审计系统是在一定的经济社会环境下产生，又在特定的外界环境中存在和发展。它是环境的产物，必须和环境相适应。与生态系统中的生物一样，审计系统的生存、生长受制于环境，但审计系统的存在和发展又反过来影响和改变环境。回顾审计系统的发展历程，经历了三个阶段：
第一阶段是19世纪中叶，在资本主义得到充分发展、取得工业革命成功的英国出现了现代意义的审计(称英国式审计或详细审计)。当时的审计对象是会计账簿，审计的目的是查错防弊，所使用的审计工具是详细检查，审计信息的使用人是股东。第二阶段是本世纪初，在资本主义发达的美国出现了以资产负债表为对象的资产负债表审计，其目的是判断借款人的信用状况，审计信息使用人从股东扩大到债权人(主要是银行)。第三阶段是本世纪20—30年代，由于资本市场证券化，在美国出现了以损益表为中心的财务会计报表审计，目的是提出客观公正的审计意见，审计信息使用人是所有的企业利害关系人，对上市公司而言就是社会公众。到了40年代以后，由于跨国公司的出现，国际间资本流动频繁，在发达的资本主义国家出现了国际化的会计公司。
从上述审计系统从一个阶段向高一阶段的进化过程分析，我们可以得出两点结论：一是审计系统每一次进化都是为了适应环境的变化，和任何系统一样，只有适应环境的系统才能得以生存和发展。19世纪西方资本主义得到充分发展，实行所有权和经营权分离，就出现了英国式的详细审计。到了20世纪中叶，随着企业大型化和证券化，经济活动剧增，审计师不可能对每笔交易都进行检查，审计系统就由详细审计进化到抽样审计。有了跨国公司，就有了国际性的会计事务所。正是审计系统适应了所生存的环境，才使得本身得到充分的发展。同时，进化后的审计系统又反作用于环境，对社会经济起了积极推动作用，成为人类经济系统中不可缺少的一个子系统。二是审计系统的每一次进化都有赖于相应的理论、方法和技术的支持。从英国式的详细审计进化到资产负债表审计，是因为有内部牵制理论和统计抽样技术的支持。同样，从资产负债表审计进化到财务会计报表审计，是因为有内部控制理论和审计风险测试评价技术的支持。这是审计系统一次具有非常意义的“进化”，正是由于审计系统普遍采用了统计抽样技术和内部控制测试技术，从而使审计系统的功能大大增强，在大大提高了审计效率的同时，又有效地控制了审计风险。
同理，在步入21世纪的今天，审计系统又面临着新环境的挑战。新经济和数字时代的到来，以及经济全球化、市场一体化等将对审计系统产生重大影响。面对新经济环境的挑战，审计系统必须适应这种环境的进化，而要进化就必须有相应的理论和技术方法即系统科学和信息技术的支持，笔者将由系统科学和计算机技术支持下进化了的审计称为系统审计，与之相对应的是传统的详细审计和内控审计。下图表达了审计系统的进化过程。
需要说明的是，“系统审计”与“审计系统”是二个既有联系又有区别的概念。系统审计是指在系统科学和信息技术支持下的审计理论方法，表明一种审计理念，是相对于其它审计方法而言的。审计系统则是泛指审计体系，详细审计、财务会计报表审计、系统审计都是审计系统各个不同历史时期的产物。
二、系统审计和传统审计的比较
传统审计的思维方式是：部分整体。传统审计总是先分析对象的各个部分，然后再综合为整体。这种思维方法的局限性在于把分析与综合、部分与整体、原因与结果机械地割裂开来，认为部分是原因，整体是结果，部分决定整体。传统审计方法着眼于一个个要素，进而得出整体的性能，其逻辑结论往往是组成整体的要素好，整体的性能也就好。不论是一百五十年前的详细审计，还是目前的财务会计报表审计，注册会计师的思想方法都是从部分去推测整体，而系统审计的思想方法则是从整体到部分。详细审计是从每一笔交易账户再到报表；财务会计报表审计是通过对内部控制和控制风险的研究抽取部分交易为样本账户最终证实报表信息的真实和公允性。详细审计和报表审计在研究审计对象经济活动时，只把各组成部分孤立地、简单地加起来，这并不能说明审计对象经济活动的整体性质和功能。因为各要素的简单相加，并不能构成一个系统。
2.会计中的诚信。会计诚信在以上几个诚信方面是与其它行业相同的，但是它也有着自身的独特之处。会计审计多表现在会计信息使用者能否对与企业利益相关的多种信息进行合理审查，按照现阶段工作要求的标准制定相关制度和行业标准规则等等，这些信息是决定企业管理水平的重要基础条件。与此同时，政府相关部门的工作人员在使用会计信息的过程中分析企业的经营状况，提出恰当的管理意见，也是衡量工作效率的重要标准。会计诚信价值诚信主要包括两个层面的内容：一是个人行为，二是企业行为。当然，在两个内容中，孰轻孰重是显而易见的，会计工作人员的各种行为，无论是从形式还是到实质，都是为企业来服务的，企业决定了工作人员个人的行为标准和准则，所以企业行为必须占据着较个人行为更为重要的地位。工作人员的个人行为以企业要求为基础，使得员工的诚信能够满足工作基准。
3.会计审计工作中的诚信问题。一个企业的经营过程就是追求利益最大化的过程，一般情况下，多数企业会严格按照规章来办事，但是个别企业中仍然存在着严重的诚信问题：第一，个别企业盲目追求自身利益，粉饰财务报表和体系，利用各种技术和手段将真实的财务报表隐瞒，用一份虚假的报表来迷惑大众以达到自己追求利益的目的，这就出现了财务报表与实际不符的现象。第二，会计审计中工作人员的职业素质较低，在财务工作中造成财务信息失真。这种情况会严重影响和制约着企业会计工作的质量，最终为企业管理决策中存在重大过失埋下隐患。
4.诚信的重要性。我国坚持市场经济为主、宏观调控为辅的经济模式，市场经济追求自由，自由环境下会出现很多的问题，诚信是保障经济能够自由健康发展下去的重要原则。会计工作是一项基础性工作，各种经济得到运行和应用都离不开会计，若是诚信问题出现在会计工作中，其带来的损失和影响必然是不可估量的。会计行业是对诚信要求最为严格的行业，若是会计行业中失去了诚信，那么独立的审计工作就无从谈起了。我国现在的经济体制正处于转型的关键时期，如果说，会计师事务所与评估方、审计单位一味迎合，抛掉自己的专业素养，只顾自身的利益，不能如实评估实际资产价值，制作出虚假的审计报告，这不但损害了会计行业的诚实信誉，还会损害到国家利益。目前看来，我国的会计行业的确出现了所谓的诚信危机，并且已经进入了一个恶性循环。会计师出具虚假的会计信息不仅仅对自身有利，对被审计单位也是有利的，所以说这种诚信问题是被审计单位默认的，他们喜欢这样的审计报告。在这个恶性循环当中，受益的是当事人双方，受损害的外部企业和社会。因此，这是恶性循环得以长存的道理所在。
二、会计审计诚信价值的博弈
理论经济学领域有一种应用范围十分广泛并且有着深远影响的方法论，即博弈论。博弈论主要集中在博弈双方或多方就彼此之间存在的对抗、冲突等进行讨论。市场经济运行原理也可以通过博弈论来进行解释，市场经济的每一个参与者都可以看作是博弈论中的一个主体，不同的主体代表着不同的利益群体，但是这些主体所掌握的信息量是不尽相同的。就经济发达的地区而言，市场经济机制相对成熟，信息流量大，流转速度也快，不同的主体之间掌握的信息量也可以更加对称。此时，博弈的结果是呈现均衡趋势的。但是在经济相对不发达甚至落后的地区，市场经济体制是不完善的，信息量很小，信息流转速度慢且相对闭塞。此时，博弈的结果就要取决于各个主体掌握的信息量的大小，谁的信息量大且有效，谁就是这场博弈的胜出者，非对称信息也是通过这种形式表现出来。
近年来，随着社会主义市场经济的发展完善，注册会计师在经济生活中发挥着越来越重要的作用，然而，与此同时也出现了越来越多的失误，从深圳原野、北京长城、海南中水的老三案，到东方锅炉、红光实业、琼民源的新三案，使得注册会计师行业越来越受到社会各界的关注和质疑。在此审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济纽带，随着它对独立性的影响探讨的不断深化，对于审计收费本身的研究也由边缘转为中心，逐渐成为热门话题。
