒体本身，往往不能引导学生进行有效的思考。例如，在介绍“开放经济下财政－货币政策配合”时，里面涉及大量的数学推演和逻辑思辨过程，使用多媒体教学难以取得较好的效果，此时，较好的选择是板书教学，通过在黑板上进行一步步地推演，引导学生进行思考，能够加深他们对基础理论知识的理解，同时也能取得较好的教学效果。
2.2教学节奏快、信息量大，学生不愿做笔记
一般而言，多媒体教学的信息量是传统教学的5倍，虽然较大的信息含量可以拓宽学生的知识面，但是其负面作用是使教学节奏加快，导致某些情况下学生跟不上教学节奏，同时，也会导致学生做笔记的速度跟不上，有的学生干脆就不做了，就等着下课来拷贝教师的课件。这样的结果是，学生虽然接收了大量的信息，但是印象都不深刻，教学效果一般。俗话说，好记性不如烂笔头，为了加深学生的印象，一定要让学生养成做笔记的习惯，这就要求教师要严格掌控教学节奏，将重点和难点突出，上课时可适当停顿一会，让学生有时间做简要的笔记，从而加深印象。
2.3过分依赖多媒体教学，忽略其他教学手段
由于多媒体教学有着很多优点，因此是年轻教师最常用的教学方式之一，往往也导致教师忽视其他的教学手段。在《财政学》的教学过程中，板书教学和课堂讨论其实也是不可或缺的。板书教学在基础理论的推演方面有着较好的效果，而课堂讨论有时也能取得良好的效果。例如，在讲授“国债和国债市场”内容时，笔者就以“欧债危机”为例，让学生们首先在课下进行分组讨论，然后让他们将自己的见解在课堂上展示出来，加深了他们对该部分内容的认识，并扩宽了他们的知识面。
1.学前教育的准公共品属性。还有学者从学前教育服务属性的角度进一步证明了财政投入学前教育的合理性。大多数学者认为学前教育服务属于准公共品，如丁安睿（2009）从学前教育在消费上具有特殊性的角度分析了其属性特点。从直接消费上看，幼儿活动场所、玩具数量以及师资力量等教育资源都是有限的，每增加一名幼儿会使得每个幼儿能享受到的资源数量和服务质量有所下降，所以学前教育具有竞争性和排他性。从间接消费上看，学前教育又具有一定程度的非竞争性和非排他性，这是由于良好的早期教育通过提高个人素质能间接地促进经济、文化的发展，推动社会进步，这种社会受益可以由全体社会成员无偿享受。学前教育所具有的准公共品的性质，决定了学前教育不能完全由市场提供，需要政府财政参与供给。2.学前教育领域的信息不对称和规模不经济。学前教育领域存在的信息不对称问题也是学者们用来论述政府支持学前教育的一个理由。在学前教育领域，一方面，由于学前教育服务的特殊性，幼儿家长事前不能对园方提供的服务质量和价格进行全面的比较，而只能在与教师以及园方提供服务的互动过程中获得部分质量信息；另一方面，由于学前教育质量评价缺乏客观标准，幼儿家长在事后也往往难以对其服务质量进行验证。以上这些特点使得学前教育的供给方往往具有信息优势，园方有很强的动力进行虚假宣传，诱导和欺诈幼儿家长，导致其不能做出明智的选择（赵海利，2012）。崔世泉、袁连生和田志磊（2011）认为学前教育领域还存在信息不完全的问题。这种信息不完全表现在由于学前教育质量信息往往是不完备的，对于如何评价学前教育质量，家长和园方一样都缺乏全面的知识；家长和社会对学前教育的重要意义和投资价值很可能缺乏准确的了解，或者即使了解，但家长很短视。学前教育领域存在的信息不对称和不完全问题都会导致私人对学前教育投资不足，因此需要政府承担起建立健全学前教育市场信息披露制度的职责，以减少对市场的扭曲。除此之外，赵海利（2012）认为在一些偏远地区，学前教育生产过程还存在规模不经济而需要政府介入。因为如果儿童数量很少，达不到规模经济的最低要求，市场主导会导致垄断现象从而损害家长和儿童的利益。
（二）促进学前教育公平
1.机会公平。从公平的角度阐述财政支持学前教育理由的研究也很多。蔡迎旗、冯晓霞（2004）、赵海利（2012）基于机会公平的角度分析了政府支持学前教育的合理性和必要性。一方面区域间、城乡间、幼儿园间办园条件差异以及教师间的处境殊异等，最后都会影响到儿童的入园机会。目前我国东部地区的入园率明显高于中西部，农村孩子的受教育机会更是远不如城市孩子；另一方面儿童家庭背景及个人先天差异也会影响儿童的受教育机会。来自社会底层家庭，以及盲、聋、哑、弱或其他有各种身心缺陷的儿童，接受正常教育和特殊补偿教育的机会更加有限。由此，他们认为政府必须成为促进学前教育公平的主体，确保教育的起点公平。2.过程公平。除机会公平外，杨晓岚（2008）、彭云（2011）还指出学前教育应注重过程公平，实现学前教育公平，不仅要为每个学前儿童提供平等的受教育机会，同时还要根据每个个体的独特性为他们提供有所差别的教育内容和课程，对处境不利的儿童给予倾斜和补偿。根据不同儿童的个体差异施以与之相匹配的教育，这些公平上的要求是市场所无法做到的。因此，政府必须介入学前教育领域，承担起促进学前教育过程公平的重任，包括国家层面的立法推进和政府层面的经费保障等。3.结果公平。文竹（2011）进一步从学前教育结果公平的角度分析了政府在学前教育领域中应承担的责任。他认为，除机会公平和过程公平外，学前教育公平也应包括教育结果和质量公平。不同形式的学前教育机构在办学模式、目的和理念等方面都有所差别，民办幼儿园可能由于营利性过强而忽视教育质量，农村幼儿园可能由于师资力量等原因更容易采取“注入式”为主的教育方式，有严重“小学化”倾向。这些都会导致学前教育结果和质量上的不公平，需要政府通过政策的制定和实施来正确引导。
二、学前教育筹资责任的划分
学前教育筹资责任的划分也称为学前教育成本分担机制，研究内容主要包括三个方面：一是学前教育成本的含义及其核算，二是政府与市场各自分担学前教育成本的比例，三是就政府分担比例而言，各级政府间的财政支出责任划分。
（一）学前教育成本的含义及其核算
学前教育成本及其核算是学前教育成本分担机制的基础。教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，从这一概念出发，学前教育成本包括因提供学前教育服务发生的直接成本和幼儿上学的机会成本。在幼儿上学的机会成本可忽略的条件下，赵海利（2011）认为需要政府与市场共同分担的学前教育成本，是指满足学前教育基本质量条件的必要成本。这样的成本应首先由中央政府确定全国学前教育的最低质量要求，各地区根据经济发展水平、居民偏好等确定各自的学前教育最低质量，但不能低于全国最低标准，然后对满足最低质量要求的成本进行核算。在对学前教育成本的核算问题上，现有研究大多把学前教育成本分类成具体项目。张咏（2003）、赵海利（2011）认为学前教育直接成本可分为经常性成本和基础建设成本，其中经常性成本指幼儿园维持日常运行的成本，又可细分为人员经费支出和公用经费支出。人员经费主要包括工资、福利、社会保障等，公用经费主要包括办公费、水电费、修缮费等；基础建设成本主要包括土地租金和固定资产折旧费。在具体核算成本时，应在这一分类基础上尽量细化。张曾莲（2012）以当前学前教育成本核算存在的问题为切入点，分析了当前成本核算存在的成本项目不完整、离退休人员工资福利是否计入人员成本、公办民办幼儿园具体成本项目存在不一致等问题及原因，指出应明确学前教育成本核算主体和对象、折旧问题、成本计算期、成本核算的具体项目等，在成本的具体核算过程中还提出了总体核算法和分级核算法。
（二）政府与市场各自分担学前教育成本的比例
在正确核算学前教育成本的前提下，需要进一步确定政府和市场在学前教育成本中各自应分担的比例。如前所述，学前教育属于准公共品，具有很强的正外部性，既不能由市场完全提供，也不能由政府包办。关于政府与市场在学前教育成本分担中的责任，学者们大都认为按照“谁受益，谁承担”的原则，政府、个人和社会都应成为学前教育成本的分担主体，且又以政府和个人为主要分担主体（郑益乐，2011；董淑超、刘磊，2013）。而关于学前教育成本分担比例的研究，学者们主要根据成本分担理论，从受益原则和支付能力原则两个方面展开。杨娟（2012），董淑超、刘磊（2013）等认为从学前教育中获得利益的主体都应承担一定的成本，并且获得的利益越多支付的成本就应该越大。因此个人投资收益的大小是确定学前教育收费的重要依据，而确定政府职责大小的关键就在于对学前教育外部收益的判断。但由于学前教育收益具有周期长和隐蔽性的特点，在目前对学前教育个人收益和外部收益等问题缺乏深入研究的情况下，在确定分担比例时更要注重支付能力原则（赵海利，2011）。虞永平（2007）考虑到政府的财政压力和家长的支付能力，认为将政府和家长对幼儿教育经费的分担比例确定在8∶2左右是合理的。鉴于不同家庭的支付能力不同，政府分担的成本不应该一视同仁，学前教育公共资源的投入应向弱势群体倾斜。对家庭经济条件较好，希望接受更高质量教育的家长收取更高的费用是合理的；对于确实存在经济困难的家长，免除部分费用也是必要的。朱永新（2008）从我国学前教育在公平方面的现状与目标的巨大差距出发，认为基于支付能力原则，政府分担的成本比例应更大，提出将学前教育纳入义务教育体系。
（三）各级政府间的财政支出责任划分
单纯就政府承担的学前教育筹资责任而言，还有必要弄清这个责任在不同级次政府之间的划分。学前教育投入应由哪级政府财政承担主要责任，学者们的意见并不一致。目前我国学前教育支出责任的事权主要集中在地方政府，尤其是乡（镇）政府一级。很多学者根据当前学前教育发展不均衡的现状，从体现国家意志、推动学前教育普及、实现教育公平等角度出发，认为学前教育公共服务事权安排重心偏低。周永明，张建萍（2011）以宁波市江北区慈城镇为例，在探索改革学前教育成本分担机制方面，提出了由县（区）财政、乡（镇）财政、幼儿家庭三方共同分担，并强调了县（区）一级政府的财政投入责任，以彻底改变以往主要依靠财力相对薄弱的乡（镇）一级政府举办幼儿教育的疲软局面。柳倩（2011）通过分析不同国家各级政府在学前教育公共投入中的分工发现，总体而言，学前教育发展走在前列的国家，中央政府都承担了相对较多的投入责任。夏双辉（2012）也认为目前我国学前教育财政投入方面的诸多问题很大程度上源于中央及省级财政责任严重缺位。要促进学前教育均衡发展，学前教育公共服务事权安排重心应适当上移，建立以中央为主、地方为辅的财政拨款体制。也有学者认为各级政府的分担比例不能一概而论。柏檀（2013）分析了当前学前教育的财权与事权不匹配造成的一系列后果，提出应针对东中西部不同地区的经济发展状况，确定不同政府的责任分工。具体来说，对于园所建设经费，在西部地区可以主要由中央政府来负担，中部地区由省级政府承担主要责任，东部地区则由市、县级政府主要负责；对于人员工资，西部地区可以由省、市、县三级政府共同负担，中部地区由市、县、乡三级政府共同承担，东部地区则由县、乡两级政府共同承担；对于公用经费开支，西部地区可由县、乡两级政府共同负担，中部地区由乡（镇）政府承担主要责任，东部地区则由乡镇级政府完全负责。总之，经济越不发达的地区，学前教育的财政保障责任越应由较高层级的政府来负担。
三、学前教育财政投入对象、重点与方式
明确政府在学前教育领域中所需承担的责任后，还需要进一步探讨政府怎样提供这部分学前教育成本。现有研究主要是围绕政府投入对象、重点与方式三个方面展开的。因为不同的投入对象会影响政府投入方式的选择，不同的投入重点会影响学前教育的公平性，不同的投入方式也会影响政府的供给效率，因此选择合理的投入对象、重点与方式对于在操作层面上明确政府投入政策的总体思路，确保学前教育健康发展具有重要的意义。
（一）学前教育财政投入对象
就投入对象而言，政府必须选择是将财政经费提供给学前教育服务的供给者—学前教育机构，还是学前教育服务的需求者—幼儿家庭。曾晓东、张丽娟（2007）认为政府在资助机构还是家庭之间的选择，关键在于两者的相对成本大小。由于学前教育服务的对象年龄较小，生师比要求非常低，对幼儿的看护属于劳动密集型服务，政府通过资助机构提供早期保育的成本较高；相反地通过提供家庭补贴带来的母亲从业率下降，从而造成的税收损失以及潜在的技术创新水平降低等真实成本也是非常大的。因此，两者之间的成本大小不能一概而论，政府在投入对象选择上并没有统一标准，而应该根据实际国情做出选择。李召存、姜勇、史亚军（2009）在比较国际范围内的学前教育公共经费投入特点时，发现与投入需求方导向相比，投入供给方导向能带来更稳定一致的学前教育质量和更高的学前教育入学率。这是因为投入教育机构可以让政府更有效的控制和管理学前教育的发展，而投入幼儿家庭往往对政府和学前教育机构的操作都是很耗费的，政府每年要专门审核申请津贴的家庭，学前教育机构也会出现招生数的极大波动。
（二）学前教育财政投入重点
明确政府财政投入重点也非常重要，因为财政性学前教育经费毕竟是有限的，只有明确投入重点才能确保其达到政府的政策目标。我国目前主要将财政资金投入给学前教育机构，但选择这种投入对象一个不可回避的问题是如何处理对民办学前教育机构的投入问题（李召存、姜勇、史亚军，2009）。目前在我国，财政性学前教育经费在幼儿园之间分配的特点是，公办幼儿园享有稳定可靠的财政投入，而民办幼儿园主要依靠自筹资金和收取学费维持其发展；城镇幼儿园得到重点资助，农村兴办的幼儿园很少得到财政补助，城乡学前教育投入的差距进一步扩大（蔡迎旗、冯晓霞，2006）。针对这一现状，学者们展开了大量的研究。任艳花、杨宁（2011）认为当前财政投入重点投入公办园，很难提高学前教育整体质量和学前教育经费的使用效率，而民办园作为对公办园供给不足的一种弥补，已经成为我国学前教育供给体制中的重要力量，政府应该拿出一部分专项资金支持民办幼儿园。尤其值得关注的是，目前农村的学前教育很少得到财政支持，大多数农村学前教育处于最低端、最简陋、最不规范的状态中，城乡幼儿接受学前教育机会严重不均。为促进学前教育公平，政府必须重点加大对农村地区幼儿园的财政支持，从经费投入、软硬件建设、教师队伍建设等多方面进行倾斜和照顾（文然然、王建，2011）。侯石安、张紫君（2012）也指出，在社会各方面急剧变革的背景下，如果政府不将投入重心转移到农村，不惠及广大民办园，其财政投资就会逐渐失去公共财政的应有之义。但政府支持民办园并不仅仅是投入的问题，在信息不完备的市场中，如果不能对学前教育服务进行有效的质量鉴别和监控，就可能诱使民办园追求利润最大化而降低服务质量。因此，还必须要求接受资助的私立学前教育机构接受民众监督或者让它们隶属于一个更大的非营利性机构（曾晓东、张丽娟，2007）。
