一、引言
工业革命之后，不少发达国家出现了严重的环境污染。我国的相关研究出现相对较晚，主要是改革开放以后，环境问题日益严重，学术界和政府才意识到问题的严重性，开始进行研究。1995年，在开罗会议上，中国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用和责任、环境审计的技术和方法，进行了具体阐述。但目前为止，我国环境审计仍然处于起步阶段，国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。
二、中国环境审计理论研究回顾
随着中国环境污染的不断加剧以及“科学发展观”观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计工作，以实现环境保护的目标。环境审计应以其独立的监督功能，在保护生态环境、防治环境污染的活动中，发挥其监督作用。为此，必须分析、研究环境审计的理论基础，以创造合理的理论基础和实务规范。
（一）关于环境审计的职能
环境审计作为环境保护的一种有力工具，在经济活动中会越来越发挥其重要作用，在此就环境审计职能作出阐述，以其推动环境审计在我国的发展。王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能。
（二）关于环境审计的主体
我国早期学者通常认为环境审计的主体主要是政府监管部门。随着居民环保意识增强，对环境问题以及企业社会责任更加关注，我国学者对环境审计主体的认识已经更加全面，陈思维、李菊香（2010）认为环境审计的实施主体由政府审计机关、内部审计机构和注册会计师共同组成。
（三）关于环境审计的客体
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等认为环境审计的客体包括三部分内容：即针对环境保护资金筹集和使用情况进行鉴证的财务审计、针对组织业务活动对有关法律法规遵循情况进行鉴证的合规性审计，以及对有关组织的环境管理责任及工作成果进行评价的绩效审计。
三、中国环境审计研究的基本轨迹
（一）论文的研究内容概况
从理论研究和实务研究两方面考察我国环境审计研究内容轨迹，可以将环境审计理论研究的内容进一步分为综论型、概念-意义型、现状-对策型、具体理论及文献综述5类，实务研究主要按审计主体不同分为环境审计方法、政府环境审计、企业环境审计、民间环境审计、国外环境审计及其他等6类。
（二）论文的研究方法分析
我国环境审计研究方法相对滞后，在所查文献中，属规范分析的文章占主导地位，属实证分析的文章不多，理论与实际衔接不足。实证研究方法主要表现为案例研究、实地研究和调查研究，几乎没有档案研究和实验研究。
（三）中国环境审计的主要推动力量
论文研究的推动力量对论文起着很重要的作用，对样本文献的作者单位进行分类，可以将其分为高等院校、政府机构、企业及其他。中国企业若想进入国际市场的舞台，必须遵从相应的环境准则。无论是否出于自愿，企业都会回应这种压力，来承担环境方面的义务并采取一定的措施，这正是社会回应理论所主张的观点。
四、中国环境审计研究的特点和问题
（一）论文的研究方向分析
经过近年发展，我国环境审计研究正逐步形成自己的特色研究方向，理论研究上注重中国特色的环境审计理论体系的构建或国际环境审计理论的中国化，实务研究上与国际接轨，密切关注环境绩效审计和企业层面的环境审计。
但我国的环境审计研究方向比较窄，偏颇性和羊群效应明显。从主体来看，企业环境审计的论文最多，通过分析其研究内容，我们发现对企业环境审计的研究主要集中在清洁生产审计、环境管理体系审计、环境责任审计，而对企业环境会计核算背景下的环境财务审计的研究涉及很少。
（二）论文的研究视角分析
我国环境审计研究的视角偏向审计和会计，一是从研究者的学科背景看，会计类核心期刊文献占总核心期刊文献的主导；二是从研究者单位分布看，来自高校的研究单位基本为会计院系，环保部门和企业的文献不多；三是环境审计学位论文专业背景的大部分是会计学专业。
与国外环境审计研究侧重生态环境评价和审核不同[3]，我国环境审计研究首先由会计和审计界发起，研究者对会计审计问题熟悉，而对生态问题了解不够，这限制了我国环境审计研究视角的开放程度。
（三）研究层面分析
我国环境审计研究在深度和广度方面都有了迅猛发展，让我们从星星之火看到了燎原之势。从论文的研究方法可以看出研究层面的提高，在规范研究方法的运用上，更加注重比较研究、历史研究等方法，实证研究论文明显增多。
然而，我国的环境审计研究尚处初级阶段。一是概念、意义、现状、对策等深入研究较少。二是重复性研究问题严重，主要表现为简单重复和盲目重复。三是研究方法显单调，许多研究直接搬用审计学常规研究方法，对环境审计研究中“环境”二字缺乏考虑。
五、总结
一、引言
自然环境是人类赖以生存的条件，保护环境就是保护人类自己。伴随着全球气候变暖、能源匮乏、空气的严重污染，物种灭绝的问题，环境问题已经成为了全球瞩目的焦点。而环境审计作为环保监督的重要手段，早在二世纪中后期，美国就对环境审计的研究与实践付诸了行动，最早关于环境审计的一些笼统的准则是由国际上的相关组织部门规定的。可持续发展的观念在九十年代成为了全球的共识，经过各国坚持不懈的努力，环境审计从理论到实践得到了完美的进展，尤为突出的是西方资本主义国家这些经济发展速度较快的国家。我国通过借鉴国内外环境审计研究得到了许多宝贵的基本思路，并推动着我国环境审计研究工作进步发展。
二、文献综述
美国和加拿大在二十世纪中后期开始进行环境审计活动，随后扩展到欧洲、亚太地区国家，环境审计在全球普遍开展。进入90年代末，西方主要国家随着经济的发展，环境法律规范得到了普遍的完善，环境审计准则逐步强化。目前学者大家对环境审计的概念、理论争议很多，但多数还是支持成本理论、资源环保理论、可持续发展理论和经济理论。环境审计是从内部方面监督企业环境管理的活动，总体概括为环境审计是一种控制监督活动，是有规律的、客观性、规律性的控制活动（高方露等，2000）。关于环境审计的目标分为一元论、二元论和三元论。李学柔（1997）就曾指出一元目标论只是列举了一系列环境审计应达到的最低目标。目前二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为高目标和具体目标，这是福州市审计署环境课题组（1997）和许多专家（陈东，1999；袁素琴，2000；靳永军，2000）研究得出的结论；三是环境审计目标应分为总体目标和具体执行目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。张以宽（1997）认为关于环境审计目标的三元目标论应分为最终目标、直接目标和具体目标。环境审计活动执行准则与财务审计、政府绩效和内部审计是异曲同工的，所以可以看出环境审计的重要性是不言而喻的，我国的企业更应该重视环境审计（靳永军2000）。
汤姆森林早期对环境审计的定义做出了7种定义，它们分别对环境审计内容和执行程序等进行审计。环境审计是环境管理系统整体中的一部分，环境审计领导层通过确定环境管理系统与政策和监管要求的匹配程度，确保环境审计的执行效果（汤姆森，1972）。环境审计是在环境保护过程中的一种自我评价，政府与企事业单位在这种自我评价过程中是否达到了法律法规和环境目标的要求。环境审计指广义上的环境保护与评价（ 莱特博迪）环境审计包括广泛意义上的环境评价与复核。出上述表述外，外国的学者Natu也研究过环境审计的定义。Boivin则认为，环境审计的目的在于减少企业环境风险的补偿性问题，评价公司在发展过程中是否遵循环境保护方面的法律法规，公司业绩与环保政策的相关性。
三、中美环境审计比较研究
3.1环境审计概念的比较
在我们审计领域中，环境审计是一个崭新的新课题。有关它的概念，有关专家、学者讨论较多，例如，环境审计是一种鉴证活动，审计部门对政府及企事业单位环保问题方面进行监督和评价的鉴证活动，确保鉴证的真实性、合法性。环境审计的本质要求就是力求证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况。
美国对环境审计的定义为：环境审计是由会计师事务所或其他法定机构，对与环境有关的业务经营活动，进行系统的、有证据的、定期的、客观的检查。
3.2环境审计产生与发展过程的计较
环境审计在我国的发展过程大致有三个阶段，1983至1997年为第一阶段，在这一探索阶段环境审计的观念没有渗透，概念也没有被明确的提出来，但是当时的审计署接触的项目涉及关于环境审计，主要是环境保护资金的审计。第二阶段是1998年至2002年，审计司开始审计资源与农业方面的环保，1998年这些方面的工作突显出来。该部门创造性地提出了“积极试点，稳步推动”的方法，以兼顾环境保护和对污染的整治，标志着环境审计进入新阶段。第三阶段是2003年至今，该阶段我国政府及企事业单位积极进行环境审计的实践活动和理论方面的研究，在实践过程中吸收着国际上先进的经验及理论基础，伴随着这种实践的积累我国的环境审计的领域也在不断地扩大。
美国开展环境审计始于20世纪60年代，至今已有半个世纪的历史，其环境审计的实施机构体系计较完善。美国审计总署首先进行的环境审计是针对水污染管理活动，与此同时加拿大也开始了环境审计起始工作，西方发达国家相继成立环境审计工作。美国审计署制定出一系列环境审计的措施，并严格执行。迄今美国环保意识与环保理念无处不在，随着政治、文化领域对环保问题的宣传促进，美国的全民环保活动发展的越来越好，为政府环境审计提供了强大的支出。
3.3环境审计状况的比较
在33年前国际上就进行了环境审计理论的研究，而我国真正开展环境审计研究活动才历时10年的时间，二者在时间上的积累就相差甚多。虽然我国关于环境审计研究起步晚，但是其相关的理论、实施已逐步深入。环境审计的地位在国家审计中也是得到了相当的认可，专家、学者等也紧随步伐相继开展了一系列环境审计研究项目，并取得了一些可喜的成绩。相对于外国的环境审计，国内的环境审计研究还处于初级阶段，在各地发展不平衡状况依然存在，相比国外环境审计的进展差距较大。我国政府审计部门执行着国家审计工作，被赋予了职能与权力，在审计署建立了农业与资源环保审计司部门。《宪法》和《审计法》对环境审计的内容与执行部门的职能工作做了相关规定，这也成为了我国环境审计的法律基础。我国政府环境审计人员比较单一，多是由财务人员兼职的。环境审计模式与政府模型一致以行政为主，独立性和权威性较差，目前我国环境审计的主要对象涉及环保资金的筹集来源、使用和管理情况。中国审计署的环境审计主要是对国务院所属的环境保护部门、有关部门和地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督。对环保专项资金的来源、用途和监督过程中的真实性、合法性和收益性进行审计。使环境审计社会、环境、国家经济发展中，发挥至关重要的作用，加强国民经济的宏观调控与环境保护方面法律法规的完善。
环境污染审计最早涉及的是水污染，美国在50年前就本土水污染项目初次进行环境审计。美国环境审计数量上的分析和对决策模型的研究在政府审计之中占有的地位很高，相应的，环境审计部门的工作人员中层次性与多样性特点突出，主要包括会计专家、技术专家、政策专家等，他们的存在确保了分析与决策的科学性与可靠性。层次性是环境审计理论的重要特点，研究历史悠久，宝贵的经验是在长期的探索与环境审计材料的收集中积累的。环境审计署向国会定期提交的报告中，披露了包含水资源审计，环保资金审计，管理活动审计，研究绩效审计等一系列的内容，披露的报告内容为美国环境审计的法律法规的制定起到了至关重要的作用。
3.4环境审计政策的比较
因为环保法律法规的制定与执行效果与经济快速发展的步伐不想匹配，颁布的法规之间没有一致的协调性，政策的执行体系和保障体系也不够完善，所以我国环境质量总体上来说并不乐观。