从我国加入世贸组织以来，以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国并迅速占据有利位置。资料显示，国际“四大”会计师事务所明显以较少的客户获得了相对于国内会计师事务所较高的收入，国内所正面临着前所未有的严峻挑战。若是为了赢得客户而采取压价竞争的策略，会导致注册会计师为了降低审计成本而提供相应低质量的审计服务；若是为了获取更高的收益而一味提高审计收费，那么会计师事务所将会面临客户流失的风险。因此，采取正确的审计收费策略，制定合理的审计收费标准在此显得至关重要。
一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题
（一）我国会计师事务所普遍存在审计收费偏低现象
自2003年起，中国注册会计师协会始《全国会计师事务所百家信息》，对排名前100位的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开，以供业内外人士参考。从2003~2005这三年的数据来看，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。以2005年度的数据为例通过分析不难发现，国内会计师事务所与国际“四大”相比存在审计收费普遍偏低的现象。稍加分析，即可得出以下数据：排名前十位的会计师事务所总审计收入为322，054万，而“四大”中仅普华永道中天一家就以113，025万占据了前十位总审计收入的35.1%。相比之下，前十位中国内六家会计师事务所总审计收入为54，740万，仅占前十位收入总和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤华永，其审计收入也是国内所中“老大”上海立信长江的3倍多。
（二）我国会计师事务所审计收费缺乏统一的标准且高低相差悬殊
1.国内审计收费缺乏统一的标准
国内注册会计师行业到目前为止仍没有形成统一的审计收费标准。由于审计产品本身的特殊性，它的价格高低往往受到诸多因素的影响。有的事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的则认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用。因此，有的事务所按总资产的一定比例计提收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计收费，这是既不规范也不科学的。
2.审计收费相差悬殊
自从中国证监会于2001年12月24日了《信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》以来，沪深两市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的审计费用。从披露的数据来看，首先，同样资产规模上市公司的年报审计费用相差悬殊。举个例子来看，格力电器与景谷林业的总资产规模分别为6.92亿元和5.56亿元，相差不大。但起审计费用却相去甚远。格力电器的审计费用为28万元，景谷林业的则为40万元。其次，同一家上市公司，由不同的会计师事务所来审或A、B股审计，审计费用相差也较大。例如，汕头电力2000年度由中天勤审计，审计收费仅为10万元，而2001年度改为上海立信长江会计师事务所审计后，其费用则涨至35万元。139家需要境外审计的上市公司支付报酬的情况也是不均衡的，最多的如中石化，有毕马威审计收费高达5700万港元，而最少的如深基地B，由香港罗宾咸永道审计收费仅13.5港元，相差400多倍。
二、审计收费中存在问题的原因分析
（一）从市场环境来分析
1.“低价式进入策略”的普遍采纳
“低价式进入策略”是指，会计师事务所为招揽审计业务，讲最初几年的审计费设定为低于其成本，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的定价策略。近年来我国会计师事务所的数量增长较快，尤其以中小型会计师事务所居多。为了在审计市场上占有一席之地，它们普遍采纳“低价式进入策略”，从而使“低价式进入策略”成为引发审计市场价格战争的根源之一。
2.国际会计师事务所抢占国内市场的挑战
以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国，并迅速占有中国市场，给本土会计师事务所带来前所未有的冲击。“四大”不仅手握着“世界500强”中大部分的老客户，更以其过硬的品牌，优质的服务吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，部分国内所更是面临着生存困境。在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也是在所难免。
3.国内会计师事务所的组织形式差异导致价格竞争。
国内会计师事务所有的为有限责任制，有的则为无限责任制。从构成审计费用的三大要素：产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的审计费用，‚预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本，ƒ会计师事务所正常利润来看，承担有限责任的会计师事务所由于其只以有限责任承担赔偿责任，风险成本较低，所以能够以相对较低的审计成本收取较低的审计费用，而承担无限责任的会计师事务所则不具有这方面的优势，但为了赢得有限的客户，不同组织形式会计师事务所之间的价格竞争在所难免。
（二）从政策制度背景来分析
1．采用招投标方式聘用会计师事务所的制度形式
首先会计师事务所与客户是在招投标过程中先定下价格，再提供与接受服务的，在这种制度形式下，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，故难免有些会计师事务所以低价中标，但同时也提供低质量的服务。给客户的利益和注册会计师行业的整体形象都造成不良影响。其次，据业内人士分析，招投标方式形式上是招投标双方相互选择的公平竞争方式，由于其容易造成价格恶性竞争，实质上是“价格招投标”，价低者得。价格决定一切。由此可见价格招投标方式是不合理的。
2．官定不合理收费标准与注册会计师行业发展之间的矛盾
目前国内业界没有统一的收费标准，不同地区之间差异较大。有的是财政部门会同物价部门共同制定收费标准，而有则仍然沿用会计师事务所脱钩改制以前政府制定的审计收费标准，没有制定新的收费标准。随着注册会计师行业的发展审计准则越来越完善，对注册会计师的执业要求也越来越高，因此需要注册会计师开展更多的工作，执行更多的审计程序。这样势必增加注册会计师的审计成本。在这种情况下旧的审计收费标准显然无法适应新的审计执业环境。偏低的审计收费标准导致国内部分会计师事务所陷入无利经营，甚至是亏损经营的困境。更为严重的是，据调查发现，某些地方政府为扶持国有企业，下发文件规定扶贫地区企业无论资产规模多大，会计师事务所收取工商年检费不得超过1万元，破产、清算、转制等审计收费一律减半，以牺牲会计师事务所的利益为代价来减轻国有企业的负担，将本应当由当地政府、财政部门承担的补助任务转嫁于民间中介组织，这是极为不合理的。政府过度干预注册会计师行业的收费，可能会导致这一新兴行业秩序更为混乱，发展受到严重阻碍。
另外，通过以上论述，可知国内业界的审计收费采取政府指导价，并且存在某些地方政府过度干预审计收费，收费标准偏低等不合理现象。然而，相比之下在我国境内营业的国际会计师事务所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际会计师事务所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，而国内会计师事务所在低得收费标准下为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户。然而审计质量再也无法得到保证，这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内会计师事物所以低收费败给了国际“四大”的高收费。