（三）学前教育财政投入方式
李召存、姜勇、史亚军（2009）具体分析了学前教育财政经费供给方导向的投入方式和需求方导向的投入方式，前者包括现金投入、税收优惠、实物支助；后者包括家庭津贴、学费减免、税收优惠、幼儿教育券和带薪育儿假。通过比较国际学前教育公共经费的投入方式，他们认为并不存在一种最好的可以适合所有国家或地区的学前教育公共经费投入方式，各国对不同投入方式的选择应综合考虑其政治、经济、文化和保教体制的特殊性。蔡迎旗、冯晓霞（2008）则从政府财政投入公办幼儿园的方式入手，分析了传统的按编制拨款并以拨款形式重点投入教办园和少数机关园的财政投入方式的缺陷，参照国际学前教育市场的通用做法，结合国内各地改革经验，建议性地提出政府可以按编制拨款、设立专项拨款、改拨款为返还利润的投资、解除规制，实现与市场的对接等方式对公办幼儿园进行财政投入，以期提高有限的学前教育财政经费使用的公平与效率。庞丽娟、夏婧、韩小雨（2010）则借鉴香港学前教育财政投入方式的特点，对制定与完善大陆内地的学前教育财政投入方式提出了相关建议，包括建立稳定长效投入与灵活专项投入相结合的财政投入机制；在部分经济欠发达地区直接向家庭发放学前教育券；对学前教育机构的资助方式和额度与其质量评价相互联系。
四、学前教育政府投入效果
学前教育财政投入效果是对财政性学前教育经费的使用进行的评价，正确的评价有利于优化财政支出结构，健全和完善财政投入保障机制。如前所述，政府出于效率与公平的考虑介入学前教育领域，因而考察学前教育财政投入的效果也主要从这两方面入手。
（一）财政性学前教育经费使用效率
从财政性学前教育经费使用效率的角度看，现有研究大多认为目前的财政投入是缺乏效率的。张雪（2010）考察了1998年—2008年我国学前教育财政状况，并通过建立一个宏观教育机会模型分析了学前教育财政投入对幼儿入园率的影响。结果发现，在公办幼儿园所负责的学前教育领域中，政府承担的比例每提高1%，入园率反而会下降0.296%。他们认为这是因为当前财政几乎全部投入给城镇的少数公办园，导致这些公办幼儿园越办越好，最后发展成为豪华型幼儿园，随之收费也越来越高。能够进入此类幼儿园的幼儿大多来自处于社会优势阶层的家庭，公共财政所惠及的幼儿越来越少。毫无疑问，这种资源分配方式是无效率的，结果只能是浪费了本来就已经很稀缺的学前教育公共财政资金。田志磊等（2011）也认为当前的财政性学前教育经费是锦上添花，而不是雪中送炭，集中投向城市公办园的使用效率远远低于投向农村学前教育机构，更远远低于对家庭经济困难幼儿的入园补助。王水娟、柏檀（2012）选择江苏省51个县作为样本，利用数据包络分析法（DEA）研究了当前学前教育财政投入的效率。他们根据Pastor的方法确定学前教育财政投入与产出指标，最终选择财政补贴作为投入变量，选择在校幼儿数、师生比、生均固定资产总值、生均房屋建筑物总值和优质幼儿园占比作为产出变量。研究发现，无论从均值还是有效样本县比重看，学前教育财政投入效率整体都非常低。以各县的总体效率状况为例，效率得分的均值仅为0.17，达到效率的样本县仅为2个，占有效样本县的比重仅为4%。
（二）学前教育财政投入的公平性评价
政府对学前教育的投入是否有助于促进学前教育领域的公平也引起了很多学者的关注。随着政府对学前教育的日益重视，学前教育事业取得了一定的发展。刘红（2012）指出2009年全国学前三年毛入园率达到51％，是1980年的三倍多，学前教育普及程度大大提高，说明政府的大力支持在一定程度上促进了学前教育的机会公平。但是，大部分学者通过对财政投入结构和学前教育现状的具体分析，认为当前的财政投入并没有明显促进学前教育领域的公平，突出表现为城乡之间、区域之间、公民办之间的巨大差异。洪秀敏、罗丽（2012）认为当前重城镇、轻农村的财政投入特点加剧了城乡学前教育的不公平状况，集中表现在城乡学前教育发展起点不公平、过程不公平和结果不公平。农村幼儿不仅在受教育机会和年限上远不如城市幼儿，而且他们所接受的教育过程和质量更是无法与城市儿童相比。据测算，2010年城乡幼儿学前三年毛入园率的差距已经达到42个百分点，同时学前教育资源配置在城乡之间分配十分不均，无论是师资力量还是教学设施，农村都远远落后于城市。这又会进一步导致教育质量的巨大差别，农村更多地采取以“注入式”为主的教育方式，这种教育模式很可能使儿童不仅没有获得发展的机会，反而在上学之前便产生厌学倾向，在一定程度上更加剧了农村幼儿的不利处境。除城乡差异外，宋映泉（2010），田志磊、张雪（2011）还分析了我国不同区域间的学前教育不公平现状。由于目前我国学前教育的政府投入主体是地方政府，因此经济发达程度不同的地区对学前教育的财政投入水平差异巨大，学前教育发展状况也参差不齐。在经济落后、政府财力薄弱的中西部农村，不少乡镇、甚至一个县内的所有乡镇连一所公办幼儿园也没有。他们根据2008年各地常住幼儿人口数和在园幼儿数计算发现，浙江和上海的学前三年毛入园率都达到了107%，而和甘肃分别只有10%和35%。目前，我国学前教育公共经费的投入仍沿用计划经济体制下“投向公办”的方式，这种投入方式使民办幼儿园无法获得资助，其运营成本主要来自于学杂费，也就是由幼儿家庭来承担。民办学前教育的发展虽然对学前教育机会的增加起到了一定的积极作用，但大部分民办园由于长期缺乏强有力的质量监管，营利性过强而对学前教育质量严重忽略，价高质次已成为大部分民办园的“通病”（张妮妮、张聪，2011；赵微，2012）。
二、国内财政学专业研究生培养模式的发展趋势
自我国招收财政学研究生以来，其培养规模不断扩大，特别是在提出中国由政府主导的计划经济体制向社会主义市场经济体制转换后，对财政学专业人才的需求，也使得其招生和培养规模在稳定增加，总体而言，可概括为以下四点变化。
1.财政学专业研究生培养目标的转变。
改革开放以来，财政学专业研究生一直强调“学术型”的培养目标，这一目标已逐渐与财政学研究生的实际就业方向和世界研究生的发展状况不符，经过总结反思，财政学专业研究生的培养目标已发生了重大转折“，应用型人才为主”将是我国未来财政学研究生的主要培养目标。
2.财政学专业研究生培养机制的创新。
在研究生入学培养机制上，除了像网上报名、电子注册这样技术性的改革外，在考试弱化初试的权重，强化复试地位，全面改革收费制度，取消“公费”、“自费”区别上也有了创新；在研究生培养上，我国财政学研究生培养机制一般都是以修学分和写论文为主要内容。
3.财政学专业研究生学科属性的交叉。
纵观财政学研究生培养的发展史，我们不难发现一个明显特点，就是其他学科向财政学领域的渗透，其他学科的科学原理和方法用于研究和解释财政现象愈来愈普遍，这也为财政学研究生培养模式的发展奠定了坚实而宽广的学科理论基础，使财政学演变成了一门融经济学、政治学、管理学、法学及社会学于一体的交叉学科。
4.财政学专业研究生培养方式的多元化。
与培养目标相适应，财政学研究生的培养方式也在逐渐向多元化发展，纯粹的“学院式”的导师教育逐渐减少，实行导师学生的“双向选择”甚至是“多导师”指导，强调社会实践。
三、基于系统论视角的财政学专业研究生培养模式探索
1.确立财政学专业研究生培养的三大目标———学习力、研究力、创新力的目标。
学习力即以培养终身学习能力为目标，培养具有独立获取知识、信息能力，掌握终身学习的方法的财政学研究生。研究力即以培养理论研究能力、实践操作能力、专业素养能力为目标，培养研究生系统掌握财政学基本理论和知识的同时运用财税知识研究财政经济现象的能力。创新力即以促进研究生创新能力的培养和提高为目标，充分发挥他们在科研创新中的生力军作用，为科教兴国，建设创新型国家和创新型社会发挥最大的聪明才智。
2.构建财政学专业研究生培养模式的四大系统———目标系统、管理系统、培养系统和支撑系统。
目标系统是财政学专业研究生培养系统中最核心的系统，应包括两个层面：①预期。对财政硕士而言，培养预期即“高层次、应用型的财政专门人才”；②标准。科学设计财政硕士在相关素质方面需达到的具体标准，是财政硕士专业学位培养模式首当其冲的要点。管理系统是指在财政研究生的培养过程中对所涉及的资源进行整合与调配的过程，即在一定的目标下对人财物及信息的调配，包括四个相互联系的部分：管理主体———研究生院或相关学院；管理客体———包括人（主管人员、辅导人员、生源）、财（教育经费）、物（教学场地、教学用具）、信息（培养过程中动态情报，相关信息等）、论文工作管理、授位管理等；管理行为———财政学硕士学位创建计划（包括招生计划、培养计划、管理计划等）、财政学硕士学位创建组织（包括组织机构和组织行为）、财政学硕士学位建设领导（领导艺术和领导行为）、财政学硕士学位建设控制（包括过程控制和结果控制）；管理制度———政治层面制度、操作层面制度。财政学研究生的培养系统涉及师资、课程与教学三个部分。师资方面———财政学硕士培养要对教师的质量、数量、结构和发展都提出针对性的要求；课程方面———因课程体系是财政学硕士汲取知识和锻炼能力的载体，科学合理的课程设置是财政学硕士培养质量的重要因素之一，因此其课程设置要充分反映财政学各领域对专门人才的知识与素质的要求，注重分析能力和创造性解决实际问题能力的培养；教学方面———教学是财政学硕士学位建设和发展过程的介质，灵活机动、科学合理的教学模式是高质量教学水平的保证，各授权单位要加强实践环节的力度，高校可以依托财政学教学资源与相关社会机构的天然学科联系，为财政学硕士搭建宽广的实训平台。支撑系统是总体系统健康良性运行的重要保证。财政学研究生的培养模式的支撑系统首先来自于以经费形式出现的经济资源，其次包括教学所需的场地、设备、图书等硬件资源，最后是政策支持、价值观念、社会文化等软件资源。
3.搭建财政学专业研究生有效学习的三大平台———课堂教学平台、实践教学平台、科学研究平台。
课堂教学平台是主体。建立课堂教学平台，要做到所教的课程都是通过精心比对后确定下来的，加强文理渗透，增设跨学科课程。对于一些现实性很强的教学内容，聘请实际部门工作人员主讲，并实现现场教学。实践教学平台是辅助。如可能，可与地方的财政局、税务局及企业签订校财、校税或校企合作协定，建立实践教学平台。科学研究平台是补充。改变目前高校、科研院所各自单独培养研究生的现状，将各自的资源优势进行有效组合，构建一种由大学、科研院所紧密结合的研究生培养平台。
近年来，应对经济体制与社会转型的挑战，财政理论界对西方财政理论进行了引进，开展了大量的对策研究。但立足中国传统与现实，从制度演化角度，对财政主体的决策、执行过程开展动态研究依然较少，导致政策建议的可操作性弱化。为增强财政对策研究的针对性，有必要从财政主体这一财政理论基本要件入手，就制度环境变化对财政主体行为方式的影响开展研究。财政主体、对象、目的、方式是财政基础理论的四个要件。在解放后关于财政本质的争论中，财政主体是重要指向之一。20世纪90年代，经过“国家分配论”与社会“公共需要论”的激烈论战，理论界对于财政主体没有形成基本共识。
一、中西财政理论关于财政主体的评述
新中国成立后，我国曾长期占主流地位的财政理论“国家分配论”认为，财政是国家集中性的分配，财政分配的主体只能是国家，国家在财政分配中居主导地位，国家在社会分配关系中处于核心地位。“社会公共需要论”则主张，财政起源于原始社会，氏族组织以及原始社会后期的农村公社也是财政分配的主体。当国家产生后国家成为财政分配的主体。就现代财政而言，各种财政学说关于财政分配主体的不同意见趋于统一(陈共，1994)。
西方财政理论建立在社会契约论基础上，具有浓厚的公共经济论色彩，认为财政主体是社会契约意义上的“政府”，是分析市场失效时涉及的“政府主体”(李炳鉴等，2005)。西方财政学论及财政主体使用的大体上是“政府”，而不是“国家”一词，仅从国家政权的一个部分即政府直接分配的角度来把握“财政”概念和分析财政问题。政府在市场中只是与企业和私人处于平等地位的活动主体，公共经济受到私人资本的根本决定和约束监督(张馨，2004)。
改革开放后，西方财政理论的引进以及我国财政改革实践的深化，引发我国财政理论界的争鸣，对财政主体的认识出现融合的趋势。贾康主张，财政的主体是掌握“公共权力”的社会权力中心。国家存续阶段，国家成为社会权力中心和财政主体。随着我国改革开放后国家职能的转变，以国家为主体的财政分配行为也发生了一些内在变化。所谓公共财政是一个政府和财政职能调整的基本思路和导向(贾康等，2005)。广义财政在现象形态上指的是人类社会发展各阶段以社会性的权力中心为主体的理财活动，包括国家出现之前的原始财政、国家出现之后的国家财政，以及将来国家消亡之后的公共权力中心的财政(蔡江南，1994)。20世纪90年代后，我国财政学教科书在涉及财政主体时，往往国家与政府交替使用，不加区分。
总体上看，财政主体作为财政理论的核心要件，是中西财政理论不可回避的问题。我国传统财政理论对财政主体定位在“国家”层次；西方财政理论对财政主体定位在“政府”层次，精于结构和运行分析。两者的融合，汲取西方关于财政运行层次的知识，有利于促进我国财政理论的发展。中国传统财政理论的本质论，对于解释大历史中的财政现象，具有很强的概括性和穿透力。
二、财政主体演进的特征
人类分工的广度和深度决定经济的发展水平，经济的发展水平最终决定财政的演进过程。财政主体随着人类分工广度和深度的变化而在不同阶段呈现出不同的特征。
(一)财政主体的本质层次——公共权力中心
