时间：2023-08-16 09:20:33
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Abstract:Intangible assets is with broad and narrow the points. It belongs to the category of generalized intangible assets no matter which is a legal entity or technical assets. But in accounting, intangible assets is usually for special understanding. Attemp-ting to the unique Angle of view, on the basis of the new accounting standards, using the comparative research, along the intangible assets' the life of the enterprise, this article fully analyses the similarities and differences of intangible assets and fixed assets accounting calculation and explores how to perfect the intangible assets accoun-ting based on the mature technology of the fixed assets accounting.
概述
无形资产具有广义和狭义之分,凡没有物质实体而是表现为某种法定权利或技术的资产,都属于广义无形资产的范畴。但会计上通常将无形资产作狭义的理解,指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等等。
就自然属性而言,无形资产与固定资产有着天壤之别。从社会属性看,无形资产与固定资产却存在很多相似之处。二者都是长期资产,在企业中都要经历进入、存续、退出这样的生命历程。然而,与固定资产核算相比,无形资产的核算历史很短,核算技术还不成熟。因此,新会计准则在无形资产核算方面,借鉴了固定资产核算的方法和技术,使得无形资产核算与固定资产核算接近了许多。本文拟以无形资产的生命历程为主线,比较无形资产核算与固定资产核算的异同,并研究进一步完善无形资产核算的对策。
1.无形资产进入企业的核算
无形资产进入企业主要有两个渠道,外来和自创。从企业外部取得的无形资产,来源包括购入、吸收投资和接受捐赠等等,其会计核算比较成熟,与固定资产同类业务的核算基本一致。
企业自创的无形资产,与之可比的固定资产同类业务是自行建造工程。固定资产自行建造工程在整个建造过程中,发生的一切相关支出全部资本化。而无形资产自行研发项目只允许部分研发支出资本化,具体规定为:对于企业自行研究开发的项目,区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益。而开发阶段的研发费用。如符合相关条件,予以资本化;否则,仍计入当期损益。
无形资产自行研发项目与固定资产自行建造工程核算的差异主要是它们的风险程度不同。前者风险程度非常高,尤其是研究阶段成功的可能性很低,研发支出费用化是贯彻会计谨慎性原则的体现,有一定的合理性。但弊端也是显而易见的,甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究阶段和开发阶段的划分没有严格标准,开发阶段支出类别的划分条件也比较理论化,对研发支出部分资本化的判断比较困难,实际应用可操作性差,可能会使资产确认带有太多的主观性。给企业操纵利润提供了可乘之机。二是不符合可比性要求。因为研究开发往往会跨越会计期间,如上一会计期间研发尚未完工,将发生的支出列入当期费用,而下一期研发取得成功,又将支出计入资产。前后期会计处理存在着明显的不一致,影响了当期支出的纵向可比性。三是不符合可理解性要求。当研发成功形成无形资产,由于准则规定对前期已经费用化的支出不再调整,则无形资产价值既不真实也不全面,研发成果就不能在资产负债表上得到真实反映。作为报表使用者,很难从会计报表中了解企业无形资产的含金量,也无法了解企业在研发方面的投入情况。
无形资产自行研发项目的核算,不妨效法固定资产自行建造工程核算。在账户设置方面,借鉴固定资产“在建工程”账户,设立“在研项目”账户,归集各项研发费用。同时模仿“在建工程减值准备”这一备抵账户设立“在研项目失败准备”账户,预计未来研发项目失败可能发生的损失。相应的核算过程随之变化。
研发过程核算的改进:
(1)会计期间,用“在研项目”账户归集发生的各项费用,借记“在研项目”,贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等。
(2)会计期末,估计研发失败的可能性,按一定比例计提“在研项目失败准备”,借记“管理费用”,贷记“在研项目失败准备”。
研发结束核算的完善:
(1)如果研发项目成功,按所发生的实际成本结转计人无形资产的价值,同时将已计提的“在研项目失败准备”冲转,借记“无形资产”、“在研项目失败准备”,贷记“在研项目”、“管理费用”。
(2)如果研发项目失败。按已发生的费用扣除已计提的“在研项目失败准备”后,余额结转计入当期损失,借记“管理费用”,贷记“在研项目”。
这样的会计处理,可以规避一旦研发失败而形成经济损失的巨大风险,尽量减低对当期利润的冲击,有利于激发企业投入、研究、开发的热情,增强企业的创新能力。同时,无形资产在研发成功后的价值是其全部实际成本,真实地反映出无形资产的价值,有利于企业加强对无形资产的利用和管理,有利于报表使用者对会计信息的正确解读。
2.无形资产存续企业的核算
无形资产存续企业期间,由于各种原因可能引起无形资产价值的变动。由于使用之外的原因引起的价值变动,即无形资产的增值或减值。根据会计谨慎性原则,无形资产只考虑减值的核算。与包括固定资产在内的几乎所有资产对这一问题的处理完全相同。会计期末,无形资产需要根据期末账面价值与可收回金额进行比较,如果发生减值,计提减值的处理为:借记“资产减值损失”账户,贷记“无形资产减值准备”账户。当减值因素消失或者部分消失时。无形资产和固定资产如出一辙,都不允许转回已经计提的减值准备。
