二、2008年安全生产费用会计核算分析
财政部在2008年12月下发财会函[2008]60号文：《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》，要求高危行业企业的安全生产费用会计核算要按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理。《企业会计准则讲解(2008)》中对企业的安全费用的核算变革主要体现在如下方面：企业计提有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应在“盈余公积”科目下的“专项储备”中单独反映，不再计入“长期应付款”，取消了提取的安全生产费用计入负债的规定。2008年安全生产费用的具体会计核算如下：第一步，企业按照国家相应标准提取安全费用后，借方记入“利润分配———提取专项储备”，贷方计入“盈余公积———专项储备”科目。第二步，企业在支出安全生产费用时，根据支出不同内容，分别计入“管理费用或制造费用”等科目，贷方计入“银行存款”等科目。如果形成固定资产，可以使用“累计折旧”科目，最终结转到“制造费用”科目。企业要根据实际发生金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积———专项储备”科目，贷记“利润分配———提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积———专项储备”科目余额冲减至零为限。2008年安全费用核算变革的优点主要体现在两个方面：一是安全费用不再计入企业负债，使企业的资产负债表反映的数据更真实。二是安全生产费用形成的固定资产按照正常分期摊销，取消一次性计入成本，使企业成本数据真实性提高，提高了对固定资产的管理水平。但是2008年改革也存在一些不尽如人意的地方。比如在计提安全生产费用时，计入“利润分配———提取专项储备”，容易使企业误解，认为在企业没有利润或净利润为负的时候就可以不计提该项储备，使企业安全投入受影响，不利于社会安全生产环境的建立和发展。
三、2009年安全生产费用会计核算分析
2009年财政部下发财会[2009]8号文：《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》，对高危行业企业提取的安全生产费的会计处理做了部分变动。将安全生产费用从税后利润中提取重新改为税前提取，并且增加企业安全生产费用专项核算科目“4301专项储备”，对安全生产费用进行专门核算。该项规定具体到会计核算主要表现在：第一步，高危企业按照国家标准提取安全生产费时，应当借方计入“制造费用———提取安全生产费用”，形成企业当期生产成本，同时贷方计入“4301专项储备”科目。第二步，安全生产费用支出时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即可形成一次性累计折旧直接冲减专项储备。2009年安全生产费用会计核算优点主要体现在：第一，安全生产费用在税前提取，保证了企业安全投入的积极性。第二，允许企业提取的安全生产费用大于实际支出的部分在所得税税前扣除。鼓励企业按标准计提安全生产费用，使其在效益不好时能够利用已提的安全生产费用，保证企业的长久安全生产。2009年安全生产费用会计核算改革也有不足，主要体现在：第一，企业在计提安全生产费用标准上还存在的浮动范围，成为了企业调节利润的手段。第二，安全生产费用形成的固定资产可一次性计提折旧，使企业的固定资产账实不符，不利于企业固定资产的管理和政府的日常监管。从以上对我国安全生产费用的三次会计制度的变革可以看出，我国安全生产制度一直围绕着三个方面进行变化：一是安全生产费用计提是计入负债还是权益；二是固定资产的折旧结转是一次性还是分次进行；三是费用发生额是在税前还是税后扣除。安全生产制度在时间上来看较为频繁，反映了我国经济生活中安全生产事故的频发，也从另一个方面反映出我国在该项费用核算改革中理论准备不足，给企业经济的良性健康发展带来了不利影响。
二、管理会计在企业成本费用控制中的应用情况
本人所在企业是一所大型粮油加工企业，市场地位也是遥遥领先。近年来由于竞争的加剧，企业盈利不断减少，集团对下属企业的管理要求也不断提高。管理会计工具中的成本费用控制工具不断在实际工作中被加以应用：一是是否还要在上海上新项目？在可行性分析的时候不仅要以现有的历史数据作为参考，更要考虑上海不断上升的人工成本、能源成本、产品销售市场所在范围等方面。企业的成本是设计出来的，这种说法非常有道理。设计得不好的项目会存在先天不足，以后再怎么调整、再怎么优化都很难让企业盈利。二是如何设计公司的成本控制系统，使得每项成本费用的发生都有标准参照，让企业的生产成本达到行业先进行列。对成本费用的控制是通过管理会计工具———全面预算控制、标准成本计算来实现的。三是产品从设计到原料采购、生产制造、仓储、销售、配送、退货等一条供应链，如何控制整个供应链的总成本最低，而不是仅仅控制单个环节的成本。在这一条供应链过程中，其他职能部门仅涉及到一到两个环节，看到的问题都是从自身所处部门来看的。而管理会计部门要参与到这个整个供应链，管理的是整个供应链环节的总成本。四是当存在个别项目投资失误时，因项目投入已经是沉没成本了，如何减少损失，是停产还是继续生产时，管理会计要通过对各项成本的分析来决定。这种项目的分析不能用传统的原料成本+变动成本+固定成本得到产品成本与售价比较来确定是否生产。而是要通过分析产品的售价能否覆盖原料成本加上变动成本，有边际收益时就应该继续生产，这是一条基本原则。
三、管理会计在国内发展需要解决的一些问题
（一）国家要从制度上细化管理会计发展方向及从业人员的管理
管理会计的重要性也是被国家近年所认可的，而且也制定了相应的制度，但实施细则方面还有待进一步细化。有许多工作要去做：国家要从制度上设计出管理会计岗位，并有相关配套制度出台，通过在制度上创新让管理会计在中国茁壮成长。
（二）要引导企业与会计从业人员对管理会计的重视并给予地位的认可
中国现在的企业组织架构中基本上是没有管理会计的部门，更不要说具体的职位及职能了。管理会计要在中国去推广使用，为中国企业的管理水平提高发挥作用、创造价值，让中国不仅仅是制造大国，而是要让中国走向制造强国。需要国家设计出好的发展管理会计制度有了更多的企业投入人力、物力去钻研管理会计为企业创造效益企业会更有动力去发展完善管理会计。有了这样一个好的良性循环，中国的管理会计终会屹立于世界。
（三）大学教育要结合企业管理需要设计出管理会计专业
中国的大学目前是没有管理会计这样的专业，只是把管理会计作为一门课程在教学，而且在学习过程中缺乏管理会计在中国企业实践工作中应用的案例，学到的都是国外的一些企业案例，实用性不是很高。另外一个好的管理会计不是仅仅学习这一门课程就行了，管理会计需要学习很多跨专业的课程，除了会计知识，还要学习很多其他专业知识，如管理学、行为学、心理学、供应链、经济学等这些专业课程。
营销费用是企业为实施营销管理与实践活动而发生的各种费用，包括市场营销研究、渠道建设、销售促进等方面开支，具体有运输费、装卸费、保险费、包装费、展览费和广告费以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
二、现行营销费用的会计处理方法
在常见的几项营销费用中，直接推销费用、仓储费用、运输费用等往往在每一会计期间都会发生且很大程度上只与当期收益有关，现行会计制度作为收益性支出计入当期“营业费用”，从当期营业收入补偿，这一做法是符合现代企业会计制度的要求。但营销费用却因营销工具、规模的不同可能对企业产生不同程度的影响，尤其是广告费支出，自从我国经济体制改革以来，越来越多的企业认识到信息的重要性，纷纷用广告来为企业打开市场，而广告作为企业一定的费用，通过一定的媒介，把有关产品信息传递给消费者的一种非人员推销手段，其目的是为消费者认识、偏爱、直至接纳企业的产品，广告的作用不可忽视，也因而产生了巨大的广告费开支。如可口可乐公司为了在国际饮料市场上占据主要地位，不惜巨大代价用于品牌推广，不时地变换广告主题，使人耳目一新，巨额的广告费开支为后来的产品销售、公司快速成长铺下金光大道、开创美好的未来。这表明，该企业当期的广告费支出不仅与当期收入有关，而且波及以后相当长一段时期的收入，因此，将所有营销费用都作为收益性支出处理存在明显的不合理之处。
三、现行营销费用会计处理方法的弊端
我国现行制度是将广告费予以费用化，这种做法虽然符合稳健性原则，处理简便，而且在一定程度上可减少盈余操纵的机会，但其弊端也是显而易见的。
1、不能真实反映企业实际拥有资产的状况。
企业支付广告费的直接目的，一方面是为了使消费者在短期内了解并购买产品；另一方面是为了提高企业的知名度，以确保产品畅销不衰。提高知名度的结果，从企业资产的角度来看，是形成了企业的商誉，使企业的产品在消费者心中树立牢固的形象，能推动企业其他会计期间营业收入的增加，因此，笔者认为有必要将广告费支出作为资本性支出处理，而不应直接一次性计入当期“营业费用”科目。为全面如实反映企业的实际情况，须如实核算广告费对企业近期和长期的影响，将其中一部分作为当期的营业费用支出，另一部分作为递延资产，待以后各期分摊。