在原始社会时期，人类的活动范围很小，人与人的联系主要限于氏族或部落内部，公共事物与私人事物混沌不明，分工不明显。由于人群范围小，朝夕相处，利益和文化具有高度的同一性，人际关系具有重复博弈特征。财政活动是零星的非日常性活动，财政主体是公众推举的、临时的、非专业化的公共权力中心。在具体运行中，原始财政活动决策或由“长老”主持，或采取轮流坐庄的方式。
人类分工促进经济发展，当经济发展到一定阶段，促使了国家的产生。这时，人类的联系超越了氏族和部落，以区域划分国民，人与人联系的广度不断扩大，国家内部分工越来越细化，不仅出现了统治阶级与被统治阶级的分工，也出现了生产和暴力的分工、物质产品生产与精神产品的分工。财政的主体“国家”在名义上是公共权力中心，履行了部分社会公共职能，即所谓的“公家”；但其主要代表的是统治阶级的利益。恩格斯在反杜林论中论及国家权力的萌芽与发展时指出：“政治统治到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。
按照传统的社会经济发展阶段划分，人类阶级社会先后出现了奴隶社会、封建社会、资本主义社会。财政主体就本质层次而言，体现为“国家”，实质上代表当时统治阶级的利益。财政是“国家”实施阶级压迫的重要工具之一。人类历史上国家兴衰的演变，反映了各个时期的国家统治者在处理“一般社会职能与特殊统治职能”时，是否做到了“长期理性与即期理性的统一”，是否维护了整个社会的“共容利益”(曼瑟•奥尔森，2005)，保持社会处于“正和博弈”状态。这时候的财政活动，体现了以君主为总代表的统治阶级利益，被统治阶级的利益，一般是被动地、间接地得到体现。但是，随着生产力的发展，国家在实现一般社会职能方面，能力得到逐步提升，被统治阶级的自由度和对公共事物的参与度都有所增加。
(二)财政主体的运行层次——“公众一君主一公民”
历史演进中，财政主体运行层次在不同历史发展阶段呈现出不同的特征。原始人类时期，公众直接参与是运行中的财政主体的突出特征。国家存续期间，财政主体表现为国家权力机构——政府。在王朝专制社会，政府的总代表是国王。在农业帝国时期，政府的总代表则是皇帝。这里为了简化的需要，将专制社会中统治阶级的总代表统称为“君主”。由于君主集立法、执法、司法权力于一身，独裁成为财政决策、执行的突出特征。在西欧奴隶社会和封建领主社会阶段，财政决策是奴隶主、农奴主阶级内部的事情。严格按照等级划分权力，在同一等级可能采取民主方式，君主是最后的裁夺者。在中国秦至清漫长的农业帝国时期，财政主体的执行代表——政府的主持人宰相，由开始时皇帝权力的制衡者，地位每况愈下，直至明清遭到废除，皇帝集国家财政最终代表权、决策权和执行权于一身。
进入资本主义时期，在共和制政府体制下，财政运行主体出现了新的特征，体现在以下四个方面。一是政府与市场的分界渐趋明晰，政府在财政活动中受到市场力量的制度化约束。二是财政活动参与者范围扩大。起初仅贵族和有产者有资格参与财政决策。随着时代变迁，财政参与者逐步扩大了范围。财政参与的方式可能通过公开表达意见的方式，也可能采取代议制选举政府的形式，甚至直选政府首脑或直接投票表决财政方案的方式。政府组成人员的身份等级制特征逐步淡化直至消除，社会阶层的等级固化现象减弱，不同阶层之间的垂直流动比以前更明显。
(三)小结
在国家出现以后，“国家”和“政府”是不同视角下的财政主体，分别反映了财政主体的本质层次和运行层次。财政主体的演进，与人类活动范围以及群体规模的扩大密切相关。随着人类文明的进步和生产力的发展，“国家”这一财政主体具有阶级性特征的同时，其作为公共权力中心，维护全社会“共容利益”的能力和意识有所提升。从对财政决策和执行过程的影响程度看，从原始社会开始，财政主体经历了公众一君主一公民的演进过程。“政府”作为国家产生后活动着的财政主体，政府的组织形式和决策方式，反映了财政实现“阶级性”与“公共性”的程度，进而对国家兴衰产生巨大的决定作用。
三、中国财政学的发展需要深化对财政主体行为方式的研究
财政理论产生于实践，服务于实践。新中国成立后曾盛行的“国家分配论”与当时计划体制运行方式相适应，对当时财政经济运行发挥了重要作用。西方财政理论在几百年资本主义市场经济体制的自然演化中形成，和西方的经济社会运行具有很强的契合性和相容性。吸收我国传统财政理论与西方财政理论的有益成分，发展我国的财政学理论，对处于快速转型中的中国社会具有重要的理论价值。近年来，我国财政理论界在吸收西方理论方面进展很快，在服务财政改革实践过程中承担了繁重的任务，在财政对象、财政方式、财政职能等领域开展了大量的研究，提出了大量的应用性对策。
(一)中国转型社会的实践特征。要求加强对财政主体的理论研究
随着全球化程度的加深，发达国家的经验能够更便利地为其他国家所借鉴和应用，以发挥发展中国家的后发优势。西方财政理论的成长，伴随着历经400多年市场经济的演化过程，与其政治制度、社会意识形态经过长期的磨合，相容性很强。我国从鸦片战争以来100多年的时间里，经历了农业帝国社会、半殖民地社会、资本主义民主革命、社会主义计划经济、社会主义市场经济等多种社会经济形态，社会变迁和转型频繁，财政制度也随之频繁变动。在这个过程中，每一次变迁都保留了部分原来的运行方式和观念，同时又吸收和借鉴了发达国家的部分制度和理念，两者的冲突与中国社会当时的需要纠结在一起，造成中国发展方式和理念投射在财政改革方面呈现出复杂性。
当前，我国面临市场化、城市化、信息化以及全球化的多重转型，对财政功能的发挥提出了更复杂和更高的要求。财政事关治国安邦、强国富民。财政不但连接着政治与经济两大社会领域，同时也是国家政权活动的重要枢纽(王军，2006)。亚当•斯密在《国富论》中把财政称为“庶政之母”。公共财政是国家政治制度的重要组成部分，财政主体与财政经济社会需要的适应性程度，决定了财政效能的发挥程度。建设公共财政为契机推动社会主义民主与法制建设，需要深化对财政主体的理论研究。
(二)中国财政改革的实践，需要加强对财政主体的应用研究
财政投资工作是一项崭新的工作,我国的发展与改革催生了这项工作,又伴随着发展改革而发展成长。财政投资评审是公共财政的重要活动,投资支出从来都是我国财政支出最重要的组成部分。我国财政制度的公共化改革,一方面决定了财政投资支出也必须向着公共化方向转变;另一方面财政投资支出公共化,本身就是整个财政制度公共化的基本组成部分之一,支持促进和推动着整个财政制度的公共化进程。改革开放尽管使得财政投资的内容和范围发生了很大的变化,占财政总支出比重也下降了,但并没有否定投资在财政支出中的重要性,仍然对财政支出活动乃至整个财政活动起着举足轻重的作用。因此,如何加强财政投资的规范、约束、监督和管理,仍然是财政制度公共化过程中的重大课题。
进入21世纪以后,我国经济发展进入一个宏观发展阶段,国力进一步增强,财政收入逐年提升,财政收入的使用方面也有了巨大的转变。而且,政府的财力主要投入工农业生产建设方面,并且财政投入的方面也有根本转变,从工农业生产转向民生工程,诸如交通、农业基础建设、教育、卫生、城市基本建设等等。如此巨大的财政投入,必须得到有效的监督提到了重要议程。一些关系国计民生的财政支出已经成为保障社会经济稳步发展的必需,不会随着财政收入增长困难而降低,所以未来财政的增收节支显得更为重要,特别需要通过评审把关为节约财政资金发挥作用。同时,按照实施积极财政政策计划,两年内要新增投资4万亿,其中中央新增投资要达1.18万亿。如此大规模的财政投资,显然需要财政投资评审工作紧密跟进,把好资金使用关。财政投资评审活动,就是加强财政投资规范和预算管理的重要手段。财政投资评审,直接约束和监督财政投资项目的概(预)算、竣工决(结)算等各方面的活动,对于保证财政投资项目的工程质量,加强项目的支出预算和财务管理,提高财政投资效率,保证财政投资活动的正常顺利进行等,都起着无可替代的直接作用。因此,财政投资评审活动,是财政投资活动的一个重要环节,也是财政履行自己职能的重要内容。可以说,财政投资评审机构是在实施积极财政政策中应运而生的,财政投资评审成为为政府投资把关的一个重要手段。1999-2001年间全国各级财政投资评审机构在对基建项目、专项支出项目等的评审中,审出了不合理资金352亿元。
以鞍山市为例,2002年我市财政年收入二十多亿元,经市投资审核的资金不过一亿元,2009年我市的财政年收入已过百亿元,财政投入所需的金额已升到350多亿元。由审核工作为财政节省的资金达到5亿元。通过七年的实践,审核工作由最初人们不认识到现在已引起各个方面的高度认识和充分认可,随着国家的发展和改革的进一步深入,财政投资审核工作必肩负更长远、更重大的使命,发挥更重要的作用。
七年的实践,不但有经验,有喜人的成绩,同时也不断暴露出问题,有许多重大问题急需解决,许多政策法规以及内部管理问题还需不断完善,审核工作的外部环境还需要进一步的营造。这种外部环境关系和内部管理问题的实质就是审核工作的机制与体制问题与国家总的改革与发展步伐如何同步的问题。
一、加强法律法规及其配套规章制度建设迫在眉睫
财政投资审核工作开展七年时间,实践最突出的问题就是如何依法审核,严格执行审核规章制度。如:争取以部门规章形式,明确在项目支出的预算核定和决算审批两个环节上设立事先评审程序;明确评审结论对预算核定、决算审批的依据作用;明确应纳入评审的项目范围;明确财政评审机构在评审环节中的职责等。
财政部2009年下发的《财政部关于印发〈财政投资评审管理规定〉的通知》(财建〔2009〕648号)中强调,财政部门通过对财政性资金投资项目预(概)算和竣工决(结)算进行评价与审查,对财政性资金投资项目资金使用情况,以及其他财政专项资金使用情况进行专项核查及追踪问效,是财政资金规范、安全、有效运行的基本保证。《暂行规定》自2009年10月1日起施行。各地以此为依据制定相应的各地区财政投资评审办法、财政投资评审条例。可见,财政评审工作已逐步走向法制化轨道。然而,评审工作过程中,个案、特例情况层出不穷,如何将法制化深入到审核工作的方方面面,推动评审立法工作,开展评审立法的调研工作,为推动制定《财政投资评审管理规定》做好基础工作,使审核工作真正在法律的约束下规范的进行,更好的服务于民,服务于社会,成为我们下一步工作的重点内容。
首先,审核立法工作是把握国家财政收入走向,对财政投资资金情况进行监督的保证。每年各级人民代表大会都要对财政预算编制、预算执行情况进行审议,现在,财政投资是各级财政的一项重要支出,理应引起国家相关部门的重视,制定专项的法律,有利于人民代表大会对财政工作的监督力度和提高监督质量。
其次,财政投资是一项全国性的工作,对各级政府都发挥重要作用,它不是个别问题,诸多共性的问题需要各级国家机关编制现行统一的法律条文,使之能政令统一,规范有序地开展工作。
第三,财政投资所涉及国家机关、民政团体、政府机关、事业、企业单位,有些也涉及外资企业,协调这些关系,不是各级政府也更不是财政部门所能解决的问题,只有制定法律,才能使审核工作顺利进行。
有了国家立法,还应该有各级政府可操作相配套的法规、政策。规范政府有关部门之间权力、责任、义务,使之在政府内部能有效的运转。当然,在财政内部更需要制定审核工作规章制度、工作目标、工作标准等内部管理制度。
有了这三方面的系统相配套的法律、法规、规章制度,财政投资审核工作就可以有效地解决审核的对象、审核的主题、审核的标准、审核的权利与义务等在审核工作中的突出矛盾,就能克服发生的随意性问题,该审核的都必须纳入审核范围,既不能有特殊,也不能有遗漏,凡财政投资项目应该由财政审核单位审核,从根本上把握财政投资标准。
只有系统配套的法律法规,才能充分发挥监督关口前移的作用,把问题解决在发生之前,避免钱已经花出去了,损失已经造成了,再去检查追究责任,亡羊补牢固然重要,但未雨绸缪岂不更好。
二、监督关口前移,建立健全监督系统,监督机制
假如我们做一项实验,在辽宁的十四个城市同时搞一项财政投资的建设项目,按现有的办法和体制进行监督,并保证没有任何违法、违规的现象发生,但我们看到的结果是,十四个市地投资的差别是巨大的,可能是几百万乃至上千万的差别,原因是各个市在设计的规模、标准、选用的材料上有重大差别。即使是在同一个城市,机构编制基本相同的两个部门,一个是强势机构,一个是弱势机构,他们的办公条件有明显的差别。最近一期焦点访谈报道的教育资源失衡问题,列举北京广州两个特大城市,同一城市同一城区,重点中小学和普通中小学之间,其校舍教学设施之差别一个可与发达国家相比,另一个则停留在中国改革开放的初级水平上,这些例子说明一个问题,就是我们对财政资金使用的监督上存在漏洞,在监督的系统机制上不健全,目前的财政监督对施工单位做得比较充分,从预算到决算都实行有效监督,基本做到了监督关口设在事情发生之前,杜绝了在这个环节上的漏洞。但对建设项目的主管部门则缺乏监督。主要问题发生在设计环节上,这些部门缺乏标准制约,缺乏监督,有很大的随意性。这个问题仅靠思想觉悟是不能解决的,因此需要对建设项目主管部门加强监督,一个是方案制定和设计环节上,另一个是在招投标环节上。第一个环节是要制订标准,建议国家有关部门要制定诸如办公楼使用面积和装修方面的标准。
为了抵制腐败和浪费,国家相继对公务用车、工资及补贴、差旅费、招待费、电话费等方面都制定了标准,收到了很好的效果,但对基本建设缺乏标准制约造成的损失比上述几项要大得多,更应引起国家重视,当务之急是抓紧制定这方面的标准,克服随意性,做到有法可依,同时制定监督执行这些标准的办法,加强各监督部门的工作力度,管住由此造成的财政资金的损失浪费和由此产生的腐败问题。
第二道监督岗位就是财政投资审核这关,只要是超出标准的设计,一律挡驾,不准进入招投标环节。据反映,有的城市由于缺乏标准制约,财政花在这方面的冤枉钱可以以亿元计,如果把这些纳税人的血汗钱,用到民生上去,用到医疗、教育、养老等民生急需问题上去,应能解决很多问题。
三、研究开发审核投资工作规范软件,争得审核工作话语权
