中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2013年12月9日
一、预算透明理论渊源
在政治理论发展史上，边泌在论述法治政府的基本要求时一再强调，透明管理和公开运作是法治政府进行公共管理的核心原则。首先，透明是民主政府的内在要求。只有在信息透明的情况下，选民才能理解政府的计划。而民主政府能够有效运作的一个重要前提就是，选民能够基于对政府承诺与实际绩效的比较，用选票来决定政府的去留；其次，在政府的治理活动中，要确保政府回应选民需求的责任机制，也需要将透明作为民主政府的一个必备要素。正是在这个意义上，政府透明是现代政府的一项内在价值和规范基础。
在委托-理论看来，在选民选出代表之后，行使统治权的主体就是代表。在选民与代表之间不对称的信息分布状况下，作为代表的官员就更有可能代表自己的利益去实施统治。在信息透明机制提供了对称的信息之后，则可以大大减少官员滥用权力的机会。
公共选择理论的研究则表明，官僚们倾向于通过简化财政信息来掩盖低效的行政行为；如果不公开当前的财政支出和未来的政策后果，很容易让选民产生财政幻觉，对大量的财政浪费一无所知。无论是委托-理论还是公共选择理论，其研究的结论都表明：政府透明是确保政府责任机制的一项重要制度安排。
二、预算透明度的涵义
经济合作与发展组织对预算透明的定义为：预算透明度是指及时、系统、全面地披露与政府预算相关的所有财政信息。这表明，预算透明度不仅是一个预算公开的问题，还包括了对预算信息和有关财政信息内容和质量的要求。例如：包括对预算信息涵盖面的要求，对中长期预算信息的要求，对预算收支准确预测的要求、对政府财务信息的要求，对财政数据与其他数据协调的要求、对独立的权威审计的要求等。预算透明度的基本要素包括预算的公开性、预算的全面性、预算编制和预算报告的及时性、预算信息的真实可靠性和可理解性。因此，提高预算透明度实际上是涉及整个财政管理制度的问题，预算透明度的提高实际上也是预算管理整体水平的提高。
三、提高预算透明度的意义
众所周知，提高预算透明度有助于加强公众及作为其代表的立法机构对政府预算资金分配和使用的监督和约束，因此一些政府部门难免对提高预算透明度顾虑重重。但实际上提高预算透明度后，政府不仅受到约束，也能够从中受益。
（一）提高预算透明度有利于形成正确的公共物品需求和供给，有利于公共政策的合理选择。公众在对公共物品的收益与成本进行比较时，需要以政府预算信息作为基本的判断依据，了解政府提供相关的公共物品或公共服务的成本情况，政府的财政支付能力及政府为此要开征的税收情况等。当政府预算信息缺失或披露不充分时，会导致公众及其政治代表脱离实际的判断，产生对公共物品不恰当的过大需求，使政府因此面临政治和财政压力。
（二）提高预算透明度有利于解决财政资金管理中因信息不对称引起的委托问题。在公共部门，由于预算盈余不能分配给执行者个人，激励约束的有效性受到限制，因此更加需要建立有约束力的外部机制来提高预算透明度，减少预算信息不对称问题。提高预算透明度可以减少政府与纳税人之间在预算信息上的不对称状况，使纳税人能够更多地了解政府财政资源使用和财务业绩状况，对政府不合理使用财政资源的行为进行监督和制止。
（三）预算透明度对于防范财政风险，保障政府服务能力的可持续性和宏观经济的稳定有着重要意义。这一点已经受到国际社会中很多国家的重视，很多国家政府为此提供和披露更加全面的预算信息，不仅包括预算收支信息，还提供和披露政府财务状况信息，以及政府做出的各种可能影响未来预算收支的政策和承诺情况，如贷款担保、养老金等。依据这些信息，有助于解释财政前景中的潜在风险，是政府及时做出有利于长期稳定的财政决策，也有益于社会公众监测、评估和实现财政可持续性。
（四）提高预算透明度有利于更好地发挥政府的宏观调控作用。预算分配和运行对整个宏观经济有重要影响，预算透明能使政府各层级之间的预算信息更加畅通，从而能及时了解财政政策实施的相关情况，根据预算运行和宏观经济情况及时选择和修正财政政策措施，更好地实现政府的宏观调控目标。
（五）良好的预算透明度有助于保障社会公众对政府事务及其财务的知情权、参与权和监督权，有助于防止腐败和提高政府公信力。提高预算透明度，实现公民有序民主参与预算决策和加强预算执行过程的公众监督，可以减少因暗箱操作而带来对政府采用和不信任感，同时也有利于约束政府行为，建立防腐机制，是政府改善形象，得到人民群众的信任和支持。在我国一些地方，村民小组财务公开制度的实施在抑制村干部贪腐行为，减少村民因公共资产分配和使用不公而产生的干群纠纷和上访事件方面起到了积极的作用。
四、英、澳、美预算透明度实践经验
（一）对预算透明度有明确的法律要求。英国宪法规定了中央政府资金筹集和使用以及相应的预算与会计的基本原则，《财政稳定法》明确规定，政府制定财政政策，公布财政报告，必须遵守透明度、稳定性、责任、公平和效率等原则。对外的数据要经过独立审核，保证财政预测数据的全面、可信。《信息自由法案2000》要求除非有法律所列举的特殊原因，政府机关应当根据要求或者在日常工作中公开其政务信息。《公务员秘密法》将秘密的范围限定在国防、外交和国家安全等领域。《政府资源和会计法案》对政府实行的资源会计与预算以及对外披露权责发生制的财务报告作出规定。
澳大利亚宪法规定联邦国库的款项，不得在法律所定预算之外支出。《预算程序章程》规定政府的财政预算报告的草拟、修改和提交议会审议的整个过程都要置于公众的监督之下。《财政管理和责任法》对公共收入的筹集、保管及损失责任，支出估算、拨款和支出、投资、借款及财政部长在这方面的责任，公共财富的控制和管理，支出执行者的特殊责任，报告和审计制度作了详细规定。《信息自由法》是对澳大利亚政府所有部门信息公开制度的法律。规定行政机关应该公布有关行政机关职能和文件的信息；信息包括书面信息、图像信息、电子信息和声音信息等；政府有出版某些文件和信息的义务，并为公众查阅和购买这些信息提供方便等。
美国在宪法中并没有直接涉及预算透明度的问题，但通过制定一系列与预算有关的法律规定促进了预算透明度的不断提高。如，《预算和会计法案》规定建立一个政府范围的预算，要求总统为整个政府递交一个预算，把政府的全部收支纳入完整的预算，并创建了预算局和国会审计总署。《信贷改革法案》使政府担保所产生的或有负债成本也纳入到联邦预算中。《1993年政府绩效和成果法案》规定从1999年起联邦政府要为总预算提供绩效计划及相关信息。
（二）规范和完善的财政管理制度是良好预算透明度的基础。这些国家在长期的实践中形成了比较规范和完善的财政管理制度体系，包括规范、公开的预算编制和审议程序、以结果和产出为导向的预算模式、预算执行过程中的资金管理以及绩效管理制度等，为预算信息的丰富发展和有用性提供了基础条件。
这些国家依据法律制定的规范的预算编制和审议程序本身就具有公开、透明的要求。例如，政府必须将编制的预算草案完整的提交国会审议，同时也必须向公众公布。在国会审议过程中，政府的有关官员要接受议员咨询，议会还会就一些预算问题召开公开听证会，国会审议通过后即形成具备法律效率的国家预算。在这个过程中，预算编制部门必须严格遵循预算编制程序，保证预算文件的披露方式和时限符合法律规范。
（三）丰富的预算信息公开内容。英国政府根据《财政稳定法》定期对外公布的预算信息主要有预算前报告、预算报告、资源会计年度报告（政府财务报告）以及月度报告等。除此之外，政府还对外公开很多与预算有关的文件，其中包括财政部、国内收入署、海关总署以及其他政府部门的大约60多种文件。
根据《预算诚信章程》，澳大利亚财政部和国库部在每个预算年度向社会公众公布并向国会提交的预算文件包括：预算年度开始前的年度财政战略报告、预算年度开始前年度经济和财政展望报告、预算年度开始后年中经济和财政展望报告、决算报告。
美国目前向社会公布和向国会递交的预算信息主要有预算报告、联邦政府财务报告和政府各部门的绩效报告。
（四）利用多种渠道和多样形式公开预算信息。英、澳、美在预算信息的公开过程中通常会利用政府和议会等多重渠道，从不同的角度、利用多种传媒形式提供预算信息。例如，英国通过政府和议会两个方面的渠道对外公开政府预算相关信息，法律不仅明确各类预算信息公开的时限，而且明确公开各类信息的媒体。
（五）对国防军事方面的预算信息采取不同程度的特殊保护措施。在预算信息公开的过程中，各国政府国防、军事等方面的支出通常是最大的顾虑所在。从英、澳、美三国的情况来看，一方面信息透明度的要求是覆盖所有政府部门，国防军事部门的开支也必须接受议会审议和向公众披露，也必须按照法律法规的要求向公众和国会提供有关的报告；另一方面为了本国的利益也会采取一些特殊措施，例如控制项目明细列示程度、采用秘密开始能办法，以满足保密的需要。
五、提高我国预算信息透明度的途径
（一）加强有关法制建设，促使政府提高预算信息的供给意愿。在信息不对称情况下，占据信息优势的一方总能从中获取更多的利益，因此很难自动放弃其信息优势。因此，在预算信息透明度问题上，完全指望政府部门自愿增加预算信息供给，满足社会需要是很难做到的。即使我们的政府部门自己有自愿增加信息供给的需求和意愿，在内容、数量和质量上也不一定完全符合社会的需求，因此必须通过有强制力的法律制度来要求各级政府增加预算信息供给，在内容、数量和质量上满足社会对预算信息的基本要求。
（二）推进预算管理制度和技术改革，增强政府财政信息供给能力。财政信息的生产是一个系统工程，相关制度和技术条件的缺陷，都会影响政府的财政信息产出能力。从目前我国实际情况看，首先应深化预算管理制度改革，提高政府预算信息供给的全面性。包括规范非税收入管理，提高政府预算的完整性，扩大政府预算的覆盖面等；其次，要改进预算编制技术，提高政府预算信息供给的有用性和可理解性。包括改进预算收入和支出的预测技术，提高预算收支预测信息的准确性；提高财政风险的评价技术；改革预算报表体系，增强预算信息的可理解性。
主要参考文献：
内容提要：我国政府预算绩效管理仍处于探索起步阶段，在形成具有中国特色的制度体系的同时，也存在诸多待解问题，破解难题的途径之一就是构建和加强政府预算绩效管理质量体系。本文在总结政府预算绩效管理系统特点及难点的基础上，阐述政府预算绩效管理质量的概念内涵，归纳相关的影响因素，构建基于系统性和重要性融合的质量控制节点体系。该研究可以为完善政府预算绩效管理质量提供理论基础，推进政府预算绩效管理走上新台阶。
关键词 ：政府预算绩效管理质量管理质量控制
中图分类号：F812.3 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0004-08
一、引言
政府预算绩效管理作为政府绩效管理的重要内容，成为近些年我国财政改革的重要举措之一，作为深化财政改革的重要创新被赋予重任，对于改进预算支出管理、优化财政资源配置，提高公共服务质量具有重要意义。早在2003年，党的十六届三中全会就提出了“建立预算绩效评价体系”，全面预算绩效管理开始在我国预算管理中应用，中央和地方围绕财政预算绩效管理开展了各种形式的先行先试工作，财政部和地方财政部门先后出台了财政支出绩效评价管理办法、推进预算绩效管理的指导意见。2012年，党的十八大报告进一步提出，要“创新行政管理方式，提高政府公信力和执行力，推进政府绩效管理”，具有中国特色的政府预算绩效管理制度体系正在逐步形成。
当前，我国政府预算绩效管理仍处于探索起步阶段，在实务部门存在以下突出问题：一是政府预算绩效管理及绩效评价的可靠性、有效性和影响力有待提高；二是浙江省和江苏省财政厅的中介机构绩效评价报告质量考核表明，绩效评价报告质量存在多方面问题有待解决；三是地方在政府预算绩效管理的理解、执行、操作、结果等方面存在不同的偏差。破解难题的途径之一是构建和加强政府预算绩效管理质量体系，财政部《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》中提出的实施质量提升工程是未来的主要任务和重点工作，但我国尚未制定相关的政府预算绩效管理质量控制准则、体系，因此，建立完善的政府预算绩效管理质量体系便成为一项紧迫而重要的现实任务。
综观国内外相关研究和实务发展现状可见：(1)对绩效、绩效预算、绩效评价基本内涵的探索，形成了以“3E”为代表的基本认识(NAO，2011；ADB，2001)；(2)研究绩效评价的框架及指标体系，侧重于程序、方法、方式、指标体系的构建以得出科学的评价结论，绩效评价技术是研究的一个重点问题（Poister，1999；Melkers，2001；Jordan，1999；财政部预算司，2007；容志，2010）；(3)用经济计量的方法测度政府绩效预算的实践效果，得出了不尽相同的结论( Crain，2004；Williams，1999)；(4)政府绩效预算所面临的各种难题及约束条件(潘彬，2013；夏先德，2013)，为政府绩效预算未来的改革提供了线索。鲜有从质量管理体系的角度探讨质量管理对政府预算绩效管理等方面产生影响的研究( Ehrenberg，1994; Francois，2004)。基于质量管理体系的政府预算绩效管理研究与应用亟需进一步的深入开展，如如何认识政府预算绩效管理质量的内涵、影响因素、测度指标体系等，这些问题的探索可以为完善政府预算绩效管理质量提供理论基础，推进政府预算绩效管理走上新台阶。
二、政府预算绩效管理系统特点
根据质量管理理论与思想，考察或定义政府预算绩效管理质量体系，必须界定政府预算绩效管理系统的内容和范围。
绩效管理理念源于企业，引入政府管理领域始于二十世纪七八十年代，是一种较全面的政府管理模式和改进政府绩效的实用性管理理念和工具。政府预算绩效管理系统是和绩效管理系统有机关联的预算管理新模式，如图1。