2、不符合有关会计原则的要求。
第一、不符合划分资本性支出与收益性支出的原则。企业在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出。如果企业在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益。所有这一切，都不利于会计信息使用者正确地理解企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者做出正确的决策。因此，营销费用究竟应作为资本性支出还是作为收益性支出，应取决于该费用的发生是否仅与本期收益有关。《企业会计准则》规定，为了未来时期效益而耗用的资金，应列为资本性支出，并分摊于未来各期，按此项规定，企业所付巨额广告费中为了未来效益的那一部分，应计入“递延资产”科目。
第二、不符合收入与费用配比原则。配比原则要求费用必须与相关收入相联系，并在同一会计期间内予以确认，企业支付的广告费，支出是当期完成的，而对企业的影响却是逐渐在以后各期见效的，为了正确计算当期损益，必须将本期广告费中一部分分摊到以后各期，否则将会加大本期期间费用，导致前后各期收益计算的不正确，不利于正确评价企业各个会计期间的经营业绩。
第三，不符合客观性原则。客观性原则不仅要求会计的日常核算应真实可靠，而且要求向会计信息使用者提供的信息也必须真实可靠，有些企业的广告费支出相当大，如将之作为当期费用，则不符合客观性原则的要求。
第四，不符合权责发生制原则。成功的广告在给企业带来经济效益的期间就已经承担了这些费用，按照权责发生制原则，就应将属于本期的广告费支出计入本期，属于以后各期的广告费支出则应计入以后各期。
3、将广告费全部计入当期损益，会导致各期损益不均衡，各期损益的不均衡将影响企业形象，诱使企业管理当局采取一定方法进行会计粉饰，反而成为盈余操纵的诱因。
四、营销费用会计处理的改进
实际工作中，促销可以帮助顾客认识企业产品，引起兴趣，进而促使其购买并增强其购买后的心理满足感。促销能扩大企业知名度，帮助企业建立知名品牌乃至国际名牌，为企业获取超额利润创造条件。
在营销费用中，广告费往往发生时数量较大，对企业的影响时间长，不仅能够提升当期收益，而且在其他营销组合要素配合下，能使企业产品在消费者心中树立牢固的形象，在后续的广告提醒下很可能使顾客成为企业的老顾客。因此能推动其他会计期间营业收入的上升。所以笔者认为，广告费支出不能一次性计入当期损益。这方面最为典型的例子是每年在中央电视台黄金时段播放广告的企业所支付的高达几千万甚至上亿的广告费和一些企业为某些全球性体育比赛支付的巨额广告费，如前几年秦池酒厂在中央台黄金时段的广告费，和麦当劳在体育比赛中的广告费等。当然，并非企业的所有广告支出都视为资本性支出，具体地说：
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
1.2借款费用的确认与计量
确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款，是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
1.2.1符合资本条件的借款费用应予以资本化
对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化:
①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
②借款费用已经发生；
③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。
1.2.2其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益
对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理:①如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计入当期损益(管理费用)；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益(财务费用)。
1.2.3在资本化期间，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定
①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式计算:
公式:专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。
②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式计算:
公式:一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。
1.3借款费用的披露
披露当期资本化的借款费用金额；当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
国际会计准则第23号规定的借款费用包括:①银行透支、短期借款和长期借款的利息；②与借款有关的折价或溢价的摊销；③安排借款所发生的附加费用的摊销；④按照《国际会计准则第17号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用；⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”，很明显，可以资本化的资产不但包括固定资产，而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。
2.借款费用新旧准则的比较分析
2.1扩大了核算的范围
旧准则规定:借款费用可予资本化的范围仅限于专门借款，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。
新修订的借款费用准则规定:符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
2.2新准则不再强调“专门借款”的概念
旧准则在强调“借款费用”概念的同时，还强调“专门借款”的概念。即:为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出，旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款，即强调借款用途的确认。
新修订的借款费用准则，将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理，该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。
2.3对工程项目占用一般借款做了明确的规定
旧借款费用准则规定:工程的支出款超过专门借款的部分，不允许进行资本化。
新借款费用准则第六条明确规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。
2.4明确了借款溢、折价的摊销方法
旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
新准则规定:借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
2.5计算借款费用扣除项目不同
旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。
新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。3新旧会计准则街接
3.1会计科目的变化
由于新准则与旧准则相比，对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定，所以在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。
3.2会计处理上的变化
新、旧准则的变化，在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。例如存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。
3.3减少当期财务费用
因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。
3.4折溢价摊销方法的改变
一方面，使借款费用资本化的金额更接近实际，处理更精确；另一方面，使处理方法更统一，企业之间的会计信息更具有可比性。
3.5衔接办法