而西方发达国家随着经济的发展，政府与企事业单位越来越重视环保工作，环境审计工作开展的如火如荼，关于环境审计的相关技术与措施不断进步，在推行的道路上更畅通，并且其制度体系较为健全、完善。我国的工业化进程较西方起步的晚、发展的慢，处于现在这种全球经济快速发展的环境下，中国环境政策覆盖的领域还不全面，法律法规与相关标准与我国经济发展状况不匹配，这些因素都成为制约我国环境审计前进的障碍。公众、社会与政府和企事业单位相比参与环境审计的程度低，大众还没有这种意识。
美国实施开展环境审计工作的法律依据是《国家标准》，是由联邦审计总署起草制定的黄皮书。为了开展环境审计，美国联邦政府拥有一套完整的《国家标准》，再加上一系列针对环境审计特别制定的标准，这些都为美国的环境审计提供了审计依据。美国进行环境审计依据的环境与资源保护系统既有联邦成文法，又涉及习惯法，这些法律文献都成为环境审计重要且必要的法律基石。
四、我国环境审计的建议
审计行为活动存在与发展的法律法规基础是审计依据。我们并不是要照搬外国环境审计的相关理论，我们只是借鉴与我国国情相适应的发达国家环境审计的先进理论和技术，加快我国环境审计执行工作的步伐，环境审计依据的开展得以实施。因为我国环境会计发展落后，国家并没有制定出相适应的标准，企业并不强化环保成本的控制、环境收益的确认，企业环境会计信息对外披露很少，外部人员是难以从对外的会计报告中直接获取可利用的审计证据，所以我国要重视强化环境会计信息披露机制的建立和执行效果的监督。审计实质将某一项活动执行结果与事先确定准则进行比较的过程，在这个过程中发表保留或确定意见，加快中国环境审计的准则是势在必行的。积极推进和促进环境审计主体多元化，我国目前的环境审计就是政府审计，这种畸形的发展会阻碍环境审计的前进，更何况未来的中国，环境保护治理项目会越来越多样化，过分依赖政府的审计并不是长远之计。加强与外国环境审计组织的沟通与合作，就环境问题开展国际联合审计。借鉴外国经验，充分发挥国家审计、内部审计和会计师事务所艾环境审计中各自独立且统一的作用，实现三方审计的有机结合，协调好环境审计的各方力量。（作者单位： 吉林财经大学）
参考文献：
[1] 蔡春，陈晓媛.2000.环境审计伦.中国时代经济出版社
[2] 袁广达.2013.中国上市公司环境审计理论与应用.经济科学出版社
[3] 陈思维.1998.环境审计.经济管理出版社
[4] 李学柔，秦荣生.2002.国际审计.中国时代经济出版社
[5] 刘长翠.2005.企业环境审计研究.中国人民大学出版社
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：我国环境审计发展现状与对策
收录日期：2013年4月25日
今年连续的雾霾天气让国人越发感到环境污染治理的紧迫性，更加强烈地认识到在党的十会议中，提出的加强生态文明建设的必要性。改革开放30余年来，我国经济高速发展，环境保护事业逐步推进，但由于资源不合理开发利用而导致的环境污染问题日益严重。我国环境审计存在着主体单一、绩效审计不全面等现实问题。深入开展环境审计，监督治理环境污染，履行政府职责，是审计机关响应十报告中关于加大环境保护力度、加强生态文明制度建设的要求。
一、环境审计的由来
“环境污染危害”的话题随着1962年美国作家莱切尔·卡特《寂寞的春天》一书的面世，引起了人们的重视，从那时起，审计也便关注政府部门及企事业单位的环境管理责任。产生于20世纪七十年代的环境审计，最早出现于企业内部审计。环境审计是顺应环境建设、污染治理的要求应运而生的，并基于可持续发展的需求逐步发展，深入开展环境审计是审计工作的必然要求，也是科学发展道路中不可或缺的一环，于我国现时情况而言，更是响应十报告，突出“生态文明建设”工作，实现中华民族永续发展的长远之计。
二、我国环境审计发展现状
我国虽然十分重视环境保护问题，但存在人均资源占有量少等先天不足的环境压力，加之以资源破坏换取经济增长更对我国生态资源施以重压。我国环境保护与治理起步晚，环境审计仍在以借鉴其他国家经验的基础上发展。针对我国国情，为防止空气污染、土地及森林资源遭到破坏，国家颁布了相关的法律法规，有了相应的机构及制度建设。1983年国务院召开第二次全国环境保护会议，把环境保护作为我国的一项基本国策；1994年环境审计的构想首次在《中国二十一世纪议程》中被提出；2005年刘家义提出了“我国今后的环境审计应逐步加大对重点区域、重大环境项目的审计力度，拓宽审计范围，积极探索环境效益审计”等。但我国环境审计对象单一、审计类型单纯依靠财务收支审计、审计思路保守。总体而言，我国环境审计方法、制度的深度与广度均没有成熟。
根据《中华人民共和国宪法》第二十六条的规定“国家保护和改善生活环境和生态环境，防止污染和其他公害”，我国环境审计可划分为生态环境建设审计和环境污染治理审计两个方面。环境审计是生态经济效益审计的良好方式。近年来，我国在环境保护方面的投入也主要集中在这两方面，生态环境保护：“三北”和长江中下游防护林建设、退耕还林退牧还草工程等；环境污染治理：“三河三湖”、“一海”污水处理厂建设工程、三峡库区水南水北调污染治理工程等。在以政府为单一审计主体的现状下，对环境保护制度的合理、有效性审计以环境保护资金为抓手展开，环境效益审计工作还处于初级阶段，而企业内部审计和民间审计虽已涉足环境审计领域，但要想达到其他国家的审计实践程度还有一段很长的路要走。
在我国现实条件下，环境审计还存在着制约其发展的因素，主要包括：
（一）公民环境意识不强。我国现阶段处于经济发展转型期，严峻的资源环境形势已严重制约我国经济社会的可持续发展。而我国“重经济增长，轻环境保护”的观念很难转变。现如今环境保护滞后于经济增长，单纯依靠行政手段保护环境的倾向依旧存在。离开经济发展讲环保，是缘木求鱼；离开环保谈经济发展，是竭泽而渔。环境审计意识缺欠，片面追求经济的高速发展，成为一些地方政府和企业忽视环境保护的借口。
（二）环境绩效审计薄弱。从宏观政策讲，政府审计主要是对环保资金的使用进行财务审计，没有全面开展环境效益审计。近几年，开展的环境审计项目一般都将环境保护专项资金设为审计主线，以财务审计为基础。与其他国家相比，我国在对环境保护专项资金使用效益的评价、对国际公约的履行和政府环境政策审计监督等方面，基本上是空白。实际上，效益审计中对于环保资金是否达到预期使用效果很难对其进行定性、定量的测评，单纯的依靠统计数据，并不能完全真实地看出资金使用效果。
（三）审计工作主体单一。无论是国家还是地方，环境审计目前主要还是政府审计，在微观上，内部审计部门和会计师事务所等民间审计组织参与度较低。企业受到经济利益的驱使，对环境审计关心程度低，客观上导致了企业内部环境审计的市场难以形成。而在政府审计机关内部，因为环境审计项目范围拓展难度大，无法保证环境审计质量，事前监督的效益被严重削弱，加上政府制定的环境审计准则不完善，导致了审计的高风险。审计主体的单一性使得审计力量和监督薄弱，资源整合落后于环境审计需要，从而限制环境审计的发展。
（四）缺少立法支持，理论依据不足。目前，我国已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，虽然基本形成了环境审计及法律法规监督体系，但是却缺乏具体的实施指导和评估标准。相关政策法规的建设滞后，使得审计人员常常因无法可依而处于被动的尴尬位置。同时，我国环境审计理论研究基本处于学习阶段，审计理论工作者的重要任务便是结合我国国情开展符合我国经济发展的环境审计理论研究。
（五）无专业人员队伍作保障。环境审计工作涉及面广，专业性、技术性、综合性要求强，涉及环境经济学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，这就需要配备一支由复合型专业人员组成的环境保护审计队伍。它的技术性与专业性，不同于一般的财会收支审计和经济效益审计，我国现有的审计人员多为财会、审计或经济类专业人员，具备的工作技能不全面，在一定程度上限制了环境审计工作的开展。
三、深入开展环境审计的相关建议
深入开展环境审计，是履行审计机关监督职能的需要；是落实科学发展观，加快经济发展方式转变的需要；也是加快建立生态文明制度，健全国土空间开发、节约资源、生态环境保护的体制机制的需要。根据我国环境审计发展的滞后现状，提出以下建议：
（一）加大生态文明制度建设的宣传，提高对环境审计工作重要性的认识。针对我国环境污染严重，生态环境堪忧的状况，各级审计机关应当认真学习和贯彻关于加强生态文明建设，建设资源节约型、环境友好型社会的战略方针，加大环境保护的宣传力度，提高公民的环保意识和审计人员对环境审计工作重要性的认识，有效地开展环境审计工作，履行监督职能，促进我国经济社会的可持续发展。我们要不断改革创新，树立正确的环境审计理念，贯彻落实资源与环境基本国策，推动生态文明建设进程。
（二）加强环境绩效审计研究。开展环境绩效审计是加强环境管理的大趋势，但是，目前我国绩效审计还处于萌芽状态，效果和效率都不理想。因此，推广环境审计应开展环保资金绩效审计，审查各级财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位、审查被审单位环保资金的利用是否有效率；在已开展的治理项目审计基础上，做好后续审计工作，将重点放在相关项目的使用情况上；探索建立新的政府绩效考核绿色GDP，充分反映我国经济发展的真实水平；在开展环境绩效审计的同时，树立企业社会责任，二者相互促进。
（三）构建多元环境审计工作格局。为了增强环境审计的广度与深度，提高审计质量，实现我国经济社会的发展与资源环境相协调，可构建多元环境审计工作格局。扶持民间审计，发展内部审计，不能单靠一个部门，而应展开三位立体式审计主体格局。在审计机关内部，要求环境审计与财政审计、投资审计、金融审计、企业审计、外资审计、经济责任审计相结合，统筹兼顾。开展合作审计，不同区域、地域可跨地区合作，提高准确性。
（四）推动环境审计立法，加强理论研究。环境审计是利用审计手段检查、监督和评价环境的行政执法行为，环境审计在有法可依的基础上，还应将审计法规与环保法规相结合。在突出审计监督职能的基础上，还应完善环境审计的法律依据，进一步建立环境会计核算体系。审计人员应认真总结审计经验加强理论研究，在实践的基础上，完成体验与升华的转变，立足国情，整合环境审计与环境经济。
（五）加强环境审计队伍建设。首先，各省、市、区审计机关要完善专门从事环境审计的工作机构，明确工作职责，根据我国现实国情需要，配备专职环境审计人员，并不断提高其综合素质和专业水平；其次，审计机关可采用“引入”与“培训”相结合的方式，引入具备资源、环境专业的人员，不断扩大审计队伍；还可以开展环境审计业务培训，逐步建立起对环境保护和审计工作有保障的专业审计队伍；再次，审计机构可聘请在资源环保领域具有丰富理论功底和实践经验的外部专家，通过对环境审计专项项目和日常审计工作的指导，弥补审计专业队伍中存在的技术不足。
（六）因地制宜突出环境审计的工作重点。各级审计机关要抓住资源环境领域的重点项目，按照“统筹规划、全面审计、因地制宜、突出重点”的十六字方针，结合十报告的相关要求，重点从以下方面开展审计：
1、优化国土空间开发格局，加强土地、海洋、矿产、森林等重要资源审计。国土是生态文明建设的空间载体，我们要按照人口资源环境相均衡、经济社会生态效益相统一的原则，促进国家土地有偿使用制度和耕地保护政策的贯彻落实，构建科学合理的城市化格局、农业发展格局、生态安全格局，保护海洋生态环境。
2、全面促进资源节约，加强节能减排审计，对企业执行国家节能减排相关政策及采取具体措施进行专项审计调查，重点掌握企业节能减排的工作成效，查找原因，提出建议。
3、扩大自然生态系统，加大环境保护力度，加强生态资源审计，关注重点生态建设工程和生态脆弱地区生态保护，特别要关注水土流失、土地荒漠化、生物多样性减少等破坏生态环境较为严重的问题。对水、大气、固体废弃物、生态保护等方面的审计，重点关注环保资金的投入、管理和使用情况，揭露影响人民群众身体健康的环境问题。
主要参考文献：
[1]十代表大会报告及相关记者招待会发言稿.
[2]张庆龙.政府审计.格致出版社、上海人民出版社，2010.
[3]蔡春，陈晓媛等.环境审计论.中国时代经济出版社，2006.
[4]唐滔智，罗莉.以科学发展观指导环境审计的发展.云南财经大学学报（社会科学版），2009.6.