对于无形资产因使用发生的价值减少,也就是无形资产的价值摊销,是无形资产后续计量中的一个主要问题。在新准则中,无形资产价值摊销与固定资产同类业务核算的性质和思路完全一致。无形资产仿照固定资产的“累计折旧”账户,也专门设置了“累计摊销”账户。固定资产计提折旧借记“管理费用”等账户,贷记“累计折旧”账户,不影响固定资产的账面余额。无形资产摊销也借记“管理费用”等账户,贷记“累计摊销”账户,也不影响无形资产的账面余额。
当然,无形资产价值摊销的核算并不是固定资产同类业务的简单复制,也存在着某些差异。
(1)时间差异,无形资产摊销与固定资产计提折旧的起止时间不同。当月取得的无形资产,当月应开始进行摊销;当月减少的无形资产,当月不再进行摊销。而固定资产则是当月增加的,当月不计提折旧;当月减少的当月照提折旧。
一、无形资产的概念和范围
无形资产是指企业拥有或者控制的，不具有实物形态，能够从企业中分离出来，并能单独转让、出租或交换的非货币资产。根据无形资产的来源途径，可分为外购无形资产和自行研究开发无形资产。按照是否可辨认性可分为可确指无形资产和不可确指的无形资产两种。无形资产的范围一般包括以下七种：专利权；非专利技术；商标权；著作权；土地使用权；特许经营权；商誉等。其中商誉是否作为无形资产来确认，在国际上以及我国范围内尚存在一定争议。通常，国际惯例是将商誉划分在无形资产以外，而国内却是将商誉作为无形资产核算。
二、无形资产的确认
按照我国新会计准则相关规定，无形资产的确认必须同时满足两个条件：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
在实际工作中，企业应根据企业自身情况，结合企业管理人员结构的合理性、车间软、硬件的先进程度、生产能力的强弱，以及企业的经济实力等因素，综合分析是否满足利用无形资产为企业创造经济效益的条件。特别是要排除利用无形资产进行生产后形成的新产品，在未上市或刚上市即会碰到其他强有力的竞争产品，严重阻碍了产品新上市的销售，产品的上市带来的不是经济效益，而是经济损失以及库存积压，那么，将会导致为企业创造经济效益这一核心目标成为泡影。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
在实务中，无形资产的确认，离不开成本的可靠计量这一重要内容。按照相关规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。按照新会计准则，商誉是符合无形资产范畴的。对于自创商誉，由于其自创过程中所发生的各项费用支出，无法准确计量，故不能作为无形资产项目核算。
三、无形资产的入帐价值
无形资产的取得有如下几种，因取得方式的不同，相关计量方式的计算也有所不同。
（一）外购无形资产的核算
外购无形资产应按实际支付的金额入帐。包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。
（二）换入无形资产的核算
当企业取得的无形资产是以非货币性资产交换，或者少量的收、支补价获得的。其入帐价值的核算，按非货币易换取的方式分为以下三种情况：
（1）完全通过非货币性资产交换取得的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+应支付的相关税费。
（2）通过非货币性资产交换，并收到少量货币资产交换的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费+应确认的当期损益-补价后的余额
（3）通过非货币性资产交换，并支付少量货币资产交换的无形资产，其入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费+补价
（三）通过资本投入取得的无形资产
根据我国企业会计准则-无形资产中的规定，企业收到的以无形资产形式投入的资本，应按照投资合同或协议定价确认无形资产的价值。但按投资时点是否为企业初发股票，而使无形资产入帐价值的核算方式有所不同：
（1）如投资者投入的无形资产，不是处于被投资企业首次发行股票之时，那么该无形资产的入帐价值将按照投资合同或协议定价。
（2）如投资者投入的无形资产，适逢被投资企业首次发行股票上市的时点。因企业的股票上市发行价格是由被投资者向投资者询价而获取的，尚无法用明确的市价来计量，在这种情况下，企业接受投资者投入的无形资产，应按照投资者的帐面价值核算。
通过债务重组取得的无形资产，其入帐价值应按《企业会计准则———债务重组》的规定核算。通常是由债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值核算。如涉及多项资产，应按照各项资产的公允价值所占重组债权数量的比例来确定各项资产的入帐价值。
四、无形资产的摊销
企业应在无形资产取得时，分析判断其使用寿命。影响无形资产的摊销的因素主要有以下几个方面：无形资产的原价、预计净残值、摊销的方法、预计使用寿命以及无形资产达到预定用途的开始时间等。根据会计准则相关规定，无形资产的摊销应从可供使用当月开始，按预计使用年限折合成月份，按月摊销，处置当月不摊销。对于摊销年限，法律也有相关规定：合同规定了受益年限，而无相关法律规定年限的，摊销期参照合同规定的受益年限；合同未规定受益年限，而有法律规定年限的，摊销期参照法律规定年限。如果即有法律规定年限，也有合同规定的受益年限，摊销期则取两者较短者来分摊。对于既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的年限，则摊销年限不应超过十年。
另外，对于已经提足摊销额后，无论是否在继续使用，仍不应该再计提摊销。提前处置的无形资产，如尚有未摊销完的部分，也不能再继续计提摊销，而应在处置当月，将摊余价值计入当期损益。
五、无形资产的减值
（一）无形资产减值准备的定义
在企业每个会计年度终了时，因企业现有技术落后造成资产长期闲置等原因，无形资产的净值高于可收回价值，在这种情况下，应计提无形资产减值准备。