旧准则，对于本准则施行之日以前企业已经发生的借款费用，所采用的借款费用会计处理方法与本准则规定的方法不同的，不作追朔调整；对于本准则施行之日以后发生的借款费用，应当按照本准则的规定进行会计处理。
总之，新的《企业会计准则---借款费用》的颁布，对借款费用的会计处理是更加规范，也更加合理。但在具体的操作中，会计人员也只有充分把握该准则改革和创新的基本思路，消化吸收该准则的内在物质，准确地贯彻执行借款费用具体准则，才能提高贯彻新准则的质量，切实搞好企业借款费用的核算和管理。
参考文献
[1]石银平，黄国良，《借款费用》准则的超载，河北理工学院学报(社会科学版)，2007年01期
[2]邓勇，新旧借款费用准则对损益和应纳税所得的影响，商业会计，2007年03期
1.同一控制下的企业合并
新准则规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。这些规定中并没有明确提到交易费用，但交易费用的处理是隐含其中的。举例说明：2007年6月30日，A公司向同一集团内B公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值1元，市价13.02元）,取得B公司100%的股权，并于当日对其实施控制；同时A公司发生交易手续费150万元，合并日B公司的账面所有者权益总额6606万元，合并前两公司采用的会计政策相同，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
会计处理：
借：长期股权投资66060000
贷：股本15000000
资本公积——股本溢价49560000
银行存款1500000
说明在此种情况下，投资方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资，交易费用并没有计入投资成本，而是冲减“资本公积——股本溢价”，如果资本公积不足冲减，再调整“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。
2.非同一控制下的企业合并
新准则规定，购买方在购买日应当确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关费用之和。这意味着这种情况下发生的相关交易费用应计入长期股权投资的投资成本，与同一控制下企业合并的处理是不同的。举例说明：2007年4月30日C公司为取得D公司75%的股权，支付的资产包括银行存款1200万元和一项专利技术，原价1500万元，至合并日已累计摊销400万元，支付资产的公允价值为2600万元，取得该股权后C公司能够控制D公司的生产经营决策。合并中C公司支付相关费用100万元。假定合并前C公司与D公司不存在关联方关系。
会计处理：
借：长期股权投资27000000
累计摊销6000000
贷：无形资产——专利技术15000000
银行存款13000000
营业外收入5000000
此例中长期股权投资的成本2700万元由C公司付出资产的公允价值2600万元和支付的相关费用100万元组成，而银行存款1300万元包括付出资产的1200万元存款和支付的相关费用100万元，借贷方的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
（二）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资
新准则规定，以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这种情况比较简单，将交易费用直接计入投资成本，借记长期股权投资，贷记银行存款。举例说明：E公司2008年2月10日自公开市场中买入F公司20%的股份，实际支付价款8600万元，其中含有已宣告未发放的现金股利600万元，另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。
会计处理：
借：长期股权投资82000000
应收股利6000000
贷：银行存款88000000
此例中长期股权投资的成本由8000万元购买款和200万元相关费用构成，特别需注意的是，实际支付价款
8600万元中的已宣告未发放的现金股利600万元不是交易费用，也不能计入投资成本，应作为未来可收回的应收股利处理。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资
新准则规定，以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积——股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润，这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。
3.投资者投入的长期股权投资
新准则规定，投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外，这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。举例说明：E公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对F公司的长期股权投资作为出资投入E公司。按约定，该项长期股权投资作价6000万元，交易中E公司发生相关费用200万元。E公司注册资本为24000万元，甲公司出资占E公司注册资本的20%。
会计处理：
借：长期股权投资60000000
贷：实收资本48000000
资本公积——资本溢价10000000
银行存款2000000
二、处置长期股权投资产生交易费用的会计处理
虽然长期股权投资的形成是多渠道的，不同渠道形成长期股权投资交易费用的会计处理各不相同，但对处置长期股权投资时产生交易费用的会计处理应该基本相同，基本处理方法是将取得的转让价款与该长期股权投资账面价值之间的差额，计入投资损益；采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。具体的账务处理为：处置长期股权投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”；按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。从以上的分析可以看出，处置长期股权投资产生的交易费用应直接冲减处置资产的收益，即减少“投资收益”的账面额。举例说明：G公司原持有H公司40%的股权，采用权益法核算该长期股权投资。2007年12月20日G公司决定出售10%，出售时G公司账面上对H公司长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得转让收入715万元，另支付转让手续费10万元。
会计处理：
借：银行存款7050000
资本公积——其他资本公积750000
贷：长期股权投资——投资成本4500000
——损益调整1200000
——其他权益变动750000
投资收益1350000
本例中投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元是H公司40%的股权，现G公司出售10%的股权，就是在以上数据的基础上乘以1/4，该10%的股权的具体数据为：投资成本=1800×1/4=450万元，损益调整=480×1/4=120万元，其他权益变动=300×1/4=75万元。单纯的转让收益应为145万元（715－450-120），因为支付了交易费用10万元，使最终的投资收益只有135万元，而收入的转让款项为705万元。
主要参考文献
［1］财政部．企业会计准则第2号——长期股权投资［S］.2006.
［2］财政部．《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南［S］.2006.
学生姓名学号
题目
选题类型理论型选题来源自选项目
一、【选题的背景和意义】我国的《企业会计准则--借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定，
毕业论文开题报告范例
。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。
在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是于发生时直接确认为当期损益；二是予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建设资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文主要对我国借款费用资本化的处理方法及存在的问题进行探讨。
二、【已研读的有关文献资料】
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中华人民共和国财政部.企业会计准则xx[m].经济出版社，xx.