目前审核工作的做法是施工单位上报什么样的材料就接收什么样的材料,在施工材料的选择,施工方法的选择上,主动权都在施工企业,作为代表投资主体利益的审核方,由于缺乏自己的规范标准、方法,基本没有话语权。在这场博弈中,都是由对方出招,我们接招,这种局面,限制了审核作用的发挥,因此,必须加以改革,争得审核工作的主动权。:
财政是代表政府的投资人,必须理直气壮地争取下述权利:
第一,参照医药改革中制定基本药物目录的改革做法,制定大宗、主要材料的基本目录,基本目录入选的材料,在产地、质量、价格等方面要有利于本地经济发展,有利节约成本。施工企业必须在目录中,选用所需材料。
二、关于财政学的教学方法与考核方式改进的主题
中国人民大学安体富教授在回顾老一辈教师呕心沥血教书育人的基础上，提到大学教师应该排除外界的干扰和影响，全身心地把精力用在教学上。在教学方法上应该摒弃“满堂灌”的做法，先布置题目让学生课下查阅文献研究，课上讨论，最后教师指点迷津，循序渐进引导学生，达到提高教学质量，丰富学生知识，提升自学能力的目的。天津财经大学武彦民教授通过“反木桶定理”作为切入点，引出自己的看法：老师要善于在教学中培养学生的逆向质疑精神，不能盲目相信一切建立在前提假设基础上的理论，须知任何真理都是相对的。只有具备质疑精神，学生的科学素养才能获得真正提升，将特定问题的讨论推向深入。教师要鼓励学生的质疑行为，引导学生的质疑方式和方法，通过多种方式培养学生的质疑习惯。山西财经大学谭建立教授针对各省级财经类院校与985、211财经类高校实力差距现状，主张不能盲目模仿一流大学的教学模式，要走有自己特色的务实型的路。大学教育就是要教会学生思考问题的方法和学习方式，知识的传输并不是教师教学的主要目的。内蒙古财经大学徐博教授谈到高校课堂教学包括教师的引导作用和学生的主体作用，前者更重要。她引用韩愈古文中“师者，传道，授业，解惑也”，认为“传道”就是教会学生做人做事的道理，授业就是传递知识，解惑就是解答学生困惑。学生要有想象力和对知识的敬畏，对师长的尊重。广东财经大学姚凤民教授结合当前最新出现的“慕课”这一网络教学方式提出以下想法：借鉴慕课的课程开发模式和教学流程设计，通过课程的在线交流模式使学生和老师充分参与教学过程，从学生角度出发设计教学内容，推荐自主学习清单、阅读资料和案例清单，讲解知识点，现场测验，视学生考核结果决定是否进行下一阶段学习。首都经贸大学李红霞教授详细分析了目前高校课堂存在的问题：高校课堂教学与人才培养目标脱节；课堂教学模式存在教学主题错位和缺位现象；课堂教学模式与市场对人才的要求存在显著差距。同时，她提出完善课堂教学模式的措施：树立以“学生为本”的教育理念；采用诸如互动式、案例式、启发式等多种形式的课堂教学方式；课堂教学形式与内容间的相互促进。山东财经大学的云教授认为目前财政学课程教学方法存在以下问题：没有协调好发挥教师的引导作用与调动学生学习积极性的关系、课堂讲授与课前预习、课后辅导的关系，授课方法过于单一，完全没有或者缺乏实践教学。同时，也提出推进财政学课程教学改革的建议：重视发挥教师的引导作用，又要充分调动学生的积极性；重视课堂讲解，也要重视课前预习和课后辅导；探索理论讲授与案例教学的配合。她提到改进课程考核方式的具体措施，减低期末考试成绩比重，增加平时成绩比重，采用综合讨论发言、写论文、分析案例和实地调查等多种方式，实行多次、多方式、多环节考核。山东财经大学教授探讨了经济类课程扩大双语教学的意义，分析了影响双语教学实施效果的因素，并提出进一步改进双语教学的对策建议：注重双语教学的教材建设；充分调动教学团队成员的创造性和教学积极性，加强成员间凝聚力和协作精神的培养；形成完善的信息反馈机制，及时听取学生意见，了解学生的想法和要求；加强双语教学课程的国际交流。
引言：公共财政的宪法学视角
2008年底，一场金融危机席卷全球，各国纷纷抛出“救市方案”。美国政府前任总统布什及现任总统奥巴马也分别提出“救市方案”。奥巴马总统8000亿救市方案，经由美国众参两院的激烈争论获得议会批准。（注释1：美国总统奥巴马签署7870亿美元刺激经济方案.2009-02-14来源：新华网。新华网华盛顿2月13日电（记者胡芳刘洪）美国国会参议院13日晚在最终投票表决中，以60票对38票的结果，批准了总额为7870亿美元的经济刺激计划。该计划将送交美国总统奥巴马签署生效。值得注意的是，作为一项经济政策本身的合理性，在议会中受到激烈的争论。美国消费电子协会主席加里·夏皮罗发表声明，批评国会这一做法，指出这一条款将发出一个信号，即美国正在回到贸易保护主义和经济民族主义的不健康的老路上去。夏皮罗警告，这一条款将冲淡经济刺激计划的作用，并引发其他国家对美国产品采取报复性措施，反而会损害美国经济。）作为国家重要经济政策的出台，背后复杂的利益博弈与争夺是可想而知。本文无意论述公共财政政策的政治过程有关问题，而是旨在从宪法学的角度来探讨公共财政政策形成的制度安排，考察公共财政政策出台的国家权力的配置，并对宪法制度安排及其正当性作理论和实践上的分析。具体内容主要包括公共财政政策如何被合法批准、执行和监控，以及政策方案如何提出，须经什么具体程序，由谁来审议批准，由谁来监控等问题。
从宪法学上来分析公共财政政策的制度问题，应当属于宪法经济学的范畴。詹姆斯·布坎南等人曾将“宪法经济学”定位为：运用经济学方法，研究约束人类经济和政治选择的宪法规则和制度。认为在市场上自利的“经济人”在转变为政治过程中的投票人或官员时，其自利的品格不会发生根本变化，掌权者滥用权力具有不可避免性。因此，约束政府权力，防止掌权者权力是宪法经济学的核心问题。这与古典宪法学方法论并无本质差别，仅是研究领域的拓展。我国早期的经济宪法学研究者认为，经济宪法学是以征税权为逻辑起点，以财政权为核心内容，建构以货币发行权为主要手段的国家经济权力体系。近年来，我国宪法学界从制度上探讨财政的形成与控制已引起关注（注释2：参见周刚志.论公共财政与国家——作为财政宪法学的一种理论前言，北京大学出版社，2005年版.吴越.经济宪法学导论——转型中国经济权利与权力之博弈，法律出版社，2007年版等。），然而总体来看，大多成果仍然无法摆脱财税法、经济法学等学科影响。如果对我国的国家财政的运作制度作深入分析，这无疑是我国宪法学切入社会实践的一个新角度，也有助于完善我国公共财政监督制度。
一、宪法的设计：议会财政功能
从议会发展史来看，议会制度从产生就是与国家财政紧密相关。素有“之母”之称的英国议会，从诞生到成长壮大，都是与争夺控制财政权分不开的，甚至于从中世纪开始，议会便与国王展开了激烈而持久的斗争，而议会控制了财政大权，是其至尊地位确立的重要标志。伴随近代民主理论的发展，议会确立了在国家财政中的特定地位，议会作为国民代议机关在国家财政政策形成中肩负着重要的职责。
（一）为财政政策提供合法性
国家财政政策应有政治上、制度上的合法性。根据现代民主制度的安排，议会由公民选举产生从而获得政治上的合法性地位。因此由议会组成政府或者批准政府政策过程中，同时将这种合法性再次传输至整个国家体制之中，使政府及其政策具有合法性基础。作为财政政策的决策过程，无疑也是议会的一项最为重要的职能。
各国宪法规定将财政审议作为议会的主要职权之一，国家财政的收支安排均由议会来审议或通过相关法案安排。美国《宪法》第1条第7款规定，所有征税议案应首先在众议院提出；英国1911年《议会法》规定，议会对政府财政的监控完全转移到了下院，上院无权通过和否决财政议案，只能对下院的决定表示同意；法国1958《宪法》第39条规定了国民议会在财政立法方面的优先权，第47条又规定国民议会在审议时限内国民议会未能对其进行一读裁决，政府方可将其送至参议院审议；德国在19世纪早期的德意志邦联时期的议会便引进了预算监督。需进一步指出的是，在两院制的议会中，财政的审议权也倾向于由下院（众议院或称平民院）审议，这是现行宪制发展之趋势。由民众选举代表组成的下院，被视为民主代议职能的主要机构，由它们审议表决，更能体现财政政策民意的要求。
（二）掌握财政议会控制政府的方式
国家财政是国家为了维持其存在和实现其社会管理职能的重要保障，国家凭借政权的力量参与国民收入分配的活动。国家财政收支包括财政收入和财政支出两个方面。议会对政府进行控制最原始、最有效的手段就是财政，即所谓的“不出代议士不纳税”，后来被称为议会“掌握钱袋的权力”，在日本也称为“财政议会主义”。
市场经济的自由发展带来了大量社会问题，国家为了保证社会公平，保持并促进经济结构的繁荣，必须对社会和经济进行全面的干预。在这样的背景下，社会福利、社会民生等经济政策频繁出台，国家在财政经济领域的功能日益强化，政府角色由“守夜人”转变为一个强化国家职能的政府，特别是在经济方面的职能日益强化。最为显著的结果是国家行政权的疆域得到大大地扩展，国家和政府无所不能，从而赋予政府全面干预经济、干预社会甚至干预人们私生活的种种职能，使人们“从摇篮到坟墓”都依赖国家和政府，国家和政府逐步演变成“行政国家”、“全能政府”。与此同时，以议会为中心的国家权力运作模式在效率方面的缺陷也暴露无遗，迫使议会不得不将大量国家权力转移至行政机构，由其来直接行使。议会通过控制财政来控制政府，已经成为为数不多的有效途径。
（三）议会决策的民主价值
代议民主制度体现了国家财政政策政治上、制度上的合法性。但审议民主理论的倡导者威廉·葛德文指出，代议制政治有着无法避免的缺陷：“多数必须压服少数，而少数在提出反对意见和表示异议之后，实际上竟然屈从于自己表示过异议的意见。”进而认为审议民主更为重要。威廉·葛德文还认为，合法政权应该是以共同审议为真实基础的政权。
因为政权是为人类的幸福所必要的，政权结构最重要的原则应该是：“政权是以全体人民的名义为全体人民谋福利的，集体中的每个成员都应该对它采取的措施参加意见。”约翰·斯图亚特·密尔也认为，协商可以纠正错误的判断，从而减少认知错误的产生。
据此，可以进一步看出由议会审议财政的另外一种民主价值。在审议民主中，开放、自由的辩论过程和畅通的利益表达渠道，有利于传递政治信息，表达和回应各种利益诉求，从而促进公民之间、政府和公民之间的相互理解、沟通与合作，最终能够及时化解社会冲突，增进社会和谐，有助于促进公共决策的合法性。
当然，无论是代议制民主还是审议民主，在实现财政政策的制定过程中，实质隐含了功利的目的，即试图通过大家投票（直接或间接）或其他表达的方式来反映多数人的共同利益，因为国家如何来合理分配财政，关乎每个民众的利益，“孔多塞定理”再次论证了这种代议制作为一种工具主义统治模式的可能性、正当性。当然，跳出这一窠臼，议会在审议财政方面的决策，体现了民主的内在价值。民主内在价值本身关涉非工具意义上的价值目标，即通过民主可以使参与人自己满足，有助于个人自由、平等诸多目标的实现。
二、现实的反思：议会控制抑或政府控制
如前所述，议会最初的功能主要是对政府财政权或征税权的掌控，由代议机关来掌握政府财政预算大权似乎已成为现代最为重要的制度设计。但在现实生活中，它却并非能取得如设计预期般效果，议会受到政府的威胁已经成为普遍存在的现实问题，使得议会对财政大权的控制成为理论上的假说，回到现实生活中却是另一番景象：政府代替议会控制财政大权。其情形主要表现在以下一些方面：
一是预算案提起主体为政府。预算案的提出与一般法案不同。一般法案可由议员、政府、其他提案主体提出，提出预算案的权力，通常属于政府。美国的预算案原规定由国会提出，1921年的《预算及会计法》颁布以后，将编制预算的权力改归总统。实行议会内阁制度的国家，由内阁向立法机关提出预算案；实行总统制度的国家，预算案的提案权由总统行使[8]。将财政法案的提案权限归于政府，针对政府提出的财政法案，再由议会来实施审查控制，议会在这个阶段的审查，往往仅仅是停留在形式上。
二是议会审议预算案的限制。议员审议预算案，能否随意增减预算案或是否有其他权力，各国宪法、法律规定不尽一致。据对82个国家统计，议员审议预算案时，规定议员有权增减财政收支的国家有32个；规定议员有权减少得不得增加财政支出的国家有17个；规定议员有权减少财政支出，但增加财政支出须得到政府同意的国家有4个；规定议员有权增减财政支出，但只能择其一而用之的国家有13个；未对议员审议预算案权利作出专门详细规定的国家有15个；无此方面的规定的国家只有1个。
事实上，议会权力对政府提出的财政审查时，议会受到的压力，在现实中时常可见。从经验来看，即便规定议会有权增减财政方案，但这种增减不可能是随意的，增减权往往也是停留在理论层面，议会审议过后作出增减的情形可谓少之又少。1997年，美国第105届国会因没有按政府要求的时间通过政府预算，政府竟以“关门”相胁。法国第五共和国的实践中，议会两院从没有逾期未完成对财政法案的审议的例子。英国议会形成以来就一直担任着政府的出纳员角色，政府实际上控制了财政大权，只要政府想花钱，议会就得打开钱袋。在财政问题上，是国王要钱，议会给钱。国王的行政权由内阁制取代后，分享财政权的模式也被承袭下来，任何财政议案由政府提出，下院方予受理。