从图l可以看出，绩效管理系统一般包括绩效目标管理、绩效运行跟踪监控管理、绩效评价实施管理、绩效评价结果反馈和应用管理，是一个有机构成的综合系统。推进政府预算绩效管理系统，是将绩效管理理念有效贯彻到政府预算管理全过程，使之与预算编制、预算执行、预算监督等预算管理有机融合，建立“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的政府预算绩效管理系统。全国范围内政府预算绩效管理还没有全面大规模的铺开，政府各级财政部门普遍以项目支出为对象开展政府预算绩效管理（专项预算绩效管理），以政府部门整体支出为对象开展政府预算绩效管理和以一级政府的政府财政支出为对象开展综合预算绩效管理仍处于探索试点初期。
结合政府预算绩效管理系统的特点，运用系统流程图的表现形式，可描述政府预算绩效管理系统一般流程体系（见图2）。
从图2可以看出，政府预算绩效管理系统一般流程可以分为：编制预算绩效目标、项目实施、项目绩效自评价、项目绩效再评价、绩效结果应用5个阶段。政府预算绩效管理系统涉及到政府不同层级单位和部门，主要有各级财政部门、业务主管部门、基层主管部门和基层实施部门等管理层级以及第三方中介机构。政府预算绩效管理系统流程和管理层级组成了一个密集交织的网络，在该网络中，不同阶段管理层级扮演不同角色，承担不同主体责任。
三、政府预算绩效管理质量的内涵及影响因素
（一）政府预算绩效管理质量的内涵
根据国际标准化组织国际标准对质量概念的定义(INTERNATIONAL STANDARD．2008)，质量是“一组固有特性满足要求的程度”。特性是指事物所特有的性质，固有特性是事物本来就有的，它是通过产品、过程或体系设计和开发及其后之实现过程形成的属性。满足要求就是应满足明示的（如明确规定的）、通常隐含的（如组织的惯例、一般习惯）或必须履行的（如法律法规、行业规则）的需要和期望。对质量管理体系来说，质量的载体不仅针对产品，即过程的结果（如硬件、流程性材料、软件和服务），也针对活动、过程、组织和体系或者它们之间的组合。
预算绩效管理质量(Performance BudgetManagement Quality，PBMQ)的准确清晰界定是政府预算绩效管理质量研究的逻辑起点。所谓预算绩效管理质量，是财政和预算部门满足改进预算支出管理和优化财政资源配置的需求，达到提高公共产品和服务要求的程度。或者说，指政府预算支出管理满足公共利益相关者需要的适应性。这样，针对预算绩效管理质量实施质量管理的过程，形成了预算绩效管理的质量管理(Quality Management ofPerformance Budget Management．QMHRM)。预算绩效管理质量作为对预算绩效管理系统活动的整体度量，表征了总体预算绩效管理的效果，它的高低直接影响了预算绩效管理的价值。
预算绩效管理由不同的流程模块构成，这些流程模块共同构成预算绩效管理系统。预算绩效管理流程模块是预算绩效管理质量的实体，预算绩效管理质量是一种附着属性，描述了预算绩效管理流程模块的个体质量水平和整体质量水平。不仅是预算绩效管理单个流程模块的质量水平总和，还是该系统组合后整体融合效果的有机表现。
预算绩效管理质量由“硬”要素和“软”要素共同构成，“硬”要素主要是各类质量管理工具和方法、持续改进、过程管理等，“软”要素主要是与质量有关的高层治理结构、质量文化、战略质量计划、业务标准流程、以服务对象为中心、知识学习与培训等。“硬”要素和“软”要素密切相关，相互作用和相互影响。
预算绩效管理能力是预算绩效管理质量的动力因素，预算支出的管理活动，是由财政和预算部门管理人员行使的，预算绩效管理能力是财政和预算部门管理人员的专业技术水平和管理执行能力的综合表现，对预算支出管理的运作能力直接影响了各个预算绩效管理流程模块的效果。预算绩效管理质量除了受预算支出类型和内容不同影响外，预算绩效管理能力的差异也是预算绩效管理质量的重要影响因素。
从全面质量管理的视角看，考察或测评政府预算绩效管理质量，需要从预算绩效管理的过程质量和结果质量来进行。由于预算绩效管理有编制预算绩效目标、项目实施、项目绩效自评价、项目绩效再评价、绩效结果应用五个典型的流程模块构成，这些流程模块共同构成预算绩效管理系统，这些流程模块的完成需要过程质量来表征，可以称为预算绩效管理质量的过程观。从整体的进度衡量政府预算绩效管理的质量就构成了结果质量，可以称为预算绩效管理质量的结果观。两者共同构成了预算绩效管理质量，过程质量控制是提升预算绩效管理质量的可靠保证，结果质量是检验预算绩效管理质量的试金石，二者构成相互制约、相互促进的关系，形成过程质量和结果质量螺旋式上升的绩效管理质量系统。
在目前的政府预算绩效管理探索阶段，政府预算绩效管理作为一种全新的财政管理模式，政府预算绩效管理的观念转变和绩效文化的建立是一个持续的过程；政府预算绩效管理的法律法规体系有待完善，政府预算绩效管理中的权责关系需要强化；政府预算绩效管理是一项新事物，政府预算绩效管理的责任主体、评价对象、评价方式、管理程序等需要进一步明确，在政府预算绩效管理各个环节存在许多难点、盲点和突破点。所以需要更加强调政府预算绩效管理质量的过程观，才能保证结果质量，同时注重加强结果质量，反促过程质量。
（二）政府预算绩效管理质量的影响因素
政府预算绩效管理是一项复杂的系统工程：(1)流程环节多，主要有预算编制目标、预算执行监控、预算完成评价、评价结果反馈、反馈结果应用等环节；(2)涉及面广，从省以下政府级次资金流向上看主要有省级财政部门、省级业务主管部门、地市财政部门，地市业务主管部门、县级财政部门、县级业务主管部门、基层的项目执行主体等各个链条；(3)绩效评价复杂，从评价方式上一般采取部门自评价和财政再评价相结合，从评价时间节点上一般分为前期准备、部门自评价、财政再评价、评价结果应用四节点，从具体实施环节上一般有项目确定、培训学习、指标设定、部门自评、数据抽查、专家评审、总结报告、跟踪检查等八个环节。本文结合政府预算绩效管理关键过程和关键结果提出以下质量影响的关键因素：
1．绩效理念和绩效文化因素。绩效理念和绩效文化的建立是推行政府预算绩效管理的前提，也是影响政府预算绩效管理质量的首要关键因素。目前受既有的惯性思维影响，传统的管理理念还较盛行，执行项目的各级各部门领导与人员对绩效管理认识不清晰，重视程度不够；财政系统内部既有的运作模式还没有完全转到政府预算绩效管理轨道上来；执行部门虽然也有提高绩效的迫切需求，但扭转思维和行为惯式、打破传统利益格局和管理惯式的内在驱动力不足；还存在政府预算绩效管理由被动应付、盲目接受的态度和行为，这些势必会全面、深度影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
2．绩效管理规章制度及机制因素。完善的绩效管理规章制度及机制是保证政府预算绩效管理的基础，是平稳有序全面推动政府预算绩效管理质量的保障，也是影响政府预算绩效管理质量的关键因素。目前政府预算绩效管理还没有建立完善的法律法规体系，总体规划和顶层制度设计相对滞后，各地各部门推进进度不一，规范性和客观性有待提高，在某种程度上制约了政府预算绩效管理的质量。全过程政府预算绩效管理工作机制也尤为重要，财政部门和预算单位之间的权责关系，财政部门和预算单位之间、部门内部财务管理与项目管理之间存在“两张皮”的问题，各方在政府预算绩效管理中的权责关系，特别是预算绩效标准化管理制定和信息化管理手段的使用，这些直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
3．预算绩效目标因素。绩效目标是政府预算绩效管理的第一环节，是预算执行的绩效跟踪管理和预算完成后的绩效评价的依据和“标杆”。其中绩效目标编制的过程和科学化水平，绩效目标编制的深入调研和论证，编制绩效目标的指向性与系统性、挑战性与可实现性、细化量化与可测度性，既是政府预算绩效管理质量的直接体现，也直接影响政府预算绩效管理后置环节的质量。
4．绩效评价指标体系因素。绩效评价指标体系是反映部门预算支出绩效目标实现程度的判断标准，它以数量的形式提供有关财政支出运行特征及其目标完成情况的信息，是衡量、监测和评价部门（单位）预算支出经济性、效率性和有效性的重要技术手段。绩效评价指标设计和应用中是否遵循针对性、相关性、有效性，及绩效评价指标标准值的科学合理性，则直接影响政府预算绩效管理的实施效果，也直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
5．绩效评价数据因素。绩效评价数据具体反映财政支出绩效的具体数值和水平，基础数据来源的真实性和准确性至关重要，在基础数据统计的口径、填报、汇总和分析中是否保真，是否采取多种手段和方式对基础数据的完整性、合理性、逻辑性和准确性审核和核查，这些都会影响和反映政府预算绩效管理质量。
6．绩效评价操作因素。绩效评价操作过程一般包括业务部门自评价环节和财政再评价环节，不同的环节有不同的操作流程和要求，业务部门自评价是否遵循了评价方案设计、数据收集汇总、指标分析、座谈、询问查证、问卷调查、专家评议、出具自评价报告等环节的实施过程和要求，财政再评价是否遵循了再评价的方案、数据核查、实地调研、座谈、询问查证、问卷调查、出具再评价报告等环节的实施过程和要求。由于绩效评价具有工作涉及面广、利益相关方多、专业技术性强等特点，组织领导和协调配合尤为重要，是否学习培训绩效评价的业务流程和操作方法，是否建立了责任制，项目主管部门是否做好项目实施单位内部的财务部门和业务部门、财政部门、中介机构和评审专家之间的协调和沟通，是否以高标准、严要求的态度完成绩效评价等等，这些都会影响和反映政府预算绩效管理结果质量。
7绩效监督与绩效应用因素。绩效监督与绩效应用具有促进部门改善预算管理威慑与补充作用，是政府预算绩效管理质量改进完善的重要环节。是否建立完善的绩效评价结果反馈机制，及时将绩效评价过程中发现的问题和漏洞反馈给被评价部门和单位，作为其改进预算管理、提高公共产品质量和公共服务水平的重要依据；绩效评价结果是否运用到预算编制中，实现绩效评价与预算安排的有机结合；是否建立绩效评价结果的行政问责机制，达到监督政府的目的；是否有完善绩效评价结果信息公开机制，加强社会监督；预算绩效评价结果是否纳入地区和部门工作目标考核的重要依据及作为领导班子和领导干部综合考评的重要内容。这些政府预算绩效管理后置环节的设立和完善是反促部门改善预算管理的重要手段，对于不断完善和改进政府预算绩效管理质量具有重要的推动作用。
8．预算绩效管理人员和绩效评价人员因素。预算绩效管理各级人员、绩效自评价或第三方评价人员是预算绩效充分发挥作用的主体，预算绩效管理和绩效评价各类人员的业务素质水平直接影响预算绩效管理质量。预算单位中的管理领导层、财务会计部门和业务主管部门是否全面掌握预算绩效管理知识体系，具备有效操作绩效管理的专业素质；第三方绩效评价是否来源多样，且实现委托方、受托方和被评价方相分离；参与绩效评价的第三方参评人员业务知识是否全面、经验是否丰富、责任心和服务意识是否强烈，是否努力提高绩效评价结果的客观性和公正性，这些因素会直接影响到政府预算绩效管理的过程质量和结果质量。
总体上看，绩效理念和绩效文化因素是影响政府预算绩效管理质量的宏观基础关键因素；绩效管理规章制度及机制因素是影响政府预算绩效管理质量中观基础关键因素；预算绩效目标因素是影响政府预算绩效管理质量微观前置基础关键因素；绩效评价指标体系因素、绩效评价数据因素、绩效评价操作因素、是影响政府预算绩效管理质量微观操作关键因素；绩效监督与绩效应用因素是影响政府预算绩效管理质量微观后置关键因素。
四、政府预算绩效管理质量控制节点体系
（一）构建原则
1．科学性原则。这是质量控制体系的立身之本，各项控制节点的设立应有科学依据，应能准确反映政府预算绩效管理质量客观实际情况及其特征。
2．系统性原则。质量控制节点体系应能全面完整地反映政府预算绩效管理质量所涉及的各个因素及其本质特征，结合“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理过程，形成一个系统化的完整体系。
3．重要性原则。结合政府预算绩效管理关键过程和关键结果，优先使用最能反映政府预算绩效管理质量影响因素的核心质量控制节点。
4．经济性原则。质量控制节点体系设计应当通俗易懂、简便易行，应当考虑现实条件和可操作性，符合成本效益原则。
（二）政府预算绩效管理质量控制节点体系
目前的全过程预算绩效管理主要围绕以下三个方面开展：一是专项资金支出项目绩效评价；二是县级财政基本支出和综合支出管理绩效综合评价；三是部门基本支出和综合支出管理绩效综合评价。三者存在较大的不同点，前者开展的较早和较完善，而其它类的评价刚刚开始试点。本文以专项资金支出项目绩效管理为样本，构建政府预算绩效管理质量控制节点体系，如表1。
地方政府制定中长期预算应遵循以下原则：
1.与国民经济计划协调原则。中长期预算要与国民经济的发展速度、规模、结构相一致，同时财政措施和政策要促进国民经济的发展；项目支出滚动预算的编制应符合政府的方针政策，符合部门事业发展规划的要求，符合公共财政改革方向。
2.财政收支合理增长原则。编制中长期预算时，财政收支要有一个合理的增长比例。财政收入要与GDP增长相适应，财政支出控制在合理的增长区间。
3.动态管理原则。中长期预算的编制应根据预算执行情况，认真进行总结分析，对已经完成和根据政策变化、形势发展需要调整的项目，在编制下一个滚动计划时进行调整。
4.绩效导向原则。要考虑财政资金的使用及使用结果的效率与效能，形成预算前、中、后进行评价和评估的机制。
5.透明度原则。财政政策公开，财政预算和财政支出项目与金融公开，以利于社会的监督。
二、地方政府中长期预算的基本内容
省级政府中长期财政预算基本内容应包括以下十一个方面：地方政府在预算年度（3—5年）内经济社会发展预期目标分析；财政经济形势分析预测；上一年度预算执行情况的总结分析；中长期预算编制指导思想、原则及政策说明；预算年度收支安排及预算收支平衡；预算年度重点项目、法定支出安排及预测；本级生产建设和事业发展支出的项目预算；政府性基金收支中长期预算；全省3—5年度总预算；中长期预算中其他需重点说明的事项；财政改革与发展的政策建议。