三、【主要内容和预期目标】
(一)主要内容
(1)借款费用资本化的概念、范围及确定条件
(2)对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化
(二)预期目标
(1)具体分析我国借款费用存在的问题及成因
(2)提出完善我国借款费用资本化的对策
四、【拟采用的方法、步骤】本文采用文献研究法，经过大量的信息收集对我国借款费用资本化的情况进行分析，探讨了我国借款费用资本化的现状，找出了其发展的意义和存在弊端，为提出解决方案积攒资料，
开题报告
《毕业论文开题报告范例》。
本文同时采用了归纳分析法，从国内外对借款费用资本化处理的对比中，分析归纳出我国借款费用资本化存在的问题和成因，对此提出合理有效的改善措施。
第一部分：绪论。说明本论文的研究背景、目的及意义、研究思路、研究方法。
第二部分：借款费用资本化基本理论综述。阐明与借款费用资本化有关的概念、确定的条件及实施的范围等，以此作为研究的出发点。
第三部分：通过对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化进行探讨，其中重点针对房地产开发中借款费用的资本化进行探讨，来分析我国借款费用资本化存在的问题并探讨其成因。
第四部分：对解决我国借款费用资本化存在问题的对策进行深层次挖掘，进一步借鉴国外借款费用资本化的经验和成果，并辅之以典型案例。
第五部分：总结全文。
五、【总体安排与进度】
第一阶段：2月23日前完成开题报告
第二阶段：3月底完成论文大纲
第三阶段：4月份进行资料的收集和整理
第四阶段：5月份彻底完成初稿
第五阶段：5月份底定稿
第六阶段：6月份答辩
学生签名：
文号
××检察院：
我们接受××检察院聘请和甲公司委托，对甲公司申厂办公室原主任A某某涉嫌贪污案，进行司法会计鉴定，经参阅××检察院提供的案卷材料，并审核有关财务凭证等资料，现将鉴定结论报告如下：
一、绪言
案情概述：根据案卷材料，×年×月×日，A某某利用经手、保管和登记“技协费”收支账资金之便，将其中×万元占为己有。
鉴定要求：1.×年×月×日至×年×月×日收入技协费的记账情况。2.乙公司支付甲公司申厂P品加工费的情况。
检材提供：检验中所涉及的财务凭证和有关资料，由甲公司、乙公司等单位提供。
二、检验
甲公司申厂的技协费，主要来源于R品技协费、劳资科提奖等各类技协费以及P品加工费、G品加工费等。×年×月×日之前设“技协费（收支）账”、“人才基金账”，均由B某某登记；×年×月×日后，部分“技协费（收支）账”则由A某某登记。
（一）关于×年×月×日至×年×月×日收入技协费的记账情况
经查，甲公司×年×月×日至×年×月×日支付申厂技协费、劳务费、结余奖等×份付款凭证，并与申厂的3本小金库账［即B某某登记的技协费（收支）账、A某某登记的技协费（收支）账、人才基金账］进行核对，甲公司申厂合计收入技协费、劳务费、结余奖等×元。如《×年×月×日至×年×月×日甲公司申厂技协费收入记账情况一览表》所示。其中：由A某某签收领款并记入技协费（收支）账的有×份计×元，由B某某签收领款并记入人才基金账的有×份计×元，由B某某签收领款但账上未见登记的有×份计×元；由A某某签收领款并记入技协费（收支）账的有×份计×元，由A某某签收领款但账上未见登记的有×份计×元，由A某某签收领款但账上未见登记而实际用于会议开销的有×份计×元，未见领款人签收而由A某某制单且账上未见登记的有×份计×元； 其他类×份计×元（见附件一／1-91）。
（二）关于乙公司支付甲公司申厂抛丸加工费的情况
依据案卷提供：×年×月×日至×年×月×日，乙公司根据丙公司的要求，委托甲公司申厂进行P品加工，然后由乙公司向丙公司收取劳务费，每吨加工费为×元，乙公司扣除其中×%后，其余均支付给甲公司申厂。
经查，乙公司提供的8份发票存根联（见附件二／1-4），在×年×月×日至×年×月×日期间，丙公司共支付乙公司劳务费×元。按×%计，乙公司应支付甲公司申厂加工费×元。
三、论证
会计账簿是各单位经济利益最基础的数据，凡发生的一切会计事项，都必须如实登记入账，保持收付双方的完全一致性。在以上检验中，技协费的发出，有发出方（单位）付出凭证为证，技协费的收入，应全部登入申厂“技协费”收支账，有厂方和其他已入账的会计数据为证。因此，上述检验中所阐述的技协费发出和应记入小金库账上的收入而不入账的财务事实是成立的。
四、结论
1.×年×月×日至×年×月×日，甲公司申厂收入而未入账、又不知去向的技协费等资金共有×份计×元。其中：由A某某签收领款但账上未见登记的×份计×元；由B某某签收领款但账上未见登记的×份计×元；未见领款人签收而由A某某制单且账上未见登记的×份计×元。
2. ×年×月×日至×年×月×日，乙公司代丙公司应支付甲公司申厂加工费×元。
鉴定人：
复核人：
鉴定机构
（鉴定专用章）
日期：
第二部分文证审查意见
司法会计文证审查意见书
文号
一、基本情况
×年×月×日，公诉人某某某提出委托，要求对案件中的司法会计鉴定结论文书进行审查。
该鉴定结论的主要内容是：由A某某签收领款但账上未见登记的5份计×元；乙公司代丙公司应支付甲公司申厂加工费×元。
二、审查情况
（一）依据不足
1.收集了哪些检材未明确说明。
2.对由A某某领取但未入账钱款事实的认定，是依据申厂统计表与甲公司资料核对得出的。为何不是用申厂的账册与甲公司信息核对？这些账册是否客观存在？统计表的数据是否确切？这些问题既未在检验中说明，也未在论证中说理。
（二）未经有效论证
1.对检材来源的合法性和检材的有效性未予论证。
2.虽然在论证部分有文字安排，但内容却是与结论相反的。论证说“凡发生的一切会计事项都必须如实登记入账……，所以，上述检验中所阐述的技协费发出和应记入小金库账上的收入而不入账的财务事实是成立的”，但检验所选的申厂检材却是“汇总表”，而不是账册，依此怎么会证明“财务事实是成立”的？显然，逻辑上很混乱。
（三）部分结论不适用
结论部分第二项，回答的是“应当支付”，而鉴定委托要求是“实际支付”，两者显然存在很大的差距。
三、审查结论
二、文献回顾