（二）无形资产减值迹象有如下几种：
（1）无形资产的市场价格下跌严重，降低的价格与使用当中产生或将要产生的折旧或跌价差距较大。
（2）资本市场处于经济环境变化较大，对企业会有不良影响的时期。
（3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（4）无形资产由于使用年限已久，技术水平落后。
（5）无形资产将被提前处置，或即将停止使用。
（6）公司的财务报告表明，无形资产可能创造出的经济利益低于原计划的，不足以补偿无形资产的成本。
（三）检查无形资产减值的方式：
依照国家相关会计准则的规定，企业应该在资产负债表日，对无形资产的帐面价值与可变现净值孰低进行比较，并检查各项资产预期会给企业带来的经济利益，并相应计提各项减值准备。对于无形资产的减值检查步骤分为三步：
1、检查无形资产的帐面价值，即净值
根据企业的类型，合理安排时间，定期检查无形资产的帐面价值。依据相关规定，至少于每年年末检查一次，对无形资产的可收回价值进行预估，无形资产净值与可收回金额之间的差额，列为无形资产减值准备。具体检查内容包括：原无形资产的技术落后，无法给企业带来预期的经济利益，并已被新的技术所替代；资本市场中，该无形资产的市场公允价格下跌严重，并且没有恢复原价的可能；其他各种证据，可表明该无形资产的净值超过可收回金额的情况。
2、可收回金额的确认
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等
（四）无形资产减值准备的计提
企业应该在资产负债表日，对无形资产的帐面价值与可变现净值孰低计量。当无形资产发生减值迹象时，则表明，该项无形资产的可回收金额也在同时发生改变。当无形资产的成本低于可变现净值时，表明，该项无形资产可能发生损失，应将此确认为一项损失，应将该项无形资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为一项损失，计入无形资产减值准备。
其会计分录为：
借：资产减值损失-计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备。
自计提减值准备的次月开始，其每月摊销金额的计算应结合减值后新的帐面价值与摊销期重新计算。即：已计提减值准备的无形资产的帐面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备，摊销期应=总摊销月份-已摊销月份。按照新会计准则的规定，无形资产的减值损失一经确认，在以后会计期间均不得转回。
六、结束语
在企业的经营当中，无时不刻均有各种风险的存在。只有充分确保资产存在的真实性，不高估资产或收益，才能保持企业的发展与社会同步。在现代企业中，应更多的关注无形资产的核算，特别是无形资产减值准备的计量，才能更好的做到减少及控制风险来临的工作。
中图分类号:F273.4文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2010)023(C)-0165-01
一、企业中那些资产属于无形资产
企业资产通常分为两大类,即有形资产和无形资产,有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产又分为可辨认和不可辨认资产。2006年我国新修订的《企业会计准则―无形资产》认为,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指:能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产:符合无形资产的定义;与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言,局限于传统的会计确认和计量准则,许多在经济学上已经确认的无形资产,在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外。对于无形资产的理解应当注意以下几点:
1、无形资产无独立的实物形态。这主要是相对于有形资产而言,无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的;同时无形资产虽然无独立的实物形态,但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产,土地使用权依托于土地等。2、无形资产具有收益性。无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外,还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润,特别是对高新技术企业更是如此,这也正是无形资产的价值所在。3、无形资产是具有某种特殊权利的资产。无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利,都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。
二、无形资产的确认
随着无形资产重要性日益提高,将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认,以反映更加准确详实的会计信息。一般而言,要确认的无形资产按性质划分包括以下四类:1、知识产权资产,是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式,包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。2、市场资产,是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。3、结构性资产,如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。4、人力资产,指有利于实现企业目标的与员工有关的优势,由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。