三、地方政府中长期财政预算的编制程序
（一）编制机构。
1.鉴于中长期预算与年度预算、财政发展的密切关系，中长期预算的编制应由财政部门主司完成，由税务部门、国资委、改革与发展委员会、统计局及行业主管部门等配合完成。各部门之间职责分工清楚，程序严格，并与年度预算的编制相结合，与年度预算编制周期一致。
2.财政部门是统一管理中长期预算的行政部门，根据法定的预算管理职权，具体负责审核编制地方政府中长期预算草案、批复中长期预算和决算、组织和监督中长期预算的执行。财政部门内部各有关职能机构对中长期预算管理分工如下：
——预算处统一负责具体编写中长期预算草案，根据财力和平衡情况提出各项目专项支出限额，起草行文批复中长期预算，审核并起草行文批复中长期预算调整事项，管理中长期预算总指标，对财政主管处提交的项目进行总的排序，并制定中长期预算的有关滚动安排。
——预算编审中心具体负责中长期预算编制的基础工作，负责管理中长期预算基础信息采集及数据库，制定正常公用经费滚动系数标准的方案，审核个人经费和公用经费预算建议计划，审核专项资金项目预算及管理财政预算项目库，审核整理中长期预算，编制中长期预算文本。
——财政主管处：财政部门预算处、经济建设处、行政政法处、教科文处、社会保障处、农业处、涉外经济处等按照各部门职能分工，对相关部门预算实行对口管理。审核中长期预算专项公用经费及经济建设和事业发展专项支出建议计划，并对项目进行排序；指导、参与经济建设和事业发展专项项目的审核论证，审查编制项目预算；审核部门后二年的预算计划。
3.税务部门、国资委、改革与发展委员会、统计局等部门对财政部门预算编审中心提供地方政府税收、经济增长、经济形势预测分析材料。
4.预算部门负责整理编报本部门的滚动预算。
5.专家论证会，机构设在财政厅，由主管财政的省长主持。财政、税务、经济等方面的专家组成。
（二）编制方法。
地方政府中长期财政滚动预算可以考虑采用以下方法：
1.规划一项目预算法（PPBS）。这一预算编制法打破了部门界限，是针对支出项目而设计的预算方式。规划一般着眼于政府长期的目标，项目建立在规划的基础上，结合各部门长远规划和管理的实际需要，设立若干年度支出项目，建立最优和次优目标，并制定各项目所要达到的目标和项目成本（预算）。规划一项目预算制度突出了政府的长期目标，通过投入一产出分析来确定最优和次优目标，然后分解这些目标，并将政府各职能部门有机组合起来，提出各年度的实施计划，并根据行动计划来规划多年预算。
2.趋势外推法。根据地方政府财政经济政策发展趋势，依据财政收入预测、财政运行评价、财政风险预警的分析预测，结合上一年度的财政运行情况，对下一年度财政收支进行调整和修正，并编制后2—4年的财政预算。
3.比例限制法。对财政收支进行预算主要有两种形式：一种是将收入、支出总额限定为GDP的一部分，另一种是规定本年收入和支出相对于上年或基准水平的变动幅度。
4.零基预算法。按照影响项目支出的所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算支出需求。
5.项目库法。对专项公用经费及经济建设和事业发展支出实行项目管理，编制项目预算。项目预算根据经济和社会发展计划制定三年滚动项目发展规划，建立项目库。项目要按省财政厅统一要求编制项目预算建议书，达不到规范要求的，不予安排。项目预算安排要建立科学、规范、民主、透明的论证和决策机制。
6.专家会议法。组织专家对各项目进行论证、排序，按排序来确定项目预算的优先顺序。
7.绩效预算法。在对项目按照政府职能如经济、国防、教育等进行业绩分类的基础上，并考虑各职能部门的方案或计划，从最终产品成本及目的来衡量和评估其业绩，以确定所需资金。
（三）编制程序。
中长期预算编制按照自下而上的程度，从基层预算单位编起，逐级审核汇总。整个预算编制过程划分为八个阶段，并遵循“三上二下”和“一采集，二论证，一形成”的程序。八个阶段是：采集信息、布置预算编制、编制预算建议计划、财政审核、征求意见和编制部门预算文本、专家论证、编制并上报预算草案、批复预算。“三上二下”和“一采集，二论证”程序是：
一采集：财政部门布置编制工作，采集信息。于上一年12月1日财政部门协同税务部门、国资委、改革与发展委员会、统计局及行业主管部门，收集多年度经济形势发展预测分析、财政收支预测分析和财政计划安排基本原则等信息。
一上：预算部门于3月上旬向财政部门报送中长期预算收支建议计划和单位基本情况（预测分析材料）。
一下：财政部门根据财政发展规划、上一度财政运行情况和预算部门中长期预算收支计划，编制年度预算草案和中期财政计划框架，于8月份向各部门下达编制财政三年滚动计划指南、预算建议计划初步审核意见。
二上：预算部门根据财政部门下达的编制指南和本部门发展规划，编制本部门的三年预算，修改预算建议计划，报本级财政部门，并逐级汇总上报。
二下：财政厅预算审核中心将部门上报的三年预算，根据测算的财政收支情况，编制中期财政计划框架，于10月上旬下达部门和下级财政部门征求意见。
三上：省预算部门和市财政部门于10月15日前向省财政厅反馈预算文本意见；财政厅将反馈的预算文本意见提交给专家论证会。
一论证：财政厅与专家论证机构讨论阶段。财政厅就下一年度的预算草案和中期财政计划框架召集各部门进行讨论协调，修改后，由论证机构讨论协调。
一形成：编制中期财政计划草案阶段。由财政厅根据各部门的意见和论证机构结果，在分析上一年度预算执行情况的基础上，对项目加总排序，形成最优组合、最大社会效益的项目库，完成中长期预算草案。
二论证：专家论证会对中长期预算草案进一步论证，对项目库的组合、项目规模进行讨论，由财政厅进一步调整修改，形成地方政府中长期财政滚动预算（讨论稿）。
四、地方政府中长期财政预算的决策程序
1.法律效力。中长期预算具有法定的约束力，是规范政府收支的法律条文。中长期预算中当年的预算就是年度预算，与现行的年度预算具有同等的法律效力。
2.决策程序。第一步，财政厅将形成的“地方政府中长期财政滚动预算（讨论稿）”提交省级政府，由省级政府。决策，并提出决策修改意见。第二步，财政厅根据省级政府的决策修改意见，对中长期财政滚动预算进行修改或调整，再提交省级政府。第三步，省级政府将《地方政府中长期财政滚动预算草案》提交省级人大。第四步，人大讨论和审批预算阶段。人大在讨论年度预算时，要同时讨论省政府提交的中长期财政预算，并以此作为审议年度预算的必要参考材料。
3.预算审查和批准。各级预算部门审核并汇总编制本级本部门3—5年预算建议计划。各级财政部门审核本级3—5年预算建议计划，并逐级汇总上报编制中长期预算草案。省级政府审核省级财政厅报送的中长期预算草案，并向省级人大提交中长期预算草案。
中长期预算的当年预算按年度预算的法定要求报省级人大审查和批准。后2—4年预算按要求报省级人大审查、备案。省财政厅根据省级人大批准的中长期预算审查决议，当年预算依照年度预算，批复部门预算，并向组织征收预算收入的部门下达收入计划。后2—4年预算作为法律文件，约束指导预算的编制和执行工作。
五、地方政府中长期预算的执行和监督程序
1.地方政府中长期预算执行。中长期预算由省级政府组织执行，具体工作由财政部门负责。当年预算执行依照相关预算管理办法执行。后2—4年预算的执行在于指导年度预算的编制，约束政府行为的运作，保持财政措施及财政政策的持续发展。同时，后2—4年的预算有些可以调整，有一定的灵活性。
2.预算变更。预算执行中确需进行的预算变更，属于预算调整的，要严格按照法定程序经省级人大常委会批准后调整预算；其他不属于预算调整的预算变更事项，要按规定权限和程序予以变更。
当年预算变更遵照相关预算管理办法变更。
中长期预算调整是指经省级人大批准的预算，在执行中因出现下列情况引起预算的部分变更：年度预算需要变更的，相应地后两年也需调整；上一年预算执行发现重大问题的，在后两年进行调整；项目库需要调整。对于以上规定的情形必须进行的预算调整，省财政厅应当编制预算调整方案，列明调整预算的原因、项目、数额及有关说明，提交省级政府审定后，提请省级人大常委会会议审查批准。
3.预算评价。当年预算评价要遵照相关预算管理办法进行评价。建立预算前、预算中、预算后的评价体系。预算评价要采用定性和定量相结合的方法，逐步建立科学、规范的定量评价体系。
中图分类号：D921文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）03-044-02
《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）的修订已经列入了全国人大议事的日程，十一届全国人大常委会第二十七次会议审议了《中华人民共和国预算法修正案（草案二次审议稿）》，但是审议稿中有关立法宗旨的表述与《预算法》完全相同，没有做任何改动，这确是一大遗憾。虽然立法宗旨只是一个原则性条款，但却是预算法立法的基础与灵魂，是创建与完善预算管理的核心和关键。因此，修改《预算法》的首要任务就是转变预算法的立法理念，调整立法宗旨。
一、预算法立法宗旨之实质探究
（一）控制政府财政收支
从预算法的产生来看，预算实质上是经法定程序批准的一段时期内政府的财政收支计划。预算最早起源于英国，近现代英国政府建立预算管理制度始于对政府课税权的限制。到了现代，预算已经成为社会公众监督和控制政府财政收支的有效手段，现代意义上的预算法本质上是一种控权法，其宗旨是规范和约束政府的财政收支行为，尤其是财政支出行为，以保障财政资金的安全和合理配置。
（二）民主宪政理念
为了保障和实现平衡的状况，民主宪政理念在预算领域中的意义重大，民主宪政理念的关键是将政府权力置于法律的约束之下，监督权力的运行，设定权力的运行边界，以降低权力运行的随意性和侵权可能性。只有在预算管理各个环节中真正融入民主宪政的价值理念，才能对政府的预算管控进行强有力的限制和制衡，以保护公民私有财产权以及依存财产权之上的其他基本人权，进而敦促政府加强和优化公共服务，保障公平竞争，满足社会公众的不同需求。
（三）以实现公共利益为最终目的
预算的本质要求是控制、规范和监督政府行为，调整各预算主体间的预算权益关系。政府预算及其监督应以实现公共利益为最高立法宗旨，否则立法机关就没有实现好社会公众的受托责任。政府预算行使的是公民的权利，作为公共利益的人，政府一切权力的行使理应以公共利益为本位，正基于此，有学者提出：“将经济、社会和人的全面发展确立为预算的最终目标，以预算最终目的论替代预算工具论来统领一切具体预算制度的设计，实现国家预算的最高利益——人民群众公共需要的最大化实现”。
二、我国预算法立法宗旨存在的问题
（一）混淆了预算的实行者、决策者和监督者
预算行为主体按照职能分工可划分为实行者、决策者和监督者。其中，政府是国家预算的“实行者”，编制国家财税预决算；人大机关是社会公众意志的人，是对政府制定预决算审议的“决策者”，“公共的力量必须具有一个合适的委托者，他将公共的力量集中起来，在普遍意志的指挥下加以运用”，人大机关作为公共力量的委托者，应依法代表公共意志对财政预算进行审议；预算行为时刻离不开监督，社会公众、人大机关和政府内设监督部门是预算行为的“监督者”。作为“执行者”的政府在预算行为实施过程中拥有大量的预算不对称信息和实行权限，如果没有制衡机制对其进行分权和监督，政府权力就会“越膨胀”而过多地干预经济。“权力的多元化是政治民主化的必然要求，权力的社会化则是权力人民性的进步和人类社会发展的必然归宿。”而“要防止行政权力的滥用，就需要以权力制约和规范权力”，由此，人大机关作为预算行为的“决策者”必须认真履行预算审议职责，形成预算实行者与决策者的制衡和分权，并与社会公众共同担负起对政府财政预算行为的监督职能。
（二）过分强调预算法是政府管理的工具，背离预算控权的实质
预算法修改稿中立法宗旨包括“健全国家对预算的管理”，这样的表述显然更强调国家对预算的控制、上级政专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM府对下级政府的管理，把预算单纯作为政府实现其自身目标并对社会进行管理的工具，过于强调预算的工具性职能。我国一直受传统计划经济和财政学影响，长期将预算管理定义为“政府的基本财政收支计划”，这一预算管控方式仅从形式上标明了国家预算的特征，但未能全面、系统、准确地揭示国家预算的深层次要义。
（三）缺乏对政府预算的监督
从我国预算立法的现状看，虽然宪法对预算权作了原则性界定，但预算法修改稿并没有将人大对政府预算监督写入立法宗旨，不利于预算权分权和制衡，导致人大的预算审议和监督权过于薄弱，背离了民主宪政理念。《预算法》的修改如若不将人大对政府预算的监督写入立法宗旨，使限制政府权力、保障公民权利的民主宪政理念渗透其中，即使条款再新，也掩饰不了本质的陈旧。
三、我国预算法立法宗旨存在问题的原因探析
（一）政府部门长期主导《预算费》审议稿的起草，预算权高度集中于政府部门
预算法的最大缺失在于：预算权过分集中，尤其是政府财政部门行使预算编制权、执行权和国库资金拨付权于一身，缺乏有效的权力制衡机制。美国财政预算编制办法是由总统的行政预算办公室进行编制，财政部负责执行，国库拨款委员会设在议会负责支付，预算的编制权、执行权和国库资金拨付权是分立的，而我们三个预算权都在财政部。
当政府部门主导《预算法》的修改时，自然不希望限制和约束自己的行政权力，不会把对自己权力进行控制、监督写进立法宗旨。由于缺少过程控制和公众参与，预算法修订欠缺科学性、民主性。从各国实践来看，预算法就是对政府行政权力进行控制和监督的控权法，我国宪法规定，人民通过选举代表组成国家权力机关去管理国家事务，中央和各地方政府是各级人大的执行机构。近年来，预算法的立法宗旨定位偏差直接导致预算执行中政府处于主导和核心地位，而人大监督功能严重弱化甚至空泛化已是不争的事实。