3．从国内会计师事务所自身来分析
首先某些会计师事务所在思想上短期意识严重，缺乏战略眼光。它们不注重于改善自身的业务能力，拓展业务的广度，反而专注于以低价招徕客户，因此引发数量众多的会计师事务所陷入价格战争的旋涡之中。其次，是由于我国注册会计师行业中小型规模的会计师事务所林立的现状。大型会计师事务所由于其资产规模较大，雄厚的实力保证了它们在遭遇诉讼之后较强的赔付能力，故在制定审计收费标准时能够充分考虑到预期损失费用的因素，而小型会计师事务所特别是有限责任制组织形式的，赔付能力有限，所以考虑较少或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地敢于给出低的审计定价，容易造成业内审计收费秩序混乱。
三、对解决审计收费问题的建议
（一）完善相关制度
1．制定科学的审计收费标准
为避免以上审计收费秩序混乱的现象，制定统一、公开的审计收费标准是非常必要的。西方国家大都采取以人工小时为基础的审计收费标准，鉴于影响审计产品费用的三大因素：委托人规模、总体财务状况和被审单位内部控制的强弱（廖洪、白华，2001），建议在制定审计计划时考虑上述三大因素对审计工作量的影响，在确定具体的人员配备和工时，结合不同审计人员小时收费的差异，拟定出具体的审计收费标准。同时在此标准下根据审计人员的配备差异、地理位置的差异体现出合理的质量差价、地理差价。
2．改进招投标方式
首先应采取最低限价策略。招投标方式最不可取的地方在于容易引发低价竞争的现象，有关部门根据投标单位的综合情况制定出价格最低线。若有的会计师事务所给出低于最低线的价格，则禁止其参与后续的招投标工作。其次，委托单位在招投标过程中，不应只注重其给出的服务价格，应充分考虑到会计师事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。最后，应采取措施提高招投标工作的透明度，加强社会监督，制定出指导性政策规范会计师事务所聘用过程中的信息披露。
3．制定相关的惩罚制度，加大行业监管力度
在出台统一的审计收费标准之后，再配套制定相关的惩罚制度，是非常必要的。可对于不同程度违规的会计师事务所所给予罚款、行政处罚等不同层次的惩罚措施，以保证审计收费标准的顺利措施。
4．建议采取双审制度
双审制度，即一家上市公司的审计必须由两家会计师事务所共同进行，且必须为国际“四大”之一和一家国内所。双审制度和单审制度相比较，其优越性在于既可以提高注册会计师的独立性，既降低或有收费等乱收费现象发生的机率，又可以缓解业内的恶性竞争，以及审计收费在国际所与国内所之间，不同地区的事务所之间相差悬殊的现象。
（二）改进注册会计师行业自身
1．加强国内会计师自身规模的建设
国内会计师事务所应扩大自身规模，拓展其业务的广度。首先，是因为在上文已经论述到的国内因小型会计师事务所众多，而引起价格恶性竞争的现象；其次，在审计收费的高低上，上市公司的规模起决定性作用，会计师事务所的规模和品牌没有决定性影响（周红，2004），因而大规模的会计师事务所并不会引起价格垄断。因此，只有扩大会计师事务所的规模，才能应对中国会计审计市场发展对审计服务质量和多样化日益强大的需求。
那么如何扩大会计师事务所的规模呢？强强联合不失为一个方便快捷的方法，这样的会计师事务所之间可以相互弥补业务广度、工作方法上的不足，也便于为客户提供全面的高质量的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。
2．在服务方式和组织形式上更为灵活
由于国内审计市场竞争激烈，国内会计师事务所在审计收费上远不如“四大”。那么国内所可以采取“钻空子”的策略，在保证审计服务的前提下，将主要精力转移到“四大”涉及较少的领域，如税务、工程造价、资产评估等，以在这些业务上的发展强大来弥补审计服务的“弱势”。
参考文献：
[1]廖洪、白华.2001.美国注册会计师审计收费研究中国注册会计师2001;8:028
[2]姜虹.2003.对我国审计收费制度指定及收费现状的理性思考中央财经大学学学报2003;7:017
[3]周红.2004.从伦敦交易所上市公司收费看我国审计市场结构改革当代财经2004;5:026
[4]《会计师审计收费研究》课题组.2005.会计师事务所收费监管制度分析及政策建议会计研究2005;3:001
[5]余峥.2005.做大做强国内所系列报道（二）站在存亡的十字路口中国财经报
（一）会计报表审计的目的
1．对被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定。
2．会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。
3．会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面发表审计意见。
（三）现代会计报表审计的意义
1．通过报表审计，有利于报表使用者做出正确的决策
真实可靠的会计信息是报表使用者做出正确决策的重要依据。由于企业管理当局所处的地位，使他们难以保证会计信息的真实可靠性；又由于会计报表所提供的会计信息专业性很强，它的使用者难以对它的真实可靠性做出准确的判断，更不可能亲自处理。而由独立于企业之外的审计人员对企业会计报表进行审核，便于验证会计报表所提供信息的真实可靠性，有利于报表使用者做出正确的决策。
2．通过报表审计，有利于保护投资者和债权人的合法权益
不同的报表使用者是不同的利益主体，其间通常存在一定的利益冲突。就投资者而言，他们最关心的是投资风险和报酬，需要企业提供真实可靠的信息，以评估企业支付股利的能力和投资风险的大小；就债权人而言，他们最关心的是债权能否及时收回，需要企业提供真实可靠的信息，以评价企业的偿债能力。但企业管理当局为了骗取投资和债权，有可能采取弄虚作假的手段，如虚构资产、隐瞒负债等，致使会计报表所提供的会计信息不能如实地反映企业的实际情况。审计人员通过对会计报表的审计，可以揭示并纠正各项错误和弊端，确认报表所反映内容的真实性与正确性，有利于保护投资者和债权人的合法权益。
3．通过报表审计，有利于促使企业改善内部管理
会计报表总括地反映了企业的财务状况、经营成果和理财过程，它几乎涵盖了企业所有的经济活动。审计人员通过对会计报表的审查分析，可以了解和揭露企业生产经营过程中的薄弱环节以及管理中的漏洞，进而提出改进的意见和建议，促使企业改善内部管理，提高经济效益。
4．通过报表审计，有利于提高审计工作效率
财务审计，通常采用逆查法，从审查和分析会计报表着手，将会计工作的终点作为审计工作的起点。由于会计报表集中反映了企业一定时期的财务状况和经营成果，通过对会计报表的分析、审查，就可以找出审计的重点和疑点，为进一步审查账目提供线索，指明方向，使审计工作做到有的放矢，从而节约审计资源，提高审计工作的效率。
二、会计报表审计的核心—会计报表舞弊审计
（一）会计报表舞弊产生的动机
在我国，上市公司常见的舞弊动机有以下几个。
1.发行股票（圈钱）
资金如企业体内的血液，任何环节都需要资金，公司在通过发行股票进行融资时往往受到一定的限制：在初次发行阶段，要求公司连续三年盈利；在配股阶段，曾要求上市公司连续三年净资产盈利率超过6%。这些都导致上市公司进行财务包装。公司可能通过粉饰财务报表以便说服各类资金的提供者向其提供资金，也就是平常所称的“圈钱”。
2.二级市场炒作