自Simunic(1980)的开创性研究以来,公司审计收费的决定引起了学者的好奇,大量文献对可能影响公司审计费用的各种因素进行了讨论,归纳起来包括如下几方面。(1)客户规模。Simunic(1980)研究发现,被审计公司规模与审计收费间存在显着的正相关关系,客户规模越大,审计收费越高。(2)资产结构。Firth(1985)考察证实,公司的应收账款和存货影响了审计收费。(3)业务复杂性。Francis(1984)分析表明,客户子公司数目与审计收费相关联。(4)审计意见。有研究发现,审计意见也是影响公司审计收费的重要因素(Simunic,1980)。(5)会计师事务所特征。DeFondetal.(2000)研究显示,公司审计收费还受到会计师事务所规模和声誉的作用。(6)治理结构。最后,公司治理也是会计师事务所审计收费的决定因素,如审计委员会特征等(Abbottetal.,2003)。就公司风险而言,尽管理论上其构成公司审计费用的一个重要影响因素,但具体的实证结论尚不一致。如,Simunic(1980)研究发现,随着客户经营风险的增加,会计师事务所的审计收费提高。GulandTsui(1998)分析显示,以自由现金流衡量的公司风险与审计收费正相关。但Francis(1984)考察指出,公司经营风险对审计收费不具解释力。Seetharamanetal.(2002)也分析认为,上市公司的经营风险与审计收费无关。我国学者对公司风险与审计收费间关系也进行了探讨。张继勋等(2005)研究发现,随着公司对外担保的增加,会计师事务所收取了更高的审计费用,表明公司风险对审计收费有正影响。以商业银行为研究样本,刘继红和周仁俊(2007)分析发现,单一客户集中度、资产敏感性缺口、资本利润率及资本充足率等风险指标与公司审计收费正相关。然而,不同与上述结论,刘斌等(2003)、朱小平和余谦(2004)研究显示,不论是以公司负债还是经营业绩作为风险的度量,其对公司审计收费都不具解释力。由上看出,关于公司风险与审计收费间关系,现有结论尚不明晰,国内外研究都存在互为矛盾的研究发现。而且,更重要的是,上述文献都未对分析中可能面临的内生性问题加以考虑,由此制约了相关结论的可靠性。
三、假说发展
金融危机下,因需求减少,银根紧缩,企业的经营风险徒然增加,如销售下降、存货积压和应收账款无法收回等,在此情况下,企业永续经营的会计假设受到更多质疑。与此同时,因企业业绩下滑,为获取高额报酬及达到分析师盈利预期,公司管理者“粉饰”会计报表的动机增强,会计报表存在重大错报的可能性增大。因此,为避免发表不恰当审计意见,注册会计师将执行更多审计程序和扩大审计范围,审计收费提高。另一方面,金融危机下,由于经营风险的增加,公司陷入破产境地的概率增大,而且,当公司又具较高会计舞弊动机时,会计师事务所审计面临较大诉讼风险,审计收费要求的风险补偿相应提高。由此,我们提出本文的研究假说1。研究假说1:金融危机下,随着公司经营风险的增加,公司审计收费将提高。2008年的金融危机波及面甚广,影响了大多数企业的经营,但不同行业遭受危机影响的程度存在差异。此次危机源自美国,随着西方国家经济前景渐趋黯淡,失业率增加,居民消费支出减少,对新兴市场国家的产品需求逐渐下降。因此,危机对我国出口型企业影响较大。金融危机下,当出口型企业因出口受阻而业绩下滑时,基于获取高额报酬及满足分析师盈利预期动机,管理者操纵会计盈余的可能性增大。而且,受危机影响,出口企业破产的概率也更高,审计的诉讼风险增加。因此,对于危机下的出口型企业,会计师事务所将提高审计强度及要求更高的风险补偿,审计收费更高,由此我们得到研究假说2。研究假说2:相比非出口型企业,金融危机下出口型企业审计收费风险溢价现象更明显。我国资本市场的一个显着特征是国有公司占据上市公司的大多数。Kornai(1988)指出,产权国有为企业经营提供了隐形担保,出于避免失业及维护社会安定的考虑,国有公司经营陷入困境时更可能得到政府救助。由于政府救助降低了会计师事务所事后遭受诉讼的可能,相应的,要求的审计风险补偿降低,公司审计费用将下降。由此,我们预期,金融危机下国有公司的审计收费并不随经营风险的增加而提高,此为本文的研究假说3。研究假说3:相比民营公司,金融危机下国有公司审计收费风险溢价现象较不明显。最后,我们讨论会计师事务所类型对危机下审计收费风险溢价的影响。国际“四大”会计师事务所常被喻为高质量审计的代名词。因此,当危机下公司经营风险提高时,为降低审计风险,“四大”会计师事务所将执行更严格的审计程序,要求的诉讼风险补偿也更高,由此将提高公司审计收费。然而,对于中国这样的新兴市场,国际“四大”是否一定意味着更高质量的审计,还存在着不同的观点。由于受到特殊的政治礼遇及拥有强大的公关能力①,国际“四大”会计师事务所在中国审计市场面临比国内所更低的法律风险,而且,因国有股“一股独大”、股票发行的政府管制及对中小股东权益的弱保护,我国上市公司缺乏对高质量审计的需求。因此,国际“四大”在中国资本市场提供高质量审计服务的动机较弱(刘峰和周福源,2007)。基于此,关于“四大”会计师事务所审计对危机下公司审计收费风险溢价的影响,我们在此不做预测,而是通过后面的实证检验加以分析。
四、研究设计
(一)样本
2008年金融危机发端于雷曼兄弟公司的破产,随后迅速波及其他国家,我国经济受其影响也在2008年出现下滑。因此,我们以2008年上市公司的全体为研究样本。同时,为分离出金融危机影响这一外生冲击,我们也将2007年经济平稳时期的上市公司纳入样本。最后,考虑到上市当年审计费用通常较高,我们剔除了IPO两年之内的公司样本。
(二)数据
本文用到的上市公司审计费用数据取自中国经济研究中心开发的《CCER中国证券市场数据库》;公司财务数据来自深圳国泰安公司开发的《CSMAR中国上市公司财务报表数据库》;上市公司最终控制人数据取自WIND数据库;最后,企业出口数据来自国家统计局编制的《中国工业企业数据库》。
(三)模型
一、引言
近年来，随着我国资本市场的不断发展以及审计市场竞争的加剧，审计费用问题已成为审计理论界、实务界以及政府相关监管部门关注的热点。尤其是 2001年以来，证监会相继和修订了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6号---支付会计师事务所报酬及其披露》和 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第. 号――年度报告的内容与格式》，对支付会计师事务所报酬的内容和形式作出了具体的规定，并要求上市公司除披露报告年度支付给会计师事务所的报酬之外，还需要披露会计师事务所已为公司提供审计服务的年限。
二、国外审计费用研究文献综述
Taylo 和Baker（1981）以英国证券市场为研究对象，选取英国上市公司的数据为样本，从被审计单位的规模和业务的难度出发进行研究，表明这两变量在置信区间为0.01的水平上显著，对审计费用的影响程度为大。
Francis （1984）对Simunic经典范式做出有效的改进，以澳大利亚的上市公司数据为研究样本进行实证分析，结论表明被审计单位单位的期末资产总额、纳入合并报表的子公司数目、会计师事务所的品牌是审计费用的显著影响因素，同时法相事务所的规模对审计费用有显著的影响。
Firth（1985） 是以新西兰证券市场为研究范围，选取其上市公司的相关数据为研究样本，其结论认为审计费用的显著影响因素包括：被审计单位规模、总资产中应收账款的比重、非系统风险；而会计师事务所的规模品牌优势对审计费用的影响并不明显.