一、引言
日本大地震引发的福岛核电站核辐射事故一度成为媒体、大众关注的焦点，对当地居民生产生活可谓影响深远，同时也为全世界对诸如核安全等环境保护问题敲响了警钟。有关企业（尤其是那些可能带来高污染的企业）的环境审计再度成为理论界热议的话题。环境是人类赖以生存和发展的基本条件，环境保护是一件功在当代、利在千秋的大事。然而，随着人类文明向自然界的推进，环境污染和生态恶化成为世界各国面临的重大问题。随着人类计量水平的不断提高，有关企业环境资源的耗费、收益等均在某种程度上可以计量，环境会计应运而生，而与环境会计相应的环境审计从理论上被提出，从实践中得以践行。对于世界范围内的环境危机，环境审计作为有效防范环境危机、促进经济社会与环境协调发展的手段，应当发挥其应有的职能。我国应当充分认识到环境审计的必要性和可行性，并做好环境审计的实施工作。然而在我国有关环境问题的认识、实施等方面还存在着许多问题，而对于我国环境审计的发展也会产生一定的影响，因此本文从环境审计在我国实施的必要性和可行性进行着手，针对我国环境审计发展的现状及面临的主要障碍，进行了详尽的分析并对我国环境审计的改善和优化提出相关的对策建议。
二、我国环境审计的必要性及可行性分析
（一）我国实施环境审计的必要性
西方环境审计作为企业全面审计的一部分已经纳入审计实践活动中，制度执行效果尚且不论，但相应的制度建设及其配套设施已经趋于健全。由此可见，环境审计对于一个国家的可持续发展而言是必要的。对于我国而言，由于我国是世界人口大国，人类对环境的影响更为突出，开展环境审计显得更为重要。第一，我国当前环境保护实施的状况以及我国对环境保护工作所提出的要求给我国实施环境审计工作提出了一定的必然性，目前，我国环境保护的现状令人堪忧，部分地区经营管理活动粗放，不惜以生态环境的破坏来换取其效益，导致我国生态环境的进一步恶化。此外，我国对环保工作极为重视，但是在基层环保实践中却存在诸如环保资金浪费、不足等现象，这对于我国环保工作的进一步开展有着诸多的负面作用，而在环境审计工作实施的过程中可以通过价值的手段来对我国当前的环境保护工作进行系统、科学的调查评估，同时将成本收益等进行计量分析来对我国环境保护工作进行客观、公正系统的评价，从而以监督管理的形式促使我国环境保护工作有更大的推动力，还可以为我国环境治理、评估等提供相关环境审计方面的信息、数据等，这适应了我国环境保护的现状以及国家有关环境保护工作所提出的要求。第二，实施环境审计有利于我国可持续发展战略的顺利开展。我国可持续发展战略要旨是资源（包括环境资源）既能够满足当代人需要，又不影响后代人使用的一种发展思路。以牺牲环境为代价换经济发展是不可取的。纵观历史上发生的重大自然灾害，都与我国对赖以生存的自然环境的不合理利用所导致，若对我国环境问题等熟视无睹，处于环境中的各类人们将要承受到巨大的经济代价，这种经济代价还将延续到未来，其代价可谓不可估量。第三，实施环境审计有利于衡量企业真实的生产成本，同时还有利于反映绿色国内生产总值（绿色GDP）。对于我国而言，传统的成本核算并未包括环境成本，仅对有形的人力、物力成本进行核算，如此对企业以牺牲环境资源为代价虚增利润不能合理的进行披露。随着人们对环境保护的重视，绿色GDP取代传统的GDP成为考核国家经济实力的重要指标，充分反映了环境资源所造成的效益和损失。然而对于国民生产核算以及公司内部生产方面的真实估算等可采用环境审计的形式来进行相关的审查监督，并可以将国民生产以及社会经济发展的真实情况呈现出来，进而在理论和实践的指导下对社会资源环境进行进一步的维护管理。
（二）我国实施环境审计的可行性
环境审计在我国的实施已经具备了相关可行性条件。第一，环境审计已具备客观的审计标准。在有关环保立法方面，我国已经颁布了诸多方针政策以及法规，对废弃物的排放标准、污水处理设施建设等进行了明确的规定，这些规定和标准成为环境审计的依据。此外，环境审计在审计立法方面也已经做到有法可依。如《审计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》等大量的审计法规和条例，不仅为环境审计的开展提供了方法基础，也为我国的环境审计工作提供了大量的法律和法规依据等。第二，环境审计具备实施主体条件。在我国，实施审计的主体包括政府、民间组织（如会计师事务所等）以及企业自身。一直以来，政府是实施环境审计的主体。随着人们对环境保护工作的重视以及有关环保立法的颁布，企业开始对其内部环境保护工作给予重视，或通过内部审计，或通过聘任会计师事务所对我国环境保护工作的内部工作效率及相应的成果进行统一口径的评价，这些都在一定程度上表现了从主体条件上来看我国企业实施环境审计工作已有足够成熟的条件。第三，从社会基础上来看环境审计工作也已经具备了一定的条件，我国公民维护自身权益的意识随着社会经济的日益高速发展得到了稳步的加强，每个公民生活等各个方面的健康发展与环境的好坏关系极为密切，环境保护工作成为整个社会日益关注的焦点之一。保护环境和合理利用资源等成为每个公民日常生活中的自主意识，同时，媒体等方面在环境保护等方面的宣导对公民的环保意识有着一定的引导作用，这些都为我国环境审计工作的开展铺垫了广泛的社会基础。
三、我国环境审计的现状分析
（一）环境审计理论研究
尽管环境保护问题一直是我国政府十分关注的问题，但我国有关环境保护与治理较西方国家而言起步较晚，加之我国环境审计的外部条件与西方国家也是显著不同，因此，我国的环境审计理论只有在借鉴其他国家经验的基础上，考虑我国自身特点，来发展我国的环境审计理论。1994年，我国政府在《中国二十一世纪议程》中首次提出环境审计的构想。1995年，国家审计署在开罗会议上提交了对环境审计的作用、职能、技术以及方法进行了具体阐述的环境审计会议论文。此后，在我国学术期刊上不乏有有关环境审计研究的文章。《审计研究》举办了有关环境审计研究的专题，进一步推动了环境审计理论的发展。中国审计学会召开环境审计研讨会，这说明环境审计理论研究不断得到社会各界的广泛重视。从总体上看，现有的有关环境审计的研究成果并未对环境审计的有关理论等形成一致的意见，且多数成果只是对国外成果的简单照搬，没有结合我国经济、社会发展的特点，不具备可操作性。对此，笔者认为，广大审计工作者需要从理论和实践层次加大研究的力度以此来加强和巩固我国环境审计的理论研究。
（二）环境审计实践探索
我国环境审计实践水平与发达国家存在差距。首先在制度层面，我国目前还没有具体指导环境审计的法律、法规体系和判断标准，尤其对新拓宽的审计内容没有规定，使其无法可依，而只能套用其它类型的审计。国家审计署将环境审计的范围局限于环保资金的使用情况，对环保项目的绩效审计只是进行了试点，且其环境审计工作在内容以及范围上都比较单一狭隘。我国环境审计工作更注重于对各级环保部门的环保专项资金进行监控，如基本建设项目“三同时”制度、环境投资情况、排污费补助发放情况等，而这些只是环境保护工作的一个方面，环境审计的范围有待进一步拓宽。而在企业内部审计部门以及民间审计团体却鲜有专门针对环境审计的相关机构。会计师事务所等机构拥有政府审计和内部审计所没有的先进的审计方法和合理的审计程序，无论从专业胜任能力还是独立性方面都占据优势，而我国会计师事务所却极少参与在环境审计方面事务。加入WTO后，这一现状有所缓解，一些大型的国有企业开始转换经营思想，重视环境管理系统的构建。例如，我国著名家电生产企业海尔集团公司在环境保护方面建立了集环保执行、监督和报告于一体的环境管理制度，海尔集团根据企业内部各种环保设施的运行特点在原有的企业指标体系中增添制订了相应的《岗位责任制》、《操作规程》、《安全规程》等规章制度，使得企业在环境审计工作的指引下保证环保设施与企业的生产设施实现运行的同步化和环保化，这样海尔集团不仅可以使得其环境保护社会效益的最大化，还可以在创造社会效益的同时滋生一定的经济效益。由此不难看出，企业内部审计和民间审计开始逐步涉足环境审计，而要大范围开展环境审计还需要走很长一段路。此外，结合审计实践，会计师事务所等机构拥有政府审计和内部审计所没有的先进的审计方法和合理的审计程序，无论从专业胜任能力还是独立性方面都占据优势，而我国会计师事务所却极少参与在环境审计方面事务，在原始动力方面环境审计工作缺乏一定的劲头，注册会计师环境审计的开展与国外相比更有一段难以逾越的差距。
四、我国环境审计的障碍及对策建议
（一）我国开展环境审计的障碍
关于当前我国开展环境审计的障碍主要来自以下方面：
（1）环境审计缺乏理论基础，影响了环境审计实践的开展。在世界范围内环境审计理论研究的历史已达三十年，在我国在各个方面各个层次的审计研究而言都是一个比较全新的研究课题，尽管我国政府、企业及其个人的环保意识不断增强，但仍然对环境审计的意义、内容和方法不够理解，对环境审计理论研究的积极性不高，导致环境审计实践工作缺乏相应的理论指导。而我国环境审计工作的执行者对自身的知识以及环境审计所需知识结构没有一个全面的认识，其他行业的人员等对其知识结构以及实践运用更为无法理解，况且环境审计工作在各个方面都缺乏一定的基础和相关准备工作，这都有碍于环境审计工作的顺利开展。
（2）环境审计主体单一，难以实施有效的环境审计。当前我国的政府审计部门是环境审计工作的主要执行者，而民间在环境审计方面的参与度为与国外相比较为低下。其中，民间审计并未将环境审计纳入其常规审计的范围；而企业内部审计由于受制于企业的逐利性及环境保护责任的缺失，难以被企业所接受。如此以来，单一的环境审计主体在资源有限的情况下，进行环境审计的难度很大，同时因为无法拓展审计项目的范围，无法保证环境审计的质量，这样审计的事前监督职能被严重削弱，因此导致了环境审计工作的效果得不到了高效实现，环境审计工作被政府部门主导以及制度限制等都严重制约了环境审计工作的创新以及工作效率的提升。
（3）环境审计缺少立法支持，环境审计工作难以开展。目前我国关于环境保护相关的立法有《环境保护法》等，但这些法律均为对环境审计进行相关约定，不能构成环境审计法律的渊源。开展环境审计缺乏立法依据，环境审计主体即使实施环境审计程序，并依此对被审计单位的环境业绩进行了客观、公正的评价，不仅不会得到认可，反而会增加审计风险，导致环境审计工作难以开展。
（4）环境会计核算体系尚未建立。传统意义上的审计是以会计基础数据为对象，在环境审计过程中，环境会计活动是环境审计的基础，与环境相关的审计材料大都来自环境会计系统，因此，环境会计核算体系的确立是确保环境审计顺利开展的前提条件。但目前我国环境会计缺乏环境会计制度、环境会计核算体系不健全，不利于环境审计的开展。
（5）缺乏具备多学科知识审计人才。由于环境审计工作在应有知识系统方面综合财务会计以及相关数理等方面的知识，同时还综合关联着环境经济学、法学等相关知识背景，因此，这需要具备多学科知识的审计人才才能实施相应的环境审计程序。然而，目前我国审计人才大多出身财会专业，对环境知识缺乏一定的了解，这都限制了环境审计的发展。
（二）我国开展环境审计的对策建议
为了改变我国环境审计的滞后现状，加强环境审计刻不容缓。对此，提出如下对策建议：
（1）提高认识，积极开展环境审计理论研究工作。环境审计不应只是政府行为，而是需要包括企业、社会团体等社会各界的支持。因此，应当积极开展环境审计理论研究工作，并将这些理论以某种方式对外宣传，使得社会各界对环境审计有一定的认识，并从中理解并重视环境审计工作。高校等科研机构在环境会计、环境审计学科建设方面及理论研究方面应当有所作为，深入研究环境审计理论的本质，尽早建立包括环境审计在内的综合性审计理论体系，并通过教育、媒体等进行宣传，使之得到社会各界广泛关注。
（2）实现环境审计主体多元化。单一的环境审计主体无论从审计资源方面还是胜任能力方面都将很难开展有效的环境审计工作。政府审计应当同企业内部审计以及民间审计协同开展环境审计工作，充分发挥审计主体各方的优势，实现政府审计、内部审计与注册会计师审计的有机融合。其中，政府审计可以利用注册会计师审计和企业内部审计所反馈的审计信息进行重点审计，同时对环境审计中存在问题进行归纳总结，及时向审计制度制定者反馈问题，进行制度建设。此外，政府审计还应当对注册会计师审计与内部审计进行“再审计”，监督后两者的审计过程和结果的合规情况。内部环境审计则侧重于企业内部审计环境的建设和管理。注册会计师审计应当成为企业环境审计的中坚力量，这一中介组织以“第三者”的身份存在，因此能独立、客观、公正地从事环境审计服务活动，无论从审计人才培养方面，还是从审计方法创新方面都应当发挥主导作用。需要注意的是，在实现环境审计主体多元化过程中，应当协调各审计主体的环境保护审计业务，提高审计工作效率。目前，在常规审计方面，以国家审计机关作为主体的政府审计对企业常规审计的范围正在逐步缩减，民间组织的作用以及企业内部审计机构的作用得到了充分的发挥，国家审计机关应该在我国环境审计工作相关基础还未完备之前进一步加强对企业环境保护方面的审计，以此切实保护好社会环境效益以及企业、个人的关键利益。由于受到各个方面不利因素如组织内部的的阻力、有关环境信息披露有失公允等的阻碍，环境审计工作的执行效果难免会出现打折的现象，但若通过权威性机构如国家审计机关等方面的监督和管理则可在一定程度上提高环境审计工作的工作效率。
（3）建立健全环境审计相关立法，完善相关配套法律法规。环境审计是审计学的重要组成部分，因此，我国开展环境审计必须给予环境审计足够的法律支持，以法律的强制力确保环境审计工作的切实履行，用制度规范环境审计范围。针对我国有关环境审计的立法空白，我国必须对环境审计进行立法，使之与财务审计地位相同，成为企业所面临的强制性审计，并在环境审计实践过程中不断予以完善。此外，还应当出台相关的配套法律法规，明确环境审计的范围，并根据实际需求和具体的环境状况建立起可行性较强的环境审计工作细则，以此对环境审计工作的相关内容、程序以及方法进行有效科学的规范。
（4）建立健全环境会计核算体系，为环境审计开展提供必要的前提条件。环境会计核算体系的完善在很大程度上决定了我国环境审计工作的健康科学运行。从当前我国环境审计工作的运行情况来看，缺乏符合我国企业实际情况的环境审计核算体系严重掣肘环境审计理论和实践的发展。应当对我国企业环境保护实践进行考察的基础上，尽快建立健全完整、规范的环境会计核算体系（包括各种具体、可行性较强的环境信息披露细则）。此外，如同企业其他会计准则一样，企业环境会计准则核算体系应当随着核算环境的变化而作出有针对性的变动，跟踪、调查和分析环境审计工作情况提供可靠的信息。
（5）优化审计人才知识结构，培养具有综合素质的审计人才。财务审计范围限于对企业财务报表的合法性、合规性进行监督，而企业的经营活动并非都反映在几张财务报表上，报表外的经济活动对于投资者而言有时更为重要和客观。因此，我国在审计人才培养方面也不应当局限于财务审计人才的培养，而是需要培养具备财务审计、数理统计以及环境知识等的综合性人才。目前，结合我国审计人员的具体情况，可以制定环境审计人才培养的短期目标和长期目标。其中，短期内，现有审计人员的知识结构不可能发生根本改变，因此，可以对现有审计人员根据其自身已有的审计知识进行后续的环境审计知识的查漏补缺和相应实践工作的培训，同时在还可以通过外聘环境等方面的高资历专家在环境审计工作过程中进行联合审计，从而确保环境审计工作的高效完成。而从环境审计工作的长远发展目标在人才方面的需求则需要在高校系统内开展环境审计学科建设，增设相关课程，系统性培养环境审计人才。
环境是人类赖以生存和发展的基础。近年来，世界范围内自然灾害的发生频率显著增加，这与各国环境保护不力有着直接关系。随着各国贸易中绿色壁垒不断发生，环境保护已引起世界各国广泛关注。加入WTO后，我国企业加入到了世界范围内的激烈竞争中，加强环境审计无论对于自然界还是对于企业本身而言意义重大。
参考文献：
【摘要】第十三届全国人民代表大会通过将“贯彻新发展理念”写入宪法，其中绿色发展是建设美丽中国的关键。海洋资源环境绩效审计的目标是促进海洋资源环境的可持续利用，同时实现经济效益、社会效益和生态环境效益。本文以新发展理念下绿色发展的视角出发，结合审计理论和绿色发展相关理论，探讨了海洋资源环境绩效审计的理论框架，探索海洋资源绩效审计发展现状，并通过案例分析印证理论框架，最后从健全法律法规体系、加强审计队伍建设、完善审计技术方法和重视绩效审计评价四个方面提出可行建议。
【关键词】海洋资源环境；绿色发展；绩效审计
Research on Resources and Environment Performance Auditing of Marinefrom the Perspective of New Development Concepts
Abstract:The 13th National People's Congress passed the "implementation of the new development concept" into the constitution, in which green development is the key to building a beautiful China. The goal of the marine resource environmental performance audit is to promote the sustainable use of marine resources and the environment, while achieving economic, social and ecological and environmental benefits. Starting from the perspective of green development under the new development concept, this paper discusses the theoretical framework of environmental performance auditing of marine resources, explores the development status of marine resource performance auditing, and confirms the theoretical framework through case analysis, combining audit theories and related theories of green development. Improve the legal system, strengthen the construction of the audit team, improve the audit technology and methods, and pay attention to performance audit evaluation.