在股票上市后，为了使股票价格能达到预期的波动——例如使股价暂时下跌，以便操纵者能够廉价购股，取得更大的控制权或在高价出售牟取暴利，上市公司常利用财务报表舞弊达到目的。
3.避免戴帽或退市
我国上市公司财务报告舞弊的另一个动机就是避免带上“ST”的帽子；如果已戴帽，就不愿意最终退市，这些戴帽公司一般都表现出强烈的扭亏为盈的欲望。
4.其他动机
高层管理人员为了仕途发展、报酬薪金、声誉名气，或为获得信贷资金和商业信用，或为了减少纳税也有可能虚报会计报表。
（二）会计报表舞弊的形式与审查方法
1.高估资产或计价不正确
(1)具体形式。高估资产或计价不正确的具体形式有：a.存货计价不正确。比如故意错误计算存货成本以增加期末存货价值，从而降低销售成本。b.高估应收账款。比如三年以上的应收账款依然挂账，导致应收账款账面净值增加。c.高估固定资产。比如对已经没有生产能力的固定资产项目，常年累月挂账。d.高估其他资产项目。比如将研究开发支出列作递延资产。
(2)审计方法。对于资产高估现象，审计人员可以采用账实核对、账账核对、账证核对的方式，审查实物资产的真实性和计价的合理性；而对于应收账款、递延资产项目，可以采用分析性复核等方法，发现并关注异常项目。
2．操纵收入
(1)具体形式。操纵收入的具体形式有：a.蓄意使用不当会计核算方法,虚增收入。对于这种情况，审计人员可以通过审查投资业务，查阅被审计单位管理当局或董事会的会议记录或决议，查出相关的漏洞。b.会计期间划分不正确。审计人员需实施销售与收款循环审计，通过销售截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。c.虚构交易。常见虚构交易的手段包括伪造购销合同，填制虚假发票、出库单，伪造出口报关单，虚开增值税专用发票，伪造免税文件和伪造金融票据等。
(2)审计方法。为发现虚构的交易，审计人员至少应执行以下审计程序：a.对重要的应收账款进行函证，这是查出虚假销售收入最重要的方法；b.采用分析性复核，如果发现销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却没有增加或增加不大，则该公司可能存在造假现象；c.审核大额或非正常交易的会计记录，尤其是期未记录的交易；d.对于重大或复杂的合同，审计人员更应该留心合同的具体条款以及公司的承担能力。
3．费用记录不正确
(1)具体形式。采用的手段包括：a.将费用跨期入账。b.将费用挂账，隐匿管理费用。c.利用借款费用资本化等调节利润。
(2)审计方法。审计人员可以依据各种负债的明细表等，根据各种债务的利率和期限，复核各种债务利息会计处理是否恰当
4．有些事项未作披露或披露产生误导
(1)具体形式。担保。上市公司一旦承担连带担保责任，可能会给其带来巨大损失，因此，尽管担保无法在报表中被正式列为项目，但要求附注的方式在报表说明中予以披露；大股东占用资金。大股东占用上市公司资金，往往名目众多，金额巨大；交联交易。关联交易包括母公司与子公司的资产购销、受托经营、资金往来、费用分担等；诉讼事项。诉讼事项也属于上市公司的重大不确定性事项，一旦败诉，可能会遭受重大损失；受托理财。在股市牛气冲天时，许多上市公司经营不佳的问题统统通过委托理财得以解决。但是委托理财属于高风险的资本运作，其风险性必会在一定时候得到充分体现。
(2)审计方法。审计人员需要从各方面收集证据，比如，向银行函证公司担保情况，向律师函证公司担保和诉讼情况，关注媒体所披露的公司诉讼状况和重大关联交易等，以发现那些未作披露的事项。在审计过程中应对上市公司管理层舞弊风险进行测试。我国上市公司财务报告舞弊案中,高层管理人员几乎都是财务报告舞弊的主角。可见,充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
（三）会计报表舞弊审计的发展趋势
1．重新思考有效的舞弊识别模式
传统的会计报表舞弊审计认为审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其细节。但事实证明，很多公司的会计报表舞弊往往借助于复杂而且隐蔽的会计手段，如“精心”安排下的关联交易、期后事项、管理层的会计估计等。此时仅仅通过传统的舞弊审计方式查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊显然是比较无力的，更何况是管理层、银行、券商的联合舞弊。既然无法有效地从舞弊产生的痕迹识别舞弊，那么查找舞弊产生的根源则成为我们识别舞弊的一条新的思路。SASNO．99(美国审计准则第99号)提出的“舞弊三角”风险评价模式，把重点放在舞弊产生的主要条件上，而非舞弊产生的表面结果。SASNO．99要求注册会计师关注管理层3个方面的舞弊因素：压力、机会、态度。当3个条件同时成立时就意味着管理层舞弊的动机相当大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
2．建立风险导向审计模式
我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家，我国的经济是社会主义的市场经济，决定了我国审计模式可多种方式并存，风险导向审计模式是我国审计未来的主流，并逐步将全面风险治理理念融入到风险导向审计的各步骤，朝着风险治理审计方向发展。风险治理审计模式在我国的广泛应用不是一蹴而就的，是一个渐进的过程。如：加快企业会计准则体系的建设步伐，提高会计信息质量，建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际财务报告准则充分协调的，涵盖各类企业各项经济业务，可独立实施的会计准则体系；范审计市场运行机制，健全审计风险保障机制；转变审计理念，打破原有一些不适应形势发展的习惯做法与陈旧方式，以科学发展观为指导，认真审阅审计工作中存在的问题和缺陷，在审计理论、审计思路、审计治理、审计方法、审计内容方面积极探索审计监督新路子，使审计创新更加贴近国际惯例。在整个审计过程中，要从保持应有的职业关注转向始终以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于导致会计报表发生重大错报的可能性。
参考文献：
[1]张学谦.会计报表分析原理与方法.对外经济贸易大学出版社，2005，3.
[2]王金华.会计报表审计存在的问题及改进建议.商业研究，2004，3.
2会计工作在企业基本建设中存在的一些具体问题
2.1对国家控制固定资产投资计划认识不到位
由于现在有一部分企业对国家控制固定资产投资计划认识的不到位，导致一些企业基本建设的项目出现了不同程度的不符合国家相关法律法规规定的问题。企业基本建设会计简单地认为只要按照上级领导的安排进行建设工作就算是很好地完成了自己的本职工作，却没有站到国家控制固定资产投资计划的总体背景的下考虑问题。从而，导致了一些“边设计、边勘探、边施工”的“三边”企业基本建设项目工程的出现，这样的工程必然不能满足规定其所应达到的质量水平。而且企业对施工队伍是否具备建设工程项目的合格的资质证书也不是很关系，有些施工队伍根本就没有施工资质就与企业签订了施工合同，从而导致了施工质量问题的出现。除此之外，在对企业基本建设项目进行工程结算以及收款的时候，没有让施工单位对资金进行统一的管理、签收以及核算，而是由施工包工头自己来处理这项内容。
2.2工程造价指标存在不足之处，基本建设的预算缺乏科学性
工程造价指标在工程性价比中占据着十分重要的位置，同时这项指标也为相关部门在评估工程的质量水平时提供了重要的依据。但是从目前的情况来看，其还存在一些不足之处，比如：工程造价中的部分指标在制定的时候没有站在实践的基础上，而仅仅是以理论要求来制定，所以在实际的基本建设项目中，有些工程造价的指标并不能符合企业的真正要求和规定，致使在工程造价中的部分内容出现了问题，也给工程造价总体的工作造成了不利的影响。