（二）立法宗旨的修改受我国现阶段的国情限制
预算法的修改是一个系统性工程，不仅涉及到立法技术问 题，而且涉及到经济、政治、政策等方方面面的问题，是纷繁复杂的各利益间的博弈与调整。我国目前长期处于社会主义初级阶段，市场经济体制不够成熟，行政体制改革、行政职能转变尚未完全，法治理财、民主理财意识和观念还很淡薄，为适应和推进生产力的发展，完全按照预算法立法宗旨应有实质来修订我国预算法迫在眉睫。
四、我国预算法立法宗旨重构之我见
国内学者关于预算法立法宗旨的重构众说纷纭，但大都围绕着预算法宗旨之实质展开，即控制政府财政收支、民主宪政理念、以实现公共利益为最终目的。关于预算法的立法宗旨可能不会有统一的陈述方式和表达词汇，但一定会有统一的精神内涵。本文在探究预算法立法宗旨实质的基础上，结合我国预算法草案二次审议稿修正案中存在的问题，总结国内学者几家之长，认为我国预算法立法宗旨应包含以下应有之义：
（一）预算法应当从政府管理的工具转变为控制政府财政收支的工具
政府在社会经济生活的各个方面都可能插手很深，涉及面很广，但政府的收入与支出却是不受控制的，如果有约专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM束，政府将不会肆意妄为介入社会经济生活的各个方面，公民为了防止政府权力机关滥用财政收支权，自然要依法行使法律赋予的对政府预算管控监督的权利。因此，预算应该是人民约束政府、控制政府财政收支的工具。如果我们把预算法看成是约束政府、控制政府的工具，那么预算就真正体现了人民的意志，体现了人民的权利和利益。因此，我国预算法立法宗旨应摒弃预算法是政府管理的工具，坚持预算法是控制政府财政收支的工具。
（二）预算法的终极目的是实现社会公共利益
人民与政府、人大之间为信托关系，人民选举人大代表组成权力机关并基于对人大的信任，直接或间接地依法通过制定预算、税收、规费方面的法律、法规，并授权政府有关部门及其人员依法行使筹措、分配和使用财政资金的权力，用以提供公共产品和服务，进而满足公共需要。在预算信托过程中，人民作为信托资金（财政资金）的来源者，既是预算信托的委托人，也是预算信托的受益人，是预算信托结果的最终承担者。按照一般法理，委托人设定信托的目的就是为了实现信托关系中受益人的信托利益，而对于政府预算这种特殊形态的信托而言，预算资金的来源者——人民利益的满足应当是最大和最终的信托利益。预算法的目的和价值就是通过一系列的制度设计来维护好和实现好这一最高利益，限制政府权力，使社会公众利益最大化。真正实现国家预算“取之于民、用之于民”的最终目标的实现。
（三）增强人大对财政预算的监督
完善财政预算监督法律法规，宪法、法律应明确规定预算审查监督的权力在于各级人大，从而健全人大财政预算监督制度，提高人大财政预算的理财能力和监督能力。预算关系到国家财政收入及其分配能否正确、合理、有效运行，预算民主是“经济民主”在政府预算制度中的最直观的体现。预算行为的民主性集中体现在社会公众依照法定程序和途径管理和监督政府财政收支计划。只有人民通过各级人大真正实现对政府预算行为的决定权和监督权，才能增强人民对客观经济力量的阻止和政治权力主观孤行臆断的否定能力。因此，各级人大必须增强理财能力，拥有强大的监督制衡权力和足够的驾驭能力，才能真正发挥监督预算的效用。预算法的修订应把加强人大对预算的监督权写入立法宗旨，只有这样人大才能很好地履行自己的预算监督权。人大预算监督权是人大对预算全过程（预算编制、预算审批、预算执行、预算调整和决算）进行立法规范和监督的权力，只有加强人大对财政的预算监督，政府收支才能很好得到监督，才能建立民主的政府。
《预算法》立法宗旨的调整是一个关涉全局的问题，正确的立法宗旨是制度变革的动力，《预算法》的修改必须以专业提供论文写作和写作服务,欢迎您的光临lunwen. 1KEJI AN. C OM正确的立法宗旨为指导，回归其应有之义。预算法修正案审议稿对预算法立法宗旨未作修改昭示出对立法宗旨的漠视，预算法实施19年来，虽然我国经济、社会发展取得了一定的成绩，但预算法的立法宗旨明显滞后于我国经济、社会的发展实际，我们期待预算法的立法宗旨能得到立法部门的关注和重视。
参考文献：
[1]刘剑文.民主视野下的财政法治.北京大学出版社.2006.
作者简介：赵合云(1973－)，男，湖南邵阳人，广东商学院财税与公共管理学院讲师，湖南大学博士研究生，主要从事政府预算管理与会计研究。
中图分类号：F811．3 文献标识码：A 文章编号：1006－1096(2007)02－0120－03 收稿日期：2007－01－12
20世纪80年代以来，随着新公共管理运动的兴起，以美国为首的西方国家开始实施旨在缓解财政困境、提高政府行政效率的新绩效预算，并取得了明显的成效。90年代以来，随着我国政府执政理念的转变，如何提高政府预算支出的绩效以及政府全部活动的绩效，正成为国内理论界与实际工作部门密切关注的课题，绩效预算日益为人们所熟悉。但绩效预算制度的实施是建立在目标的一致性、绩效测量的科学性与绩效信息的真实性等理论假设基础上的，要满足这些理论假设基础条件，需要比较成熟的制度环境，执行起来非常困难。本文首先分析了绩效预算制度理论假设本身与现实存在差距，接着从这一视角出发，分析了绩效预算在我国实施可能遇到的困难，从而得出结论，我国目前还不具备实施绩效预算的条件，比较现实的选择应该是从绩效预算的理论假设出发，在保证目标的一致性、绩效测量的科学性与绩效信息的真实性等方面努力，为今后全面实施绩效预算创造条件。
一、绩效预算：理性化及其困难
20世纪80年代出现的新绩效预算是一种以绩效或效益为目标、以成本为基础、以业绩评估为核心编制的一种预算。它具有以下三个特征：一是预算与绩效联系。在确定各部门预算时，将各部门获得预算与其工作成果挂钩，并将绩效考核作为预算部门增加或削减预算的重要依据。二是效益与成本挂钩。从强调公共核算的角度，将企业经营的成本理念引入预算过程。预算的确定所依据的不仅仅是预算支出所能带来的效益多少，还要考虑获得效益所付出成本高低。三是控制与放活并行。一方面绩效预算要求对预算目标与总额进行集中控制，确定预算的数量与大体投向；另一方面，在预算的具体使用权上放活，在确保达到预期目标的前提下，给予各部门使用资金充分的自。
与传统预算相比，绩效预算吸收了以前各种预算模式中有价值的成分，并在预算管理中注入理性因子，成为成功引人预算理性的典范。
1．注重改善政府管理。绩效预算改革能够帮助政府的项目管理者们明确组织的目标(努力方向)、监督政府项目的绩效、更好地了解关于项目结构和运作的问题，同时为将来做好打算、改善内部控制，并就项目成果进行沟通。
2．注重提高透明度和责任归属。绩效预算将资源投入和政府行为的产出和效果联系起来，大大提高了政府运作的透明性。不仅政府内部的管理者能够清楚了解其工作的优劣，而且年度的政府绩效报告成为公民评价和监督政府的一个有效渠道。绩效预算还把责任关系明晰化，赋予了项目管理者更大的权限，但同时要求其为项目的执行结果负责。而在传统预算模式下，人们只看到了政府人员工资、办公用品等等的细节支出，看不出政府到底干了什么，干的结果如何。
3．注重改善政府内部和外部预算参与者之间的沟通。绩效预算明确规定了项目的目标，并确立绩效目标，让政府机构及其雇员更好地理解对他们工作绩效的期望。它帮助政府管理者们更有效地就自己的活动与高级行政官员、立法机构成员以及公众进行沟通。与传统预算相比，绩效预算对每一项政府项目、绩效度量和预算信息都给出描述，让普通公众都能够获得这些信息，因而有助于政府管理者将关于预算和主要政府活动的信息给公众，并赢得公众对政府工作的理解和支持。
追求理性的预算是人们的美好愿望，然而完全理性的预算在现实生活中是不存在的。特别是绩效预算的实施是建立在理论假设基础上的(表1)，要满足这些理论假设条件，需要比较成熟的制度环境，现实具有以下困难：
1．目标一致性的困难。目标的一致性要求行政部门面对多重的委托人(如行政部门、立法部门、利益团体与人民等)仍可以制订出相关和有用的策略规划。要实现这一点，以下条件是必须的：首先，要明确政府与市场的关系以及各自的活动边界；其次，要妥善界定各预算单位所行使的法定职能，按照职能划分其相应事权与财权；然后，在此基础上通过建立有效的激励机制和内部约束的方式，强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效。
但在实际工作中，政府目标与行为的特点注定了要满足以上条件实际上是非常困难的。其一，政府行为不同于企业行为，其目标是多元的。Hood(1995)等将政府行政部门的目标及行为归纳为：服务于全体公民而非顾客；追求公共利益，而非自身利益；关注市场，但不限于市场，还关注宪法和法令、社会价值观、政治行为准则、职业标准和公民利益；强调社会服务等。显然这种多元化的政府目标无疑增加了政府与市场、政府内部不同行政部门目标体系界定的困难。其二，政府活动目标经常是模糊不清的。作为社会管理者，政府行政部门总是试图通过政治过程，努力调和许多相互矛盾的社会需求，表现在其所追求的目标常是一些笼统、定性、不易量化的软目标。为实现此类目标，人们在有关政府活动的范围、具体方式选择、相关财政支出的规模和持续的时间等讨论上难以取得共识，导致这些活动的绩效衡量标准变得极其宽泛，弹性很大。
2．绩效测量的困难。绩效测量是绩效预算的核心，从国际范围来看，这一内容已是世界财政管理学界公认的难题。
一方面量化行政部门的计划目标的绩效标准难以确定。由于政府部门的活动目标经常模糊不清，这样代表不同利益集团的评估主体可能从不同的评估视角，对同一评估对象(如政府部门)的绩效做出大相径庭的判断。就是说，对于政府活动而言，统一的绩效标准难以确定(例如，卫生领域的绩效考评与国防领域的截然不同)。即使在目标达成一致的情况下也是这样的，一些机构集中精力在对工作或业务上的评价上，这不是他们没有意识到这些评价是有缺陷的，而是因为要找到对实现一个政府目标(这些目标也是在计划管理者的控制之下的)的合适考评实在很难。在考评国家税务局给予纳税人的援助时，如果是根据回复电话的次数而不是看援助的质量会容易得多。而在考评环保机构是否成功时，若根据违规的次数去评定会比根据空气和水的质量容易得多。
另一方面，绩效报告与应用存在困难。绩效报告是预算前一周期的结果，又是后一周期的基础和依据。然而现实情
况是，绩效报告的质量和作用不能令人满意，计划达成的目标或结果难以从绩效报告中获得。例如，支出控制者由于信息不对称很难对未完成绩效的解释说明提出意见，现有绩效的真实性也会由于政府官员的“机会主义”而不能得到保证，绩效计量体现为一系列统计数字及其说明的总和(这又为某些支出单位搞数字游戏提供了便利，容易形成重视绩效指标，而忽视公众利益的问题)，这几乎是所有实行绩效预算国家存在的问题。
3．绩效信息与预算决策挂钩的困难。绩效预算的初衷之一旨在通过绩效与预算的整合，在两者之间建立起清晰和持续的联系，发挥绩效对提高预算决策效率的信息揭示作用。但事实上，绩效信息与预算决策的挂钩远没有如此简单。
首先，要给政府所有的活动建立共同的绩效特征几乎是不可能的。由于政府部门某些支出项目的“产出”难以界定，在获取有关的绩效信息方面客观上存在诸多困难，加之现行评估技术的局限性，人们自然会对上述项目的绩效评估结果产生疑虑。其次，在信息不对称情况下，绩效与预算挂钩对部门官员很可能产生“逆向选择”，使得他们乐于提供“好的”信息同时隐瞒“坏的”信息。实际上，一个项目若没有得到足够的资金可能会产生差的绩效，而这又可能导致这样的想法：执行效果差的计划应该分配到更多的资金。而那些成功实现目标的机构不应该再多分配资金。再次，即使绩效信息是准确、可靠的，客观上仍然存在诸多制约因素导致政府预算决策偏离绩效标准。例如政治策略在预算决策中扮演了重要和合理的角色，预算规模、预算结构既受重要政治因素的影响，也受高层预算决策者的政治策略的影响。
二、在我国实施绩效预算的难点分析
从绩效预算理论假设的视角来看，它的实施并非易事，各国面临共同挑战，对于我国，困难不仅在于此，我们还要解决由于本国国情的特殊性所产生的问题。这就要求我们在实施绩效预算之前，除了要对这一预算制度本身固有的局限性和某些重要的技术特征有着清醒的认识外，还要对本国具体的制度环境、现有条件进行充分论证。
第一，从目标的一致性来看，实施绩效预算要求明确政府与市场的关系以及各自的活动边界；界定各预算单位所行使的法定职能，并按照职能划分其相应事权与财权；强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效。考察我国的基本情况不难发现，在公共财政体制初建阶段，政府和市场的关系未能完全理顺，各预算单位的社会经济职能难于明确界定，各行政部门很难制订各自的明确的战略规划，阐述各自的使命以及设定年度预算执行的绩效目标。
第二，从绩效的测量来看，实施绩效预算必须建立一套科学合理的绩效评估体系。在我国，虽然随着政府执政理念的转变，我们一直在探索建立某种合适的效益评估制度。但是到目前为此，我国预算管理中对支出项目的效益评估仍然普遍存在着评估活动不规范、评估范围不全面、评估手段落后、评估指标设计不合理等问题。
第三，从绩效信息与预算决策挂钩来看，绩效预算不仅需要搜集大量的绩效信息，而且要求从业人员具有较高的预算分析、决策能力。而我国当前的预算改革在很大程度上是建立在西方国家在19世纪就已经基本成型的传统预算模式基础上。在强调控制的传统预算制度环境下，一方面，财政部门并不需要为了预算审查而收集与分析各个部门生产公共服务的过程、成本、技术等方面的信息；另一方面，预算资源使用部门不愿意真实反映成本与绩效信息，因为行政部门的成本节约，有可能带来的是下一年度预算的裁减。因此，预算信息是非常分散和匮乏的，财政部门和各个支出部门也没有发展出必需的预算分析、决策能力。