Key words:marine resources and environmentgreen developmentperformance audit
目录
摘 要…………………………………………………………………………………………i
Abstract ………………………………………………………………………………………ii
一、引言 ………………………………………………………………………………………1
二、文献综述 …………………………………………………………………………………1
三、理论研究 …………………………………………………………………………………2
（一）相关概念…………………………………………………………………………2
（二）理论基础…………………………………………………………………………3
（三）海洋资源环境绩效审计理论框架………………………………………………5
四、我国海洋环境资源审计现状分析 ………………………………………………………6
（一）实践情况…………………………………………………………………………6
（二）实践评价…………………………………………………………………………6
五、案例分析 …………………………………………………………………………………7
（一）SZ市的背景概述 …………………………………………………………………7
（二）审计目标…………………………………………………………………………7
（三）审计内容及范围…………………………………………………………………7
（四）审计结果…………………………………………………………………………8
六、新发展理念下优化海洋资源环境绩效审计的建议 ……………………………………9
（一）健全海洋资源环境审计法律法规…………………………………………………9
（二）加强人才培训和审计队伍建设……………………………………………………9
（三）完善审计技术和方法……………………………………………………………9
（四）以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价………………………………9
参考文献………………………………………………………………………………………10
致谢………………………………………………………………………………………11
一、引言
我国幅员辽阔，水资源丰富，但由于人口众多，并且浪费和污染现象严重，我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的四分之一。作为水资源利用的一部分，近年来海洋经济在国民经济中也占据着越来越重要的地位。其中海洋渔业、海洋旅游业、海洋生物医药业、海洋能源产业等主要海洋经济产业都必须依托在良好的海洋资源环境上，若不加以管理和监督，海洋生态环境的破坏将对这些产业经济带来毁灭性的打击。《全国海洋经济发展“十三五”规划》中也提出，要“坚持开发与保护并重，加强海洋资源集约节约利用，强化海洋环境污染源头控制，切实保护海洋生态环境。”同时新发展理念写入宪法，绿色发展、生态文明成为经济发展的主流。本文在新发展理念的视角下研究海洋资源环境绩效审计，兼顾海洋资源利用的经济性、效益型、效果性以及公平性和环境性，望有助于我国资源环境绩效审计发展，促进生态文明建设。
二、文献综述
对于水环境审计，国外起步早于我国，一些发达国家的法律制度已发展较为成熟。美国、荷兰、加拿大等国家在上世纪就陆续颁布了关于水环境保护的法律，加拿大在水资源利用保护环境审计方面走在国际前列，就是得益于较早关注环境问题并提供法律支持，如《海洋废弃物倾倒控制法》、《加拿大水法》等，建立了比较完善的环境保护法律制度。在审计实践方面，国际注册环境审计师委员会了相关实务准则，INTOSAI在2001年还颁布了一项指南，专门指导审计人员从环境视角进行审计工作，该指南海阐述了环境绩效审计的内容，为我国政府执行环境审计提供思路。在我国也已有多部关于水环境的立法，但环境审计的主要法律依据仍然是《中华人民共和国审计法》，骆良彬（2019）认为，审计法虽然赋予了国家审计机关监督财政财务收支合法合规性的责任，但审计机关对于公共环境管理绩效水平的评价依据仍然不足。我国虽然起步晚，但在审计实践方面也有了一定的成就，2001年至2007年，审计署对“三河三湖”进行了水污染防治情况审查；2009年，我国颁布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，为我国水环境审计的发展明确方向。
海洋资源审计是水环境审计下具体的一类，现阶段国内外学者对理论的研究还较少，而更多针对是资源环境审计这一大门类。这里列举一部分学者的研究。Ernst（2001）根据环境管理、服务、能源以及生物多样化为水利相关行业建立了四个层面的绩效评价指标体系；Gray（2010）从环境、社会和可持续方面的角度出发，指出当前环境审计鉴证实践的一些弱项；Boiral（2010）从资源环境可持续发展审计为研究方向，分析和批判了可持续发展绩效的相关理论。国内对于海洋资源环境审计的研究近年来会相对多一些，胡文霞（2018）阐述了海洋资源环境审计的主客体、内容和重点以及标准，搭建了海洋资源环境审计的实施框架；张奇琦等（2020）基于PSR模型对海洋资源审计评价体系进行了探究；彭兰香等（2015）创造性地将PSR与绩效棱柱理论，针对浙江省“五水共治”绩效审计构建了评价体系。
再具体到水资源绩效审计，我国早已有了很多实践，但理论研究也仍然较少，从而也限制了实践的发展。李璐（2012）认为我国水环境审计报告虽然有绩效字眼，但内容上大部分还是财务的合规性问题，还未更进一步在合规性的基础上分析制度政策的合理性、评价环保资金的效益性等等；韩杰等（2018）认为水环境绩效审计是对社会各界给予水环境保护采取的措施通过统一指标体系进行鉴证评价，并给出建议；史金鑫等（2019）指出，审计机关应当在监督财政财务资金收支过程中，考虑环境效益问题，把环境绩效审计当作开展生态文明建设工作的有力工具。大多数学者的态度表明，资源环境绩效审计将发展为环境审计的主流，并且将更多的关注点从经济发展转移到生态文明建设和绿色发展上去。
三、理论研究
（一）、相关概念
1.新发展理念
新发展理念指的是创新、协调、绿色、开放、共享，是我国“十三五时期”甚至更长一段时期的发展思路，本文研究资源环境方面的审计，所以将更加关注绿色发展。近年来，我国经济迅猛增长，代价便是环境的严重破坏。其实不仅是我国，国际上大部分国家都是通过牺牲环境效益来换取经济利益的，2012年在里约热内卢召开的可持续发展大会就提出要持续关注绿色经济，即相比于以往，各国在经济发展的过程中应该也关注社会环境效益，对于环境责任不能再是零成本。这几年，我国在治理环境污染、提高能源利用效率、发展可再生能源和低碳产业也作出了许多努力，获取了一些成就。2017年，在工作报告中提出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，并首次奖建设“美丽中国”加入到本世纪中叶的强国目标中去；2018年，党的十三届全国人民代表大会通过宪法修正案，将新发展理念写入宪法，所蕴含的内涵，就是要摒弃以往先开发再保护的错误思想，区别于单纯保护生态环境下的发展，而是要将生态环境保护、资源利用和经济发展有机统一，将资源资产、经济资产与财富有机统一，最终实现可持续发展目标。
2.水资源审计及海洋资源环境审计
我国虽然幅员辽阔，水资源丰富，但相对于十几亿的人口来说，人均水资源占有量甚至不到世界平均水平的一半。为解决水污染严重、水资源匮乏的问题，我国加大了对水利建设、水资源保护方面的投资，于是相关水资源的审计也尤为重要。根据世界权威机构WGEA的定义，水资源审计是环境审计的一部分，同样也可以包括财务真实性审计、合规性审计以及绩效审计等方面。海洋资源环境审计又是水资源审计的细分，主要是针对海洋资源开发、海洋资源利用、海洋资源治理和海洋资源收益等内容进行审计。
3.海洋资源环境绩效审计
海洋资源环境绩效审计简单来看是资源环境审计和绩效审计的结合，但其中理论联系学术界还未有确切定论。从广义来讲，绩效是指人对委托人期望的履行情况，委托人对人的全部期望组成了绩效的内容，即绩效审计就由真实性审计、合规审计和效益性审计的加总。那么海洋资源环境绩效审计就是委托人对海洋资源的管理利用方，即涉海相关部门、企业及人员在涉海资金管理利用、相关法规政策制订与执行情况及目标达成和资源使用效率情况进行鉴证评价。从狭义来看，即把真实、合规和效益相独立开来，认为绩效审计是根据审计目标来确定的，把效益性审计单独称为绩效审计，这样情况下，绩效审计的核心就是鉴证、提供目标达成情况及资源利用是否效率的相关信息。具体到海洋资源环境绩效审计，我们可以理解为其就是在海洋资源开发利用、保护治理专项资金真实、合规审计的基础上，进一步评价资金使用时候具有效率，是否同时有益于生态文明和经济发展。
（二）、理论基础
在生态文明的视角下来研究海洋资源环境绩效审计，除了最基础的受托责任理论，学界中认同的理论还有可持续发展论、资源环境价值论、外部性理论。
1.受托责任理论
审计因受托责任产生而产生，在本课题中，受托责任主要是受托管理资源环境的责任。根据我国性质，自然资源理应归全体公民所有，但个体公民是无法对如此丰富的资源进行有效开发利用的，于是各级政府则受托管理这些自然资源，并有义务向委托人说明其行为过程及结果。作为独立的监督者，审计机关应接受这些资源财产所有者的共同代表，即人大及其常委会的委托，对公共资源的管理者进行监督，这就是自然资源审计的三方关系。将该理论应用于本课题，海洋资源无疑具有公共性、共享性的特点，各级政府及有关企业在利用海洋资源产生经济利益的同时，可能会为了谋求自己利益最大化而过度开发、忽视保护或事违规利用，危害环境的同时也危害了资源所有者——公民的利益，所以审计机关应推进海洋资源环境绩效审计，对海洋资源开发利用和保护过程中相关项目建设的资金筹集、使用情况，有关资源的战略规划情况，相关政策的贯彻落实情况等方面进行监督，兼顾经济效益、社会效益和环境效益。
2.可持续发展理论
可持续发展理论就是资源要既满足当代人的需要，也不对后代人发展对资源的需要构成危害。建国以来，在我们经济力量不够雄厚的时候，粗放式的发展方式对资源环境造成了难以逆转的破坏，并引起了严重的代际间资源分配的不公平。为弥补以往的过失，我们往往需要花更大的时间和资金成本去修复环境。但其实，可持续发展与经济发展并不矛盾，反而能促进经济良性发展。因此，政府应该重视可持续发展方向的环境绩效审计。对于海洋资源，虽然海洋幅员辽阔，但我们目前有能力利用的资源只有一部分。另外，水源具有流动性，一定区域的污染很有可能蔓延出去，造成恶性循环。因此，绩效审计应当充分关注各海洋资源管理区域发展的协调性、海洋生态环境的承载能力、生态系统的稳定性等，为海洋资源开发利用长远战略的制订提供有用信息。
3.外部性理论
外部性原来是经济学中的一个概念，可以理解为一个行为主体对其他个体造成的非市场行为，但其实经济学家们并未统一外部性的定义。现在，外部性早已不光光是生产领域或事消费领域中的问题了，而是被赋予了更广阔的空间概念，即代内和代际的外部性，代内的外部性就是要考虑资源是否合理利用和配置，代际的外部性则是要解决我们人类代际之间对资源环境利用行为的影响，这和可持续发展理论是基本相似的。海洋资源属于公共资源，且并不具备绝对的排他性，使得经济主体在利用海洋资源产生经济效益的同时并不会自觉得加以保护，对资源的再利用造成阻碍。这种行为是无法自发调节的，必须借助国家审计的监督力量。
4.环境资源价值理论
该理论认为环境中蕴含着资源，有资源就一定有价值。环境资源价值是指环境资源本身具有一定的存在价值，当这种价值表现为总经济价值，则可分为使用价值和非使用价值。学界对环境资源价值已有一些评估方法，基于“支付意愿”理论，人们可以通过直接市场评价法、揭示偏好价值评价法等方法对一定区域的环境资源做量化评价，分析这些资源在合理期间内对经济带来的价值，甚至可以把资源的损耗、环境的破坏作为影响因子加以考虑，这就能对绩效审计评价指标的设计提供一些思路。
（三）、海洋资源环境绩效审计理论框架
1.审计客体
对于海洋资源环境绩效审计，审计客体一定是受托管理海洋资源的相关部门和领导人员，主要包括沿海地区的政府部门，涉及海洋开发和保护的部门如海事局、水务局、渔政等部门，当然，涉海资金流动轨迹上的所有部门和企业也都可以延伸作为审计的对象。
2.审计主体
审计主体通常包括政府审计、注册会计师审计和内部审计。本文认为政府审计最适合作为海洋资源环境审计的主体，这一结论的得出可以从以下几个方面来考虑。一方面，海洋资源环境审计中，政府部门本身作为审计客体，从权力等级上来讲，审计主体就应该是上级审计机关或特殊情况下的同级政府审计机关，也只有政府审计有必需的强制力。另一方面，可以考虑海洋资源环境的特点，海洋流域大、影响的政府部门和企业广、涉及的资金量庞杂、需要的专业技术难，而民间升级和内部审计的专业领域、人员设施配备可能不足以应对如此庞大的项目，所以依靠政府资源调动、人员培训、资金调配的能力，在合理的成本效益下实施审计工作。
3.审计目标
从宏观上来看，海洋资源环境绩效审计的目标就是维护海洋资源的利益，保障海洋资源环境安全，并能够促进海洋资源长期可持续利用和发展。若更多从绩效审计鉴证和评价功能去思考，在制定目标时还可以考虑对绩效信息的真实性的鉴证和相关绩效水平的提高。
4.审计内容和重点
根据WGEA在2001年的指南，本文将海洋资源环境的绩效审计内容概括为五部分，分别是对政府涉海法律法规的执行情况的审计、对政府针对海洋环境项目的经济效益进行的审计、对政府其他项目对海洋资源环境造成影响情况的审计、对海洋环境管理监管系统的审计和对计划的海洋资源环境开发利用及保护政策和项目可行性、科学性的评估。针对具体项目的审计重点，可以从“5E”理论出发来考虑。经济性可以是海洋资境治理资金预算是否合理、各项经济资源的利用是否节约；效率性主要考虑成本效益，投入资金是否符合成本效益原则，是否有不必要的支出；效果性反映目标执行结果，比如有关海洋的资源环境管理政策是否有效执行、环境治理项目是否达到改善环境目标等；公平性体现的是一种社会影响，比如说代际公平，资源环境的管理利用和保护能否实现可持续性发展、是否有只开发不保护的现象；环境性反映环境影响，要评估政府涉海项目对海洋生物多样性、水质等情况的影响大小、范围，从而合理开发、有效保护。
四、我国海洋环境资源审计现状分析
（一）、实践情况
下面简单例举2018年的几个审计项目：