而且在部分企业的基本建设中，会计人员对资金的预算不具有一定的科学性，比如：会计人员在进行预算时，没有深入地勘测和了解基建项目的实际情况，也没有能够去全方位的探索与分析资金在企业基本建设中如何使用与管理的问题，所以就没能体现出会计预算工作所应具备的科学性，严重地影响了工程的进度和质量水平，同时也阻碍了基本建设工作的可持续性发展。
2.3核算手续以及项目成本核算不完整
企业基本建设的会计审计中的一些签字文件存在着核算手续不完整以及缺乏明确的负责人和支出说明的状况，而且有时在基建项目后期的会计核算工作中，不能找到体现资金使用状况的重要数据源，因此导致了企业资金的大量流失和浪费。而且核算手续的不完整，也导致了企业会计制度只是流于形式而没有发挥真正的作用，致使企业的财务工作制度化与规范化的缺失。项目成本核算是对基本建设工程项目的性价比进行分析的工作，但是有些企业的项目成本核算并不完整，从而导致会计无法全面地进行项目成本的核算，导致项目成本核算与企业的预算资金无法一致。
2.4基本建设财务处理不合乎规范要求
基建财务管理工作是基建会计工作中的重要内容，但是部分企业的基本建设财务的处理不合乎规范要求，导致了财务管理信息的可靠性和真实性的缺失，使财务管理工作的整体水平大大地降低。
2.5基本建设的会计人员的综合素质不高
会计人员是基建会计工作能否顺利开展的前提，也是基建会计工作中的关键性因素，更直接决定着财务管理工作水平能否提高。但是许多企业在进行基建项目时，会计人员的综合素质比较低从而对会计工作的正常进行产生了不利的影响。部分会计人员对基建会计工作认识不够，不具备过硬的专业技术以及高尚的职业道德，也没有进行定期的专业技能的培训，所以会计人员比较低的综合素质从根本上制约了基建会计工作的顺利进行。
3提高企业基建会计工作的有效措施
3.1提高企业会计对国家控制固定资产投资计划的认识度
对固定资产的日常维护保养和管理，处理多余和闲置的固定资产，定期清查盘点固定资产，定期考核固定资产的完整率和利用率，对固定资产的购进、出售、清理、报废和内部转移等都应办理有关手续等都是固定资产管理的工作内容。所以企业会计在进行企业基本建设资金管理的过程中药提高对国家控制固定资产投资计划的认识度，确保建设项目在合法地进行。
3.2让项目核算手续与成本核算更完善
严格要求在基建中的核算手续完善对原材料、半成品和产成品等各项财产物资的收发、领退、转移、报废、清查盘点等内容，使基建项目中与成本核算有关的各项原始记录更加健全，完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。
3.3提高基建项目预算的科学性
建立科学的基本建设预算体系包含：严格资金审核拨付，强化资金使用调度；完善动态的监督管理机制，实施财务总监委派制；完善项目基础数据的收集与预算执行分析工作；增强项目预算过程评审。
3.4加强会计人员的综合素质的培养
为了让企业基建工程顺利的开展，会计人员需要加强对本职工作的正确认识，带着饱满的热情投入到工作中去，不仅要认真负责地完成任务，还要定期参加专业技能的培训，适应时展对自己提出的更高的要求。
在对企业的会计审计质量进行提高的过程中,一个非常重要的因素就在于对会计审计人员自身的综合素质进行有效提高。在对会计审计人员的综合素质进行提高的过程中，一项首当其冲的工作就是做好人员招聘工作,要具体结合企业的岗位职责,对岗位技术要求与能力要求进行有效确定,面向社会将具有相关技能和能力的人员积极引入企业,在员工入职时，要让其进行会计审计操作,但是,有一点必须注意,企业对会计审计人员进行控制时，不仅仅是对员工的技能以及能力进行要求,重要的的是对员工的综合素质进行要求,要求员工必须忠诚于企业，对自己所从事的事业必须要有一定的责任心;第二,对于企业会计审计人员,企业要对其进行定期培训,使审计人员能够迅速提升其专业知识以及实际操作能力,使员工能够与时代的发展需要相适应,对有效的会计审计操作手段进行掌握,并且要大力宣传国家相关法律法规,让员工可以在合法合理的情况下对会计审计的质量进行提高;最后,需要对企业制度进行改进以及完善,尤其要建立规范的员工薪酬福利制度和奖惩机制以及福利机制,使员工能够在企业中受到公正、公平、合理以及人性化的待遇。
二、实现会计监督的措施
会计监督的主要职能就是保证会计审计信息的真实性、安全性以及可靠性。企业要想实现会计监督,就必须将其目标管理作为切入点,努力做好企业的目标管理工作。企业一定要做好自身的目标管理工作。目标管理表面看上去简单,其本质是很复杂的。对于企业,其存在目标具有多样性,企业的具体目标要结合企业自身的发展程度来进行确立的。在市场经济体制中,企业的目标管理有两方面,一方面是短期目标管理,另一方面是长期目标管理,但无论何种管理,都有助于企业的会计监督,因为企业如果确立了目标管理,就必须经过财务部门将这个具体目标进行数字化处理，而企业如果确定了数字化,就需要遵照自上而下的体系原则,对这些数字任务进行分解,等到数字任务被分解到每个部门乃至每个人身上后,企业就会制定出相关的指标考核,一旦指标考核被确定之后,会计人员就可以通过具体的数字对每个人的工作具体行为进行有效的监督,最终就能够有效实现会计监督的职能。
一般而言，审计质量管理制度包括审计复核制度、审计考核制度、审计责任追究制度等。其中，审计责任追究制度是核心，这也是现实中最薄弱的一环。审计行为不规范，过得去就行的思想比较严重；有的落实质量责任追究制度不严格，责任追究泛泛而论，制度流于形式；有的甚至根本没有建立责任追究制度，导致了审计过错责任无法落实的情况。
（二）审计质量管理工作力度不强
具体表现为:重审计实施、轻审计准备；重审计问题、轻审计规范;重审计报告、轻决定落实，造成了审计走过场，审计监督作用不能得到较好体现。
（三）审计方案缺少科学性
有的审计准备不够充分，缺乏深入的调查研究，制定的审计方案过于简单，脱离实际，操作指导性不强，审计重点不突出，现场审计操作缺乏适时有效的质量控制。
（四）审计人员专业能力欠缺
首先，部分工会审计人员的素质不能适应工会审计的需要，知识结构相对陈旧、单一，比较习惯于单纯的查账，应对复杂审计工作局面的能力不强。其次，审计人员的开拓创新意识相对较弱，缺乏宏观意识和现代审计意识，综合分析能力有限。
二、提高工会审计质量的对策
(一)健全工会审计运行机制
1.从组织形式上，有效保证工会审计部门工作的独立性。要设置工会审计部门及合乎要求的工会审计人员。在确定对经审部门领导人选上，避免一人既领导财会工作,又领导审计工作，保证审计机构和人员在开展业务中独立、自主地开展工作，选择审计项目,确定审计重点,编制审计计划,实施审计程序,完成审计报告等工作。
2.提高工会审计人员综合素质,主动控制风险。工会审计人员必须具有过硬的政治思想素质、严谨的工作作风和高度的责任心；必须具有扎实的会计、审计理论和审计技能,具有敏锐的分析能力和准确的判断能力,具有较强的口头和文字表达能力。因此,工会审计部门要制订长期的培训计划。培养工会审计人员要注重培养实事求是、客观公正、廉洁奉公的职业道德,并使其不断更新知识,提高分析、判断和预测经济活动风险的能力。
3.强化工会审计风险意识，提高内部审计技术。工会审计人员要从观念上深入理解工会审计风险,在审计方法上引进先进的以风险为导向的风险基础审计模式。所谓风险导向审计方法，是指在项目审计工作中，以事先预设可以接受的审计风险为前提，通过对项目审计风险要素的分析和评估，确定相应的审计程序，获取审计证据，得出审计结论的一种系统审计方法。
4.建立良好的内部运行机制,完善内部质量控制制度。工会经审组织应当根据实际情况建立健全以审计责任追究为核心，以审计复核、审计考核和审计责任追究为主体的工会审计质量控制制度体系。通过一定程序对质量管理项目提出要求，并统一组织协调质量控制体系的活动，进行经常性的检查和监督。