Low和Tan等（1990）选取新加坡证券市场中的上市公司为研究对象，设定了上市公司历史因素，如前三年的审计意见类型等为自变量，做出了创新；同时结论表明审计费用影响因素在不同行业间存在差。
Ezzamel和Chen（1993） 以英国证券市场上市公司数据为研究样本，建立多元回归模型，结论表明股权分散与否、以报告日和报表日间隔衡量的审计耗用时间、会计师事务所注册地、会计师事务所品牌规模与审计费用显著相关。
Anderson和Zeghal（1994） 以加拿大上市公司中选取1980、1981、1982年三年的数据，发现审计收费与被审计单位规模和复杂程度相关，内部审计费用与外部审计收费显著正相关。
三、国内审计费用研究文献综述
国内对审计费用影响因素的经验研究从王振林 始，研究了我国审计市场中审计费用具体影响因素，以及相关因素的契合度。
王振林（2002）沿用了Simunic经典模型范式，对具有证券（期货）从业资格会计师事务所进行问卷调查，结论表明被审计单位资产总额、子公司数目、应收账款和存货在总资产中的比重、会计师事务所品牌、审计任期、是否发生会计师事务所更替、流通股比重、国有股比重和年度逻辑变量是审计费用的显著影响因子。但是他所使用的审计收费数据来源于中国证监会进行上市公司调查问卷而得来的数据，并非公开披露的数据，不太具有可信度和可比性。
罗栋梁（2002）以2001年284家在年报中明确披露审计收费的A股上市公司为样本，从客户规模、客户的复杂程度和审计风险三方面为自变量，建立多元回归方程进行实证研究。结论表明，被审计单位规模、公司所投资的控股子公司个数对上市公司的审计费用有着显著的影响。
朱红军、章立军（2003）选取2001年在上海证券交易所上市的639家上市公司的年报数据为样本，在对上市公司审计费用情况的整体性分析的基础上， 着重分析了审计费用的影响因素，剥离出会计师事务所的品牌、被审计单位从事的行业类型、净资产收益率、股权性质与审计费用显著相关。
刘斌、叶建中、堂毅（2003）选取了我国证券市场2001年上市公司中的590家公司数据为研究样本，建立多元回归模型，回归分析的结论表明：上市公司规模、经济业务复杂程度和会计师事务所注册地是审计费用的正相关因素；总资产中存货的比例、是否出具非标准意见、是否发生亏损、会计师事务所品牌规模、长期负债与总资产的比率对审计费用的影响不显著。
四、总结
由以上文献综述可以发现，虽然我国学者对审计费用问题展开了一系列的研究，也取得了一些成果，但由于在我国资本市场运行的时间尚短，相应的审计费用研究也较为狭隘，目前关于上市公司审计费用的研究，主要集中在上市公司的资产规模、公司治理结构、会计事务所等，且没有取得一致而权威的结论#除了我国资本市场发展尚不完善外，审计费用影响因素与审计收费构成理论发展不同步也是其中一个重要原因。
当然，要使对审计费用问题的研究更加具有可比性和可靠性，相关监管执法部门应该进一步加强监管的力度与效率，加强对会计师事务所和注册会计师的监管，进一步细化与完善审计费用信息披露规则与制度，增强审计收费的透明度，从而促进我国审计市场的不断完善。
参考文献：
[1]罗栋梁.2002.上市公司审计费用决定因素的一般性研究.证券市场导报，（12）：28～32.
价值链会计相关的文献却较多,但是大多集中于基础理论方面,有关应用理论、核算内容、模式的研究却相对较少。本文基于交易费用视角指出了对交易费用的核算计量是价值链会计的重要内容。
一、价值链会计的核算内容界定
阎达五(2003)认为价值链会计的目标大体上可归纳为:疏通信息传递渠道,调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系,为企业创造最大化的价值增值,实现企业价值增值最大化。价值链会计服务于价值链管理,为了实现价值链会计的目标,使企业价值最大化,有效的途径就是减少不必要的费用,而这些费用很大部分属于交易费用、协调成本和组织成本。这些费用往往发生在企业价值链的各个节点,因此,价值链会计有必要也有可能把这些费用准确地披露出来,并在此基础上找出降低此费用的空间,达到优化价值链的目的。因此,价值链会计核算的一个重要内容就是价值链各个环节的交易成本、协调成本和组织费用。
有关交易费用的内容界定,我们先看一下有关学者的界定。交易费用理论的代表性人物有科斯、威廉姆森、张五常、诺斯等。诺斯则生产过程来说明交易费用,在他看来,将生产要素组织起来生产物品或劳务,要受制度和技术两个方面的制约,付出转化费用和交易费用,转化费用与交易费用之和等于生产费用。本文采用诺斯的交易费用定义,把交易费用看成是除转化费用以外的生产费用,包括信息费用、合约费用、运输费用以及贸易税费等。
由上文交易费用的论述可以看出,企业的总费用包括交易费用和转化费用。内部交易费用通过计量核算以后,可以与本企业同行业、规模相当的收益状况最佳的企业作为参照,找出差距和不足,减少交易费用,达到优化价值链的目的。例如,企业应酬费用可能存在过高的情况,如果与同行比较就可以找出差距以减少开支。由于企业所处环境的不同,所以外部交易费用可比性相对来说较弱一点。所以外部交易费用不但要像内部交易费用一样与同行业进行比较,而且还要分析是否存在降低外部交易费用的空间,还要考虑与产业价值链上其他企业的协作,达到价值链联盟交易费用的合理使用,实现价值最大化。
二、价值链会计核算内容界定的理论基础
本文把交易费用的计量核算作为价值链会计的主要核算内容,对于这个问题,我们可以先由价值链产生的原因开始分析。交易成本经济学理论用经济学方法解释了价值链形成的原因,着重在于考察效率和最小化费用。
首先看一下价值链产生的原因。威廉姆森(1979)开创性地建立了交易维度理论,将科斯的交易成本理论从泛泛的分析落实到影响交易的因素之上。威廉姆森认为处在企业与市场之间存在着混合组织形态。相应的,在科层与市场这两种治理形式之间存在着混合治理的形式。也就是说,价值链是介于市场和科层之间的一种形式,同样价值链治理模式也就是介于市场和科层两种治理模式之间的一种治理模式。总之,价值链产生的动力在于有效的避免存在于市场中的交易费用和存在于科层之中的组织费用。
拉森(Larsson,1990)指出作为超市场契约的价值链这种组织方式大大降低了市场交易的转移成本。
由以上论述,可以得出企业构建价值链在于降低费用,有利于公司价值创造。因此,价值链治理的非常重要的目标之一就是降低价值链中的交易费用和协调成本,以及企业内部的组织费用。要降低这些费用,首先要发现这些费用并进行计量,找出能够降低的点。因此,就需要交易费用的计量,也就是价值链会计的核算内容。
因此,建立在价值链治理基础之上的价值链会计的核算内容也应体现这一目标,所以,本文把交易费用的计量作为价值链会计核算的主要内容。
三、价值链会计的核算模式及财务报告
价值链会计中用于计量费用的账户可以设置三个总分类账户――交易费用、组织费用和协调成本。
交易费用账户主要用以核算企业的外部交易费用,即市场型交易成本,即为了进行市场交易,为了利用市场而支付的费用,其包括发现交易对象,表示交易的愿望和方式,以及通过讨价还价的谈判缔结和约,督促合约条款的严格履行等费用。市场型交易费用=物资采购杂费+营销费用+招聘员工费用+营销人员薪金培训费用+坏账损失、与客户消费者的诉讼费用及相应赔偿。