我国1954年《宪法》第27条规定，全国人民代表大会行使决定国民经济计划及审查和批准国家的预算和决算；现行《宪法》第62条规定，全国人民代表大会行使审查和批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况的报告；审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告。我国坚持人民代表大会制度，现行《宪法》条文规定全国人大的职权是“审查及批准”，而不限于“批准”权限，这与全国人大是最高权力机关的地位相符。但从我国全国人民代表大会及其常委会对中央政府预算、决算方案的审议报告来分析，（注释3：以下关于第一届至第九届全国人大及其常委会审查通过的预算决算文件集，来自全国人民代表大会常务委员会预算工作委员会预决算审查室编，中国财政经济出版社。）全国人大对政府的审查一般也只是形式上的审查。具体特点包括：一是由人大预算委员会或者人大财政经济委员会先作初步审查意见；二是由人大全体会议根据初步审查意见，进行形式审查。可见，人大预算委员会或者人大财政经济委员会的审查意见对于全国人大及其常委会的审查起到关键作用；三是审查内容方面，一般仅是作财政收支平衡审查，并提出行政管理应倡导厉行节约原则等等无实质性或具体性的审查意见，从未对政府方案作出过否决；四是全国人大对中央政府提案改动非常谨慎。当然全国人大作为作为全国最高权力机关，偶尔会行使政府提案的改动权。（注释4：改动的情形包括：1957年第一届全国人大第五次会议，提出对增加收入及增加支出，全国人大修正批准1957国家预算；1981年第五届全国人大第三次会议原则通过，便因形势需要，作出调整于第五届全国人大常委会第17次会议通过国民经济计划和国家财政收支报告；对于1996年“赤字”等问题，1月30日依据人大议事规则和预算法汇报后，财经委提出意见，预收入偏少，赤字压缩小，国务院作了修改，第八届人大五次会议，同意财经委的报告，审查批准国务院报告；第九届全国人大二次会议通1998预算执行情况，1999预算情况，人大常委会批准1998年中央决算，但鉴于审计署审核出现较多问题，提出国务院应责成严肃处理，6个月内将处理结果报告人大常委会。）
此外，相较于议会内阁制国家，总统制国家的行政权在财政控制方面显得更为强势。议会内阁制国家，议会具有至高的地位，对于内阁的方案，议会有全面审查及决定权。我国实行人民代表大会制，全国人大是最高权力机关，对国务院的财政方案有全面审查及批准权。而在实行总统制的国家，议会仅是立法机关，不是绝对意义上的最高权力机关，总统在财政方面有更强的控制能力。美国总统不仅有权提出财政决策方案，且议会批准的财政方案还须总统签署才能生效，其事实上行使着议会审查批准后方案的事后监督作用。又如，俄罗斯联邦议会已不再是苏联解体前的最高权力机关，议会已经失去了国家决策权，实际上听从于执行权力机关，在国家内，主要由总统对国家事务的安排。所以联邦议会下院国家杜马与总统，往往在有关经济改革问题的一些法律草案、联邦预算方案上矛盾重重，甚至有时剑拔驽张。但是，由于国家杜马对总统缺乏相应的制约力，而大多数议员又不愿意国家杜马被解散，所以在绝大多数情况下只能批准总统的决策。
不容忽视的是，政党在议会与政府的财政政策的控制过程中影响至深。从某种意义上讲，议会俨然就是政党的“代言人”。政党或者利益集团可以促使社会各方面的利益分化或集中，并成为制定政策的依据。往往政党在议会或政府提出或者批准方案过程中进行“幕后操纵”，最终整合的结果，不仅使多数成为政策的得益者，也可以使少数看到自己的要求已经在国家制定政策的过程中得到了反映。
三、职能转型：控制抑或监督
议会最初的功能主要是对政府财政权或征税权的控制，其对王权和行政权进行限制的要求是出于对封建君主和独裁的恐惧[10]（P21–22）。但是，由于议会的控制权的力度不够，议会对财政的职能已经由实质上的控制转向了对政府财政权的监督。
（一）议会监督理论
其一，从历史角度看，政府对财政大权一直起到主导作用。1706年，英国议会下院还通过决议规定：不经国王提议，下院对有关国家事务的任何金额的请愿不予受理，对要求从国家收入中动用款项的任何动议不予审议。如前文所述，议会一直以来就担任着政府（国王）的出纳员角色，政府（国王）真正控制了财政大权，只要政府（国王）想花钱，议会就得打开钱袋。国王的行政权由内阁制取代后，分享财政权的模式也被承袭下来。现代国家议会虽然作为代议机构，对政府提出的公共财政方案、政策，仍倾向于监督而非完全、事实上的控制。现实的状况与议会形成的历史惯例不可能是毫无关联的。
其二，法治要求议会不能独揽财政权。“权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败”，民主制议会的基本原则是多数决是而不是通过分权制衡来制约权力的腐败，议会民主因而也被不少人讽刺其虚伪性的一面，指出其易于为专制者和独裁者操纵，容易滋生权力的腐败。因而，议会的民力并不能绝对崇拜，也必须依靠法治来加以约束受到普遍认同。这在西方，民主与法治的结合体制，也称之为“自由民主制”。体现在财政政策的制定上，议会绝对控制财政并不会受到欢迎，相反议会通过民主来监督政府财政权，在现实中倒成为制度的常态。
其三，保障公共财政决策的高效率及科学性。政府作为行政部门，在民主合法性上自然无法与议会相媲美，但其决策的高效率、科学性上可能存在优势。考虑到这一点，无论是议会内阁制国家还是总统制国家都给予政府在财政政策上的决策权、提案权充分的尊重，议会的职能转向对政府财政决策的审查监督。这一点，从英国对议会内阁制的“良苦用心”解释中，更能体现所蕴含的意义。英国议会将财政提议权授予政府认为是与英国制度的特点密切相关，即责任内阁制要求内阁拥有决策权，而财政决策是各种国事决策中首要的决策。责任内阁制就决定了必须由政府掌握财政决策权，而议会应该维护政府的财政决策权。如果议会自行提出征税、拨款方案，或者对政府提出的征税和开支项目以及金额任意增减，势必会打乱政府的财政决策，进而会影响政府决策效率和执政能力。
其四，基于功能分权的再反思。有学者指出，随着社会的变迁，权力分立原则理论有新发展，不再拘泥于传统的分割权力。防止滥用权和保障权利的目的虽仍然坚持，但在方式上已从组织型权力分立转向了功能型分立要求。新的功能性要求权力分立在目的上，不仅一方面要节制政府权力以保障人民权利；另一方面更期待适当地分权与制衡，促使政府部门能顺利有效地达成自身之任务。德国联邦在1984年德国“飞弹部署”判决中再次提出，根据功能最适观点，重要事项不必然归立法者决定，也有归行政决定的可能。究竟是归于立法或行政，取决于该事项由行政决定或立法决定较能达到尽可能正确的境地决定。根据功能分权的反思，我们认为，由行政权提出财政政策，再由议会审查监督，较符合现代国家在社会经济领域的功能要求。
（二）体现监督职能
从各国议会对财政监督的立法相关规定来看，监督内容、监督方式有以下特征。
监督财政的对象主要是两方面，即财政收入和财政支出。法国财政法还规定了监督国家收支的性质、数额及用途。韩国国会监督政府的财政方面包括多个方面：国债同意权，对预算外的、可能成为国家负担的契约缔结的同意权，对有财政负责的条约缔结的同意权，预备费支出的承认权，紧急财政、经济处分的承认权。
监督方式包括事前监督和事后监督方式。事前监督即通过审议、表决，并最终转化为立法，财政方案方能生效；事后监督主要是指议会仍对财政法案在通过后的运作过程行使监督权。法国财政的立法程序有3个主要特点：严格的审议顺序、表决的单元性、对不可接受性的特别规定；英国议会在监控财政的主要方式则主要为3个方面：一是辩论；二是质询；三是立法；德国联邦议会的监督权特点表现为对联邦政府行为的经常性控制，“监督”不等于马上采取行动，而是对政府的活动进行经常性的牵制，监督的形式包括：预算权、决议权、质询权、调查权、专门委员会的监督、弹劾和诉讼权等。无疑，议会如何有效的完成对政府的财政监督职能，有赖于一系列现实条件的保障。这些保障包括：议会的召开时间、议会的辅助机构及独立于议会的调查或审查机构。
（三）公共财政的司法审查
必须注意，国家权力中另外一种重要权力——司法权，相较于议会的监督权及行政内部监督强化的趋势，司法权在财政政策方面的监督功能却日渐式微。即使自称最为严格的“三权分立”制度的美国，同样可以得出这样的结论，并不主张司法权对议会的财政政策过多介入。美国宪法将开支权与联邦征税权视为一对孪生权力，包含在美国宪法第一条第八款之中。国会有权力为了公共福利进行开支，国会被宪法授予基于公共福利进行征税及分配财政的权力。在UnitedStatesV.Butler案中联邦最高法院对联邦经费开销权力采取了非常宽松的解释。该案多数观点认为，国会为了公共目的而作的公共经费的开销并不受到宪法明示的立法权的范围局限。在1937年，联邦最高法院拒绝适用宪法第十修正案来限制国会财政开支权力。自1937年后，法院更是倾向于给立法者极大的发挥空间，完全持“最小限度合理性”的理念，作为纠问政府的政策的惟一问题。在Buckleyv.Valeo案中，法院认为不应事后来批评（揣测）国会在设立总统候选人资金是否有助于公共或普遍的利益，该项公共资金的设立并不违反联邦权力分权原则，因而肯定了国会建立总统选举资金的做法。此外，与此相关的宪法问题是，西方国家一直以来围绕着经济权利、福利国家政策问题能否落实，法院多大程度上负责监督既定的关于分配福利救助金决定的“公共目的”之立法判断展开激烈争论。南非在Grootboomp案中，法院还承认，宪法义务能够在地方上得到充分贯彻，而且迈特罗角（CapeMetro）政府也已经制定了自己的土地工程来专门解决那些人的燃眉之急。但该工程并没有得到实施，主要是因为它未能得到中央政府足够的财政支持。“如果意识到全国住房工程所存在的这种需求”，中央政府就应该“制订计划，作出预算，监督解决燃眉之急并处理各种危机。这样肯定能保证许多急需住房的人能得到救济，尽管这不是所有的人都需要立刻获得救济”。法院为了既尊重民主特权又顾及有限的预算，法院回避了对民主的审查，而是审查政府是否制定合理计划的行政行为。在笔者看来，南非法院的确是以一个崭新、独特以及很有前途的方法来处理民主宪法的社会经济权利与国家财政分配问题，因为从各国财政方案的形成过程分析来看，这样做确实是抓住了问题核心。
结语：经济宪法的道路选择
随着近代自由市场经济的深入发展，国家获得了全面干预经济的正当性，规范和限制国家经济权力的经济宪法应运而生。宪法学关注公共财政问题，这是传统宪法学作为公法学由注重公民个体权利向重视防范国家财政权力滥用的转型。正如德国经济法学学者指出，经济宪法是指“国家为了确定经济自由的范围，施行监督或经济统制，所为依据的基本法律原则与宪法规定”。
通过对议会在国家财政形成中理论与实践问题梳理，对当前世界各国在国家财政权力运作能让我们有一个更加清晰的认知。在笔者的分析中，不难发现，在议会与政府的博弈过程中，充斥着议会民主与行政效率之间的平衡，而议会法治成为了弥补议会民主的一种良好的选择道路。这些认识有助于我国宪法学者反思并完善中国的财政制度。在人民代表大会制度的民主功能、监督功能尚待完善的情况下，似乎更应从制度方面来加以完善财政制度。而且，在主张发挥民主代议功能之时，也要警惕泛民主化的倾向，特别是在因素尚不充足的条件下，法治是我们更加必要的道路选择，况且法治本身就是民主的制度化、程序化。惟有在此基础之上，才能再论如何完善公民或者社会组织参与监督国家公共财政开支之途径。
参考文献：
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(二)团队合力，勤于打造好微课
在微课实施的硬件准备方面，大部分高校财政学的微课使用环境具备，多媒体教学基本全覆盖;但翻转课堂的核心软件“微课”还很欠缺。这就需要专业负责人引领团队，合力发掘并整合资源，打造好的微课。这里的团队可以以整个财政学专业为单位，但联合公关的难度较大，可行性较差;也可以以各自学校的财政学教学单位为团队，实施难度较小，责权利相统一，可行性较强。财政学教学中有固有的重难点，学生的疑难问题大多也比较统一，假若能将此问题制作成视频，那么教师只需要讲一次，就可一劳永逸地解决这种重复性的劳动，减轻了教师的负担，而且还可以在此重难点上找专业当中最擅长讲解此问题的老师来完成，让教师的精力更集中于与时俱进的材料收集、备课和专研教法上，整合优质资源，全面提升学生的学习能力。例如，在税收原理税率分类中:全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率等概念的区分可以通过微课的制作简化概念性授课的工作量;在财政预算和预算管理体制的章节中，可以通过制作教师在实验室的流程操作微课，使学生有身临其境的感觉，通过“亲自参与”财政预算和决算编制过程，轻松地掌握预算和决算工作的整个工作流程及意义。财政学的教学特性使得微课也要常换常新，特别是一些专题类的章节，为了更好地把握实事脉搏，需要经常制作新的微课视频，使线下资源和线上资源相结合。财政学专业教师在制作微课的过程中有很多挑战:一是微课设计板块的选择。选题板块应优先选择难点或整门课程的核心关键问题，此类选题通过微课的形式，解决问题更快速，讲解问题更清晰，选题的价值更高。但现阶段选题往往是授课教师的单向选择，是每个教师个性化讲授的艺术再现，较少从学生需求层面考虑，容易造成实际应用与学习需求脱节的情况。选题板块的共享性、融合性以及更新循环性等问题还亟待团队合力解决。二是相关资源准备要充分。微课的前期设计工作很多，课程材料的充足与否间接反映该门微课的教学质量。源远则流长，根深则叶茂，大数据环境下的网络资源的选择和应用是驱动微课良性发展的前提，特别是在选题板块确定后的资源整合显得尤为重要，后期微课教学法的课堂实施效果评价资源，包括教学效果评价指标的确定、教学效果评价体系的建立等环节也需要广泛收集资料。三是专业教师讲授活动的电子化过程存在技术壁垒。虽然多数学者认为这是微课的一个瓶颈，但笔者认为现阶段多媒体技术普及，自媒体运用广泛，财政学专业教师完全可以运用智能手机来完成讲授活动的电子化。当然这样的方式简洁，仅供说明问题，共享性不高，可能会出现视频不清、画面拍摄不稳、后期制作粗糙、字幕编辑缺乏艺术性等缺陷，影响微课的教学效果。若有高层次的要求，还需要多专业协同作业，建立流畅的沟通渠道以及对信息技术使用的认同感和操作性。
(三)网络发展，逐步实现翻转课堂
经过对财政平衡问题长期不懈的研究，我总结出“财政收支矛盾与平衡转化规律”的基本命题，即财政收支是绝对的不平衡与相对平衡的对立统一体。因此，财政可根据客观经济形势的变化，采取“相机抉择”的办法，担负起以自身收支的短期不平衡实现社会总供需平衡的宏观调控的重要职能，进而积极达成在更高收入水平上动态、长期、稳固的财政平衡的实现，为下一轮“逆风向而动”的财政政策的实施创造条件。而要实现这一财政与经济的良性循环，关键就在于把握好财政失衡导致政策不可持续性所引致的淡出时机的选择问题。