5.明确审计责任，建立健全审计问责制度。首先，应该在审计管理的各个方面实施问责制，以加强审计机关的内部监管，规范审计行为。其次，审计机关内部问责制的前提是对岗位职责的明确划分。被问责者应该是负有明确责任的主体，对问题出现在哪个方面、多大程度上负有责任等应该明确，以解决由于职责不清、权限不明而导致在出现问题追究责任时互相扯皮、互相推诿的情况。
（二）规范工会审计工作程序
1.制订好审计方案。审计方案编制前，要详细了解被审计单位的机构设置、人员情况、业务经营情况、会计报表以及相关的内部控制及其执行情况等有关资料，做到心中有数。方案编制的核心是审计目标、审计范围、审计内容和审计重点，要做到有的放矢,最大限度地减少审计的随意性和盲目性。
一、计算机会计系统内部审计的特点
计算机会计系统内部审计的特点，首先是审计的系统性，要对数据、硬件、软件等各种要素进行系统的分析和检查，才能确定输出结果的正确性，作出可靠的审计结论。第二是审计的复杂性，这是由被审系统数据处理方式、数据贮存方式、系统控制方式、应用系统和电子计算机辅助审计技术的多样性和复杂性所决定的。第三是审计资料的隐蔽性、敏感性和易逝性，这是由于审计线索主要以两种形式存在：一种是肉眼可以看见的审计线索，如输入的原始凭证、记账凭证等原始文件、打印出来的会计账簿、会计报表等；另一种是肉眼看不见的，如存储在软盘或硬盘上的会计数据库资料等。第四是审计的运行性，即在不断运行的系统中进行审计和监督。
二、计算机会计系统内部审计的内容
内部审计可以从硬件和软件的系统控制和实质性审查两个方面来进行审计。
l、内控制度的审计。对内部控制制度的审查与评价，既是审计的基础，又是审计的前提。从实施的角度来看，内部控制有些是通过程序来实施的，有些则是通过制度约束来实现的。通过程序的设计和运行来实施控制的“程序化”控制，和通过建立管理工作制度来完成控制的“制度化”控制，必须通过内部审计来确保其实施，才能使计算机会计系统的安全、可靠和稳定得到双重保险。在电算化条件下，虽然仍要审查传统审计的一些内容，但重点主要在于系统软硬件及数据的内部控制。
内部审计人员应在本单位以上各方面制度的制定过程中，积极发挥参谋作用，并在以上制度的实施过程中，定期审计或突击检查，查找内部控制的弱点，提出改进措施，使制定的内部控制制度得以执行，以保证会计数据的安全性、有效性、完整性和准确性。
2、实质性审计。在手工条件下，审计主要是对书面资料进行审查。在电算化条件下，会计核算由计算机在程序的控制下完成，除了审查输入和输出数据，还要审查电子计算机程序和贮存在机内的数据文件。因此审计工作重点转移至对会计软件合法性、正确性的审查和对机内数据文件的审计方面。
三、计算机会计系统内部审计的方法
针对电算化会计系统审计的特点，结合本系统的工作实际，我们已由以前的“绕过计算机”的审计方法，转向在计算机辅助审计的基础上进行“通过计算机”的审计方法：计算机技术和经济管理的结合，极大地提高了管理工作的现代化水平。其中发展最快、应用效果最显著的，是计算机在会计工作中的应用。
随着会计电器化的广泛应用，传统内部审计面临着新的挑战，从而出现了电算化会计系统的内部审计。
一、计算机会计系统内部审计的特点
计算机会计系统内部审计的特点，首先是审计的系统性，要对数据、硬件、软件等各种要素进行系统的分析和检查，才能确定输出结果的正确性，作出可靠的审计结论。第二是审计的复杂性，这是由被审系统数据处理方式、数据贮存方式、系统控制方式、应用系统和电子计算机辅助审计技术的多样性和复杂性所决定的。第三是审计资料的隐蔽性、敏感性和易逝性，这是由于审计线索主要以两种形式存在：一种是肉眼可以看见的审计线索，如输入的原始凭证、记账凭证等原始文件、打印出来的会计账簿、会计报表等；另一种是肉眼看不见的，如存储在软盘或硬盘上的会计数据库资料等。第四是审计的运行性，即在不断运行的系统中进行审计和监督。
二、计算机会计系统内部审计的内容
内部审计可以从硬件和软件的系统控制和实质性审查两个方面来进行审计。
l、内控制度的审计。对内部控制制度的审查与评价，既是审计的基础，又是审计的前提。从实施的角度来看，内部控制有些是通过程序来实施的，有些则是通过制度约束来实现的。通过程序的设计和运行来实施控制的“程序化”控制，和通过建立管理工作制度来完成控制的“制度化”控制，必须通过内部审计来确保其实施，才能使计算机会计系统的安全、可靠和稳定得到双重保险。在电算化条件下，虽然仍要审查传统审计的一些内容，但重点主要在于系统软硬件及数据的内部控制。
内部审计人员应在本单位以上各方面制度的制定过程中，积极发挥参谋作用，并在以上制度的实施过程中，定期审计或突击检查，查找内部控制的弱点，提出改进措施，使制定的内部控制制度得以执行，以保证会计数据的安全性、有效性、完整性和准确性。
二、计算机会计信息工作审计的具体步骤
（一）对企业内部控制的初步审计
计算机会计信息系统比传统的手工会计信息系统复杂很多，其控制过程从对人的控制扩展到对计算机和人的控制。计算机的处理过程具有集中性、连续性，随着计算机的数据存储载体变化以及共享程度的提高，会计中财务账簿控制系统渐渐失去作用。这种情况下必须要做好对审计内部控制的加强。而企业内部控制的初步审计就是针对这种情况产生的。企业内部控制的初步审计就是审计人员初步熟悉电算化会计系统的业务流程以及企业内部控制的基本结构。从原始的数据凭证到最终的各种报表的输出，整个过程现在审计前有大致的了解。一般来说，审计人员可以与企业内部的有关人员座谈、查阅资料或者实地观察等来跟踪业务处理方法，从而了解企业审计单位信息的内部控制方式有哪些，从而有利于今后审计工作的顺利开展。
（二）对内部执行情况进行测试
完成了企业内部控制的初步审计之后，接下来就是对内部执行情况进行测试。对于一个健全的计算机会计信息系统而言，即便具有健全的内部控制机制，在实际的业务处理过程中也不一定能够被有效执行，因而必须对其内部执行情况进行测试。检查这些必要的控制制度是否在执行或者由哪个工作人员执行以及使用哪种方法执行。通过了解以上执行情况，从而把握其系统的可靠性、完备性以及可依赖程度，最终做出综合评价。同时，审计人员应该采取相应的审查文档和有关的企业工作人员进行面对面的交流，从而更好的把握系统的流程，确定实际情况与规章制度的要求差距在哪里，并确定相应的解决方案。
（三）对内部控制情况进行评价
通过对内部控制执行情况进行有效的测试之后，进而需要对内部控制情况做出详细的评价。评价过程遵循客观、公平、严格的准测。一般而言，主要从以下三个方面进行把握。第一，评价初步的审查结果，评价被审计的计算机会计信息系统中有哪些是比较满意的工作，哪些工作略显不足。第二，评价内部控制情况符合测试的案例，其具体的符合程度是多少。是否真正能够按照其要求发挥出应有的作用。第三，上述的两种情况，其可靠性有多强，是否能够真正的为计算机会计信息审计工作服务。
三、计算机会计信息工作审计的现状及改进措施
（一）当前企业计算机会计信息工作审计的现状
当前我国多数企业计算机会计信息工作的审计有一定的不足之处。首先，数据的保密性和安全性较差。这主要体现在目前多数企业的计算机会计信息对各种分散的交易数据常常会收集起来，放置于计算机的中央存储器中进行存储。这种统一的存储方式加大了数据丢失和泄露的风险。有时候由于黑客攻击等计算机遭受病毒入侵，造成了数据的泄露或者损坏，缺乏相应的安全性保护机制。其次，对于计算机会计信息工作的监督和管理力度不大。虽然现在计算机会计信息工作有相应的规章制度，但是很多时候仅仅是一种形式，而不能够真正的按照规章制度来进行。这归根结底是因为对其监控和管理的力度不大造成。最后，当前我国会计从业人员的信息化素质普遍不高。我国的许多会计从业人员对于计算机的熟练程度不够，在进行操作时实际能力更差。有些企业的相关人员对于企业的财务管理系统没法充分的掌握和理解，一旦发生风险也不知如何控制，因而极大的增加了计算机会计信息工作的难度。
（二）改进措施