三、在我国实施绩效预算的政策建议
上面的分析表明，虽然在我国实施全面的绩效预算为时尚早，但作为一项重要的财政改革内容，绩效预算在我国将大有可为。为此，我们目前的改革应该从绩效预算的理论假设基础出发，结合我国实际，在目标的一致性、绩效测量、绩效信息等方面努力，为今后实施全面的绩效预算创造条件。
1．从目标的一致性来看，完善公共财政体制建设是根本。公共财政体制建设主要是解决“政府应该怎么花钱”，这有助于明确政府与市场的关系以及各自的活动边界，界定各预算单位所行使的法定职能，强化政府的公共管理责任并考核其相应的行政绩效，防止政府权力滥用所导致的财政资源盲目使用与浪费。首先，要正确界定政府职能，明确政府与市场的关系。应当说，经过二十多年的积极探索和总结经验，我国政府职能的范围已经十分明确，即要把计划经济体制下的“万能政府”向市场经济体制下的“有限政府”政府转变，完善政府的经济调节、市场监管、社会管理和公共服务职能。但如何真正明确政府与市场的关系以及各自的活动边界，将这些职能转化为各级政府的实际行动，保证和促进各级政府弱化、转化和强化相应的职能，却是当前我国政府职能转变的重要课题；其次，要合理划分事权，确定各预算单位的法定职能。这又包括两个层次：第一层次是根据事权的不同性质，合理划分不同级次政府之间的事权范围；第二层次是根据各政府部门本身职能范围的不同，合理划分不同政府部门的事权大小。最后，要合理配置财权，明确绩效目标。根据财权与事权相统．一的原则，各行政部门必须在明确各自使命的基础上，合理配置财权，设定年度预算执行的绩效目标。
2．从绩效测量来看，加快绩效评估体系的建设是关键。绩效评估体系的建设是绩效预算中的关键环节，也是难点之一。我们必须根据本国国情，在政府的预算管理中逐步设置一种科学、规范的绩效评估体系，用于全面考核政府及其部门预算活动中的社会经济效果。绩效预算的评估体系主要由评估主体、评估对象、绩效目标、评估指标等组成。从评估主体来看，应该由财政部门统一领导，政府各部门具体组织实施；从评估对象来看，可以是整个部门预算活动，也可以是某个具体的预算支出项目；从绩效目标来看，一般包括部门的年度预算执行计划和中长期预算工作规划，可以再细化各自的职能目标与业务目标；从绩效评估指标体系来自看，绩效评估指标的设定要充分考虑经济、社会、文化、心理等各种因素的影响，还要根据不同部门和单位的性质、不同的项目类型和考评工作的需要，按照定量与定性结合、统一性指标与专业性指标相结合的原则设立。
1会计对象不同预算会计以预算资金及其运动为对象,以预算年度为会计期间,确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果。现代政府会计以政府单位为会计主体,除了包括预算会计对象外,还包括整个预算资金的连续运动及累积结果,将国有资产及政府的债权、债务的价值运动也作为政府会计对象。
2会计基础不同历史上,世界各国的预算会计和政府会计都是采用收付实现制会计基础,近年来,随着预算体制改革和对政府会计信息需求的不断扩大,权责发生制的政府会计逐渐成为各国政府会计的主流和改革方向。经济合作与发展组织(OrganizationforEconomicCooperationandDevelopment,OECD)的大部分国家已进行了政府会计基础改革,改革后采用的会计基础分为三种:修正的权责发生制、修正的收付实现制以及完全的权责发生制。GASB的第34号准则公告则要求政府会计根据财务报告视角采用双重形式的会计基础:政府整体报告、企业基金使用完全的权责发生制,政务基金使用修正的权责发生制。我国现行预算会计制度规定,除事业单位经营性收支活动采用权责发生制外,一般都采用收付实现制。对预算收支业务,预算会计采用收付实现制会计基础,有其优点,但政府会计,由于其会计对象扩展、会计目标扩大,为了客观、真实地反映政府财务活动及其财务状况,保证会计信息的相关性和可靠性,会计确认基础不应采用单一的收付实现制,而应采用修正的收付实现制,即在收付实现制的基础上,对某些会计事项要采用权责发生制。
3会计模式不同由于政府会计资金来源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通过预算限定。因此,为更好地体现专款专用原则,现代政府会计应从传统的预算会计模式扩展为基金会计模式。我国应逐步建立起具有中国特色的基金会计模式。
4会计要素不同我国预算会计有资产、负债、净资产、收入和支出五个要素,这种划分体现了预算会计与企业会计的区别,基本上符合国际惯例。但与GASB规定的政府会计要素作进一步比较后,发现两者之间还是存在以下差异:首先,资产定义方面不同:GAS对资产定义的内涵是一种财务资源,我国则将其定义为一种经济资源。其次,GASB为了区分各年度的财务受托责任,将基金资产(负债)与固定资产(长期负债)分开处理,我国并未进行区分。中美两国政府会计要素差异具体。
5财务报告不同首先是财务报告的目标不同,现将中美政府财务报告目标的区别进行比较(具体见表2)。传统预算会计提供预算执行情况报告,是为政府部门、各级人大服务的;现代政府会计提供政府财务报告,政府财务报告应全面反映政府财务业绩、与受托责任相关的财务及非财务信息。其次是财务报告的组成和具体内容不同,政府财务报告要复杂得多。最后是政府财务报告由于其使用者的广泛,为证明其客观公允性,一般需要进行财务报告鉴定,而传统预算会计是不需要进行会计鉴定的。长期以来,我们强调预算会计是预算管理的工具,预算会计主要为加强预算管理提供有关信息资料。由于预算分期,预算管理的重心主要在于预算当期的财务收支,预算会计也就自然把核算的重点放在当期预算收支执行情况及结果方面。从另一个方面看,会计理论界也没有对预算会计与政府会计的区别与联系作深入的研究。作者认为,应从政府财政、财务收支的角度重新构建我国的政府会计,预算会计应当作为预算执行会计融合在政府会计之中。超级秘书网
因此,作者主张,财政总预算会计和行政单位会计应当合二为一共同组成政府会计,国库会计执行政府总预算出纳保管业务,收入征解会计执行政府总预算收入业务,基建拨款会计执行政府总预算的基本建设支出业务,三部分都参与财政总预算的收支运行,因此也是政府会计的组成部分。随着我国财政预算管理体制改革的逐步深入,原有的预算会计应逐步向政府会计扩展,而且我国正尝试构建政府与非营利组织会计标准体系。因此,建立政府会计体系是我国预算会计改革的长期目标和思路。建立政府会计,有利于政府职能的转变,是适应预算管理制度改革的要求,有利于客观真实地评价政府的公共受托责任,满足国家宏观管理的需要,实现其会计目标。因为政府会计与预算会计相比,其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多,政府会计应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。总之我们相信,只有不断地吸收其他国家政府会计改革的优秀理论、思想、技术和方法,我们才能在强壮自身的过程中不重复发达国家的曲折和弯路,才能使自身的落后状态尽快适应其最新的发展,从而实现后来者居上！正如诺曼•马克斯所说,当今时代带给我们的是挑战和机会。
虽然我国在会计及相关领域的研究和实践起步较晚,但我们坚信在未来的发展空间里,只要我们正视问题并坚持努力开拓,一定能找到符合我国政府会计的实际理论、技术和方法,以期更高、更远的未来！
参考文献
[1]杜雁.基于公允价值的写作论文我国政府会计研究.湖南大学.硕士论文,2005,10.
新绩效预算是当前世界各国预算改革的最大热门。据统计,从20世纪90年代以来世界上50多个国家已经采用了新绩效预算。我国许多地方财政部门对新绩效预算也表现出浓厚兴趣。那么,到底新绩效预算具有什么特征?新绩效预算需要什么技术支持?我国是否具备推行新绩效预算的条件?本文将对上述问题进行探讨。
一、新绩效预算的基本特征
世界银行专家沙利文认为,绩效预算是一种以目标为导向、以项目成本为衡量、以业绩评估为核心的一种预算体制,具体来说就是把资源分配的增加与绩效的提高紧密结合的预算系统。
表1“德克萨斯州酒精和药品滥用任务的新绩效预算” 是西方国家所推行的新绩效预算的典型实例。
从这一新绩效预算实例可见,新绩效预算至少具有以下三个基本特征:
1.新绩效预算构建“目标结果产出预算”的逻辑关系,明确各项预算支出的绩效目标,有利于提高公共资金的使用效益。传统预算招致最大的批评在于预算支出缺乏明确的目标与结果指标,导致公共资金使用效益低下。新绩效预算的逻辑起点是政府意欲实现的某一方面的公共利益目标,该目标实现需要由若干量化的公共服务结果加以支持,而公共服务结果的实现则需要政府部门提供若干公共服务产出,公共服务产出的提供需要公共资金的支持。由此可见,新绩效预算不仅阐述了传统预算所描述的“花了多少钱”、“钱花在何处”,而且更明确了纳税人最为关心的“政府花钱所产生的结果如何”问题。
2.新绩效预算是以“成本”作为预算分配、预算考核的基础。传统预算管理中预算分配、预算考核是以“支出”为基础。从会计专业角度而言,成本属于权责发生制信息,而支出属于现金收付制信息。客观地说,权责发生制与现金收付制各有千秋。但是权责发生制相较于现金收付制优点在于它更有利于分清各届政府、政府部门、政府项目、政府所提供的产品或服务的绩效(现金收付制相较于权责发生制最大优点在于有利于预算执行控制)。权责发生制下的成本信息是通过成本归集、成本分配包括支出资本化与摊销、折旧等一系列较为科学的程序而生成的,更有利于界定实现绩效目标所耗费的代价。
3.新绩效预算是产出型预算。传统预算多属于投入型预算。顾名思义,产出型预算与投入型预算的最大差异在于预算管理的关注点不同:产出型预算的关注点是预算产出/结果,要求部门单位管理者按照绩效合同对预算产出/结果负责,不再继续管理、控制预算投入。投入型预算的关注点是预算投入,要求部门单位管理者按照法律法规以及预算的要求加强预算投入管理、控制,忽视对预算产出/结果管理。
投入型预算与产出型预算之间的差异在于对预算本质认识的不同:投入型预算的理论基础系费用论,即“政府部门办事花钱”――政府部门维持运转并办事需要花钱;产出型预算的理论基础系购买论,“政府花钱向政府部门购买公共服务结果”。所以,投入型预算主要是罗列政府部门运转、办事所要花费的费用项目如人员经费、办公经费、设备购置费等,并且尽量细化费用项目以便预算执行与预算考核。产出型预算主要是阐述政府意欲实现公共目标以及所要购买的公共服务结果并详细地说明这些结果的质量标准,其中包括这些公共服务的单位成本。
投入型预算有利于控制预算资金的使用,但是极易陷入一种“花了钱等于办了事”陷阱,无法掌握“花了钱到底事办得怎么样”。基于购买论的产出型预算下政府花钱向政府部门购买公共服务有着严格的“价廉物美”的要求,从而提高公共资金的使用效益。
二、实行新绩效预算的技术支持
从新绩效预算的基本特征可见,实行新绩效预算至少需要以下四项技术支持:
(一)完善的部门项目支出绩效指标体系
新绩效预算首要特征在于为每一项目支出都设定明确的绩效指标并确定所要达到的水平。众所周知,政府组织目标具有多维性,至少包括政治、经济、社会、文化等四个维度。这一性质决定了政府组织绩效评价相对于企业组织绩效评价更加复杂、更加困难。设计科学的、合理的、有效的指标体系是政府绩效预算乃至政府绩效管理的首要问题也是首要难题。指标体系建设的主要问题包括:(1)用什么指标体系来衡量项目支出的效益;(2)多维指标体系中各指标相对重要性(即权重);(3)到底什么是高水平或低水平(指标赋值)。
(二)全面的政府资产管理系统
新绩效预算的重要特征还在于以成本作为预算分配、预算考核的基础,而资产使用成本或折旧是政府部门完成绩效目标所耗费的重要成本之一。所以,西方国家在推行新绩效预算过程中通常配套地推行“政府部门缴纳办公室租金”政府资产管理做法,如美国联邦机构需要向美国总务署缴纳办公室租金,甚至一些国家如新西兰政府部门应当缴纳资本费(Capital Charge)。从政府整体而言,“政府部门缴纳办公室租金”做法并不影响政府运行成本,但是却对政府部门单位绩效管理包括绩效预算有着重要影响。
计算政府部门资产使用成本或折旧成本必须掌握政府部门在完成绩效目标过程中到底使用了哪些资产。所以,推行绩效预算需要全面的政府资产管理加以支持。
(三)基于权责发生制的政府成本会计系统
前已述及,新绩效预算以成本作为预算分配、预算考核的基础,而成本信息是权责发生制下政府会计系统所生成的信息。所以,推行新绩效预算需要进行政府会计配套改革尤其需要推行权责发生制改革、构建政府成本会计系统。传统观点认为政府部门不以盈利为目的,政府活动不计盈亏,政府会计不计提折旧,政府会计不必进行成本核算。时至今日这一观念已经严重落伍。为了支持政府绩效管理,国际政府会计中政府成本异军突起,成为20世纪90年代以来政府会计最重大的发展。政府会计不计盈亏不能等同于政府会计不进行成本核算。以法国2006年推行的涵盖预算会计系统、财务会计系统、成本会计系统的中央政府会计体系为例,其成本会计系统就是采用项目预算,对每一项目进行严格的成本控制和绩效评价。
(四)强化的问责机制
新绩效预算应下放权力,给予部门单位管理者更大权力。政治学基本原则之一是“权力与责任相对等”。既然让部门单位管理者对预算产出/结果负责,那么管理者应当有权控制投入,包括人事权、资产购置、处置权等。如果新绩效预算下还像传统预算那样控制预算投入,同时又要求部门单位对绩效负责,显然不科学,也对部门单位管理者不公平。举例说明,既然要求部门单位管理者对绩效负责,那么部门单位管理者就有权自己选择雇佣效率高的雇员、解雇效率低的雇员,否则部门单位充斥“不干活又要捣蛋”的雇员同时又不能开除,部门单位管理者如何提高部门单位绩效呢?