我国自1998年来实施的积极财政政策作为我国主动、自觉根据外疲（世界经济疲软，影响出口）、内缩（通货紧缩，国内需求不足）的严峻宏观经济形势作出的一次扩张性财政政策的有益、成功尝试，拉动我国经济逐步走出周期性低谷，取得了举世瞩目的伟大成就，但以社会供需总量为主要调控的对象的扩张性财政政策，只是一定时期内的特殊政策，本身具有的双重不可持续性也决定了其淡出也需相机抉择。首先，以“补平波谷”为己任的扩张性财政政策所要解决的主要矛盾具有不可持续性，因此也必须随宏观经济周期的变化而调整，敏锐地判断时机并积极采取措施化解在宏观经济中出现的新矛盾。其次是财政赤字规模与国民经济承受能力的限制而导致的政策实施上所具有的不可持续性，因为过度扩张财政政策所引发的财政收支失衡矛盾的加剧必然会产生不良后果，如巨大的赤字不但会丧失动员社会资源功能，而且由此而来的政府债务危机如不加以有效控制，有可能引起经济总量更严重失衡，甚至导致社会动荡和政治不稳等宏观问题，倒逼财政政策此时不得不被动调整。
目前是我国积极财政政策主动淡出、积极向中性转向的最佳时机。首先，期望以政府投资拉动民间投资，解决需求不足导致的通货紧缩的政策目标已实现：从1998年以来平均拉动我国经济增长1.5个百分点，促成2003我国经济增长率达到9.1%，国民经济出现增长态势，进入了经济增长的上升通道，因此积极财政政策可以“功成身退”了。若缺乏对宏观形势判断僵化思维贻误政策调整最佳时机，则可能出现过犹不及的情形：一方面过度增加的国债基本建设投资作为政府行为不利于我国市场经济体制的进一步完善，投资的政策效应也必将出现递减，甚至影响到产业结构调整和宏观经济平衡，另一方面中央国债投资往往需要地方资金和银行信贷配套，国债投资项目的长期性也可能造成银行体系的坏帐问题等。其次，积极财政政策持续6年，从判断政府偿债能力的两个实质性指标来看，即国债偿还率和中央债务依存度不断提升并早已超过警戒线，我国财政，尤其是中央财政面临很大的偿债压力和很高的债务依存度，而且地方隐性负债和或有负债问题如无法妥善解决，最终还得依靠中央财政，所以国债风险恐怕比表面指标所表现的更严重。因此目前我们的当务之急是通过渐进性的安排，在保证必要的继续工程和重点支持高科技、西部大开发以及振兴东北工业基地资金需要的前提下，尽可能地压缩新增国债规模，尽可能地放慢支出进度，调整优化支出结构，尽可能地通过加强征管增加收入，积极、适时减少财政（税收）政策扩张倾向，而逐步淡出的这么一个动态过程，实际上也就是实现向总量平衡的中性财政政策逼近的过程。
二、全面协调可持续发展、结构性宏观调控与中性财政政策
党的十六届三中全会得出的科学发展观是在全面建设小康社会发展阶段的我们党和政府的发展理念，其实质是要求我们树立全面协调可持续的发展观。全面发展是科学发展观的重要目的，即正确处理经济发展和社会发展的关系；协调发展是科学发展观的基本原则，协调就是要在发展中实现速度与结构、质量、效益的有机统一，促进发展的良性循环；可持续发展是科学发展观的重要体现，可持续发展就是要在发展经济的同时，充分考虑环境、资源和生态的承受能力，保持人与自然的和谐发展，实现社会可持续发展。而只有对经济、社会结构、经济体制和经济增长方式等宏观结构性问题进行有效的调控，才能从制度上、体制上根本保证经济社会的全面协调可持续发展，这点中性财政政策仍将责无旁贷。
中性原则是一个政策目标，也并非绝对的不偏不倚，正如相对税收中性论，从微观机制与宏观导向相结合角度来诠释社会主义税收中性与税收调控两者矛盾统一关系。现阶段中性财政政策意味着保持财政收支规模不人为扩张或压缩，保持财政收支的相对平衡，因此对中性财政政策不应该作为绝对理解，而应该以相对中性意义上理解，即宏观总量中性影响与宏观结构调控的对立统一。公共财政论作为在市场经济条件下特殊的运行论，是有值得正处于向市场经济转轨时期的我国借鉴的地方，特别是市场失灵论：市场失灵既包括了宏观经济总量失衡，又包括了外部性、市场垄断、信息不对称、收入分配不公等，这些正常运行的市场所不能解决的问题有可能导致经济、社会结构性失衡，因此财政要以非市场化方式作用于这些领域，这点是与财政本质论的财政调控职能不谋而合的。我国正处于转轨时期，我们还担负着完善市场经济体制本身的任务，这些都要求财政在尊重市场对资源的基础性配置作用的前提下，“相机抉择”地对国民经济总量进行宏观调控，扩张、紧缩和中性的财政政策就是依据对总量调控力度大小而言所作的划分，而无论何种财政政策，只要是健全完善的财政政策也都应内在的包含着“对症下药”的解决国民经济和社会发展中深层次的结构性矛盾的任务，现阶段我国向中性财政政策的转向就是力求实现向财政收支的大体平衡的目标逼近，以保持社会供需总量基本平衡和经济社会的稳定，同时“有保有压”、“有奖有抑”地调整支出结构，侧重于对经济、社会结构、经济体制和经济增长方式等宏观结构性问题进行调控，以保证经济社会全面协调可持续发展。
现阶段我国宏观经济运行的主要矛盾正是结构性失衡，即经济结构和产业结构不合理，社会分配差距有拉大倾向、经济粗放式增长，市场经济体制改革尚需进一步深化。从投资、消费、出口这拉动经济的三架马车的表现来看，首先是投资增长率偏高，投资结构不合理。就投资产业而言，2004年1至5月，第二产业投资以超出一、三产业数倍的速度增长了47.8％，虽然6月份增速下降为16.2％，但由此得出过热宏观经济已实现了“软着陆”的结论还为时尚早；就投资行业而言，部分行业如钢铁、有色金属、机械出现投资规模偏大、低水平重复建设现象，而在这些投资过度的行业中，其内部一些有利于提高技术水平、环保节能、促进产品升级换代的投资项目却仍显不足，直接导致产业的粗放型经济增长方式；就投资形式而言，固定资产投资增长过快，规模过大，由此带来重要原材料、能源及交通运输的“瓶颈”制约，加剧了重要生产资料价格上涨的结构性通货膨胀。其次，投资与消费关系不协调，居民消费倾向长期偏低。经济运行中的一些深层次问题并没有因为积极财政政策而得到根本解决，集中体现在居民消费倾向偏低，成为阻碍经济长期健康运行的因素。中国平均消费倾向在积极财政政策实行后经历的不升反降现象，不仅是平均收入提高所导致边际消费倾向递减因素引致的，而且很可能是在体制转型过程中所积累的一些经济、社会结构性问题的集中反映。首先，由于城乡二元结构、区域二元结构导致基尼系数有可能超过了40％，高收入组的低消费倾向直接拉低了社会平均消费倾向；其次，国有企业改革和资本密集型投资对劳动力就业人口排挤效应，失业对这部分人群消费能力的抑制；最后，社会保障体系的不健全，基础教育在部分农村地区非义务化，高等教育的产业化倾向，都增加了居民的储蓄倾向。第三、出口结构低层次。虽然2003年我国已挤身世界第四贸易大国，但却仍非贸易强国，低附加值产品为主的出口结构不仅不利于提高外向型经济的竞争力和产业结构的调整，而且也容易遇到反倾销、技术壁垒等方面的贸易摩擦。
因此，目前财政政策的目标应适时调整为预防通货膨胀、为各项改革和经济结构调整，为国民经济和社会的全面协调可持续发展保驾护航，而此时主动转向中性财政政策可谓是正值时机、对症下药。
三、以人为本，积极促进向中性财政政策的转向
以人为本是科学发展观的本质和核心，说明了发展的目的是促进人的全面发展。向中性财政政策的转向也必须以人为本，才能体现党全心全意为人民服务的宗旨和立党为公、执政为民的本质要求，才能代表最广大人民群众的根本利益。具体而言，当前要重点抓好以下几方面工作：
当前，中国的改革已经步入深水区，中国的现代化建设也已逼近全面建设小康社会的第三步发展战略目标。党的十六届三中全会适时明确提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观”，强调“按照统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的要求”，推进改革和发展。法治既是全面、协调、可持续发展本身不可分割的一项重要内容，同时也是实现这一发展内容和目标不可缺少的手段和路径。财政[1]法治，由于关涉政府与人民，财产与税收，自由与福利，从而在中国当前的法治建设中，起着排头兵和突破口的地位和作用。因此，如何在财政法治建设中贯彻科学发展观的思想和理念，实践科学发展观的目的和要求，是当前财政法学界需要认真思索和回答的重大课题。
一、以人为本的发展观与财政法理念之转型
以人为本是科学发展观的本质和核心。“以人为本，就是要把人民的利益作为一切工作的出发点和落脚点，不断满足人们的多方面需求和促进人的全面发展。”[2]这一点，对于中国财政法治建设而言，可谓直接指明了发展的目的和归宿，道出了财政法治的理念和精髓。财政，是一个多维概念，它是一个政治的范畴，也是一个经济的范畴，还是一个历史的范畴。然而，在时代，它首先是一个法律的范畴。财政直接关涉国家与其国民[3]之间财产和自由权利之分割。从直观和表象上看，国家的财政权及行动权力[4]与国民的财产权、自由权利属于此消彼长的关系。但是，从本质和深层次而言，两者又是对立统一和相互依存的。国家财政收入仰仗国民财富之创造和供给，由此决定国家财政权以国民财产权为存在之前提和基础；[5]另一方面，国民的财产权有赖于国家财政权之保障。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保它所余财产的安全和快乐地享用这些财产”。[6]在现代社会，经济的安全运行和社会的平稳发展以及公民的福利保障更有赖于国家财政资金的有效运作。因此，公民的自由发展权还有赖于国家财政权的有效行使。但是，历史的经验告诉我们，财政权力并不总是能够时刻铭记国民财产权之基础性地位，同时，更常常基于权力趋于腐败和滥用的本性，走向国民自由权利之反面。因此，在理念上厘清国家财政权与国民财产权之本末关系，在制度上保障国民权利之本源性地位，是确保国家财政权与国民财产权关系中统一超越对立，依存发展为良性互动的唯一路径。
西方资本主义国家对这一命题的破解是以取代专制政治，以权利本位取代权力本位，以人民、法治和人权保障作为财政权运作的宪法规则，以公民各项权利的保障和实现作为财政权运作的目的和归宿，从而有效地确立公民权利的本源性地位，并将财政权驯服于公民财产自由权之下。我国在建立人民民主政权之后，同样以人民的形式确认了人民利益的本源性地位，并以财政权力的积极运作，确保人民基本政治经济文化权利的平等实现。可惜的是，国家权力的无所不包，无所不在，湮没了公民个体权利的自主性和能动性，使得公民权利成为臣服于国家权力、仰仗于国家权力的第二位的权利，公民义务则成为领先于公民权利的先在而受到过分强调。在财政领域，尽管人民民主的国家制度解决了财政的政治合法性问题，但是国库中心主义、财政权力本位的观念占据了财政的立法、执法和司法的全过程，过于泛化的财政权力大大限制了公民自由安排劳动财富并自主发展的权利和空间。[7]在这种状况下，权利必然驯服于权力，敬畏和顺从于权力之下，难以确立自身本源性的地位和伸张自己自由发展的本性。
以人为本的发展观昭示着中国财政法理念的正式转型。改革开放以来，随着市场取代计划、政府与市场职能的分工与互补，义务本位的法制建设逐渐转型为权利本位的法治建设；而财政，也在国有资产的大量退出和税收依存度的逐年上升中，逐渐从全面干预缩小和规范为公共物品提供的必要限度之内。在中国社会主义市场经济经历了改革开放的最初阵痛期而走向成熟和完善之时，将财政法的基本理念由国库中心、财政权力本位观转型为公民权利本位观是非常必要和适时的。
所谓公民权利本位观，即公民权利为国家财政权存在的全部意义和目的，国家财政权不仅以公民财产权的保护为前提和基础，而且以实现公民各项基本权利为目的和方向。公民基本权利具有本源性和第一位的意义，而国家的财政权以及以其为依托的各项行动权，全部服务于公民基本权利的保障和公民自由发展权的促进。除此之外，国家财政权别无自身独立存在的目的和意义。在市场经济条件下，国家财政必然表现为公共财政。即国家财政权作用的力度和范围，以满足公民的公共需求和促进公民的全面发展为尺度和界限，超出此界限和尺度，财政权就构成对公民基本权利的侵害，并有腐败和滥用之危险。德国在1995年6月22日的一项判决富有深意，法院认为，如对纳税人征税使其整体税负超过其财产收入的50%即违反德国宪法保护的财产自由处置权，而且这种违反并不属于社会福利目的的限制范围。[8]此判决给我们最大的警示和启示是，税赋取之有度，即使高举社会福利之公益旗帜，也不能侵夺纳税人对财产的自由处置权。对于我国而言，由于从计划财政和计划经济转型而来，因此，政府与市场的功能还需进一步界分，以此确定政府财政的量度，避免财政的过分攫取超越公民财产权承受界限，侵害公民自主处置财产和自由发展的空间。还有一个更为重要且需引起警示的问题是，目前我国的财政收入体系很不规范，税收的依存度并不高，尽管自1999年以来税收收入连年超常增长，但是如果仔细分析我国财政收入的规模和结构，就会发现税收、收费和国债呈三足鼎立的局面，明目繁多的预算外收入和体制外收入并未纳入预算收入的口径。相对于刚性较强，立法较为健全的税收而言，尚未纳入法律控制的收费和国债等隐性税收对公民财产权的侵害更为隐蔽和危险，前者常伴随着权力的腐败和滥用，而后者则易引发预算赤字和财政风险，而比这更为严厉和深刻的是，一旦政府的收入不必依赖刚性日强的税收，或者不必完全依赖税收时，公民也就失去了以财产权和征税的民主同意权对抗和制约政府的机会，也就难以监督和保证政府的财政支出行为服务于公益，服务于纳税人之所需。因此，当前，以人为本的发展观在财政法领域的贯彻和执行，不仅需要在理念上确立公民基本权利本位，更需要在制度上切实保障这种理念之践行，而这种制度的选择只能是财政立宪。