针对以上这种情况，首先要做的是充分发挥审计功能，从而有效降低企业的内部控制风险。一般说来，现阶段使用的内部审计方式主要有对会计软件进行审计、对会计数据文件进行设计、对会计信息系统进行事前、事中和事后的设计等。其次，需要企业建立和完善计算机会计信息系统的操作规章制度。当前条件下，开展会计工作不能再如以前那种墨守陈规、没有变通的会计工作，而应当跟得上时代的步伐，努力适应新的经济形势，发展更加适用于企业本身的操作流程。与此同时，还需要从长远的发展看待会计工作的进行，将操作的规章作为具体的指导方针，从根本上认识和解决计算机会计信息工作审计，为会计工作的顺利开展做出一定的贡献。最后，努力提高会计从业人员的专业素养和综合素质。从严要求会计从业人员，要求其补充自身的会计知识和现代会计信息系统知识，熟练操作和使用计算机。只有真正加强了会计从业人员的专业素养和综合素质，才能真正提高其信息处理水平，才能够保证现代会计信息化系统的顺利进行。
一、会计电算化条件下,审计工作开展的前提(一)提高电脑应用水平和审计业务素质在会计电算化条件下,审计工作能否顺利进行取决于审计人员的计算机技能、网络知识和较系统的审计理论等多方面的综合运用水平。在会计电算化条件下,不懂得电脑的审计人员因审计数据的异化就无法有效地进行审计;不懂得电算化会计系统的特点和风险就不能识别和审查其内部控制;不懂得使用计算机,就无法对计算机内存储的会计资料进行审查或利用计算机进行审计。这就要求审计人员不仅要具备会计、审计理论和会计实务知识,而且要掌握计算机和电算化会计方面的知识和技能。由于会计电算化在不断向前发展,审计人员必须经常更新知识结构,以适应新形式下新技论文术应用的企业审计工作的需要。(二)引进审计电脑辅助软件在会计电算化条件下,会计资料的归集和反映与手工处理系统时发生了巨大变化,使得传统的内部安全控制方式有所减弱,这就要求引进电脑辅助软件的应用,完善企业内部控制职能。审计电脑辅助系统较之于会计电算化系统,二者既有联系又相互独立。会计电算化系统主要是为企业内部的管理人员提供财务信息,审计电脑辅助系统主要是辅助审计人员完管理会计软件商品化通用化比较困难,只能有针对性地开发研究。但是,管理会计电算化是以财务会计电算化为基础的,因为它们的数据同源,财务会计电算化能为管理会计电算化提供所需的财会信息。因此,企业应在实现财务会计电算化的基础上不失时机地推进管理会计电算化,解决管理会计手工操作难的问题,这样才能促进管理会计在企业中的推广应用,真正实现会计的核算职能、管理职能和控制职能。同时,也为企业管理信息系统的开发奠定扎实的基础。(五)在发展电算化会计的同时更要重视对电算化审计的研究,使二者相互配合相互促进,共同发展特别在网络时代,网络技术的应用给电算化审计的发展带来了契机与挑战,网络时代审计的创新远远不应局限于审计对象、审计技术、审计业务上,应是整个审计理论框架与实务的全方位的创新。网络时代号召审计理论和实务工作者,在互联网连接起来的全球化经济中,掌握现代化信息技术(包括计算机技术、通信技术、信息处理技术),对网络时代的审计创新进行全方位的开拓,以保证与电算化会计的发展同步。(六)随着管理会计电算化的发展,财务软件智能化必将提到议事日程上来利用决策支持系统,在系统中除了设计有数据库外,还有方法库,其中预先放置了各种决策方法,可以快速运用这些决策方法处理数据库中的数据,得出在不同决策方法下的系统运行结果,从而为用户得出决策提供参考信息。从理论上未说,如果方法库中放置了足够多的方法,那么,系统便能提供足够多的决策帮助。(七)加强网络环境下电算系统的管理设立防火墙、电子密钥,采用网上公证,分高监控与操作等办法来实现系统内部的有效牵制。
三、会计电算化的发展要顺应信息时代潮流(一)会计电算化向网络化的进一步发展会计软件的网络化目前大多限于局域网,信息传输的范围小,制约电算化会计效能的发挥,未来的电算化会计将向着广域网的方向发展,信息传输范围大大增加,使会计数据的异地共享成为可能。会计电算网络化将从原来企业内部的会计信息共享,上、下级单位之间的财务信息的传递转变到与外部相关机构的信息共享、与全世界进行信息交流。网络会计环境是一个集供应商、生产商、经销商、用户和银行等机构为一体的网络体系。(二)会计电算的发展要适应电于商务发展的要求电子商务指利用计算机网络和各类电子工具进行的一切商业贸易活动。电于商务是21世纪贸易方式发展的方向:企业经济活动中的业务数据能够自主地进行双向交流,企业建设自己的电子账簿和电于银行账户划拨资金,企业采购、发货可以通过网络直接进行确认。它正以其低成本、高效率等特征吸引着大多数企业。电算化会计就是要充分利用计算机及网络技术,从不同的来源和渠道收集企业经营活动中的会计数据、会计资料,按照经济法规和会计制度的要求予以存储、加工,并生成会计信息,向企业内外部各方面传递,以帮助信息使用者改进经营管理,加强财务决策和有效控制经济活动。在网络时代,电算化会计在实现其基本目标的基础上将顺应电子商务的发展。(三)会计电算化新领域———在线财务报告在线报告是指企业在国际互联网上设置站点,向信息使用者提供定期更新的财务报告。其特点是利用国际互联网作为传播媒体,将网络页面数据采用“超文本”的形式,增强了会计信息的时效性、交互性。在线报告的出现改变了传统的财务报告顺序结构,它的各个组成部分之间建立了超链接,人们可以借助相关链接主动而迅速地搜寻所需信息,企业还可根据不同用户的要求提供更加个性化的财务报告。在线报告改变了信息披露方式。由于信息链的建立并不局限于财务信息本身,其范围可以覆盖所有与企业经营有关的方面,提高了不同信息处理部门之间信息资源共享的程度。在线报告在美国应用较为广泛,从其现有的在线报告来看,它们往往不是作为一个独立的部分出现在互联网上,而是融合于整个企业的经营情况介绍之中,与各种营销统计数据及其他非数量化信息一起向关心企业的公众展示企业的综合经营情况,有利于准确地把握企业的财务脉搏以及业务活动。总之,在线报告实现了会计信息的实时追踪,便于财务报告的需求者及时掌握相关企业的第一手资料,为本企业的理性决策提供了方便,实现了企业的在线管理,并利于会计信息系统的社会监督和政府监督。二、会计电算化条件下的审计内容电算化会计系统与手工会计系统不同,它是由会计数据体系、计算机硬件和软件以及系统工作和维护人员组成,所以电算化会计的审计内容与手工会计系统也存在着较大的差别,电算化会计审计的内容主要包括以下内容:(一)对会计电算化系统的内部控制的审计一方面是企业的内部控制能在多大程度上确保会计电算化系统中会计记录的正确性和可靠性,如输入、输出的授权控制,业务处理的审核等;另一方面是内部控制的有效执行能在多大程度上保护资产的完整性。通过以上两方面的评价,可以判断企业内部控制系统能在何种程度上防止或发现会计报表中的错误及经营过程的舞弊。(二)对会计电算化系统程序的审计会计电算化系统的核心就是会计软件,程序质量的高低直接决定了会计电算化系统整体水平的高低,在这部分里主要审计会计软件程序对数据进行处理和控制的及时性、正确性和可靠性,以及程序的纠错能力和容错能力。会计软件程序的审计可采用通过计算机审计的方法及利用计算机辅助审计中的数据转换功能的方法来完成。(三)对会计电算化系统的处理对象即会计数据的审计会计数据处理的真实性、正确性、可靠性,直接影响到会计信息的真实性、正确性和可靠性,所以这一部分的审计是至关重要的,审计人员可采用抽查原始凭证与机内凭证相对比,抽查打印日记账和机内日记账相核对等方法,同时也可采用利用计算机辅助审计软件的功能来完成审计,从而降低审计风险。三、会计电算化条件下的审计程序按照《审计法》的规定,一般审计程序可分为四个阶段,即准备阶段、实施阶段、审计结论和执行阶段、异议和复审阶段。电算化会计审计结合自身的特殊要求,运用本身特有的方法也可以分为这四个阶段。(一)准备阶段在此阶段主要是初步调查被审计单位会计电算化系统的基本状况并拟定科学合理的计划,一般包括以下主要工作。1.