同样基于“权力与责任相对等”,权力下放应当以强化的问责机制为基础。权力下放给部门单位管理者,部门单位管理者就应当承担起相应的责任,对部门单位产出/结果的绩效负责,奖优惩劣。赋予权力后,没有实现绩效目标或,就要承担相应的责任如减少薪酬直至解雇。下放权力而无问责机制,极有可能造成部门单位管理者以此图私利,从而引起公共部门管理混乱!
三、新绩效预算在我国的适用性
财政部对于新绩效预算在我国适用性的基本判断,从长远看是预算改革的方向,但目前做不到,因为还不具备推行绩效预算的条件。主要是现在还没有做到把政府的全部资源特别是公共资产方面的资源都纳入预算管理的范围,也未能准确地把握完成绩效目标需耗费的成本。
在新绩效预算风靡全球的背景下,笔者认为财政部这一判断非常理性。笔者也主张目前在我国暂不宜推行新绩效预算,主要理由是推行新绩效预算需一定的技术支持,尤其需要前文所提到的四项基础条件,而目前我们这四项条件要么不完善,要么不具备。
(一)我国预算支出绩效指标体系探索刚刚起步
我国暂不具备推行绩效预算不等于不讲求预算支出绩效。我国以绩效考评为突破口,探索科学、合理的预算绩效考评体系,为将来推进绩效预算改革夯实基础。如2005年财政部颁布《中央部门预算支出绩效考评管理办法》(财预[2005]86号文)用于统一规范、指导各类财政支出绩效考评。可见,目前我国刚刚开始探索科学、合理的预算支出绩效考评体系,其体系完善还任重道远。
(二)我国政府部门国有资产管理还非常薄弱
虽然2006年财政部以35号、36号部长令颁布了新《行政单位国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》,为各级财政部门规范管理各级行政事业单位国有资产奠定了坚实基础,但客观地说,目前我国行政事业单位国有资产管理仍然非常薄弱。其中尤为突出的问题是历史上由于我国财权过于分散,行政事业单位除了财政预算内资金渠道可以形成资产,同时还有资产购置的其他资金渠道如预算外资金。这不仅造成目前财政部门难以掌握部门单位所占有、使用的全部资产,更衍生资产管理其他问题,如资产占有使用不公等等。这一状况直接造成财政部门难以准确地掌握部门单位在完成绩效目标过程中所耗费的代价,影响政府绩效管理工作的开展。
(三)我国政府会计尚无法核算成本
虽然我国早已开始酝酿政府会计权责发生制改革,但是权责发生制改革影响深刻,需稳步推进。所以,目前我国政府会计仍是以现金收付制为主要基础的预算会计。我国预算会计几乎没有进行成本核算,尚只能提供传统预算收支信息,难以提供新绩效预算所需的、以权责发生制为基础的成本信息。甚至政府会计应当进行成本核算的观念还不为广大政府会计工作者所接受!这一政府会计现状也造成我国目前暂时难以推行新绩效预算。
(四)我国公共部门问责机制弱化
虽然近年来我国在大力推进经济体制改革的同时,也不遗余力地推进行政管理体制改革,但是总体上我国公共部门问责机制还是较为弱化的。近年来审计署审计报告披露了大量我国公共部门财务管理存在的问题,多数问题成为“屡审屡犯、屡犯屡审”的顽疾,一直难以根除,如部门“小金库”问题。这实际上就是我国公共部门问责机制包括财务问责机制弱化的重要表现。而问责机制弱化情况下权力下放可能会导致更大的公共管理混乱,人事权下放则极有可能导致任人唯亲现象泛滥。但权力不下放就无法推行真正意义上的新绩效预算。
【参考文献】
[1] 陈工.政府预算与管理[M].北京:清华大学出版社,2005.
[2] 财政部.中央部门预算编制指南(2007)[M].北京:中国财经出版社,2006:148-152;180-181.
【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0020-05
一、引言
建立高效廉洁政府是我党执政的核心理念与重大改革部署。党的十突出强调从严治党，不断提升党员干部拒腐防变的能力和我党抵御风险的能力，增强自我净化、自我完善、自我革新、自我提高能力。党的十八届三中全会明确提出，加快转变政府职能，全面正确履行政府职能，简政放权，提高效率，优化政府组织结构，绩效管理，落实责任。政府管理会计作为提升国家治理体系和治理能力的重要工具，内嵌于政府活动之中，对于推进建立高效廉洁政府发挥着独特的功能与作用。为此，财政部于2014年颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下文简称《指导意见》），该文明确指出“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。
此外，党的十八届三中全会提出了要建立“政府财务会计”体系，即“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”；而目前我国实行的主要是以收付实现制为基础的“政府预算会计”体系，这将导致我国出现政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的状况。这样的局面让我们不禁要思索以下重大基础性问题：在高效廉洁新常态下如何构建政府管理会计；如何运用政府管理会计；政府管理会计特色在哪里；三大政府会计体系如何整合等。毋庸置疑，从当前及未来发展趋势看，管理会计与财务会计已相对成熟，是现代会计并驾齐驱的中流砥柱。构建政府管理会计，发挥其价值创造与决策支持功能，必须植根于中国特色的政治、经济大环境提供的土壤与条件，并紧扣建立高效廉洁新型政府需求。
二、国内外研究现状与评析
（一）国内外研究现状
1.关于政府管理会计的内涵
“政府管理会计”表述出现在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可将管理会计运用到公共领域进行成本控制，加强预算管理。财政部出台的《指导意见》提法是“管理会计服务于行政事业单位内部管理需要”。罗辉提出“公共部门管理会计”的概念，将其定义为公共部门会计信息系统的重要组成部分，认为其主要目标是提高公共管理效率、效益与效果，并为公共部门经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务。
2.关于政府管理会计的理论动因
（1）权变理论。“不同类型组织需要应对不同环境条件”，权变理论（Contingency Theory）使得人们对“内部组织状态和过程与外部环境需求之间一套复杂的相互关系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理会计的研究方面主要体现在单环境因素政治竞争强度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、会计官员选拔制度（Ingram，1984）、政府机构臃肿程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、环境稳定性（Green wood et al，1980）、组织要素、管理理念和政府会计人员职业化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等与政府管理会计变革相关的研究。“国家会计生态”模型（Gernon and Wallace，1995）是一个初步的综合影响因素模型，“修正的国家会计生态”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社会环境、专业环境、组织环境、主体环境、会计环境五大方面影响国家会计系统变革，而“国家会计发展的扩展权变模型”（PG.Gerhardy，2002）则是综合因素影响模型的集大成。
（2）新公共管理理论。20世纪80年代，发达国家推动行政改革的主体思想是发端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且这种新模式日趋被世界上越来越多的拥有不同传统和经济发展水平的国家所接受[ 2 ]。NPM理念包括权力下放、职业化、目标管理、绩效测量、产出控制、部门分化、积极竞争、合同外包、消费者导向等内涵与特征[ 3-4 ]。调查表明，欧盟成员国已经使用了各种先进的公共管理工具[ 5 ]，欧盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立国家和公民之间的一种新型关系，以及实现更加“灵活”的决策目标（European Commission，2007）。
（3）公共受托责任理论。受托责任的存在是人们之所以要会计的根本原因（杨时展，1995），而政府会计在全球的发展是由于民主社会和市场经济的发展和完善对受托责任的巨大需求（陈立齐和李建发，2003）。公共受托责任理念的日趋受重视和革新，进而又推动了全世界范围的政府会计变革，二者的协同性表现在：效果上的绩效性受托责任；报告及报告对象的受托责任；长期持续的受托责任与全面的公共资源受托责任（路军伟和李建发，2006）。
3.P于政府管理会计的概念框架
政府管理会计概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主体、目标、假设、对象、要素、职能、原则、确认、计量等基本概念。政府管理会计主体包括政府部门和公立非营利组织，可以划分为各级政府主体、各级政府部门主体以及独立核算的预算单位和政府基金单位主体等层面[ 6-7 ]。政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高层次目标（陈立齐和李建发，2003），政府管理会计的主要目标是实现以绩效为导向的受托责任，为中级和高级两个层面提供信息支持（路军伟，2007）。政府管理会计假设含七方面：一是空间范围假设，二是可持续发展假设，三是时间范围假设，四是货币与非货币计量的混合计量假设，五是成本性态可分假设，六是预算控制假设，七是风险价值可计量假设（张曾莲，2009）。政府管理会计以资金运动或价值运动为研究对象（牛彦秀，2002），指向政府部门与人员的活动（公共服务与管理），以及管理的公共资源（自然资源、公共品）（田冠军，2012）。政府管理会计要素含资产与负债要素、预算要素、成本与作业要素、收入与支出要素、项目管理与责任会计要素、人力资源要素和绩效要素（张曾莲，2009）。政府管理会计职能包括预测宏观经济前景、参与微观经济决策、控制经济发展过程、规划经济发展目标、考核评价经济绩效、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济信息和参与组织协调等（蒋占华，2014；张曾莲，2009）。关于政府管理会计原则，AICPA和CIMA（2014）联合提出通过沟通提供对政府决策有影响力的建议（影响力）、提供与政府管理相关性的信息（相关性）、分析对价值的影响（价值量）、履行受托责任与建立相互信任（信任度）四项原则。
4.关于政府管理会计的专门应用
行政事业单位管理会计基本内容包括预测系统、管理决策系统、全面预算系统、预算管控系统、项目管理与责任会计、业绩评价系统和内部报告系统[ 8 ]。罗辉（2006）提出公共部门管理会计框架包括：公共部门管理决策分析，公共部门预算与会计基础，公共部门收入与支出分析，公共部门成本分析与成本控制，公共部门项目管理与责任会计，公共部门人力资源、信息资源及Y产与负债会计，公共部门绩效与评价。
管理会计技术与方法始终保持“灵活和创造性”，不同的情境不能采用“一成不变”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革实践中，企业管理会计方法亦被广泛应用[ 9 ]。行政事业单位管理会计实务“首要目标是缩小预决算差异”（邹平，2015）。铁道部从1989年开始采取的一系列举措，如本量利分析、清算办法改革、运用作业成本法和标准成本法进行测算、开展全面预算管理、实行资产经营责任制考核等（楼继伟，2014），是政府管理会计运用成功的典范。
平衡计分卡最初是以营利性企业为对象提出的，但其思想和方法也适用于非企业组织。彭韶兵（2015）考察了云南大理学院附属医院利用平衡计分卡提升组织绩效水平的情况。平衡计分卡技术亦是博士研究论题关注的焦点，可将其应用于地方政府（省、市、县）（韩学义，2010）、县级政府（周省时，2013）、政府部门（李伟成，2012）、政府管理领域（齐越，2008）的绩效评价问题。
5.关于政府管理会计的整合
整合政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计的原则是“适度分离并相互衔接”（财政部，2015）。管理会计是传统财务会计与其他领域方法技术和发展的结合，政府管理会计是政府财务会计逻辑上的延伸（王光远，2004）。二者能有效地使用同一数据库；财务会计准则与管理会计概念需同时确定，尽量缩小差异；二者报告基础基本一致（张曾莲，2011）。政府管理会计与政府预算会计管理对象都是单位资金活动和经费收支情况，可以共用许多原始资料，都是为信息使用者提供信息且满足管理的需要（刘永泽，2014）。在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统能够互相补充，两者的信息披露方式与报告模式能够协调与整合，两类会计系统中收支类账户能够协调，电算化系统对两类会计系统能够整合支持[ 10 ]。
（二）对现有研究动态的评析
总结上述学术史，政府管理会计研究表现出三个明显特征：（1）相对于企业管理会计，政府管理会计研究关注度不够，投入力量不足；（2）政府管理会计理论根基不牢，系统性、一贯性、逻辑性薄弱；（3）政府管理会计“不知在做”，“实践处于自发无序状态”，政府管理会计基本理论与方法分散在行政事业单位实践中，欠缺归纳、提炼与升华。另外，从现实和理论两个层面来看，行政事业单位对政府管理会计具有强烈的需求，政府管理会计作为一种治理工具在公共部门领域具有广阔的应用空间，能够创造巨大的效益与价值。
同时，政府管理会计实践走在了政府管理会计理论前头，理论建设滞后于实践应用。我国政府管理会计研究还有大片“留白”，是一片广阔的“蓝海”，需要深入挖掘、探索。这正是本文努力之方向，尽全力达成的目标，即将政府管理会计理论化、体系化、逻辑化、科学化，将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，提升治理水平，产生价值效益，提炼政府管理会计最佳实践。