所谓财政立宪，就是将国民生存发展所依凭的财产权和国家履行职能所需的财政权均在宪法中明确规定，且为保证国家财政权服务于国民财产权和其他自由权利，对国家财政权进行分权和限权，并以财政民主原则、财政法定原则、财政平等原则、财政健全原则予以宪法规制。财政民主原则是指财政权力实行民主统制，它包括横向的财政分权和纵向的财政分权。横向分权，是指财政的立法、执法和司法权力在国家权力机关之间的横向划分。横向分权是实现财政权的民主统制的核心，它要求财政立法权为代表民意的立法机关所独享，即使根据经济发展的需要有授权行政机关立法的必要，也必须严格遵循法律保留原则和法律优先原则，确保财政立法的民主统制。纵向分权，是为了反映地方居民在公共物品需求方面的地区性偏好，实现财政的纵向公平，在事权与财权相统一的基础上，将财政权在中央和地方各级政府之间进行的有效划分。无论是横向分权，还是纵向分权，我国均未能很好地体现财政民主原则。目前政府主导立法在我国财政法律体系占据显著的地位，大量的部门规章更是侵蚀了立法的民主性和法定性。1994年实施的分税制也并未建立规范的财政分权体制，而是由中央政府根据中央财政收入的需要随意以规范性文件调整，严重损害了财政的民主性和法定性。地方政府缺乏与其职权相适应的必要的财权，是当前我国县乡财政极度困难，地方财政行为失范，区域发展不平衡的重要根源。
财政法定原则，要求将一切财政权力纳入法治的轨道，避免权力作用的任意性和随意性，保障国民对国家财政行为的可预见性。财政法定原则与财政民主原则紧密相关，一体两面。要实现财政的民主统制，一定是财政法治；而要实现财政法治，一定是法律充分体现民意。当前，我国财政法治建设中，除了要加强人民代表大会的立法地位外，还应赋予公民对财政事项的知情权和监督权，政府具有将收支情况公布于众的法定义务，以增加财政收支管理的透明度，确保财政权的行使内容、方式和目的服务于公民的基本权利之所需，同时便于公民的监督权的行使。财政民主和法定的另一项重要内容是，所有的财政收入均应纳入预算内管理。除了继续加强税法执行的刚性外，收费、公债以及国有资产的管理运营均应纳入法治化轨道，避免成为政府部门任意裁量决定的自由领域。另外，要提高税收的依存度，不仅是使公民在税痛感中加强对政府财政支出的监督力，而且要使政府在收税难的税痛感中，真正认识到财政取之于民、服务于民的本质，从而加强对财政资金的审慎运用。在税制的结构方面，也应该加强直接税在整体税收收入中的比重。间接税的一个弊端是使真正的负税人处于“植物人”的地位，不能以纳税人的身份行使权利，也无法对自身的税负有更确切的了解，从而使纳税人作为者享有的监督、控制租税国家的权利的机制难以实现。[9]至于财政平等原则，是确保财政符合正义公平的法律理念，确保公民基本人权的重要法则。此处的平等不仅指形式公平，还是实质公平。在财政收入面，税收应该遵循量能负担原则，以此将税收的缴纳与公共物品的获取相隔离，保障每一个公民基本生存权不受侵犯。财政的支出面的平等，则是保障全体国民享有基本的社会保障水平和公共服务，而且对于弱势群体，财政的支出应该体现倾斜和更多关怀，确保他们能享有同质的平等发展机会和社会福利水平。至于现在问题颇多的收费，应该严格遵循成本补偿原则，避免成为相关部门和个人垄断谋利的工具。[10]
财政健全原则，关注的是财政运行的安全稳健，其核心问题是财政风险的防范和控制。近年来，我国连续实施积极的财政政策，财政赤字规模很大，累计发行的国债虽未超出国际警戒线，但是如果将地方政府的债务、国有企业的债务、社会保障的负担、银行的不良资产等隐性负债纳入进来，我国财政风险早已突破警戒水准。因此，当前需要调整财政政策为稳健的财政政策，以实现财政健全原则的要求。同时，应该修订预算法和制定国债法，加强预算外资金的控制以及国债发行规模和结构的法律控制。各级人大及其常委会应该加强预算监督，防止政府部门通过不规范的“预算调整”来增加举债的数额，依预算法行使改变权或撤销权，切实追究相关人员的法律责任。[11]财政健全原则事实上是财政民主和财政法定要求的延伸。如果政府不遵循财政健全原则，财政的民主和法治必然丧失殆尽，严重的还会引发财政危机，这既损害公民的基本权利，也会危害财政的可持续发展。因此，财政健全原则是中国今后财政法治建设需要加强的一个重要原则。
二、全面、协调、可持续的发展观与财政法制改革之取向
马斯格雷夫认为财政有三大职能：配置职能、分配职能和稳定职能。配置职能即基于公共需要和市场失灵而对社会总资源在私经济与公经济部门进行合理配置，从而实现公共产品的有效供给；分配职能即通过国民收入与财富的分配和调节，使之符合社会公平或正义的分配状态；稳定职能，即利用预算政策等手段，对经济进行有效调节，从而保持高就业率，稳定的物价水平和适度的经济增长率，以及国际贸易和国际收支平衡。[12]无论是以人为本的发展观，还是全面、协调、可持续的发展观，均离不开财政三大职能的有效作用。事实上，在经济全球化，社会分工与合作更为精细和紧密的时代，公民个人的发展、企业的竞争力以及国家在国际舞台上的影响力均需要财政三大职能全面、协调、可持续地发挥作用，而不能有失偏颇。当前，中国经济社会的突出矛盾表现在城乡差距、区域差距、经济社会发展失衡、国内发展与对外开放以及人与自然的矛盾。为此，科学发展观明确提出五个统筹的要求，下面，本文将结合财政职能的发挥，按照五个统筹的要求，具体解析我国财政法制变革的方向。
统筹城乡发展。统筹城乡发展是针对一段时期以来引起社会各界重视的“三农”问题而提出的发展对策。“三农”问题，既是一个历史遗留问题，也是我国经济发展失衡的一个重要表现。城乡收入差距持续扩大，农民增收长期迟缓，农民税费负担沉重，公共物品供给严重不足。这不仅是农民作为公民的平等权问题，还是一个国家容易引发合法性危机的政治问题。三农问题的关键和核心仍是农民权利保障问题。对于财政法制变革而言，应该整合现有的财政支农政策，根据中央“多予、少取、放活”的方针，从财政的收入面、支出面和配套政策方面予以调整，充分发挥财政的配置和分配职能。在收入面，农业税费一直是农民不能承受之重，也是治乱循环的症结。自从2004年国家大规模减免农业税以来，农村税费改革已经取得阶段性的成果，备受指责的农业税已经准备提前退出历史的舞台，但随之而来的问题是，因为农业税减免而造成的乡镇财政缺口如何解决，农村是否成为无税区？如何形成规范的农民与国家的财政法律关系？这是财政的分配职能必须予以回答的问题。可行的方案是建立城乡统一的税制，将取消农业税后的农业收入、农用土地和农业产品纳入统一的所得税、财产税和商品税等税制体系中，在税法上彻底改变农民身份的歧视性待遇，也解决依附于农业税的各种集资、收费、摊派等不规范的财政现象。乡镇财政缺口问题[13]需要中央财政以转移支付加以解决。目前我国尚未制定《财政转移支付法》，这对于地方财政困难以及区域财政发展不平衡的解决均是一个重大的缺失。另外，法定的财政分权应该从省级进一步细化到县乡级财政，赋予地方政府适当的财权，以财产税制解决地方财政资金的稳定供给问题。在财政支出面，突出需要解决的是农村教育、医疗、养老等公共物品的供给问题。农民与城市居民最大的不公平待遇不在于收入面，而在于支出面。农民在很大程度上承担了本应由政府负担的公共支出，主要的两块是教育和医疗。其中，教育不仅涉及农民的减负减支，更关键的是涉及农民及其后代的发展权问题。因此，财政支农力度，不仅是加大对农业的科技扶持和投入，更重要的是建立免费供给的农村义务教育体系和农村公共医疗体系。养老保险的制度体系也应逐渐覆盖到农村和农民。此外，财政在农村地区道路、水利、电力、通信等基础设施方面也应加大投入力度，不仅改善农民的公共服务质量，而且也使得农村与城市具有同等的发展机会，促进农村的城市化、工业化发展。财政加大对农业的扶持力度，提高农业的竞争力，也是从根本上增加农民收入的举措。发达国家对农业一般均给予特别的税收减免和优惠政策。我国在涉农税收方面同样可以在税率、计税依据、税额核定以及征收方式方面适用较工商业税收更为优惠的规定，以实现不同产业之间税负的实质公平。
统筹区域经济发展。我国区域经济发展不平衡是经济发展失衡的另一个表征。这与我国自改革开放以来实行“以点带面，逐步推进”的策略以及偏重沿海东部地区的区域性税收优惠政策具有极强的关联性。目前，针对区域经济发展不平衡的现状，国家已经出台了西部大开发、中部崛起以及振兴东北老工业基地等基本政策，财政支持力度也逐渐从东部转向西部和中部。但是，当前影响区域协调发展的财政政策主要是，过渡时期的财政转移支付制度缺乏规范的法律依据，资金管理不规范，而且受财力所限，扶持落后地区的经济发展以及公共服务均等化的能力十分有限；其次，现行财政体制按“基数法”进行税收返还和体制补助，不仅未能解决历史积累的地区财力分配不均和公共服务水平差距较大的问题，而且以体制方式肯定这种差距，不利于改善落后地区的财力状况；第三，专向拨款和结算补助均没有规范的分配方式，随意性较大，导致东部地区的拨款实际仍多于中西部落后地区。第四，中央和地方事权划分不清，财权配备也不合理，地方政府缺乏必要的税收立法权，制约了资源配置的效率，也使得以第三产业为主要税源的营业税在经济落后的中西部地区难以起到支撑地方财政收入的主导作用。协调区域发展的财政法改革方向是，首先明确划分中央和地方事权与财权，建立以宪法为统率，预算法、财政收支划分法和财政转移支付法为主体的分税制财政体制，赋予地方必要和适度的税收立法权，规范财政在中央和地方的分配方式；其次，加大中央对中西部地区的财政转移支付力度，以因素法代替传统的基数法确定转移支付的比例和额度，将人口数量、城市化水平、人均GDP、人口密度等纳入因素法考量的范围，以提高财政转移支付的透明度、可预见性和客观公正性，使财政的支持力度真正体现在落后经济地区。再者，简化和完善财政转移支付的形式，重新归并现行的过渡期财政转移支付、税收返还、专向拨款、结算补助等四种转移支付形式，建立以一般性转移支付为重点，专向转移支付相配合，特殊性转移支付为补充的复合型财政转移支付形式。[15]第四，建立规范的省对地市县的转移支付制度，以解决省以下地方政府财政失衡和公共服务差距问题。最后，加快财政立法，在已有相关立法的基础上尽快制定《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，加强财政支付的刚性，为区域协调发展提供稳定、规范的制度供给。
统筹经济社会发展。在当前经济的发展中，就业问题、社会保障问题、收入分配差距问题均已成为影响我国经济、社会和谐发展的主要障碍。目前，我国失业问题严重，就业形势严峻。2004年末，城镇登记失业率为4.2%，另外，我国还大约有1.6亿的隐性失业者和1.5亿的农村富余劳动力。借鉴国际经验，促进就业的财政政策可以包括：根据税收的收入效应和替代效应原理，适当降低企业税负，鼓励投资，以增加就业机会；中小企业是活跃市场的基本力量，也被誉为“创造就业岗位的机器”，国家应该通过财政补贴、税收差别税率、财政贴息、财政担保、财政投融资等综合手段，扶持和鼓励中小企业和个体、民营经济的发展，吸纳社会就业人员；对城市新弱势群体[16]自谋职业或自主创业者给予支持，大力发展灵活就业[17]；加快小城镇建设步伐，转移农村剩余劳动力；统一城乡劳动力市场，设立公共就业服务机构，加大税收政策包括房产税、营业税、教育费附加以及企业所得税方面对劳动力教育、培训的支持力度，改善劳动供给结构，提高劳动者的就业能力；由政府定期举办环保、绿化、基础设施维护等公共工程，为下岗失业者提供工作岗位。我国社会保障方面存在的一个突出问题是存在巨大的资金缺口。一方面，是巨额的历史债务，另一方面则是养老保险基金在由现收现付制向社会统筹与个人账户转轨中透支了在职职工个人账户基金，造成个人账户“空账”运行。对此，作为短期政策，政府应该调整财政支出结构，提高社会保障的财政预算比重，建立稳定的财政拨款机制。通过征收环保税、遗产税或划拨部分个人所得税的方式，补充养老保险基金的缺口；对国有股减持、资产置换、土地拍卖等国有资产变现收入，发行收入，社会捐赠收入以及社会保障基金的投资收益等实行税收优惠政策，加大对养老金缺口的补偿力度。[18]长远来看，应该借鉴国际经验，适时开征社会保障税，由税务机关统一征收，以代替现在政出多门、条块分割的社会保障收费局面，使社会保障有稳定可靠的资金来源；同时扩大社会保障税的覆盖范围，将我国城镇所有用人单位，包括企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位均作为雇主与其雇员一同作为社会保障税的纳税人，公务员也不例外，但对农业人口则尚需根据我国的经济发展水平，先将部分富裕地区的农民纳入试点范围，并逐渐探索覆盖广大农村地区的统一的社会保障制度。在统筹经济社会发展中，义务教育问题也是需要财政资金加大力度的一个领域。义务教育属于纯公共产品，它涉及整个民族素质的提高。我国财政对教育整体投入严重不足，大大低于发展中国家的平均水平，义务教育经费投入占全国教育经费的比重过低，现行义务教育财政投入的责任主体也不合理。当前我国实行“在国务院领导下，由地方政府负责，分级管理，以县为主”的教育体制，义务教育经费由地方各级政府分担，大约78%由乡镇负担，9%左右由县财政负担，省财政负担11%，中央财政负担不足2%。由于县财政困难，实际无力保证教育经费的及时、足额支付。因此，应尽快建立“以省为主，中央财政转移支付”的教育资金管理体制，加大中央财政的拨款力度和教育经费的投入。中央和省级政府应当承担至少50%的经费，对于西部地区和贫困省份，中央财政还得加大义务教育专向转移支付力度，以保证全国各地区义务教育水平的均等化。[19]对于日益加大的社会贫富差距问题，税收应该在量能负担和累进性方面发挥更大的作用。当前的税制改革主要是个人所得税的修订和消费税税目的调整。个人所得税的费用扣除，应该充分体现人权保障，除了提高生计费扣除标准外，还应将纳税人的婚姻状况、健康状况、赡养老人和子女抚养、教育费用等因素纳入扣除项目的考虑，同时结合经济的通货膨胀率，对费用扣除实行指数化，并允许物价指数和生活水准偏高的地区，适当上浮扣除费用标准，在保证纳税人基本的生存需要的前提下，体现地区差异的纵向公平。在适当的时机我国还应开征遗产税和赠与税，既进一步加大收入差距调节力度，同时调节代际公平、鼓励勤劳致富和鼓励社会公益捐赠。