三、无形资产的计量
无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定,对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说,无形资产的历史成本计价方法具有以下优点:基本体现无形资产的原始形成过程,信息较充分,易于被信息使用者接受;历史成本计价满足会计信息的可靠性原则,具有确定性和稳定性,反映无形资产的原始价值。
新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量,这一规定与旧准则没有变化,但是具体操作上有以下的区别:
1、取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后,企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是,如果议定价格不公允,要按照公允价值调整。2、无形资产研发阶段支出的核算,新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待,无形资产的研发划分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。3、购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的,按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”,收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点,考虑时间价值,以体现资产的真正价值。
四、无形资产的后续支出问题
中图分类号：F810.42文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01
一、前言
2006年财政部对《企业会计准则》进行了修订。新所得税准则借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求对企业所得税的计算采用全新的资产负债表债务法进行核算。本文对现代企业所得税计算采用资产负债表债务法的现实意义、核算程序和必要性进行了分析，可供大家交流。
二、资产负债表债务法的现实意义
1.更加全面的提供所得税会计信息。随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，采用资产负债表债务法对其进行核算，能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，同时也能提供更多有用的信息。
2.为报表使用者的决策提供更可靠的依据。采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和合理的预测。
3.所得税费用的核算更为简单和准确。无论未来税率变动多少次，调整的所得税费用均采用一次性计入方式，核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化和准确。
4.为税务机关稽查提供便利。在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债，因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利。
三、资产负债表债务法的核算程序
1.确定一项资产或负债的税基。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
2.分析、计算暂时性差异。暂时性差异是指资产(或负债)的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础时形成应纳税暂时性差异，小于则形成可抵扣暂时性差异；与资产相反，当负债账面价值大于其计税基础时，形成可抵扣暂时性差异，小于则形成应纳税暂时性差异。
3.确认和计量递延所得税资产和负债。企业一方面应根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交所得税金额，确认为递延所得税负债；另一方面，应将由可抵扣暂时性差异前期转入的可抵扣亏损以及前期转入的尚可抵扣的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额确认为递延所得税资产，如果某一期间的税率发生变动，还应对递延所得税资产(或负债)进行调整，确认对当期所得税的影响。
4.计算确定当期所得税费用。当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。
四、当前我国所得税会计采用资产负债表债务法的必要性
首先，在国际上，会计经历了其重心从资产负债观收入费用观资产负债观的转换过程。2001年我国实施的《企业会计制度》规定，企业所得税会计核算可以采用应付税款法、纳税影响会计法(不包括递延法、债务法即损益表债务法)，企业可根据实际情况，选择适合自己的所得税核算方法。但是，由于多种方法的并存，造成各企业会计信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的会计信息。为了规范企业所得税的会计处理行为，确保会计信息质量，2006年2月。财政部了《企业会计准则第18号——所得税》(2007年1月1日起在上市公司开始实施。鼓励其他企业执行)。要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。