三、中国政府管理会计体系的构建
（一）中国政府管理会计体系的研究内容
本文的研究对象是政府管理会计的构建、运用与整合。根据前文述评，本文认为中国政府管理会计体系研究的具体内容包括：（1）政府管理会计的概念框架体系构建（CF），包括环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等重大基础性概念。（2）政府管理会计业务与技术体系构建。业务上，包括六个方面，分别是政府预算管理会计、成本管理会计、项目管理会计、资产管理会计、收支管理会计和廉政问责管理会计；方法上，综合交叉运用各种方法，既吸收现代企业管理会计的方法，又运用传统的政府管理会计方法。（3）政府管理会计应用体系的构建。运用于行政事业单位，指导实践，构建基本指引和应用指引，建设案例库。将政府管理会计基本原理与方法运用到行政事业单位，提升治理水平；提炼政府管理会计最佳实践，推广示范。（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的整合，三者适度分离、有效衔接。
（二）中国政府管理会计体系的总体框架
从整体逻辑观察，本文将政府管理会计体系划分为政府管理会计概念框架体系、政府管理会计业务与技术体系、政府管理会计应用体系三大板块，并进一步延伸研究政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计整合问题，合计四大子体系，整体框架如图1所示。
四、中国政府管理会计体系构建思路和方法
（一）基本思路
本文的研究围绕政府管理会计的“构建”、“运用”与“整合”展开，具有严谨的内生逻辑一致性，结构严密，前后一贯。力求回答四大基本问题：（1）政府管理会计概念框架是什么？（2）在包罗万象的政府行为和技术方法中，政府管理会计应关注并选取哪些业务？适用哪些技术方法？（3）运用上述政府管理会计原理与方法如何构建应用体系（基本指引、应用指引和案例库）来指导实践，创造价值，提高效益？（4）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计是什么关系？如何整合？经过长期的积累观察和团队的思想碰撞，课题组形成图2所示思路。
（二）政府管理会计概念框架体系构建
政府管理会计概念框架体系包含环境、定义、目标、对象、要素、职能、原则、确认、计量、信息报告等基本理论。概念框架应充分反映政府管理会计的四方面特征：（1）政府管理会计是一种服务职能，本身不是目的，即主要发挥其作为一个信息系统或者提供信息的工具的作用，为政府价值创造和公共决策提供支持。（2）政府管理会计决策过程最终是为了实现提高财政资金使用效率、降低行政运营成本、审查考核政府官员责任以及政府工程项目创造价值等政府目标，并防止以上目标在实施过程中的偏离。（3）政府管理会计要成为管理信息提供的手段，并能通过沟通提供有价值的建议，即它能够处理不同部门信息，消除组织障碍，像粘合剂把各个部门整合成为一个整体，通过一定的方式能够为管理者提供满足其属性的有影响力、相关性的建议和信息。（4）政府管理会计应该具有前瞻性，即它应当具备规划、预算、预测、考核、控制、风险防范等主要功能。政府管理会计概念框架体系如图3所示。
（三）政府管理会计业务与技术体系构建
政府管理会计业务与技术体系论述选取哪些业务，适用什么技术方法，一个核心思想是要坚持“灵活”和“创造性”。在业务和技术上重点考虑四个方面：第一，热点与重点业务，如创造巨大经济效益、社会效益、部门效益的业务；第二，重大举措和业务，如有关重大改革实施、政府政策落的业务等；第三，能提升政府服务能力的业务，如提升政府与部门治理水平、治理能力和治理效能的业务；第四，不应过分注重“神秘”的技术方法，避免使用复杂的系数、量化实证方法。
本文提出的政府管理会计核心业务包含政府预算管理会计、政府成本管理会计、政府项目管理会计、政府资产管理会计、政府收支管理会计、政府廉政问责管理会计六大方面，分部分、分模块加以阐述。具体方法组合交叉运用，一方面，吸收企业先进管理会计技术方法，包含作业基础预算、战略计分卡、价值链分析、平衡计分卡、作业成本法和风险管理等；另一方面，运用政府传统成熟的管理会计技术方法，包含预算配置―执行―决算分析评价技术，投入―产出―效益模型分析技术，公众满意度定性分析等。政府管理会计核心业务与技术体系如图4所示。
（四）政府管理会计应用体系的构建
政府管理会计应用体系是运用前两个专题的基本原理与基本方法指导最佳实践，创造应用价值，产生实践效益。包含两个方面：一是将政府管理会计基本原理与方法应用到行政事业单位实践，服务管理，将前两个专题的研究落到实处，构建基本指引和应用指引体系，创造价值，产生效益；二是梳理总结当前行政事业单位已经运用的政府管理会计，提炼优化，生成最佳实践示范，并进行推广，最终整合生成具有现实指导意义的案例库。政府管理会计案例库应满足三个要求：第一，能够实现最佳实践示范，并确实对实践具有普遍参考意义、垂范作用；第二，能够与前两部分的概念框架体系、业务技术体系实现诠释和契合，先后呼应、前后一贯；第三，具有时效性、代表性，丰富多样，并持续动态更新。政府管理会计应用体系如图5所示。
（五）政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计的有机整合和适度分离
本文提出双整合模式――“理论层面整合+应用层面整合”，具体来说，在制度上分离、在报告上分离、在计量基础上分离，在账务处理系统上衔接、在会计科目上衔接、在信息化系统上衔接、在人才队伍上衔接。整合的根基在于充分利用大数据、云会计现代信息技术平台，引入整合信息化研究。整合思路如图6所示。
五、结束语
综上所述，全面推进政府管理会计体系建设有其现实的重要性和紧迫性，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措，是提升政府部门效率效能、预防腐败的重要手段，是建立健全财政制度、推动行政事业单位加强治理的重要保障。面对我国政府管理会计、政府财务会计和政府预算会计体系“三足鼎立”的局面，构建政府管理会计体系的关键是将政府管理会计、政府财务会计、政府预算会计进行有机整合和衔接，并做到适度分离。这也是改变以往政府管理会计学术研究体系匮乏，系统性、一贯性缺失，满足当前政府管理会计改革的理论与实践需求。
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关键词 权责发生制 收付实现制 政府会计
长期以来，我国政府会计实行以收付实现制为确认基础的预算会计体系。如今随着社会主义市场经济体制逐步的建立与完善，我国政府会计所处的环境发生了巨大的变化，完全以收付实现制作为确认基础已经越来越难以适应当前需要。从西方国家的政府会计改革经验来看, 推行以权责发生制为基础的政府会计核算体系是今后各国政府会计改革的发展方向。然而，目前我国尚处于市场经济体制不太健全的初级阶段，突然改变会计核算基础和基本原则会造成财政管理极大的不稳定性。因此在现阶段, 应采取循序渐进的方式, 尝试在收付实现制的基础上，逐步引入权责发生制，以弥补其不足之处。
一、 收付实现制的不适之处
收付实现制也称现金制，其会计核算程序比较简便，便于安排预算拨款和预算支出的进度，能够如实反映预算收支结果，在传统的公共管理环境下是较为理想的计量基础。然而随着时代的发展，收付实现制越来越不能满足新的需要，许多弊端逐渐暴露出来。
（一）收付实现制下，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，难以揭示政府及所属单位财务状况和绩效的全貌，使许多对决策有重大影响的信息无法提供给信息使用者，财政预算只是呈现一种表面的平衡。中央和地方政府财务状况信息被扭曲，政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产固定资产无形资产等和承担的负债积欠的长期债务、拖欠的费用等在收付实现制报表中无从体现。同时，随着社会的进步，作为外部信息使用者的人民群众逐渐强势，他们对于政府信息的需求越来越大，呼吁财政收支透明化的声音也越来越大，传统的收付实现制显然无法满足这些需求。
（二）对于那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，收付实现制不确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。一方面，对于跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因此预算报表就不包括这类支出的使用价值和服务年限信息。这将导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控，同时在一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。另一方面，收付实现制不能充分反映政府公共服务的相关成本，使其成本信息用于政府工作绩效考评将会产生偏差。由于存在跨期资产，使按收付实现制确认的产品和服务成本在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的假设。
（三）收付实现制下的信息不可比性较大。一是纵向不可比。一些应分属不同会计期间的收入和支出项目，集中在一期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多。二是横向不可比性，收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否己经实际付出，而不核算资本的损耗。例如资产购置在购入时直接列支，没有将资产购置的成本予以资本化，并在资产使用期限内分期计入成本。这样，因资产购置的不平衡，预算单位之间难以进行绩效比较分析。
(四) 隐性负债问题。隐性债务是一种或有负债，一种虚拟和假设存在的，现实并不存在或者是在未来很可能发生的潜在负债风险。因为收付实现制只有在用现金清偿时才对其确认，而根本不提前考虑未来的担保、许诺和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的有：政府为企事业单位融资提供的担保或承诺、地方金融机构不良资产、夏季财政收支缺口和债务、养老金、社会保险计划等。例如对于养老金和社会保险计划，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视，将给政府部门带来极大的财政风险，对国家经济持续发展造成了潜在威胁。
二、 引入权责发生制的可能性
（一）宏观背景上，随着我国政府职能的转变，在预算会计中推行权责发生制有了现实可行性。在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过 直接分配来实现政府目标。自20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府将职能的重点转向公共品的提供。这个过程中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的分配向综合的管理转变，政府从直接干预到间接调控的转变。这种转变意味着政府不再是万能的政府，而是按照市场经济原则运作。因此政府必须提高决策的透明度和法制化，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据。而目前现金收付制预算会计无法完成这些。
（二）扩大化的政府采购要求进行更为精确的成本核算并反映准确的资金流。我国的政府采购范围和规模正在逐年扩大, 并且正由一般商品采购和服务采购向工程采购扩展。由于常有跨年度的采购大宗项目的情况发生, 收付实现制不能反映那些当期虽已发生但尚未支付的部分, 可能会导致预算资金结余不实等问题。同时无法准确反映相关成本，难以进行核算。采用权责发生制可以避免上述问题, 更为科学合理地核算政府采购资金。
（三）日渐丰富的理论研究与实践调查为改革预算会计提供了理论基础与实践基础。近年来，政府会计吸引了越来越多学者的关注，对于政府会计改革的研究，不论从理论上还是实践中，都有许多成果。在1999――2004年的中文期刊中，有关政府会计和预算会计的论文就有300―400多篇。这些论文为政府会计出谋划策，为我国政府会计制度改革奠定坚实的理论基础。另外，政府财政工作者在具体工作中，针对现行会计基础给政府会计工作带来的问题，探索了各种改革途径。
（四）别国政府会计改革的经验为我国提供了借鉴的基础。20世纪80年代末期，新西兰率先进行政府会计改革，将权责发生制全面引入政府会计。之后，澳大利亚、加拿大、美国、英国开始在政府会计中不同程度地引入权责发生制。从OECD国家的经验来看，权责发生制确实推动了政府对资源的有效管理。新西兰、澳大利亚等国家先后出租、出售了它们闲置的不动产，优化了公共资源。我国可以借鉴这些国家的经验循序渐进地引入权责发生制。
三、 如何引入权责发生制
会计基础的转换对一国政府来说是一个复杂的系统工程，因而必须根据改革的目标，充分权衡成本与效益，并对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。
虽然收付实现制存在弊端，但是单纯使用权责发生制也有不适应地方。例如前文提到的隐性负债问题，即使在实行权责发生制的企业会计核算中，如果管理层不希望其公开一些会计信息的话，隐性负债也并不一定都能得到真实、完整地反映。现阶段，在社会主义市场经济还不完善的情况下，政府会计改革也尚处于探索阶段，贸然推行权责发生制会增加财政风险，不仅仅是举债形成的债务风险增加，更会助长虚夸风等现象的复燃，形成更多的虚拟收入或者支出，导致大量表面性的赤字或者结余，处理不当会形成更大的隐性负债。
收付实现制与权责发生制不是绝对对立和相互排斥的，二者好比坐标上的两个点，其强弱程度可以随其运动不断发生变化。从中国现行的状况来看，我们应当在会计基础的选择上，采用以收付实现制为基础、以权责发生制为适度补充的 “修正的收付实现制 ”。