浙江省嵊泗县审计局对全县海洋资源管理和生态环境保护进行了审计。此次审计重点关注了东部乡镇的贻贝养殖情况，并发现存在养殖海域未批准私自启用、违规扩张养殖海域而阻碍航道等问题，同时发现海洋局与渔业局在海洋特别保护区法规贯彻落实不到位、海洋资源开发利用不完善的问题。后期整改中，该县一是细化了法规，出台相关管理办法并与环保、边防等部门联合执法，推进海洋资源和环境的双重保护；二是追回了欠缴的海洋生态补偿金、海域使用金等未收款项，加强了资金管理，提高资金绩效。
深圳办在Y省进行自然资源资产离任审计中，将审计重点确定为海岸带管理、围填海项目和海水养殖，旨在推动合理开发利用海洋资源的同时，加强海洋生态环境的保护。此次审计发现了违规下放围填海项目管理审批权、优质海岸线资源被占用、无序粗放建设、海水养殖入海排污造成局部污染等众多问题。
山东青岛省围绕海洋资源资产基本情况、海洋职能部门履职情况、海洋资源环境开发利用及修复情况进行了审计工作。此次审计重点落在了胶州湾保护、渔业养殖清理、排污总量控制等的专项资金审查，对涉及污染防治的海洋渔业执法、涉及海岛海域保护专项资金使用等情况的责任落实，并且利用了卫星遥感技术等创新技术方法。
（二）、实践评价
从审计署官网公布的审计信息来看，近年来，审计机构越来越频繁地对海洋资源环境的利用和保护进行审计或是在临海省市领导干部自然资源离任审计中关注海洋资源利用。我国海洋资源审计的内容和范围也越发丰富，涵盖了海洋资源政策、资金使用、资源开发保护和收益等方面，但是也可以发现，这些审计工作大部分围绕了专项资金使用真实性、合法性和政策执行的合规性，而通过量化绩效评价指标来对工作绩效做评价考察的实践较少。海洋资源，甚至自然资源管理，目的就是要兼顾开发和保护资源，在当期取得经济效益的同时，维护资源环境的可持续性，所以推行绩效审计是趋势，即在合规和财务真实性审计的同时，还要关注资源利用的社会效益、经济效益和生态环境效益。
五、案例分析
（一）、SZ市的背景概述
SZ是全国海洋经济科学发展的示范市，其地理位置优越，共有东西两大港口群，将近260公里的海岸线分隔开。西部港区水深港阔，四通八达，可与国内沿海及世界港口相通；东部港区海面开阔，风平浪静，是华南地区的天然优良港湾。
据统计，2005年，SZ港外贸货物吞吐量首次突破了亿吨大关，同比增长20%。2017年完成货物吞吐量2.41亿吨，集装箱吞吐量约2520万标箱，已经连续五年成为全球第三大集装箱枢纽港。到2018年底，SZ港共开通集装箱班轮航线239条，形成了完善的班轮运输结构。尽管SZ市港口建设水平世界领先，海洋经济总量持续上涨，但其海洋经济发展也面临着生态环境污染问题严重、生产风险突出等问题。为面向未来，进一步建设绿色港口，国家审计决定对SZ市开展海洋资源保护利用绩效审计，以护卫经济发展。
（二）、审计目标
本次审计是为落实“十八大”提出的“提高海洋资源开发能力，发展海洋经济，保护海洋生态环境”要求，为实现海洋经济良性发展而开展的海洋资源保护利用绩效审计。直接目标是为了鉴证和提供有关政策执行情况、各项涉海资金使用效益、海洋环境治理及生产安全风险防护情况等方面的信息，识别绩效差异，寻找原因并提出改进建议，最终提升海洋资源利用的绩效水平。
（三）、审计内容及范围
本案例审计对象主要为市海洋局、海事局、市财政委、市人居环境委员会及市水务局等相关单位。部分审计内容如下：
一是海洋综合管理法规体系的建立和执行情况。2012年，市政府将海洋综合管理职能划入市规划与国土资源委员会，从机构上实现了陆海的统一。下一步就是要积极推进海洋管理的立法和制定海洋规划。由于海陆统筹涉及多部门分工与合作，所以需要建立相关的综合管理体系，区分职责、明确责任。另外海洋整体发展规划完善与否也是审计的一方面，从过去偏重对陆地的开发，到现阶段对海洋经济资源利用的重视，需要对本市海域整体利用和规划，对产业结构进行优化调整，对海洋资源进行可持续发展利用，使得投入资金达到最优效益。
二是海洋污染的防护与治理情况。本市设立了113个海洋监测站点，形成了全市海域监测站网，定期公开数据、公告。本次审计应对这些海洋监测站点的运行情况进行监测，对生成数据的真实性进行检查。同时，审计组了解到该市海洋污染主要来自陆地，因此对入海口排污情况，及相关责任单位如市环保部门、水务部门、海洋局等在海洋污染情况的监控、防治和管理等方面通力合作情况也要做绩效评价。
三是海上及港口生产安全突发事件的防控情况。对于海港，每日货轮来往频繁，针对海面溢油事件的处理能力一般都是审计的重点之一。另外，对其他海上危险化学品泄露的处理能力和相关装备物资的储备情况也是审计需要关注的方面。
（四）、审计结果
第一，海洋资源规划布局缺乏战略性。检查文件发现，该市在2004年制定了《SZ市海洋功能区划》对2005～2010年的海洋资源开发作出了指导，但随着国家战略布局及相关功能区划的标准发生变化，该市《功能区划》未能及时修订，同时也未按《海域使用管理条例》的要求制定海洋生态环境保护规划等配套规划。对于SZ市丰富的海洋资源，管理部门应建立具有可持续发展性的长期利用和保护规划，以及中短期功能区划及产业布局，做到在保护中利用海洋资源，在绿色发展的指导下发展海洋经济。但是审计发现实际规划严重不足，以沙滩资源为例，东部海滩约有50余个沙滩，仅个位数合法取得海域使用证，开发海水浴场等旅游产业，其余海滩无人管理或被私自使用，并经常能看到垃圾在未经批准的沙滩上堆砌，严重影响市容市貌和环境。
第二，部分海域污染严重，污染排放严重超标。审计组以海水水质标准为评价依据，发现西部海域海水水质标准超四类海水水质标准1倍以上，远差于东部海域。经过了解，该市海域污染主要来自于陆地，即污水排放。检测结果显示，15个入海排污口中有6个排污口排放超标，这表明海陆共治维护生态环境的目标并没有实现，投入建设的排污管道、污水处理厂、监测站点等设施的使用绩效低下。追责到有关部门，审计组发现环保部门、水务部门、海洋局等相关部门在污染防治方面并没有相互协调合作，从而导致污染防治的海陆脱节，违规现象暗中滋生。
第三，面对突发生产安全问题能力存有缺陷。首先，面对海面溢油的意外情况应对能力不足。SZ港运输等业务发展迅速，常有上万吨级别的邮轮停靠，万一发生溢油事件，溢油扩散出港区外，可能对海洋生态和资源造成难以逆转的伤害。SZ港能够处理的溢油吨数应大于邮轮油舱破损的最大溢油量，才能保证安全，然而根据调查，该市海域油污清除能力仅在50吨左右，远低于标准。另外，SZ港对危险化工物品泄漏的防控抢险机制尚未完全建立，应急设备库的建设也还没有启动。目前海事等部门仅有一些初级的检测防护设备，应急部门相关人员的应急处理技术和能力不足，这方面隐藏着很大的安全隐患。
六、新发展理念视角下优化海洋资源环境绩效审计的建议
（一）、健全海洋资源环境审计法律法规
我国还没有一套专门指导水环境审计的准则。政府审计依据《审计法》开展工作，但对水环境审计工作针对性不强，对于水资源的特殊性，应该专门制订一套水环境审计准则为理论指导。我国已有的一些与水资源有关的环境保护法如《水污染防治法》、《长江保护法》、《海洋环境保护法》等等，都是以治理环境，绿色发展为出发点的，可以作为审计标准应用，但这些法律多是阐述合规性问题，并未提供相对统一的绩效评价指标体系。我国应针对水环境绩效审计建立绩效评价指标库，从社会、经济、生态环境三层次综合评价资源利用绩效水平，贯彻新发展理念的绿色发展。
（二）、加强人才培训和审计队伍建设
海洋资源环境审计不同于常规的财务审计，不仅需要审计人员懂得财会和审计知识，还要要求审计组中有如环境工程、化学、水利、地理等跨专业人才。对于现有审计人员，应定期组织培训，更新知识；对于疑难问题，还应当合理利用专家工作。同时，审计机构应该与海事局、环保局、水务局这类相关机构建立联系，共享信息，这样可以大大节约审计资源，提高审计效率。
（三）、完善审计技术和方法
针对海洋资源环境的审计涉及面广，不仅仅是海域内资源，海岸带、港口，甚至城市内排污管都可能在审计范围内。在自然资源审计中，最常见到的就是遥感技术，通过空间图像与数据信息的结合，可以帮助捕捉审计疑点。另外，根据海洋资源环境审计涉及的数据种类多、变化快等特点，可以将海域开发利用、海岸线开发治理等相关矢量数据进行空间叠加，建立一个动态的信息数据管理监控系统，这样可以全方位的评价资源管理绩效。在海洋污染防治中，还需要进行一系列跟踪审计，并适当评价治理绩效，提出优化意见，提高治污水平。
（四）、以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价
资源环境绩效评价是发展趋势，并不是要我们忽视财务审计，对于一个庞大项目，财政资金流转到哪里，相关责任就落到哪里。在海洋资源环境审计中，对于环保专项资金、项目建设专项资金的审查可以帮助审计人员快速发现疑点，有针对性的进行进一步审计程序。但是，财务审计并不是终点，不能以“配套资金未及时拨付”、“资金管理使用不规范”这样的字眼评价绩效，而是把资金的筹集、拨付、使用、管理作为绩效评价的一个方面，融合进绩效评价指标体系中去综合考虑。比如在评价海洋资源开发环节的绩效水平时，可以考虑资金拨付率；在资源利用环节，可以计算海洋产值增值量占投资的比重等等。
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20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9环境审计方法
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标
可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统
一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨
7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
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16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。
21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
一、发展环保审计的意义
在我国实施环境审计，可以揭示出环保资金的使用、环保项目的发展等方面存在的问题，促使企业及相关部门以自身的长远利益及应负担的社会责任作为出发点，严格遵循环保法规，争取用最少的资源消耗及环境污染，保证实现国民经济更好更稳定的良性发展。从长远看，要实现国民经济的可持续发展，就必须提高公民的环境保护意识，对和环境有关的活动实行强环境审计监督。
二、我国环保审计存在的问题
（1）环境审计缺乏理论基础，影响工作的开展。到目前为止，环境审计还是一个新鲜事物。在环境审计理论研究方面，还处在初级的阶段，很多审计人员对环境审计的含义、内容以及方法并不了解，这就造成了环境审计在实务操作时缺少理论指导。此外，政府有关部门、企业高层和其他社会各界对环境审计更是认识不足。由此可见，环境审计在我国的理论基础和舆论基础都较为薄弱，环境审计工作很难落实。
（2）环境审计主体比较单一。当前，中国实施的环境审计和其他常规审计一样，仍然是以政府审计作为主体，内部审计和民间审计只是少量的参与。单一的审计主体难以确保环境审计工作的质量，环境审计的防范作用也没有发挥出来，而且由于环境审计难度大，审计工作人员有限，这势必会削弱审计监督的力度。
（3）环境审计立法缺失。目前我国虽然已经制定了不少环保方面的法律法规，不过环境审计仍然缺乏开展工作的直接依据，这又导致审计部门就算加入到制定环境法规的工作当中，审计机构和审计工作人员也很难开展对企业的环境审计时，没有足够的审计手段，会导致潜在审计风险出现。
（4）缺乏具备综合知识的环境审计人员。从当前的情况可以知道，环境审计是一门涉范围广，专业性、技术性、综合性强的学科，它涉及到法律、环境、统计、会计、审计等方面的内容，所以这就要求环境审计执业人员必须具备相关的专业知识，环境审计工作要有专业的队伍作为保障。但是现阶段我国的状况是，审计人员大多来自于财会部门，审计思想较为传统，缺乏相应的环境知识和综合素质，要满足环境审计的要求很难，这就制约了环境审计在我国的开展。
三、完善我国环境审计的建议
（1）建立有效的环境审计体系。按照环境审计执行的主体可以把环境审计分为政府环境审计、注册会计师环境审计和内部环境审计三大类。现在，国家审计机关正在调整对与企业环境审计的范围，今后，大多数的企业审计工作会交由民间审计和内部审计来共同完成。不过对于一些没有相关环境要求的企业，对于他们的环境审计工作，还是要以国家审计机关的审计为主导，这是从国家审计机关是最具有权威性的机构的角度来考虑的。我国的审计部门要以国家环境审计为主导，以民间环境审计为中坚力量，同时内部环境审计作为一种必要力量与前两者结合开展。
（2）中央和地方协调，加强对环境审计的法规支持。由于国家和地方相关法规的不协调，导致国家审计机关在审计时，地方政府没有建立健全的环境保护法律，这样审计监督权都有所减弱。地方政府可以根据自身的实际情况尽快制定和颁布环境保护法律法规来解决地方政府环境法规不健全的问题。责任不明确的问题是政府环境审计中经常出现的问题。最高审计机关必须界定各级地方政府在环境保护工作中如何进行分工，说明清楚他们相应的工作范围内可以依据的内容，使各级地方审计部门实施审计工作时有法可依，而且能够在工作中协调合作。
（3）发展环境会计，增强对环境信息的披露。环境会计是环境审计的基础，对于企业来讲，必须要在主观上先树立环保意识，把环境保护当做企业的一项发展战略，并设置相关的环境会计核算体系，用来记录、计量和报告环境责任信息，这样才能给环境审计提供真实、完整、可靠的相关资料，把环境的影响计入成本核算体系，对于企业利用的资源和环境的成本价格，要正确地进行计量、披露和报告，最大限度地发挥环境审计对象在环境审计过程中的主观能动性。
（4）优化环境审计人才结构。环境审计本身的特性比较特殊，对于技术和专业的要求很高，但是我国很多的审计工作者却是从财会部门转到审计部门的，这就导致他们对环境审计方面的知识并不是很清楚。在我国现阶段审计人员结构的基础上对他们的专业培训可以阶段进行。首先，应结合实际对审计人员环境专业相关知识的再教育和培训，增加审计人员环境学的专业知识，把他们培训成兼具财务会计和环境科学专业知识的综合性人才，然后可以聘请环境专家和法律专家加入审计工作小组，充分利用他们的专业知识以及专业技能，协助审计人员更好地完成环境审计的工作任务。
参考文献：
[1]陈正兴.荷兰政府环境审计及其对中国的启示[J].审计研究，2006
[2]李雪，杨智慧.构建环境审计理论结构的基本思路[J].财会月刊，2004(5)