组织费用主要用以核算企业的内部交易费用,即管理型交易成本,是企业组织的建立、运行费用。管理型交易成本= 员工罢工或怠工导致的损失+企业内部管理成本+管理人员薪金、培训费用+董事会会费+监事会会费。其中,员工罢工或怠工导致的损失=企业正常生产经营时的收入-企业员工罢工或怠工时的收入-企业正常生产时的耗费+企业员工罢工或怠工时的耗费。
协调成本主要是用以核算企业的政治易成本,包括企业负担的税收、行政性收费负担及企业与政府职能部门、公众的沟通、协调方面的支出。政治型交易成本=企业税费负担+企业与政府、公众的协调沟通费用。
各个总分类账户下设置各种明细账核算各类具体的费用。这几个费用账户与传统会计的费用账户性质是相同的,只是在价值链会计中把其单独反映。将其单独核算的最终目的就是与同行业或历史数据相比,判断费用得合理性,还可以找到降低费用的空间。
关于费用数据收集的实现途径,张林等(2005)指出价值链会计主要依靠现代信息技术来实现,现阶段主要是实行ERP。ERP 主要解决了企业内部价值链问题,把企业内部价值链全都反映出来。所以企业内部费用――组织费用的计量主要依靠内部的信息系统来协助完成。对于企业外部价值链的分析,张林等(2005)指出比较可行的解决办法是统一会计要素标准,即推行XBRL。XBRL是一种可免费取得的财务报告电子语言,它基于可扩展标识语言的结构,提供一种标准化的方法去编制公司财务信息,使得会计信息在价值链联盟的传递与共享成为可能。
通过这些费用的计量,要达到价值链会计的目标,实现企业价值链管理的目的。周航等(2008)指出通过管理型交易成本的计量可以在一定程度上看出企业内部管理的效率。如果企业内部的交易成本过高,说明企业经营管理存在瑕疵,可能对下属部门、员工管理过于松散从而导致不能完成既定任务,或过于严格导致企业内部冲突加剧,或企业组织层级设置不合理、管理流程设计不合理等等,管理型交易成本可以作为企业内部管理效率评价指标,起到协助企业内部管理考核评价的作用。企业市场型交易成本的高低可在一定程度上说明企业同外部市场的相互关系、协调程度。根据费用的高低不断找出优化企业价值链的途径,实现价值链各个企业的共赢。政治型交易成本反映了企业享用企业所在地政府管理部门提供的公共产品所付出的代价,它在一定程度上反映了当地政府的管理效率。
按照以上对价值链会计内容的界定,价值链会计报告的内容与传统会计相比也应包含专门对以上三种费用的披露,以满足企业价值链管理的目的。黄晓波等(2006)认为交易费用财务报告可分为两种:一种反映企业的制度特征,另一种反映企业利益相关者利益的实现和保障程度。前一种包括三种交易类型――市场交易包括商品市场交易、资本市场交易和劳动力市场交易的交易额和交易费用;企业内交易包括横向交易和纵向交易的交易额和交易费用;政府易包括政府收费和政府税收。后一种报表反映企业利益相关者利益实现和保障程度的交易费用。但是,价值链会计的财务报告不仅应包括以上内容,而且还应该分析各种费用背后所包含的价值链各结点之间的关系,以达到优化价值链成员间关系的目的。
参考文献:
[1]阎达五:价值链会计研究:回顾与展望[J].会计研究,2003(2):3～7
[2]Coase,R.H.The Problem of SocialCost.JournalofLawandEconomics.1960(3):1～14
一、引言
企业成长性对于企业的发展来说至关重要。企业也有倾向于向外界传递各种有利于企业发展的积极信号。审计师作为连接企业与投资者的信号桥梁，可以向外界传递有关企业发展的信号，Blackwell et al（1998）发现公司在债务市场上能通过选择大规模审计师传递有效的信号，从而更容易获得贷款和取得较低的贷款利率。当公司处于高成长时，公司是否愿意支付更高的审计费用向外界传递企业处于高成长的积极信号呢？或者企业处于高成长时，是否倾向于选择选择质量更高的规模更大的事务所为其提供审计服务呢？这为检验我国资本市场中审计功能和审计信号理论提供了新视角。在我国资本市场中，审计师的选择能否传递一种企业处于高成长性的信号呢？这关系到了审计信号理论在我国的检验，更成为我国审计师行业发展提供参考。以往研究表明，影响审计师选择的因素很多，如冲突、企业规模、股权集中度、审计委员董事会特征等。但是鲜有研究企业成长性对于审计师选择及审计收费的影响。本文从企业成长性的角度研究了企业成长性对于审计师选择与审计收费的影响。
二、文献回顾、理论分析
（一）审计收费文献回顾 王杭军（1999）指出，我国审计收费存在一明一暗两个问题。所谓明的问题，是指与注册会计师制度发展较为成熟的国家相比，我国审计收费明显偏低；所谓暗的问题，是指我国注册会计师在审计中存在着大量不确定的审计收费。喻小明（2000）认为，由于审计市场的激烈竞争导致审计收费低，对于高质量审计需求的不足则成为价格竞争的根源。陈冬华和周春泉（2006）运用Chaney、Jeter和Shivakumar的研究方法，以2002年我国证券市场A股上市公司为研究对象，对我国审计收费的影响因素进行了实证检验。研究表明，自选择问题会对审计收费产生显著影响，在考虑自选择后，大所对其客户的收费会明显降低，小所的审计收费会提高；选择大所的公司的若聘请小所审计收费会明显降低，说明此类客户偏好大所审计，并愿意为此支付更高的审计费用，但选择小所的公司若选择大所审计，审计费用会提高，说明此类客户偏好小所审计。审计收费的实证研究主要始于Simunic（1980）的研究，并且此后国内外学者对审计费用的实证研究大多采用Simunic的模型。Fir（1985）研究了新西兰的审计市场，研究表明，审计收费受到公司规模、应收账款占总资产的比重以及审计风险的影响，但是与事务所规模无显著关系。Craswell et al（1995）研究了特定行业与审计收费的关系，结果表明，公司处于特定行业的，对审计师的专业化要求高，审计收费较高。伍利娜（2003）、刘斌等（2003）、魏素艳等（2005）利用Simunic模型对我国审计收费的影响因素进行了研究，发现我国事务所审计收费的高低受到上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地因素的影响。张继勋等（2005）发现对外担保提高了审计收费，刘继红和周仁俊（2007）研究表明，审计收费与商业银行的风险指标有显著正相关关系。潘克勤（2008）研究发现，公司治理的程度同样影响审计收费，公司治理程度越高，审计收费较低，随着公司治理指数的提高，国际四大与本土五大审计收费差异减少，说明了公司治理程度对于审计收费有显著的负相关关系。李爽和吴溪（2004）研究了宏观环境对审计收费的影响，发现监管信号对于审计收费有显著关系，当公司处于监管导致的审计师变更审计收费更高。蒋德权等（2011）分析了不同市场化程度下，审计师选择和审计收费的差异，研究发现，市场化进程越高，审计收费越高。