统筹人与自然的发展。统筹人与自然的发展，就是要统筹人与自然的和谐发展，处理好经济建设、人口增长与资源利用、生态环境保护的关系，推动整个社会走上生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路。这是可持续发展战略的核心内容，也标识着我国在正确认识自然、环境和资源与人类生存发展的关系后，由“人类中心主义”向“人与自然和谐共存”观念的重大转变。由于生态环境资源具有产权不明晰、强烈的外部性特征，因此存在资源配置的市场失灵，属于适宜由政府提供的典型的公共物品。在市场经济环境下，政府应该从行政管制转为更为有效地利用财政税收手段进行经济调节，以引导和促进环境和资源的保护和合理开发利用。财政在此方面的作为包括两方面，在财政的支出方面，运用财政补贴、财政贴息、环保信贷、建立环境保护基金、清洁能源基金等方式加大财政对环境保护和污染综合治理的投入，帮助修建污水处理厂等环境保护基础设施，鼓励和支持开发经营可再生能源的企业以及研究、开发、推广、应用清洁生产技术的企事业单位；另一方面，在财政的收入方面，主要是建立完备环境税费体系，除了遵从受益者负担和污染者付费等原则建立环境污染排放和整治的收费机制外，更为重要的则应该是建立一套有机配合、公平、合理的环境税制体系，以促进能源的节约利用和鼓励清洁能源的使用。目前，西方发达国家尤其是北欧国家已经建立了比较完备的环境税制。以丹麦为例，1992年率先开征二氧化碳税，对含碳燃料根据含碳量的高低按差别税率征收；1996年为回应国际条约关于二氧化硫排放量的标准要求，开征了二氧化硫税，以增加使用含硫燃料从事生产的成本，降低整体能源消费，刺激以低硫燃料代替高硫燃料，减少排放量。其他开征的环保税则包括垃圾税、车用燃油税、自来水税、一次性使用餐具税、氯化熔剂税、杀虫剂税、镍镉电池税等。[20]在我国，尚未建立有效的环境税制，目前与环境有关的税种包括增值税、消费税、资源税、车船使用税、土地使用税、耕地占用税等。现行的资源税偏重于对资源使用的级差收益进行调节，而缺乏能源节约利用和清洁能源替代使用的刺激作用；对汽油开征的消费税也未区分无铅汽油和含铅汽油实行差别税率；在增值税方面，对水、煤气、石油液化气、居民用煤碳制品、化肥、农药等适用的均是低税率，仅顾及作为生产的初级投入品和居民生活的必需品的低税负要求，而缺乏环保方面的考虑。此外，机动车船税、土地使用税、耕地占用税等税种在税制设计方面明显表现出对环境保护的调节力度不够。因此，根据科学发展观和可持续发展的要求，我国亟需建立涵括所有资源、污染物在内的公平、效益的环境税制体系。改革的方向是健全资源税，改变资源税覆盖面窄、税负低的现状，将资源税征收范围扩大到土地、矿产、森林、草原滩涂、地热、大气、水等资源的各个领域，同时要调整税率，不仅要将资源级差地租和绝对地租纳入到税额中，而且还需将资源开采造成的环境成本考虑在内。其次，对污染物开征环境税，征税对象包括车用燃油、二氧化碳、氟里昂、一次性包装袋和餐具、镍镉电池、杀虫剂、农药、化肥等。三是充分利用差别税率，如对汽油区分无铅汽油和含铅汽油，低碳燃料和高碳燃料，低排放量车辆和高排放量车辆，高回收产品和低回收产品进行能源消费的引导和调节。四是充分运用直接税扣除、减免措施，鼓励清洁生产、环保企业的发展。如与环境有关的资本支出包括防治污染、废物回收或利用等项目的资本支出可以在税前列支，对环境无负效应的投资或旨在减少对环境负效应的投资按一定比例进行税前抵扣，对控制和治理污染的固定资产允许加速折旧，对环保企业的所得税进行减免等等。
统筹国内发展和对外开放。无论是从经济的全球化，还是从中国加入WTO的现状来看，中国已经不能脱离世界经济的规则独立发展，而是必须积极主动地融入世界经济体系，充分利用开放、循环的世界经济体系，在尊重和遵循国际法律规则的前提下，谋求自身最大的发展。当务之急是遵照WTO的要求，建立统一、公平、透明、高效的税制体系。统一是公平税负的前提，公平是税制的核心，而透明则需提高我国各税法的法律级次，将暂行多年的法规条例尽快上升为法律，同时增强规章性文件的公开性和规范性。高效应该是最具技术含量的税制改革要求，无论是企业所得税的合并还是税收优惠措施的取舍，既要符合国际条约和双边税收协定的要求，同时还须满足我国经济发展现阶段对经济的稳定发展、产业结构的优化以及企业国际竞争力的要求。例如，上文所提的环境税的开征，并不是一个单纯考虑环境保护、能源节约利用的问题，而是必须统筹考虑国民经济的竞争力问题。尽管美国、日本以及荷兰、丹麦等国家非常重视环境保护，甚至自身标榜为地球环境保护的领头羊，但在税制的设计上却非常顾惜企业的竞争力。例如丹麦开征的二氧化碳税，对企业适用较居民家庭为低的税率，并且对能源密集型企业以及总税负超过企业增值额3%的企业可以选择与环境能源部签署协议，获得减税。在能源密集型企业中，则选择参与国际竞争的钢铁、水泥企业采用低税率，而对那些竞争力影响不大的企业，则使用了世界上最高的二氧化碳税税率。此外，丹麦还实行绿色税收的返还，将全部或部分的绿色税收通过减少其它与企业相关的税收以及使用补贴支持环保的方式返回企业。[21]因此，我国在相关税制的设计时，也必须结合考虑国内经济发展的需要和企业竞争力的保持。仍以环境税为例，在课税对象上，结合资源优势，对影响本国的资源优势和竞争优势的环境税缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力不大的环境税收则尽早开征并适用较高的税率。在课税环节的选择上，兼顾效益性和公平性，某些对竞争力影响大的税收尽量在消费环节征收而不是生产环节征收。在税收的减免退和补贴方面，则可以考虑对出口产品实行退税，对用于公共服务、服务于弱势群体和保持工业竞争力的项目免税。[22]另外，对企业的税负进行综合衡量，在提高环境税负的同时，适当降低所得税、增值税等税种的税负。通过绿色税收的返还，减少企业对社会保障费用的支出，降低企业劳动力成本，以保持企业竞争力。再如时下的企业所得税的统一，必要性已经无需多言，时机也不能再拖，关键是如何处理曾在吸引外资方面立过汗马功劳的外资企业税收优惠问题。可行的策略是“先并再调”。首先应果断地将两税合并为一税，统一基本的课税要素，包括纳税人、税率、计税依据、扣除标准等，以解决长期以来内外资企业税负不公的问题；其次，安排一个适当的过渡期，如2-3年，继续保留曾经适用的涉外税收优惠政策，这一方面是兑现先前外资企业设立时的承诺，另一方面也给予外资企业调整、适应的必要时间，以期平稳过渡。再者，将普遍优惠的税收政策转为重点优惠政策。对我国急需的高新技术和短缺资源实行重点优惠，增强我国经济的整体竞争力。最后，还应充分利用WTO规则所允许的补贴规则，扶持本国经济发展。例如，对小型产业的普遍性补贴；资助由企业直接进行或通过与高等教育或研究机构签订合同进行的研究活动；资助国内落后地区；对企业根据法律规定要求对现有设施进行调整，以适应新的环保要求而产生的财政负担等给予资助。[23]
三、结语
美国著名经济学家理查•马斯格雷夫认为，在市场经济条件下，当一个国家处于经济增长或发展的初级阶段时，政府对公共部门的投资在整个国家经济投资总额中应有相当的比重，以便为经济和社会发展进入“起飞”的中级阶段奠定基础；而到了经济和社会发展的中级阶段以后，政府仍应对公共部门进行投资，只不过此时的公共部门投资将逐渐成为日益增长的私人部门投资的补充。[24]我国当前仍处于市场经济的初级发展阶段，而且社会主义市场经济体制的改革属于政府主导型，这决定了政府的财政行为在市场经济法制建设中仍将发挥重大的作用，尤其在经济的宏观调控、城乡区域经济的均衡发展、社会保障的供给以及能源节约和环境保护等经济社会的全面、协调和可持续发展方面，应该发挥更为积极、有效的作用。然而，愈是需要财政权力作用的地方，则愈是凸现控制财政权力之必要性。以人为本所折射的公民权利本位的理念在现代法治社会起着“权利控制权力，权力服务于权利”的根本导向作用，在制度建设上则须加快财政立宪的步伐，依据财政民主主义、财政法定主义、财政平等主义、财政健全主义四大基本原则切实将财政权力纳入民主法治的轨道。如此，方能构建一个法治的政府，一个和谐的社会。
【注释】
1本文所言的财政，是包括税收在内的广义的财政。现代社会，税收占财政收入的绝大比例，也是法治国家汲取财政资金的主要途径，因此，税收历来因其重要性而有独立于财政研究的事实。但，这并不表明税收可以脱离财政的范畴而自行发展，相反，因为对税收支出的关注，对税款用途的监督，使得税收有着重新融入财政大循环中予以系统研究的必要，由此也带动了整个财政法的勃兴。税收是财政框架下的税收，财政是以税收资金运动为核心的财政，财政税收本为一体。因此，本文并不为突出税收而采用时下流行的“财税法”之提法，而力图以“财政”代之。
2：《牢固树立和认真落实科学发展观》，2004年02月29日11：22新华网。
3需要声明的是，本文对于国民、公民、人民等概念并不加以严格区分，而是视不同语境需要而交互使用。
4笔者所称的行动权力是一个概括的指代，指一切建立和依托于财政之上的国家的公权力，主要是行政权，但也包括立法权和司法权。正如公民需以一定的财产权为基础方能行使自由权，国家的行动权也须仰仗财政权。国家的财政权与公民的财产权相对应，国家的行动权与公民的自由权也是相对应的。
5“物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，然后才由国家这个公共机构加以提取。也就是说，公民权利是公民劳动成果的转化和派生形式，国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。”引自童之伟：《法权与》，山东人民出版社2001年版，第244页。
6[法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第213页。
7这种国家权力的无所不在，无所不包源于这样一种理念，国家利益和社会整体利益高于公民个人利益，并能取代和自动实现公民个人利益，国家的社会主义性质和人民民主性质能当然保证国家利益与公民个体利益的一致性，由此国家财政权力可以代行和安排公民的财产权，由此指导的财政不以税收为依赖，而以国有企业的集中计划运营为核心，广泛深入到生产、交换、分配、消费各领域。国民创造的大部分财富非以公民财产权的形式存在，而是成为财政统一计划分配的资金。由此，建立在财产权基础上的公民自由发展权自然受到很大的限制。
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9王怡：《立体中的赋税问题》，载《法学研究》2004年第5期。
10当前，很多规费的收取超出填补或弥补成本的范围。如高速公路、桥梁费等在收回成本以后继续收取。
11张守文：《财政危机中的问题》，载《法学》2003年第9期。
12[美]理查德•A•马斯格雷夫、佩吉•B•马斯格雷夫：《财政理论与实践》（第五版），邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第6页。
13自实施农村税费改革以来，国家先后取消了原先纳入乡镇财政预算和村级财务开支的税费项目，如乡统筹、教育集资等，乡镇可用财力突然间变得极为窘迫。一项调查显示，全国现有乡镇近五万个，平均每个乡镇负债约400万元，共计2200亿元左右。如果将村级组织的债务一并考虑，债务总额约4000亿元～5000亿元。引自《中国税务报》2005年2月16日头版《县乡日子过好了，农民减负才持久》。
14潘明星、张静：《促进我国区域经济协调发展的财税政策》，载《税务研究》2005年第4期。
15参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第147页。
16城市新弱势群体是在以市场为导向的经济体制改革中，随着收入分配差距拉大和失业率上升而出现的城镇贫困人口阶层。他们由于职业技能差、文化水平低而难以就业，即使就业也基本属于临时就业或弹性就业，就业质量低，不稳定，享受不到各种保险和有关福利待遇。下岗失业人员和进程务工的农民是城市新弱势群体的主要组成者。在数量上，他们已经超过城镇登记失业人员，在生活水平上他们出于社会的最低点。这一新的弱势阶层现在逐渐引起学者的关注。参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》2005年第2期。
17灵活就业是指在劳动时间、收入报酬、工作场地、保险福利、劳动关系等一个或几个方面不同于建立在工业化和现代工厂制度上的传统、主流的就业形式。包括临时工、季节工、劳务工、承包工、派遣工、小时工等。据《中国就业报告》的统计，目前在累计2550万国有企业下岗职工中，约1500万人从事灵活就业；大量的进城务工农民也从事着灵活就业。（参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》2005年第2期。）灵活就业能促进第三产业的发展，有效解决城市新弱势群体的就业问题，但需要关注的是灵活就业的劳动保护、社会福利保障问题。
18安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》2005年3月4日第8版。
19安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》2005年3月4日第8版。
20参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》2005年第4期。
21参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》2005年第4期。