二、WGEA的全球性环境审计调查结果及分析
最高审计机关国际组织（InternationalOrganisationofSupremeAuditInstitutions，简称INTOSAI），是由联合国成员的最高审计机关组成的非政府间国际性组织。INTOSAI创立于1953年，旨在互相沟通情况、交流经验、推动和促进各国最高审计机关更好地完成本国的审计工作，目前已有189个全职成员。为了推广和促进环境审计在各国的发展，1992年INTOSAI专门成立环境审计工作组（WorkingGrouponEnvironmentalAuditing，简称WGEA）①。WGEA成立以后，每隔三或四年对INTOSAI各成员国进行问卷调查，监控各国最高审计机关环境审计的趋势、存在的问题，据以制定后续工作计划。迄今为止，共进行了六次全球性调查，分别是1993年、1996年、2000年、2003年、2006年和2009年，时间跨度达16年。本文拟在梳理、对比六份调查结果报告的基础上，分析环境审计的国际动态和发展趋势，以期为加快我国环境审计的发展提供有益参考①。
（一）环境审计的基本定义
1993年的第一份调查结果报告，没有给出环境审计的定义。只是简要介绍INTOSAI各成员国的问卷回复情况、各国环境审计的政策、审计机关的作用和职责、环境审计的实施概况以及环境审计的内容、方法和技巧等。内容很少，篇幅仅有一页纸。这说明1989年至1992年期间各国的环境审计，无论是实务工作还是理论研究，都处于初始起步阶段。1995年9月，INTOSAI在开罗召开了第15届世界审计组织大会，环境保护和改善被公认为审计机关的作用和职责。根据第15届开罗会议的一致性意见，1996年的调查结果报告首次提出“环境审计”的框架性定义。该定义的基本原则是：环境审计与审计机关开展的常规审计并无明显不同；环境审计可能包含于（beincludedin）财务审计、合规性审计和绩效审计之中。绩效审计通常是指3E审计，即经济性、效率性和效果性审计，是否加入第4个E“环境”，主要取决于各国审计机关的权限以及各国政府的环境政策；如果政府政策或者被审计项目涉及可持续发展的问题，环境审计的定义还应当包括可持续发展。2000年环境审计调查结果报告对环境审计的界定，与1996年的相同，仍然采用框架性定义的方式，仅给出界定环境审计的三条基本原则。2003年的调查结果报告发生较大变化，放弃了框架性定义的方式，更加直接和具体。明确提出环境审计是一项独立的审计工作，可能包括（encompass）所有的审计类型，即财务审计、合规性审计和绩效审计，提升了环境审计的地位。环境财务审计可能审查：防止、减轻或修复环境破坏的方案；可再生和不可再生资源的保护；违反环境法律法规的财务后果；政府施加的替代责任的后果。环境合规性审计需要提供某种程度的保证，以确保政府活动的实施符合相关的国内外环境法律、标准和政策。环境绩效审计旨在确保与环境有关的业绩指标（在公共受托责任报告中提出）公允反映了被审计单位的业绩，环境项目的实施是经济、高效率和有效果的。在2003年的基础上，2006年的调查结果报告进一步明确了环境审计的定义，更加简洁和清晰。提出环境审计与审计机关的其他审计类型无明显不同，可能涉及环境、自然资源和可持续发展问题。其中，环境财务审计旨在确定政府财务报表是否反映了环境成本和债务。环境合规性审计旨在评价被审计单位是否遵守了开支授权和环境方面的法律、条约和政策。环境绩效审计旨在确定政府是否实现环境目标、以及是否经济、高效地开展环境保护活动。2009年调查结果报告中环境审计的定义没有变化，说明对环境审计的认识已经渐趋成熟。
（二）环境审计的开展情况
尽管可能存在开展了环境审计却未参与问卷调查的极少数情形，各国审计机关的回复率还是可以从某种程度上反映环境审计在世界范围的实施情况。1993年WGEA首次对成员国开展问卷调查时，163个成员国仅收到83份答卷，回复率刚过50%，而到了2009年，239份问卷调查收到了125份答卷，回复率提升至57%②。回复率的提升，可以归因于网络的普及、各国合作更加紧密、INTOSAI以及WGEA在世界范围内影响的扩大等因素，但最根本的原因是，环境问题对于各国乃至全世界的意义越来越重大。针对“你所在最高审计机关是否实施了一次或多次环境审计”的问题，在六次问卷调查中回答“是”的比例，按照时间顺序分别为42%、60%、57%、62%、74%和78%，比重逐次提升。可见，环境审计的趋势越来越普及，各国审计机关参与环境审计的积极性日益高涨。具体分解到INTOSAI的各地区，环境审计的开展在很大程度上取决于各地区的环保意识以及当地的经济水平。欧洲地区审计机关环境审计的实施情况在16年间始终排在第一位。人均收入水平较高的发达地区回复率也是明显偏高。值得注意的是，亚洲地区的回复率也比较高，仅次于欧洲地区，2003年达到82%。在亚洲以中国为代表的新兴经济体，经济发展速度较快，但也付出了巨大的环境代价，使得该地区的政府组织越来越重视环境问题，积极开展环境审计。
（三）环境审计的主题事项
分析WGEA的全球性环境审计调查结果，有助于了解世界各国审计机关目前环境审计的关注重点。在2009年①的问卷调查中，针对“你所在审计机关认为本国目前最重要的五大环境事项是什么”的问题，回答自然资源的占23%、水占21%、废弃物占20%、空气占13%、生态系统占12%、人类活动占11%。值得一提的是，在2009年的问卷调查中针对“你所在最高审计机关是否已启动或者完成专门针对本国可持续发展进程的审计”的问题，回答“是”的比重占到26%，与2006年的统计结果（25%）基本一致。可持续发展，是指经济、社会和环境三大支柱的有机整合。环境向经济和社会发展提供物质基础，是人类赖以生存的支撑系统。环境保护应成为经济社会发展进程中的一个重要组成部分，不能与发展进程孤立开来看待。在2010年南非召开的世界审计组织第20届大会上，“环境审计与可持续发展”被确定为大会主议题。
（四）环境审计的审计目标
审计目标是审计工作的起点和基础。只有确定了审计目标，审计机关和人员才能有针对性地设计审计程序、收集审计证据、得出恰当的审计结论。环境审计的审计目标是什么，尤为引人关注，特别是在很多国家的环境审计仍处于探索阶段的情况下。表1给出“环境审计最重要的审计目标是什么”问题的答案，反映2003年至2005年、2006年至2008年最近两个期间内各国审计机关开展环境审计时的常用审计目标②。由表1可知，在2003年至2005年、2006年至2008年两个期间内，排在前三位的环境审计目标都是国内环境立法的遵循情况、政府环境项目的绩效以及国内环境政策的遵循情况。当然，表1列示的其他答案，也可以作为各国审计机关根据具体情况设定环境审计目标的参考。需要关注的是，国际环境协议和公约的遵循情况已成为各国审计机关环境审计的重要目标之一。常见的约定是联合国气候变化框架协议（《京都议定书》），2009年的调查结果中有17个审计机关（占被调查总数的16%）提及此协议。此外，环境审计中常见的国际协议还包括：生物多样性方面的《生物多样性公约》、《湿地公约》、《濒临绝种野生动植物国际贸易公约》；水资源方面的《控制危险废料越境转移及其处置巴塞尔公约》；海洋污染方面的《国际防止船舶造成污染公约》；臭氧层保护方面的《蒙特利尔议定书》等。
（五）环境审计的实施障碍
与其他审计类型相比，环境审计的起步时间比较晚，审计系统内外部均存在很多不完善的地方，制约着环境审计的推广和发展。根据1996至2009年五次全球性的环境审计调查结果。制约环境审计发展的最主要障碍是：缺乏相关技能和专业知识，缺乏有关环境状态的数据，环境监控和报告系统不健全，政府环境政策不明确，环境评价标准不充分等。针对这些障碍和困难，各国审计机关在问卷调查的回复中提出了解决方案，具体包括：培训审计机关人员，到现场收集环境数据，与各地区的环境审计工作小组合作，采用国际组织的权威性环保标准，制定环保绩效指标，与大学和科研院所联合研究，扩张审计机关的权限等。
（六）环境审计的国际合作
WGEA一直鼓励各国审计机关开展密切合作，这是因为环境问题的影响具有跨国性、全球性。一国的环境污染可能波及其他国家；一国的资源利用可能对邻国的资源、环境利用产生影响。另外也是因为各国最高审计机关之间的合作会带来许多好处；有利于信息和经验的交流，有利于审计方法、标准和良好实务的分享，有利于对履行国际公约和区域性组织环境政策的审计监督。2006年至2008年间INTOSAI各区域内审计机关的环境审计合作情况如图1所示。2009年的调查结果报告还显示，各国最高审计机关对于未来合作的态度都是一致的，即合作是未来环境审计的趋势，应当不断加强。各国审计机关倡议：建立交互式网站，以便快捷搜索需要的文档资料、实时解决问题、交换信息和分享经验；组织网络培训，制作易于获取的指导性文件。在2010年11月南非约翰内斯堡召开的第20届世界审计组织大会上，与会成员国认为，未来应更加积极地开展全球和地区间环境和可持续发展领域的合作审计，从而在跨界环境问题、知识分享、能力建设、检查标准和协议履行状况等方面发挥有效作用。
三、我国环境审计的发展现状
（一）我国环境审计的理论认识
在环境审计的定义方面，国内学者的观点各不相同且缺乏权威性解释。如陈思维（1998）认为，环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效地得到控制并符合可持续发展要求的审计活动。陈正兴（2001）认为，环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或对改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。此外，我国现有的法规文件尚未给出环境审计的明确定义。审计法及其实施条例中没有提及环境审计。2010年的国家审计准则第六条仅指出，审计机关在监督财政财务收支的效益性时需要考虑环境效益的问题，但就何谓环境审计及其具体内容却未予以说明。2009年审计署出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》，同样缺乏对环境审计的权威性解释。推动环境审计在我国的发展和进步，首先需要解决好环境审计的理论认识问题。应当围绕环境审计的定义，包括目标、主体、客体、范围、类型等要素，展开广泛而深入的探讨。然后基于科学全面的理论认识，运用法规文件等形式将其明确下来，以帮助指导具体实务的发展。
（二）我国环境审计的实践概况
截至2011年10月10日，审计署审计结果公告栏目中共公布的环境审计结果公告13个。此外，根据审计署网站披露的公告信息，对比环境审计结果公告的数量与相应年度审计结果公告的数量，得出2003年至2011年审计署环境审计报告数量的变化趋势图，如图2所示。从总体趋势上看，我国环境审计的实践经历了从无到有的曲折变化过程。各年份加总的环境审计结果公告数量约占全部结果公告总数的12%，说明环境审计工作已得到我国审计机关的高度重视。但是，与我国环保资金投入的规模与增速相比，环境审计的实施情况还无法满足实际的监督需求。此外，各年度间的波动变化较大，说明环境审计工作尚需进一步的统筹安排，以实现环境审计监督的常态化、规律化。
（三）我国环境审计的主题事项
我国现有的13份环境审计结果公告涉及三大主题事项，包括水、自然资源和节能减排，分别占环境审计结果公告总数的54%、23%和23%。与全球的平均状况相比，我国环境审计的主题事项相对集中，仅出现水、自然资源和节能减排三个主题。这是由我国环境审计的现实条件所决定的。目前仍然处于起步摸索时期，技术、方法、人员等方面的条件有限，不宜盲目拓宽审计范围，而应有重点地选择主题事项，逐步积累经验，再进行大范围推广。水环境事项在全部环境审计结果公告中的比重位居第一，说明确保水安全是我国环境审计的首要任务。2010年西南地区的特大干旱、2011年鄱阳湖的“湖底草原”等现象，引起党和政府以及全社会的高度重视，未来水环境保护方面的投入资金必将进一步加大，水安全将是下阶段我国审计机关环境审计的核心主题。此外，节能减排问题也一直是我国审计机关的监督重点，这与我国长期以来坚持负责任大国、实现可持续发展的基本国策密切相关。
（四）我国环境审计的实施问题
分析审计署的13份环境审计结果公告，发现我国环境审计的实施存在以下几个突出问题。一是与国外相比环境审计的审计目标较为单一，偏重于对国内环境立法以及政策遵循情况的监督，很少涉及绩效评价等其他内容。有的审计结果公告虽然名称包含“绩效”二字，但绝大部分内容仍是阐述财务合规性问题，例如配套资金未按计划到位、资金的管理和使用不够规范、政府部门监管力度不足、挤占挪用项目资金等。“渤海水污染防治审计调查”项目和“天然林资源保护工程资金审计”项目是环境绩效评价的较好范例，重点关注了环保资金使用和保障措施的经济性、效率性和效果性，评价了专项资金和工程建设目标的实现情况。今后可以考虑在审计系统内部分享其良好实务，推广有益经验。二是环境审计的评价标准不够明确。在已公开的环境审计结果公告中，很少见到评价标准或者评价标准模糊、不明确。这将导致审计人员缺乏依据、难以操作且主观随意性大。另外，由于事前没有与被审计单位就评价标准达成一致，还可能导致双方对审计结论有分歧，不利于良好合作关系的保持。三是急需环境技术方面的智力支持。我国政府审计事业起步较晚，审计机关的人员以财会专业为主，工科背景特别是环境相关专业的人才较少。现有审计人员的知识结构以及人力资源政策的相对滞后影响环境审计方法的适当性以及相关结论的科学合理性。
（五）我国环境审计的国际合作
在环境审计的国际合作方面，我国审计机关一直是积极的参与者并且做出重要贡献。在2010年，审计署参与国际资源环境审计交流十余项，牵头组织世界审计组织第20届大会第2主议题“环境审计与可持续发展”的研究。这也是中国审计署首次承担世界审计组织大会主议题主席。为成功主持该议题的讨论，我国审计署在会议召开前做了大量工作；起草了主论文，对52个国家提交的国家论文进行了分析总结，并以此为基础形成了第二主议题的研讨论文。针对最高审计机关在促进可持续发展方面应发挥的作用、如何对政府履行可持续发展承诺进行审计、如何更深入地开展环境合作审计等三个主要内容，提出了重要观点和意见。
四、结论与建议
（一）重视环境审计的国家治理作用
一场倡导新能源、低碳经济、可持续发展的绿色浪潮正在席卷全球，作为世界上负责任的大国，中国已经并将继续投入大量的环境保护资金。我国审计机关应当紧密追踪相关公共资金的使用，通过积极开展环境审计，切实维护国家生态安全和公民环境权利，以进一步体现参与国家治理乃至全球治理的“建设性”职能，发挥保障国家经济的“免疫系统”功能。因为生态安全是国家经济安全的根本前提和重要基础。