首先，在当前和今后一个时期内我们仍应将收付实现制作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。由于现阶段我国的市场经济体制还未完全建立，资金监管体制也不完善，收付实现制可以直接控制资金的实际收支，仍然是相对理想的会计基础，直接推行权责发生制会产生很大风险。
第二，以经营为主的事业单位可以尝试实行企业式的权责发生制, 而纯经费收支单位则需慎重考虑是否引入权责发生制。对于纯经费收支单位而言，权责发生制引入的意义微乎其微，改变会计基础不如维持现状更为方便。而以经营为主的事业单位引入权责发生制则方便绩效考核，提高单位效率。
第三，对于确实要推行权责发生制的预算单位, 必须配合现金流量的核算反映与控制，尤其在预算编制和执行上更需如此，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活。
第四，引入权责发生制的企业，需在预算编制和执行上配合现金流量的核算与控制，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活动。采用这种方式，才可以以最直接、准确的方式来反应单位的现金流，以便监督控制。
第五，由于应计制与预算会计在核算上有冲突，应当协调好预算管理的统一性和会计核算的独立性。分离预算科目与会计核算科目的从属问题, 彻底解决政府会计核算体系的独立性, 按照会计核算规律与理论要求以及预算管理原则和客观实际分别履行各自的职责和任务。
第六，与政府财务会计核算体系改革的关键不在于改变会计核算基础和技术运用问题的情况相同, 实行改革的风险主要也不体现在会计核算体系本身, 而是更注重政策执行与技术应用的后果即对预算编制和执行可能的消极影响上。因为可行性研究与绩效评价结果在政府会计中并不能必然地得到真实、完整的反映, 即使在那些实行权责发生制的企业中, 对于社会效益、或有负债等方面的问题都同样无法直接反映, 只能通过财务报告附件说明的形式来加以披露。
第七，完善地适应收付实现制要求的财务会计报告体系, 健全政府会计信息披露机制, 切实加强行政事业单位的财务决算审批制度建设, 处理好政府财政预算与财务会计核算、决算监管的相关性、互补性和互动性。
总而言之, 对我国政府会计核算体系改革的研究，特别是选择会计基础的问题上, 应当满足我国政府会计改革的实践要求以及财政预算管理体制的需要，夯实政府会计核算基础, 建立健全完善的政府会计制度体系，做到与预算会计改革以及政府会计准则的制定和发展相适应, 最终建立一套与国际接轨、适应社会主义市场经济体制要求且适合我国国情的政府会计体系。
参考文献：
“口袋预算”是我国财政预算中的一种特殊预算模式，目前我国对“口袋预算”的管理缺乏规范性与有效性。PART作为一种项目绩效评价工具，在美国预算管理中的运用取得了良好效果，它所倡导的绩效观念以及项目绩效评价方法为我国“口袋预算”管理提供了思路。因此，可以从“口袋预算”的申请阶段、审批阶段、公示阶段以及执行阶段着手，运用PART的绩效理念与项目绩效评价方法对“口袋预算”管理流程进行重塑，实现对“口袋预算”科学有效的管理，进而实现财政资源的优化配置。
[关键词]口袋预算；PART；绩效评估
[中图分类号]D035[文献标识码]A[文章编号]1006-0863（2013）10-0031-05
一、“口袋预算”现象
“口袋预算”即中央预算内投资，也称政府第二预算，是我国一种特殊预算模式。财政部每年在编制中央年度预算时，会单独切出一块资金供有预算分配权的部门根据实际情况动态分配。目前，我国国家发展与改革委员会（以下简称国家发改委）、教育部和科技部拥有预算分配权，其中国家发改委的预算规模最大，教育部及科技部只有极少部分。由于这部分预算主要经由拥有预算分配权的部门分配审批，因而财政部不知道这笔钱究竟用于哪些项目，全国人大更不清楚这笔钱的具体去向，较之其他预算而言，这笔预算恰如是在具有预算分配权部门的“口袋”中，然后不为人知的被分配，“口袋预算”遂以得名。近年来，随着我国刺激型经济社会政策的出台和实施，“口袋预算”规模呈现增长趋势，2010年-2012年我国“口袋预算”规模分别为3926亿元、3826亿元以及4026亿元，这一规模分别占当年中央公共财政支出预算的4.65%，3.82%以及6.28%，可见，“口袋预算”在我国经济社会发展中扮演愈来愈重要的角色。
“口袋预算”这一预算模式存在诸多问题：一是破坏了我国财政部统一的预算分配权，肢解了政府预算，这对我国预算制度的严肃性与统一性构成了巨大挑战；二是“口袋预算”的不公开性势必会造成预算执行的随意性，为贪污腐败留下可趁之机，“口袋预算”究竟用在哪些项目上，作为公众都无从得知，甚至连人大代表也不明就里；三是“口袋预算”的低效性，“口袋预算”分配决策具有很强的隐蔽性和非规范性，预算低效不可避免。
预算是国家治理中的关键环节，预算水平体现了国家治理水平。正如著名预算专家希克所言，“一个国家的治理能力在很大程度上取决于它的预算能力”。[1]为此，强化“口袋预算”管理既是维护财政预算规范性的必然要求，也是提高财政预算使用效率的必经之路，还是提高我国政府管理水平的应有之义。
二、PART的绩效理念及基本流程
自公共行政学产生之初，“绩效”问题就一直备受关注，不论在理论上还是实践上，公共管理学者都不遗余力，并取得了显著成效。预算作为公共管理的核心问题，也追随了公共行政中的绩效传统，绩效预算应运而生。项目评级工具（Program Assessment Rating Tool，以下简称PART）作为绩效预算管理中的一个重要工具，将项目评级与预算、预算与项目管理实现了完美结合，逐渐成为绩效预算管理中的一朵奇葩。
1.预算管理的绩效渊源及其实践
预算与政府治理密切相关，因为国家无论开展什么活动都要花钱，这就需要从社会中汲取足够资源，进而能够有效地使用这些资源，实现国家预期的经济和社会发展目标，更好地满足人民的需要，提高人民的福祉，简言之，治国即理财。[2]可见，公共行政理论与实践对“绩效”热衷的渊源也是预算中对“绩效”偏爱的缘起。在公共行政发展史上，“绩效”问题一直备受关注。公共行政学产生之初，伍德罗·威尔逊（Woodrow Wilson）在其论文《行政之研究》中就曾指出，行政学研究的目标在于“首先，政府能够适当地或成功地做些什么；其次，政府如何以尽可能最大的效率和最少的资金或资源等成本来完成”。[3]威尔逊从理论的角度赋予了行政管理绩效的要求，马克思·韦伯则致力于管理的实践，在对社会结构以及制度的理解的基础上，设计了经典的官僚制模型。这种强调规则而不是个人，强调能力而不是偏爱的官僚集权组织被视为实现效率的蓝图。[4]20世纪80年代，为迎接全球化、信息化以及财政危机的挑战，西方英、美等发达国家纷纷开展了一场“政府再造运动”（Reinventing Government），这一运动主张将企业中的绩效理念引入到公共管理领域，用企业管理的方法对政府管理进行改革和创新，该运动旨在改善政府绩效，其矛头直指传统公共管理中的官僚主义、腐败以及浪费三大顽疾。澳大利亚、新西兰等国的实践证明，政府取得改革成效的起点就是开展以绩效为中心的预算改革。[5]
预算管理中的绩效理念最初萌芽于1907年，纽约市政研究局提供了一份“改进管理控制计划”的报告，该报告强调“通过对已批准的项目的管理，提高资源使用效率”。20世纪30年代，以绩效理念为基石的绩效预算开始付诸实践，美国农业部和田纳西流域管理局采用了绩效预算，并取得了一定的成效。20世纪40年代，第一届胡佛委员会首次完整地定义了绩效预算，自此以后，政府预算的绩效观念逐步深入人心。到了20世纪90年代，各国在继承已往预算合理成分的同时，对如何进一步改善预算绩效进行有益的探索。美国、澳大利亚以及新西兰等国家纷纷推出了以绩效为基础的“新绩效预算”，这一预算改革，在实现收支平衡以及有效制止财政资源浪费等方面取得了明显成效。
一、引言
总预算会计制度和行政单位会计制度在反映我国的财政、财务收支活动、加强公共财政资金管理等方面，发挥着十分积极的作用。它的重点是反映政府财政收支情况，应这一要求，该体系所采用的记账基础为收付实现制。
二、政府预算会计核算基础转变的必然性
（一）适应经济全球化进程，应对国际竞争的必然要求
会计作为一门通用语言，其会计标准的国际化已成为一种趋势。政府在国际资本市场中的诸如发行政府债券、政府间贷款等经济行为越来越多，使得政府会计信息的外部使用者越来越关注财务信息的质量。推行权责发生制是西方国家政府会计改革的主要标志，应积极适应国际规则，才能更好地生存和发展。
（二）实现政府职能转变，提高经济管理能力的必然要求
随着我国经济体制改革的市场化程度不断提高，大包大揽的财政体制一去不复返。政府需重新确定其在经济和社会中的角色和职能，实现从直接“干预”经济到间接“调控”的转变，这对政府会计核算提出了更高的目标。权责发生制能全面反映政府的资产和债务，帮助政府做出合理的经济决策，以期实现公共资源的优化配置。
（三）我国政府会计核算基础采用收付实现制存在缺陷
我国现行的预算会计，除了事业单位部分采用权责发生制核算外，基本上都采用收付实现制。收付实现制和权责发生制作为本期收入和本期费用的确认标准，都是会计核算基础。在收付实现制下，会计记录只反映当期现金实际流入、流出以及存量，不能详尽地反映当期经济活动的真实结果，产生种种弊端。
三、政府预算会计改革中对权责发生制应用的理论研究现状
众多政府预算会计改革的理论研究文章，无不赞同在政府预算会计中引入权责发生制。这些文章比较分析了国外（新西兰、澳大利亚、英国、美国和加拿大等国）的政府预算会计改革先进经验，并结合我国国情，对政府预算会计改革引用权责发生制的方式和进程问题做了较为详细的阐述。其主要的观点为：渐进式推进政府预算会计权责发生制改革进程，从政府预算会计的权责发生制应用开始，进而到政府预算会计报告的权责发生制应用，最后在整个政府预算中引入权责发生制。其具体构思为：在现有基础和条件难以全面实施权责发生制会计的情况下，针对当前迫切需要解决的项目应用权责发生制，同时扩大政府预算会计的核算内容，待条件成熟时，推进预算会计制度向比较规范的政府会计制度转换，以期实现权责发生制在政府会计制度中的全面应用。
分析以上观点可知，当前的理论研究文章对于政府预算会计引入权责发生制的观点可概括为：从修正的收付实现制到修正的权责发生制再到完全的权责发生制。
四、权责发生制下政府预算会计的应用探讨
（一）权责发生制下政府预算会计宏观应用探讨
（1）权责发生制下政府预算会计目标问题。政府预算会计的目标，主要解决向谁提供信息，提供什么信息，以及这些信息具有何种用途的问题。在政府预算会计的目标定位上，我们要从考虑财务报告不同的使用者及其对财务信息不同的需求入手。
在下一步的财政总预算会计、行政单位会计改革中，我们也可以参照事业单位的改革过程，将政府预算会计的目标设定为预算管理和财务管理的双重目标。对于预算管理的目标，我们要在现今的预算会计体系的基础上，加以整合优化，以目前的收付实现制作为记账基础，以达到对预算收支的全流程控制与反映，确保向有关政府立法、监督等内部信息使用者提供包括公共财政、基金运营及国有资本金的预算收支信息，以有助于对预算资金使用的合规性、使用效率与效果进行评价，实现政府预算会计的预算管理目标； 对于财务管理的目标，由于现行的预算会计已经难以满足外部信息使用者对政府财务状况、运行成本、绩效管理情况等信息需求，要求引入权责发生制，以加强政府预算会计信息披露的广度和深度，全面反映政府对公共资源的管理和运行情况、债务的清偿，以及公共产品投入使用的数量、质量等情况，明晰政府的受托责任。
（2）权责发生制下政府信息披露问题浅析。目前的政府预算会计（除事业单位在新的《事业单位会计准则》中完善了财务报告体系外），在信息披露上，由于缺乏统一规范的财务报告制度，其对外的信息披露基本方式为财政部门对人大的工作报告。这一信息披露的方式是基于传统的观点：将政府作为非营利组织，财务报告只需向公众说明其所提供的产品和服务的数量和性质，以及预算的贯彻、落实情况即可。在这一理念下，表现为政府报告只需提供简单的预算执行信息。
（二）权责发生制下政府预算会计具体应用探讨
（1）权责发生制下政府预算会计内部资产项目应用。我国现行的预算会计内部资产（以固定资产为例），除事业单位对固定资产的后续计量上采用了权责发生制外，政府对固定资产没有进行核算或只将核算结果提供给统计部门作为参考材料。固定资产也不计提折旧，使得固定资产账面价值无法反映其实际价值，易导致资产价值虚增。在权责发生之下，应对固定资产计提折旧或者根据配比原则，通过定期报送固定资产明细表等反映固定资产的折损程度。
（2）权责发生制下政府预算会计债务项目应用。现行的预算会计无法全面准确地记录和反映政府的债务情况。采用权责发生制下，政府债务（包括已发生的利息），特别是关系国计民生的重要债务（如应付的三农政策补贴资金）或对国计民生有重要影响的基础性投资项目（医院、学校
的建设等），不仅能反映当期实际的还本付息数，也将应由本期负担、以后年度偿付的利息数通过预提的方式在预算会计报表中反映出来。
（3）权责发生制下政府预算会计损益项目应用。以收付实现制为基础，易出现人为调节当年收入和支出以达到预算平衡的情形，使得报告不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。此外，由于在实际工作中经营业务和非经营性业务很难区分清楚，使得费用和成本不能准确分摊和核算，易造成国有资产流失。在权责发生制下，收入的计列不以收到的现金为依据，支出的产生也不以付出的现金为依据，能公正客观地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际成本，能充分有效分析政府资金的运用效果。
五、结束语
财政总预算会计工作是财政管理的基础性工作和重要环节。做好财政总预算会计的日常核算与管理，对于提高财政资金的使用效率，预算执行情况分析，防范和化解财政风险，编制预算，加强预算单位财务监督，具有十分重要的意义。参考文献：
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