其次，由于会计的目标是提供决策有用信息，税法的目标是保证国家财政收入，两者之间的差异不可避免。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响，确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，使资产负债表上的“递延税款”项目金额更具有实际意义，也更为科学。另一方面，资产负债表债务法侧重暂时性差异转销时所引起的未来现金流量的变化，递延税款余额经按实际变动或预计变动的税率进行调整后，能反映出企业当前和今后与纳税影响有关的现金流量。同时，资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，在资产负债表上能清楚地反映企业预付将来税款的资产或将来应付税款的义务，不仅符合财务会计概念框架，而且有助于投资者对企业财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。同时在资产负债表债务法下，是按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债或递延所得税资产能真实、可靠地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地进行处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、明确，并增加了各企业间会计信息的可比性，易于理解与分析企业的财务状况。
最后，会计是国际通用的商业语言，我国会计准则最终必然要与国际会计准则趋同。2005年，随着欧盟、俄罗斯和我国香港地区先后采用了国际会计准则，目前已有90多个国家采用或表示要采用国际财务报告准则。在这种背景下，我们当然不应游离于全球会计国际化的潮流之外。同时，在国际贸易中，欧盟不完全承认中国市场经济地位，理由之一就是我国会计标准与国际差异较大。在我国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度不接轨而失败。所得税业务是世界性共同业务，所得税会计准则趋同是全部会计准则趋同的一个重要组成部分。因此，笔者认为，在企业所得税会计处理方法的改革或选择上，我们的目标应该是在适应我国经济发展状况的前提下，顺应会计的国际发展趋势。
五、小结
总之，资产负债表债务法相对于其他所得税会计处理方法更加科学、合理。它提供的会计信息更真实、可靠、可比，我们财会人员应在业务能力上，逐步适应会计现代化的需要，提高对资产负债表债务法的理解和运用能力，降低准则转变成本。
增值税是以商品或劳务价值中的增值额为课税对象的一种税。由于新增价值或商品附加值不好计算,所以在实际操作中一般采用间接法:用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额,其余为纳税人实际缴纳的增值税。因此,增值税的主要特征就是计税时允许扣除购入商品及劳务的已纳税金。对于购入流动资产已纳税金世界各国均允许扣除,而对于购入固定资产的已纳税金不同国家则有不同的处理方式,由此分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
我国于2009年1月1日起在全国实行增值税改革,即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除,其征税对象相当于国民生产总值。消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除,其征税对象相当于消费资料。由此可见,生产型增值税和消费型增值税的主要区别在于对取得的固定资产所含税金是否予以扣除的问题上。
一、固定资产进项税的抵扣范围
1. 固定资产进项税准予抵扣的范围
消费型增值税下,一般纳税人取得固定资产支付的增值税可以确认为进项税额进行抵扣,具体准予抵扣项目为:
(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;(3)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(4)为固定资产支付的运输费用。
需要注意的一是可以进行进项税额抵扣的固定资产指的是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、与生产经营相关的设备、工具模具等,房屋及建筑物不纳入抵扣范围;二是允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。在2008年以前发生固定资产购进的,即使取得了2009年1月1日以后开具的增值税专用发票及相关业务的扣税凭证也不允许抵扣。
2.固定资产进项税不可抵扣的范围
(1)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程);
(2)固定资产用于非应税项目和免税项目;(3)将固定资产专用于集体福利、个人消费;(4)非正常损失的购进固定资产;(5)非正常损失的在建固定资产所耗用的购进货物或应税劳务;(6)固定资产为应征消费税的小汽车、摩托车、游艇;(7)从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。消费型增值税下对取得固定资产所含税金予以扣除的业务只针对一般纳税人。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税依然计入资产价值。
二、固定资产涉税业务会计核算
在2009年1月1日增值税转型之前,增值税转型试点区纳税人固定资产进项税额抵扣实施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相适应,会计核算在“应交税费”科目下开设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏对固定资产涉税业务进行会计处理。该方法使得增值税明细科目设置过于繁琐,实际操作中容易混淆出错。
2009年1月1日增值税转型之后,国家允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣。全额抵扣法下,企业不需另设增值税明细科目,在原有的“应交税费―应交增值税”的“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等专栏里就可以核算固定资产涉税业务。具体会计核算业务如下:
1.纳税人外购固定资产进项税额的核算
(1)外购不需安装的固定资产