（二）深化环境审计的理论体系研究
环境审计的理论体系涉及环境审计的理论基础和基本理论两部分。前者包括科学发展观理论、可持续发展理论、受托环保责任理论、政府公共管理理论、企业社会责任理论、其他相关重要理论，是正确认识环境审计、形成环境审计基本理论的前提。后者包括环境审计的定义、本质、特征、目标、证据以及报告等，是创新中国特色环境审计制度、科学指导环境审计实践的理论依据。
（三）明确环境审计的未来发展方向是绩效审计
鉴于我国审计机关目前资源和能力方面的限制，绩效审计不可能一步到位。现阶段宜实施包含合规性审计和绩效审计在内的综合审计。以政府投入资金为环境审计的切入点，在真实合规性审查的基础上，重点分析政策、制度的合理性，评价环境保护资金的效益性和环境保护政策目标的实现情况，提出完善政策、制度和管理方面的建议。
（四）将水环境审计作为我国环境审计的突破口
水安全一直是我国党和政府最为关切的环境保护问题，也一直是审计署环境审计的重要任务。建议将水环境审计作为快速推进我国环境审计的突破口，深入研究水环境审计的理论和实务问题，包括水环境审计的工作指南、评价指标和方法体系等，再将研究成果推广至其他项目，如大气、固体废弃物、土地和生物多样性等。以推动水环境审计为契机，带动我国环境审计的全面开展。
（五）努力克服制约环境审计的障碍
(一)环境审计法规建设滞后
目前虽然我国已经制定了不少环保方面的法律法规,不过环境审计仍然缺乏开展工作的直接依据,没有权威性的法律确保环境审计工作的开展。这必然影响环境审计工作开展的权威性和有效性。
(二)环境审计理论基础薄弱
有关于环境审计的论文还是很少,现有的文章对于环境审计的定义、对象和内容都没有形成统一的意见,并且我国很多的环境审计理论都是直接套用国外的研究成果,没有与我国的实际情况相结合。因此,我国环境审计理论研究还要经历漫长的探索,形成我国自己独特的环境审计理论。
(三)环境审计应用水平较低
我国的环境审计实践程度和操作水平都还较低,从宏观来看,政府审计仅仅针对环保资金的运用情况进行基本的财务审计;从微观来看,企业也仅仅是为了节约资金支出而开展常规审计。因此进行内部环境审计的企业非常少,而民间环境审计的实践更可以说是几乎空白。
(四)环境审计评价标准缺失
现有环境审计评价指标已不适应循环经济的要求,主要体现在评价指标选择不合理。现有评价指标体系仅从法律法规遵守情况、内部控制环境、环保财务收支等方面进行评价,忽视了对企业发展可持续性的评价。其次,循环经济思想体现不够充分、完整。现有评价指标只是对资源利用的现有情况进行评价,没有将资源的减量化、再利用率等环保指标包括其中。
(五)缺乏具备综合知识的环境审计人员
从当前的情况可以知道,环境审计是一门涉及范围比较广的综合性学科,它涉及到法律、环境、统计、会计、审计等各方面的内容,所以这就要求环境审计执业人员必须具备专业综合的素质,环境审计工作要有专业的队伍作为保障。但是目前我国环境审计人员大多来自于财会部门,他们缺乏相应的环境知识和综合素质,制约了我国环境审计的展开。
二、实施环境审计、促进循环经济发展的对策
(一)加强环境审计法规建设
我国已经制订了一些与环境审计相关的政策以及与环境保护相关的法律、法规,但目前还没有直接用于指导环境审计的法律、法规体系;我国现有的审计准则不能对环境审计工作发挥应有的指导作用,还没有专门制定环境审计的规范。因此,应尽快制定权威的,具体的环境审计准则,统一环境审计的评价依据,让审计人员做到有法可依。
(二)开展环境审计理论研究
我们要加大环境审计理论研究的力度,大力发展环境审计研究。并将环境审计理论研究与常规审计理论研究相区分,借鉴环境经济、环境管理、统计学等诸多学科的研究成果,将环境审计研究与其他相关学科相融合。在进行审计程序、方法等实用性理论研究的同时,加大审计基础理论的研究,做到理论指导实践,并超过实践。
(三)不断创新环境审计方法
基于循环经济视角下的环境审计,首先要求各级审计机关根据区域不同的环境特点,积极组织相关审计机构和相关人员,通过平行或联合审计的方式对共同关注的区域性生态环境事项,开展审计调查,并共同商讨建立协商机制,我们可以开展跨专业的联合环境审计和外聘专家合作审计等;其次要积极开展跟踪审计,各级审计机关对关系国计民生的重大工程和环保工程项目要积极试行跟踪审计和审计调查;最后要积极运用信息技术与方法,如全球卫星定位系统和环境质量监测技术、排污费征收管理系统等。
(四)构建环境审计评价指标体系
循环经济项目绩效审计评价指标主要分为直接指标和间接指标这两个大方面,直接指标主要是经济效益指标,它可以直接衡量企业的价值增值,企业的经济性,为企业带来立竿见影的效果。间接指标主要包括:资源和能源消耗指标、绿色环保指标、废物回收利用指标、社会指标。这些间接指标虽然与企业利益没有之间关系,不过却能为企业的可持续经营、企业的长远发展带来不可小觑的影响。
从审计的视角看，任何项目审计的有效实施都离不开与其相适应的审计依据。按照这一思路，本文的研究将主要定位于与环境保护有关的审计依据。具体地说，就是通过梳理环境审计依据的涵义，特别是通过分析环境审计依据与环境审计标准的差异，为加强环境审计依据的建设与完善，提供明确的研究方向及解决方法，以促进环境保护审计向纵深发展。
一、审计依据的理论定位
据了解，到目前为止，在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上，其中有不少文章论及环境审计的基础理论，如环境审计的意义、重要性、国际比较等，但涉及环境审计的依据和标准的文章尚不多见。要研究我国的环境审计依据问题，必须首先对审计依据、标准等基础理论问题进行研究。
（一）历史文献回顾：理论上的误区
为进一步对环境审计依据进行科学定位，我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论总结。其中主要有以下几种观点：
一种观点认为，“环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后，据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度”（汪初牧，2000）；环境审计依据主要包括有关环境方面的法律、法规和有关提高环境质量的环境标准等两方面的内容。
另一种观点认为，“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、合法、效益的准绳和尺度。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度，包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和尺度”（天津审计学会，2000）；环境审计标准主要包括定性标准和定量标准。
从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看，环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分，往往是把两者看成是同一性质的事物。
另外，我们又进一步检索了审计依据、审计标准的应用研究成果，结果发现，这种不加区分的混用现象仍是普遍的。如崔彤认为，“经济效益审计依据（亦称审计标准），是审计人员衡量、评价被审单位（或审计项目）经济效益优劣的标准和尺度，是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出，“狭义的审计标准又叫审计依据，是审计人员评价被审计单位、判断审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论的客观依据、准绳和尺度，是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同，赵奂则认为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一，它是审计人员衡量经济活动的准绳，也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。
（二）审计依据的界定：一种科学的解释
从汉语的词义方面分析，依据是指事物的根据、凭籍；标准是指衡量、评价事物的准绳和尺度。运用到审计方面，审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据，简单地说，就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定；审计标准就是审计主体在实施审计过程中，用于衡量和评价审计客体是非优劣的准绳和尺度，即判断被审计单位或被审计事项的合法性、真实性和效益性的对比尺度。
我们认为，研究审计问题应以审计或审计主体为中心分析相关问题。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度，作为审计主体行为的根据，归入审计依据系列；对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标，归入审计标准系列。
长期以来，我国审计理论界存在的把审计行为规范（包括审计准则）视为审计标准的情况，主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成部分。另外，审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和尺度。从这一意义上说，审计准则等审计行为规范，就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是：虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度，但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据，是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说，审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据，然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此，从审计工作的角度看，这些审计行为规范，就构成了审计工作依据。
国家制定的有关经济法律、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标，是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准，也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项合法性、真实性和效益性的准绳和尺度，是审计主体评价审计客体所应用的标准。
根据上述分析，在审计工作中，有三个方面的基本规范需要适当区分：
一是审计根据，即审计行为活动存在与发生的法律、法规基础。无论何种审计都必须以严格、规范的法律和法规为根据。我国审计根据的法律规范是以《宪法》为核心的。《宪法》中明确指出，我国实行审计监督制度，并对审计机构设置、审计权限范围等事项做出了原则性的规定。以此为根本依据，《审计法》、《企业法》、《公司法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等，又对审计根据做出了更加明确的规定。
二是审计主体行为规范，是对审计主体在实施审计活动和进行审计管理活动中应当遵循的原则、准则、程序、方法、道德等方面的规定，是保证审计工作独立、客观、公正地获取社会信任的重要手段。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础，以审计原则、审计准则（基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南）及相关审计内部管理法规为具体体现，是上一级评价下一级审计质量或审计机构自评审计工作质量，分析可能承担的审计风险，以及社会管理机构及公众评价审计机构优劣的准绳和尺度。从这一点来说，审计工作行为规范也是一种评价标准，它首先是审计机构执行审计业务的行为根据。
三是用于衡量、判断被审计单位和被审计事项的评价标准。被审计单位在各项经济活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准与审计工作行为规范不同。审计（工作）行为规范是针对审计工作而制定，是对审计活动和审计人员行为的规范，而审计事项评价标准是被审计单位各项活动应达到的要求和指标，是针对有关经济活动制定，是从事该类经济活动的单位或组织必须遵照执行的相关法律、法规。
以上三种规范在审计工作中都具有重要地位，缺一不可。审计根据、审计（工作）行为规范，是审计机构实施审计行为的根据和技术规范，是审计主体在审计活动中确定审计对象、审计范围、审计方法和程序以及具体实施审计行为的制度根据，所以，从这个意义上说，都属于审计依据；而审计机构和审计人员衡量、评价被审计单位或被审计事项的参照法规和指标，则是进行审计衡量、分析、评价的标准。
从立法建制的主旨上看，审计依据的规范主要对象是审计组织和审计人员。如《宪法》关于审计事项的规定、《审计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《内部审计暂行规定》等，都是审计依据的典型范例；审计标准的规范主要对象是被审计单位的经济活动，如《公司法》、《企业法》、《会计法》、会计准则、财务制度、上市公司规范、各种税法等等。
二、环境审计依据的现状与完善对策
按照上述逻辑，环境审计依据和环境审计标准的区分也就不言而喻：环境审计依据是环境审计主体实施环境审计的法律根据和执行环境审计过程中应当遵循的法规、制度等行为规范；环境审计标准则是被审计单位在各项经济活动中应当执行的环境方面的法规、制度和相关的技术经济指标，具体包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污许可证制度、综合整治定量考核、目标责任制、污染物排放总量控制、落后工艺和设备限期淘汰制度、清洁生产、环境标志与企业环境管理体系认证（ISO14000）、废物综合利用等。