调查了解被审计单位电算化系统的基本情况,如电算化系统的硬件配置、系统软件的选用、应用软件的范围、网络结构、系统的管理结构和职能分工、文档资料等。2.与被审计单位签订审计业务约定书,明确彼此的责任、权利和义务。3.初步评价被审计单位的内部控制制度,以便确定符合性测试的范围和重点。4.确定审计重要性,确定审计范围。5.分析审计风险。6.制定审计计划。在审计计划中除了对时间、人员、工作步骤及任务分配等方面作出安排以外,还要合理确定符合性测试、实质性测试的时间和范围,以及测试时的审计方法和测试数据。(二)实施阶段实施阶段是审计工作的核心,也是电算化审计的核心。主要工作是根据准备阶段确定的范围、要点、步骤、方法,进行取证、评价,综合审计证据,借以形成审计结论,发表审计意见。实施阶段的主要工作应包括以下两个方面的内容。1.符合性测试。进行符合性测试应以系统安全可靠性的检查结果为前提。如果系统安全可靠性非常差,不值得审计人员信赖,则应当根据实际情况决定是否取消内控制度的符合性测试,而直接进行实质性测试并加大实质性测试的样本量。在会计电算化系统的符合性测试项目中,主要内容应该是确认输入资料是否正确完整,计算机处理过程是否符合要求。如果系统安全可靠性比较高,则应对该系统给予较高的信赖;在实质性测试时,就可以相应地减少实质性测试的样本量。2.实质性测试。实质性测试应该是对被审计单位会计电算化系统的程序、数据、文件进行测试,并根据测试结果进行评价和鉴定。进行实质性测试须依赖于符合性测试的结果,如果符合性测试结果得出的审计风险偏高,而且委托人有利用会计电算化系统进行舞弊的动机与可能,并且委托人又不能提供完整的会计文字资料,此时审计人员应考虑对会计报表发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。进行实质性测试时,可考虑采用通过计算机和利用计算机进行审计的方法,具体包括:(1)“测试数据法”,就是将测试数据或模拟数据分别由审计人员进行手工核算和被审计单位电算化系统进行处理,比较处理结果,作出评价;(2)“受控处理法”,就是选择被审计单位一定时期(最好是12月份)实际业务的数据分别由审计师和会计电算化系统同时处理,比较结果,作出评价。3.利用辅助审计软件直接审查会计电算化系统的数据文件。审计人员可利用通用或专用审计软件直接在会计电算化系统下进行数据转换,数据查询,抽样审计,查账,账务分析等测试,得出结论,作出评价。(三)审计结论和执行阶段审计人员对会计电算化系统进行符合性测试和实质性测试后,整理审计工作底稿,编制审计报告时,除对被审单位会计报表的合理性、公允性、一贯性发表意见,作出审计结论外,还要对被审单位的会计电算化系统的处理功能和内部控制进行评价,并提出改进意见。审计报告完成后,先要征求被审单位的意见,并报送审计机关和有关部门。审计报告一经审定,所作的审计结论和决定需通知并监督被审单位执行。(四)异议和复审阶段被审单位对审计结论和决定若有异议,可提出复审要求,审计部门可组织复审并作出复审结论和决定。特别是被审单位会计电算化系统有了新的改进时,还需组织后续审计。总的来看,随着会计电算化的快速发展,同样要加快审计电脑辅助软件的引用和应用,努力提高审计人员的会计电算化及审计电脑辅助软件的应用水平。及时地、准确地、全面地对企业的财务信息和业务信息作出审核和评价,监督企业管理和经营活动,使其得以良性运行和发展。
【参考文献】
二、研究设计
（一）样本选取与数据来源本文选取2009—2012年深交所主板上市公司为研究样本。内部审计数据来源于深交所网站和巨潮资讯网披露的上市公司年报、内部控制自评价报告和其他相关信息；上市公司财务数据和上市公司治理数据来源于CSMAR数据库。对选取的深交所主板上市公司按照一定的条件进行筛选：首先，剔除金融类上市公司；其次，剔除ST类上司公司，ST类上市公司财务数据和内部审计数据等可靠性较低；最后，剔除内部审计数据和财务数据缺失的上市公司。最终，共计获得的样本公司为200家，4年数据样本总数为571。
（二）研究模型与变量描述1．内部审计特征与会计信息质量度量（1）内部审计特征的度量内部审计机构的隶属与内部审计的独立性紧密相关。内部审计机构隶属于总裁和董事会双重领导之下是IIA极力推崇的一种模式。目前，不少学者（陈艳丽和刘英明，2004［9］；程新生和张宜，2005［10］）将内部审计机构隶属模式划分为5种类型。本文根据我国深交所主板上市公司内部审计机构隶属模式赋值：第一类为隶属于财务部或财务部负责人，其客观性和独立性最低，赋值为1；第二类为隶属于经理层，第三类为隶属于董事会或审计委员会，第四类为隶属于监事会，第五类为由总裁（总经理）和董事会双重领导，后四类其客观性和独立性逐级上升，分别赋值为2、3、4、5。一般来说，内部审计机构规模能反映上市公司对内部审计的资源投入程度。《中国内部审计基本准则》要求内部审计机构的设置应当考虑组织的性质、规模、内部治理结构及相关规定，配备一定数量具有执业资格的内部审计人员。本文选取深交所主板上市公司的内部审计机构人数作为度量内部审计机构规模Size的指标。内部审计相关制度、审计工作手册是内部审计机构开展工作的制度保障，并在一定程度上能够体现内部审计人员的专业胜任能力，以及上市公司对内部审计人员的招聘和后续培训。本文用虚拟变量System来衡量内部审计制度设置与否，如果上市公司在年度内制定了内部审计制度，则赋值为1，否则为0。相关规范要求内部审计机构应当与董事会或者最高管理层保持有效的沟通，对上市公司经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性进行测试，并将发现的问题和整改建议以报告形式向董事会或者最高管理层汇报。定期向董事会或者最高管理层提交工作报告，能够增加内部审计与董事会或者最高管理层的有效沟通，从而促进内部审计功能的发挥。本文用内部审计报告度量内部审计活动，如果上市公司内部审计机构在会计年度内出具了内部审计报告Report，赋值为1，否则为0。（2）会计信息质量度量在会计信息质量相关研究中，众多学者选用盈余管理程度替代会计信息质量。本文采用业绩调整Jones模型，分年度、分行业对上市公司操纵性应计进行估计，国内不少学者的研究已经证明了该模型的适用性。模型（1）中，TA为总应计利润，REV为营业收入变动额，AR为应收账款变动额，NI为净利润。本文通过对模型（1）回归得到残差，记为AbnAccr；对其取绝对值，记为AbsAccr，用以度量会计信息质量。2．实证模型构建根据上述分析，可以推断内部审计机制能在提升会计信息质量方面起到重要作用。为了进一步验证内部审计机制对会计信息质量的提升作用，需要更有说服力的实证检验。为验证本文提出的假设，根据相关理论和学者们已有的研究成果，建立如下回归模型。其中，被解释变量AbsAccr表示操纵性应计。解释变量Subjection、Size、System和Report分别表示内部审计机构隶属、内部审计机构规模、内部审计制度建设和内部审计活动。AbsAccr值越大，表明盈余管理程度越高，会计信息质量越低，因此，预期Subjection、Size、System、Report与AbsAccr具有反向关系。已有的研究结果表明，外部审计质量、公司资产规模、经营状况、财务压力以及会计稳健性等因素会影响会计信息质量。因而，在模型（2）中，本文选取了外部审计质量ExternlAudit（上市公司财务报表是否由国内前十大会计事务所审计，是则取值为1，否则为0）、公司特质指标资产规模Asset（总资产自然对数）、会计稳健性指标账面市值比MB（市值与股东权益比值）、公司财务压力指标资产负债率Leverage（总负债与总资产比值）和亏损比率LossP（近五年净利润为负年度与总年度的比值），以及公司经营活动状况指标资产收益率ROA（净利润与总资产比值）和营运能力指标OperatingC（近五年平均应收账款周转率与存货周转率之和自然对数）等控制变量。
三、实证分析