增值税转变为消费型后,对购进固定资产的增值税一样允许抵扣,在会计上的具体体现是购进固定资产时的增值税和购进一般货物一样,允许单独核算,不需计入固定资产的成本,而是作为进项税额单独核算。
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
对于随固定资产购置发生的运费,在取得货物运费发票,按税法规定准予抵扣的部分直接计入“应交税费―应交增值税(进项税额)”,其余部分转入固定资产的价值,会计处理方法与材料采购的会计处理方法相同。
例:甲企业(一般纳税人)购买生产用机器设备一台,取得的增值税专用发票上注明:价款10万元,税额为1.7万,支付运费1万元,取得运输专用发票,全部款项已用银行存款支付(会计分录以万元为单位)。
借:固定资产10.93(10+1×93%)
应交税费―应交增值税(进项税额) 1.77(1.7+1×7%)
贷:银行存款 12.7
(2)购入需要安装的固定资产
借:在建工程
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
例:甲企业购入需要安装设备一台,价款10万元,增值税额1.7万,全部款项已用银行存款支付。安装过程中领用原材料一批,实际成本为1万元,发生安装人员工资共0.5万元(会计分录以万元为单位)。
1)购买需要安装设备
借:在建工程10
应交税费―应交增值税(进项税额)1.7
贷:银行存款11.7
2)发生安装费用
借:在建工程 1.5
贷:原材料 1
应付职工薪酬 0.5
3)工程完工
借:固定资产11.5
贷:在建工程11.5
2. 纳税人自建固定资产进项税额的核算
(1)购买工程物资
消费型增值税下,为自建固定资产购买的工程物资,支付的增值税可以作为进项税额抵扣当期的销项。
借:工程物资
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
(2)领用工程物资
借:在建工程
贷:工程物资
(3)工程领用原材料
消费型增值税下,建造固定资产领用原材料和生产领用原材料的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。
借:在建工程
贷:原材料
(4)工程领用纳税人自产产品
在建工程领用纳税人自产产品,视同销售,计算应纳增值税销项税额。会计核算上,工程领用自产产品可以确认为收入,也可以按照自产产品的成本转账。
借:在建工程
贷:库存商品(或主营业务收入)
应交税费―应交增值税(销项税额)
(5)工程完工将多余的工程物资转作原材料
借:原材料
贷:工程物资
例:1)甲企业购入工程物资用于建造专用设备,取得的增值税专用发票注明:价款20万元,税额3.4万,全部款项以银行存款支付。2)建造专用设备过程中,领用工程物资15万,领用原材料1万元,领用本企业产品2万元(售价3万元,增值税率为17%),发生工程人员工资2万元。3)设备建造完工并交付使用,将多余工程物资转作原材料。
1)借:工程物资20
应交税费―应交增值税(进项税额) 3.4
贷:银行存款23.4
2)借:在建工程 18
贷:工程物资 15
原材料1
应付职工薪酬2
借:在建工程2.51
贷:库存商品 2
应交税费―应交增值税(销项) 0.51(3×17%)
3)借:固定资产40.51
贷:在建工程40.51
借:原材料5
贷:工程物资 5
3.接受捐赠的固定资产会计核算
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:营业外收入
银行存款
例:甲企业接受某企业捐赠机床一台,价款20万元,增值税专用发票注明税额为3.4万。甲企业用银行存款支付运输费用0.2万,并取得运输专用发票(会计分录以万元为单位)。
借:固定资产20.186(20+0.2×93%)
应交税费―应交增值税(进项税额) 3.414(3.4+0.2×7%)
贷:营业外收入 23.4
银行存款 0.2
4. 接受投资固定资产会计核算
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:实收资本
资本公积―资本溢价
5.已抵扣进项税额的固定资产报废或毁损的会计核算
当固定资产报废或毁损时,未摊销完的固定资产原值已抵扣的进项税额应当转出,转出的进项税额计算公式如下式:
转出的进项税额=固定资产净值×适用税率
“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后,计算的固定资产净值。
借:固定资产清理
累计折旧
贷:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额转出)
6.已抵扣进项税额的固定资产盘亏的会计核算
当固定资产盘亏时,原已抵扣的进项税额应转出,转出的金额计算公式同固定资产报废或毁损。
借:待处理财产损溢
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额转出)
7.销售已使用过的固定资产会计核算
已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。消费型增值税下,销售固定资产就同销售一般货物一样,应计算并交纳增值税。
借:固定资产清理
贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
8.固定资产视同销售的会计核算
纳税人的下列行为,视同销售货物:(1)将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的,以视同销售的固定资产净值为销售额。
借:在建工程
长期股权投资
利润分配―应付利润
应付职工薪酬
营业外支出
贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
当增值税由生产型转变为消费型后,固定资产涉税业务会计核算发生较大变化。全额抵扣法下固定资产涉税业务会计核算没有开设新的增值税明细科目,比增量抵扣法下固定资产涉税业务会计核算要简单易懂。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例(国务院令第538号)[S].2008.