我国《宪法》、《审计法》规定：审计署对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门的财务收支，国有金融机构和企事业单位的财务收支进行审计监督。这就将国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支均纳入了政府审计的范围。《审计法》规定：审计机关对本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决策，预算外资金的管理和使用情况，国有企业的资产、负债、权益，国家建设项目的预算执行情况和决算，政府部门管理的和社会团体接受委托管理的社会保障基金、资金的财务收支，国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。这些规定，已将与国家环境保护有关的基金和资金收支列入审计范围，成为环境保护资金审计的根据。
《审计法》第二十六条规定：除本法规定的审计事项外，审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。这一规定实质上将审计范围的外延扩展到在制定《审计法》时尚没有考虑或当时认为没有必要单独列示的相关审计领域或方面，包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。
众所周知，环境保护事业已成为我国的一项基本国策，在国家的大政方针中都贯穿着这一基本国策。这些方针、政策的贯彻执行，必然涉及到国家预算资金、预算外资金、国际援助和国际贷款资金、与环境保护和绿色生态相关的基金以及企业环境保护方面的资金投入及其使用效果，因而也就有赖于作为国家最高监督形式的审计机关强有力的监督。这也是国家法律、政策和制度赋予审计机构的神圣职责。因此，国家各项方针政策中关于环境保护方面的政策、法规和制度，自然也应成为审计机构执行环境审计业务的合理根据。
改革开放以来，我国逐步重视生态建设和环境保护，至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部，签署和加入318项国际环境条约，地方性环境法规达900余件。这些法规的制定与实施，一方面有效地防范和制止了环境污染，改善了我国环境状况，恢复和提高了环境质量；另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。
严格地说，环境方针、政策和管理制度以及环境方面的法规，是被审计单位在环境保护方面应当遵循的规范和应达到的要求，首先是审计标准。但正如前文所述，需要加强对环境方针、政策和管理制度，以及法规的执行情况进行必要的监督检查，才有利于贯彻落实，实现建章立制、制订法规的目标。正因为如此，它们也构成我国环境审计依据的组成部分。
鉴于环境保护审计依据的重要性，必须完善环境保护法律、法规和管理制度，健全环境保护审计规范，推动环境保护审计工作的开展。
第一，加紧制定环境保护审计规范。无论是政府的环境保护工作，还是企业与经济组织的环境保护工作，或者是政府专职环境保护部门的本职工作，都是一项系统复杂的工程。对这项工作进行经济监督，不仅需要对经济政策法规、财会知识与技术、审计理论与技能等有很好的把握，还需要对环境保护工作的政策、法规、环境保护的经济与技术标准、基础环境保护工作知识与实务的熟练运用。与其他财务收支审计、经济效益审计、财务会计报告签证审计相比较，环境审计专业技能要求更强，也要更多地借助外部专业人事的协助。从ISO14000体系中关于环境审核的有关规定可以发现，尽管现有审计法规对审计主体的机构、人员、审计职责、审计权限、审计程序、审计报告等法律责任做了相关规范，但还没有直接对环境保护审计相关的内容作出明确规定，而这些规定对顺利开展环境保护审计，提高审计质量，使环境保护规范化、制度化、经常化具有重要意义。
第二，协调各审计主体的环境保护审计业务，提高审计工作效率。在实际工作中，应当充分发挥国家审计、内部审计和注册会计师审计的各自作用，加强环境保护审计监督。在环境保护审计方面，尤其在没有要求企业或经济组织编制、报送环境保护报告之前应当加强国家审计机关对企事业等单位的环境保护审计。这是因为，环境保护工作不仅影响经济组织自身的经济利益和生活、生存条件，而且对相邻单位及区域环境都可能产生很大影响，这不是单位内部审计完全可以得以协调解决的，也不是通过对经济组织（如企业）所编制的财务会计报告中披露的环境信息的评价就可以明确责任的事项。它需要有权进行处理、处罚的社会管理机构来完成。在这方面，国家审计机关最具权威性，也有审计处罚权，能够满足环境保护审计的要求。
第三，用制度规范环境审计范围。虽然制定环境保护审计法规可以说明环境保护审计的范围，但与其他审计业务不同，在单纯的经济范畴内，国家审计机关的审计范围有明确规定。近几年来，国家审计机关逐步放弃对企业的某些审计领域，如财务会计报告审计，集体、乡镇、外商投资企业等的经济业务审计也不在国家审计机关的审计范围之内。我们认为，环境保护审计应当把这些单位列入国家审计机关的环境保护审计范围之中，否则，就会出现环境保护审计的空白点。
第四，修订现有法律、法规。从资料分析来看，除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境保护审计内容外，其他环境保护的专门法规和相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。这就使得审计机构执行环境保护审计时缺乏依据。目前环境保护审计主要限于环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计，但主要重在经济效果，且主要通过审计调查方式来进行，很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价，把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。
第五，规范环境保护部门与审计部门的职责权限，协调环境保护活动的管理与监督。根据《环境保护法》的规定，国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责，是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督，包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作，提升监管力度和效果，也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。
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一、环境审计的概述
（一）环境审计产生的背景
人类社会和经济的高速发展，带来了环境污染和资源短缺等一系列环境问题，特别是近年来的二氧化碳排放加剧、全球气候变暖等问题更是严重威胁和制约着人类的生存与发展。2003 年英国在《我们未来的能源：创建低碳经济》的白皮书中首次提出低碳经济的概念。低碳经济是基于全球气候变化对可持续发展的战略背景产生的一种通过技术创新、新能源开发等措施，实现低能源、低污染与高效率、高收益的经济发展模式。各国都在努力采取不同措施实现低碳经济。企业作为发展低碳经济的主体，也应从内部寻求治理环境污染，促进我国生态建设的有力措施。出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生。
（二）环境审计的目标
在低碳经济的背景下，环境审计就是通过审计监督节能减排政策的执行情况，以及环境管理活动的真实性与有效性等，来保障低碳经济的稳定发展，达到保护环境、促进我国可持续发展的目的。
因此, 环境审计的最终目标就是通过节能减排审计、低碳审计等进行能源技术革新，减少碳排放量，达到改善气候变化的目的。具体目标是指运用审计准则和审计程序，对被审计单位环境管理活动责任的履行进行审查和监督。项目目标是指具体目标的细化，主要包括合规性审计目标、财务审计目标和绩效审计目标。
（三）环境审计的内容
环境审计的内容是对被审计单位的环境管理及其经济活动的具体化，在世界各国中，环境审计的内容不完全相同，学术界至今尚无一致的看法。我国环境审计的内容还局限于对政府支出的环境项目的审计，内容较狭窄。为适应低碳经济的需要，我国应从以下几个方面去实施环境审计：（1）环境政策法规执行审计。（2）环境保护资金使用审计。（3）环境管理体系审计。（4）环保投资项目和建设项目审计。（5）环境会计报告审计。（6）环境风险预防性审计。
二、我国环境审计的现状
（一）环境审计的理论研究
20 世纪70 年代，环境审计作为一门新的审计学科，逐步在西方发达国家中兴起，90 年代以后，西方各国普遍完善了环境法律法规，优化了环境审计制度。我国环境审计的理论研究起步晚，1994 年，我国政府在《中国二十一世纪议程》中首次提出了环境审计的构想。此后，在我国学术界，对环境审计的研究逐渐丰富起来。
我国目前对环境审计的理论研究大多是在借鉴西方国家的经验的基础之上，并没有根据自身国情来发展，但我国较西方国家而言起步较晚，外部环境也有很大区别，所以我国目前的理论研究发展跟不上实践工作的需要，不具备可操作性。虽然我国在环境审计领域的探索已经取得了一定的成绩和成效，但广大审计工作者仍需加大研究力度，将环境审计理论进一步完善、深化、规范化、系统化。
（二）环境审计的实践探索
由于我国环境审计的理论研究起步较晚，到目前，环境审计的实践成果并不多。对政府来说，我国政府的环境审计工作主要包括环境污染治理审计和生态建设审计两个方面。重点局限于对环保资金的使用情况，未有效对环境法规和计划及其绩效进行审计，审计工作内容和范围较狭隘。对企业来说，一些大型国企也开始重视环境审计，在企业内部建立环境管理制度，在运行生产设施的同时运行环保设施。除此之外，对于民间审计团体的实践来说，我国与国外先进国家相比，还有很大一段差距，我国会计师事务所虽然有先进的审计方法和专业胜任能力，但却很少参与环境审计事务，在很大程度上阻碍了我国环境审计的发展。
三、我国环境审计面临的挑战
（一）环境审计理论基础薄弱
从前文的分析我们可以看出，环境审计在我国的发展仍处于初级阶段，对于我国低碳经济发展的要求来说远远不够。一方面，我国环保知识以及环境审计的宣传力度不够，使人们环保意识淡薄，对环保工作的积极性不高，进而直接影响环境审计理论研究的深入开展。另一方面，我国现有的理论研究十分浅显，缺少系统化的深入研究，审计人员的知识结构不全面、不清晰。同时，在借鉴国外经验的基础上，也没有考虑到我国特色国情，理论基础和舆论基础在我国的缺失，使审计工作的开展缺少指导标准，很难有效落实。
（二）环境审计主体内容单一
我国环境审计仍以政府审计为主，内部审计和民间审计很少参与。内部审计能对企业经营管理活动中环保责任履行情况进行评价，帮助管理层改善环境保护责任履行质量，制约环境破坏，监督环保政策落实。民间审计在工作上独立于审计委托人和被审单位，能中立地进行评价、鉴证与监督，保证审计结论的客观公正。但大多数企业无视环境方面的经营风险，不愿意多花成本来进行内部环境审计,民间审计介入力度也不够。单一的主体使审计难度加大，只能事后进行弥补处理，不能在事前预防监督，很难发挥出环境审计应有的防范作用。
（三）环境审计法律法规缺失
目前我国并没有一部专门的法律为环境审计提供直接依据，在法律规定上也并未作出任何职责上的授权，这使得审计机构和审计人员很难开展对企业环境审计的工作，不仅会使执行陷入无法可依的尴尬局面，而且由于没有标准的审计程序和审计方法，很难得到认可，甚至会导致审计风险出现。除此之外，我国的新审计准则也没有颁布具体的环境审计准则，即我国缺少环境财务会计、审计规范所需的相关准则配套支持，对准则或范围制定的前瞻性和紧迫性认识不够。
（四）环境审计专业人才缺乏
环境审计的交叉性、专业性和复合性很强，它涉及到会计、审计、环境、法律、统计等学科，它对审计人员的综合知识素质要求很高。目前，我国绝大部分的审计人员来自财务部门，缺乏相应的专业知识和综合素质，面对大部分环境审计项目无从下手，不能满足我国发展环境审计的需求。
四、推进我国环境审计的建议
（一）开展环境审计理论研究工作，建立环境会计准则体系
首先，加强环境审计的基础理论研究，深入环境审计的本质，对环境审计的对象、范围、内容等要素进行全面系统的研究。特别是进行应用性的理论研究，将环境审计的评估体系、评估标准等作为重点，探索出可行有效的审计模式。其次，我国环境审计学者应加强和国外先进国家的交流和学习，取其精华，为我国环境审计的研究提供新思路与新方法，与此同时，也要紧密联系我国国情，建立起既有中国特色又与国际接轨的理论框架与准则体系。最后，应当加快我国环境会计制度的建立和完善，建立健全完整的环境会计核算体系，并注重随着核算环境的变化而做出有针对性的变动，为审计工作提供可靠的信息。
（二）建立健全的环境审计体系，实现环境审计主体多元化
我国的审计部门在进行传统审计工作的同时，要积极满足环境保护的需求，构建一套规范完整的环境审计体系。政府审计最具权威性，它应对环境审计中存在的问题进行归纳总结，帮助进行制度建设，同时，监督其他主体的审计过程，对环境审计进行“再审计”；民间审计以“第三者”的身份存在，具有独立性强，专业适应能力高等优势，应尽快积极培养环境审计人才，提高素质实行环境审计监督，在审计人才培养和审计方法创新等方面发挥主导地位；内部审计主要是监督企业的环境管理，它应积极参与企业的环境管理工作，为企业经营者提供充分的环境信息，协助识别环境风险因素，针对环境风险管理程序中存在的问题提出建议。
（三）增强对环境审计的立法支持，完善相关法律法规
首先，要对原有法律中尚未完善的条款进行补充，便于审计部门在实践中执行有章可循、有法可依。同时，扩大审计权限和范围，明确审计机关的监督职责和依据，保证环境审计的顺利开展。其次，建立完善的环境审计工作细则，对环境审计的相关程序和方法进行科学有效的规范，避免环境审计的片面性和局限性。最后，要健全环境审计规范，推动环境保护审计工作的开展。
（四）优化审计人员知识结构，培养环境审计综合人才
要抓紧改善审计人员的知识结构，提高他们的业务素质与专业能力，培养一批复合型人才，建立专家储备制度，提升环境审计的执行力。这是一项长期又艰巨的任务，短期内，我们要以实际情况为基础，对现有审计人员根据自身已有的审计知识，进行环境知识和环保技术的再教育，查漏补缺，并进行相关工作的培训。长期来说，就是在高校系统内开展环境审计学科建设，增设相关专业和课程，强化实践教学环节，培养出具备环境审计专业知识的优秀人才作为后备力量,来适应我国的需要。
参考文献：
[1]陈正兴.环境审计.北京：中国审计出版社，2001．