（二）审计师选择文献回顾 Jensen and Meckling（1976）研究表明，企业规模越大，企业发生的成本越大。Simunic（1980）、Eichenseher et al（1989）研究表明，企业规模越大，越倾向于选择大所。DeAngelo（1981）认为，在其他条件相同的情况下，审计客户越多的事务所，审计质量越高，审计的机会主义行为越小，主要因为如果不能发现一些客户的重大错报将会失去一些客户。为了防止因此而失去的审计客户，事务所会提高审计质量。Shleifer and Vishny（1997）指出，公司治理用来解决所有者与企业管理层的问题。公司治理的有效性能减弱问题。Eichenseher et al（1989）研究发现，是否设立审计委员会与企业选择小所审计变更为大所显著正相关。Abbott and Parker （2000）发现，审计委员会每年开两次会以上的，更倾向于选择具有审计专长的审计师为企业提供审计服务。但Eichenseher et al（1989）研究没有发现审计委员会与审计师选择有显著关系。我国学者徐冰（2004）对家族企业的审计需求进行了研究，研究发现，审计的需求与家族企业的规模、债务比例有显著的关系。孙铮和曹宇（2004）检验了公司的股权结构对于审计师选择的影响。王艳艳和陈汉文（2006）发现，问题越严重的企业，越倾向于选择高质量的大所审计，还发现股权集中度越高，更倾向于选择审计质量更高的大所审计。李明辉（2006）在对我国179家IPO公司研究后发现，公司规模越大，更倾向于选择审计质量更高的大所，管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒U形关系。但是鲜有从企业成长性来考虑对审计师选择和审计收费的。
本文研究聘用代表高质量审计的大规模审计师，支付更高的审计费，能否被我国投资者确认为是一种有利信号，进本文从企业成长性，研究高成长的企业是否倾向于选择质量更高、规模更大的事务所？高成长的企业是否愿意支付更高的审计费用，来向外界传递积极的信号？
三、研究设计
（一）研究假设 基于审计信号理论，企业可以通过审计师的选择向外界传递信号，具有信息优势的企业积极寻求这种信号，将信息向外界传递，消除信息不对称，审计师就可以成为这种信号的载体。企业会因此愿意支付更高的审计费用，选择质量更高的事务所，高质量的事务所能够传递质量更高的信号，能够向外界传递更为积极的信号，外界投资者可以通过这种信号识别出优质的企业，高成长的企业便会愿意为此支付高的审计费用，向外界传递高成长的信息，更倾向于选择高质量的事务所为其提供审计服务。因此，本文提出以下假设：
假设1：处于高成长的企业，更倾向于支付更高的审计费用
假设2：处于高成长的企业，更倾向于选择规模更大的事务所为其提供审计服务
（二）样本选择 本文以2005年至2009年的A股上市公司为研究对象，样本的筛选遵循以下的原则：剔除金融类上市公司；剔除相关数据缺失的公司。最后得到了5108个公司的年度观测值。本文运用winsorization的方法对异常值进行处理，对所有小于1%分位数（大于99%分位数）的变量，令其值等于1%分位数（99%分位数）。
（三）模型建立 采用 Simunic（1980）所建立的模型，本文本文设计了以下两个模型对提出的假设进行检验：
（四）变量定义 （1）因变量为Fee和Big4，用年报中的审计费用的自然对数作为模型中审计收费的变量。出于可比性，对实行双重审计的公司，选取其境内审计收费的自然对数。（2）、测量变量2个。托宾Q度量企业成长性，RANKQ为衡量企业成长性的指标，采用托宾Q进行排序，RANKQ=1为高成长企业，RANKQ=0为低成长的企业。（3）其他选取的控制变量，以控制其他因素对审计收费及审计师选择的影响。根据已有的研究，本文选择，SIZE来控制审计业务量对审计收费的影响，SIZE为公司总资产的自然对数。本文用INV、AR控制审计任务的复杂程度对审计收费的影响，INV为存货/总资产，AR为应收账款/总资产。本文还控制了企业的资本结构（RATIO、LEV）、企业的经营状况（ROA）、市场化指数（MARKET）对审计收费的影响。变量定义见表（1）。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 根据表（2）列出的变量描述性统计结果，可以发现2005年至2009年，会计师事务所向上市公司平均收取了51401.1028元（按绝对数计算），但不同公司间差别较大（标准差为318686.8375元）。
（二）回归分析 （1）审计溢价影响因素检验结果。表（3）是审计收费与企业成长性的回归结果。变量RANKQ显著为正，这说明企业成长性对于审计收费有显著影响：高成长的企业愿意支付更高的审计费用，聘请事务所对其进行审计。上述结论验证了假设1。进一步论证了审计信号理论。并且，变量MARKET显著为正，这说明地区市场化指数较高，所属上市公司的审计收费越高，公司规模、资产负债水平显著为正，说明了规模越大、资产负债水平越高审计收费越高，流动比率、存货比率越高，审计收费越低，这支持了之前的研究。（2）审计师选择的检验结果。表（4）是企业成长性与审计师选择的回归结果。变量RANKQ系数显著为正，说明企业成长性对上市公司的审计师选择有显著影响：企业处于高成长时，倾向于选择“四大”，即选择质量较高的大所对其进行审计，向外界传递企业处于高成长的信号。此外，变量MARKET系数显著为正，说明市场化指数越高，企业越倾向于选择大所。公司规模、总资产收益率显著为正，说明规模越大，总资产收益率越高的企业更倾向于选择“四大”。而资产负债率、流动比率、存货比率显著为负，说明资产负债率、流动比率、存货比率越高的企业，越倾向于选择“非四大”，这与之前的研究结果相吻合。表明高成长的的企业愿意支付更高的审计费用，向外界传递处于高成长的信号；高成长的企业更倾向于选择“四大”对其进行审计。
五、结论
本文基于审计信号理论研究了企业成长性对于审计收费和审计师选择的影响，发现企业成长性对于审计收费和审计师选择有着重要影响：高成长的企业倾向于支付更高的审计费用，来向外界传递积极的信号，表明企业处于高成长阶段；高成长的企业倾向于选择“四大”，向外界传递企业处于高成长的信号。此外，还论证了市场化程度较高，企业越审计费用越高，企业更倾向于选择“四大”。本文的研究是对于审计信号理论进一步的论证，进一步完善审计信号理论在我国的实践，对以后的研究具有借鉴意义。
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[3]喻小明：《关于改制后的注册会计师执业收费的几点思考》，《华东经济管理》2000年第6期。
[4]陈冬华、周春泉：《自选择问题对审计收费的影响》，《财经研究》2006年第3期。
[5]伍利娜：《审计定价影响因素研究》，《中国会计评论》2003年第1期。
[6]刘斌、叶建中、廖莹毅：《我国上市公司审计收费影响因素的实证研究》，《审计研究》2003年第1期。
[7]魏素艳、张红、刘丹：《我国上市公司审计收费影响因素的实证分析》，《北京理工大学学报（社会科学版）》2005年第5期。
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[10]潘克勤：《公司治理、审计风险与审计定价——基于CCGI～（NK）的经验证据》，《南开管理评论》2008年第1期。
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