1前言
软件产业是当今世界上增长最快的朝阳产业，并将成为21世纪推动世界经济长和社会发展的重要动力。软件类企业上述生产经营中的特点已直接影响到该类企业在成本、利润、税务中的账务处理方式。在现实当中，软件企业的会计核算存在着这样或那样的问题，导致软件企业财务核算概念模糊，既不利于软件企业的管理，又使得软件企业管理者、会计相关部门、税法相关部门难以形成有统一标准处理问题。因此，不断完善软件企业会计管理规范、法律法规具有理论意义和应用意义。
2软件企业会计核算中存在的问题分析
2.1无形资产核算的问题
软件开发作为软件企业的主要业务，与软件开发相关的机器设备及无形资产自然是软件企业的重要资产，因此软件企业中对无形资产的计量、确认、核算以及披露等会计核算问题应得到相应的重视。
（1）无形资产减值的可操作性差
根据我国会计准则的规定，所谓的资产减值是资产账面的价值超过其可收回金额的善。其中可收回金额是关键所在，由于其不确定性，导致计量难度很大。另外，对于无形资产的计提判断、确认计提等方面，软件企业往往靠企业内部会计人员的主观性判断，缺乏客观有力的证据。特别是对于无形资产未来可收回金额的预计较为困难，大幅减少软件企业非法操作存在的可能性。
（2）无形资产的披露不符实际
无论是我国会计准则关于披露无形资产整体处理的要求，还是对无形资产的整体处理的方法，都是比较简单，一般只要求按无形资产类别来披露其摊销年限，期初和期末金额，变动情况和其原因，以及无形资产的减值。由此软件企业的无形资产相关会计信息内容往往是片面的，使会计信息使用者常常没有得到充足的信息，保证不了相关性，会计信息质量往往是不高的。
2.2收入确认的问题
（1）系统集成业务中的价格转移问题
对于大多数软件企业，尤其是以系统集成为主营业务的软件企业来说，基本上都存在着捆绑销售行为，这种销售行为不仅仅在同一个合同中得以体现，也有可能在同一期间（或比较接近的期间）同时发生的多笔销售合同中体现。在目前的中国软件业的实务中，有些企业将整个捆绑销售业务按完工百分比法确认收入，有些企业则将软件产品、安装服务和维护部分作为一个软件整体按完工百分比来确认收入，硬件部分则以交付来确认收入，也有企业把所有的收入都放在整个系统集成项目完成后来确认收入，总体上国内目前没有一个比较统一的规则，这也就给了一些企业留下收入确认“数字游戏”的空间，一些企业可以通过在软硬件销售业务中随意定价来达到操纵利润的目的。
（2）定制软件收入确认的问题
从实际情况看，对于定制软件，有些企业签订的是提供技术服务合同，有些签订的是商品买卖合同，非常混乱。且大多数企业在财务报告中均未明确说明“定制软件”是归入商品销售，还是技术服务或提供劳务，往往只是简单照搬会计准则。由于销售商品通常在符合条件的情况下一次确认收入，而提供劳务则可以按完工百分比法按进度确认收入，会计上对定制软件这类特殊收入若不加以特别规定，就给企业调节销售收入及利润提供了机会。当利润过多时，对年末未完工的定制软件视作商品销售，期末暂不确认收入；反之，就将定制软件视作提供劳务，按完工百分比法确认收入。
3对软件公司会计核算的几点建议
2.1无形资产
（1）评估无形资产的专业化
软件产品不同于无形资产，评估其价值是需要相关的软件专业知识和对软件市场情况的了解，因此企业应配备足够的专业资产评估师。由于软件市场信息万变，软件企业可以根据具体情况进行定期或不定期（每年至少一次）重新评估无形资产。在重新评估无形资产的价值的计量标准应当是无形资产未来带来的现金量的流入的现值。如果重新评估的无形资产的价值大于无形资产的账面价值，应该调增无形资产的账面价值，相反，如果重新评估的无形资产的价值小于无形资产的账面价值，应该调减无形资产账面价值。另外，鉴于谨慎性原则，无形资产调增的金额不能够超过已计提的减值准备的账面价值。
（2）无形资产披露的充分性
更加详细的披露无形资产的情况，同时提高披露的频率。第一，披露内容。披露通常而言，企业都把无形资产在资产负责表中的资产类别中列示。除此之外，一方面，设置“累计摊销”核算其摊销情况，另一方面会在附注中列示无形资产的来源、增值/减值情况。建议在这基础上，应该再另设单独附表，用于反映对企业未来现金流入有较大影响但是不能准确用货币计量的无形资产的情况。比如，企业的形象、良好的组织关系。第二，披露频率。软件企业可以缩短无形资产的报告时间间隔，根据市场无形资产的更新情况和价值的变动情况，结合企业无形资产的情况，及时地准确地反映无形资产的会计信息，供软件企业管理者以及利益相关者做出决策，降低会计信息使用者的决策风险。
2.2收入类
（1）依据软件产品的性质不同而采用不同的确认方法
就完全产品化的软件而言，鉴于其具有通用化的特点，在流通环节中价格较为明确，因此可以根据协议价格或者标准合同上的价格确认销售收入。对于这类型产品的生产性企业都可以按照这种确认原则进行确认收入。另外，对于客户化的产品，由于每一个产品的客户要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作为会计处理的基础，确认收入。同时，如果软件产品使用前涉及到调试问题，根据收入确认原则，还应该在根据实际情况，在很有可能为企业带来经济利益的流入的情况下才确认收入。
（2）依据不同的销售方法而采用不同的确认方法
如果产品是单独销售的，可以根据会计准则中规定的关于销售商品以及提供劳务的处理办法进行收入确认。如果产品是非单独销售的，与其他多种要素捆绑在一起销售的，可以考虑各种因素中影响收入确认的因素，分析其是否已经交货，是否存在退回的情况，如果退回是否影响到收入的确认，对收入的影响比率是多少，是否涉及到影响整个交易的正常运行等等，依据谨慎性原则，确认收入。
2.3成本类
（1）完善成本分配方法
当前的软件企业的产品成本和项目成本的分配方法都存在着严重的缺陷，以致于对产品成本和项目成本的核算信息通常存在着失真、不准确的情况，导致不能有效的反映软件企业的真实的盈利情况，造成企业管理者和利益相关者的决策有所偏差。软件企业可以通过引入作业成本法，对软件产品的成本和项目的成本进行核算，以完善软件企业成本分配方法。作业成本法，又称为ABC法，将成本核算管理中的基础定位为每个作业，成本核算中的最小单元是每个作业。根据每个作业中所消耗的资源，以及每个产品中所消耗的作业，对产品成本和项目成本进行分配和归集，实现在每个层次上都能够较为准确的确认产品的成本和项目的成本。对于社会中的每一个组织而言，一旦发生资源的消耗，就应该根据该消耗的形成以及归处，归集该部分的消耗，确认软件产品的成本，以助于软件企业管理层清楚每个作业的效率和效果，控制作业，控制成本，提高资源的利用效率。对于那些无效的消耗以及对企业效益没有增值效果的作业进行清除，减少资源浪费，降低产品成本，提高软件企业的经济效益。综上所述，应该引入作业成本法以完善软件企业的产品成本和项目成本的合理分配和核算。
4结论
随着经济的高速发展，各企业间对软件的要求也愈来愈高，导致软件公司行业间的竞争压力也愈来愈大，这样就要求各软件公司应在财务核算功能基础上，科学、合理运用现代管理会计知识，客观、合理分析判断企业在企业价值及未来的可持续发展能力，为领导、管理者提供切实可行的建议与决策依据，加强企业在市场竞争中地位。因此，中国必须要有一套既符合国际标准而又能在会计实务中具有可操作性的会计准则和会计制度，使整个中国的软件产业不仅从技术上、产业管理上而有要在财务管理上都能与世界发达国家共同发展，这将是一个漫长但具有深远意义的过程。（作者单位：黑龙江省佳木斯大学经济管理学院）
参考文献
[1] 丁全，浅谈软件企业成本核算问题.现代商业，2010（5）：第85-86页.
[2] 龙云，软件企业会计核算的"升级".北方经贸，2009（9）：第104-105页.
[3] 王蕾，高新技术企业R&D支出会计处理与信息披露研究——北京市某高新技术软件企业案例分析，2009，西南大学.
[4] 杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想.会计研究，2010（8）：9～15.
知识经济（KnowledgeEconomy），又作“基于知识的经济（KnowledgebasedEconomy）”，是一种正在形成中的崭新的经济形态，它对我国甚至世界的经济、科技、教育、文化等会产生重大的影响。当今知识经济正开始替代工业经济。
软件知识产业的勃兴是当今世界知识经济初具框架的标志；以知识作为资本发展经济，知识将作为生产要素中最重要的一个组成部分；软（件）的比例在整个经济中的份额大大增加，包括专利、商标等在内的无形资产在整个经济资产中的比例大大上升，咨询业日见兴盛，作为工业经济主干的制造业已注入越来越多的新科技知识。信息是知识经济发动机的燃料。在知识经济社会里，我们必须熟悉半导体、芯片、光盘、计算机软件的发展、网络的产生、虚拟技术等的广泛应用。
知识经济的悄然兴起可以说是一场无声的革命，它对我们现有的生产方式、生活方式、思维方式，包括教育、经营管理乃至领导决策等活动都将产生重大的影响。在工业经济时代，可以设置各种壁垒来保持竞争的一方，在知识经济时代，不再有壁垒可以保护落后。任何企业，都必须适应知识经济的发展要求。那么，企业核算应该从哪方面入手呢？
1改进对无形资产的核算
知识经济（KnowledgeEconomy），又作“基于知识的经济（KnowledgebasedEconomy）”，是一种正在形成中的崭新的经济形态，它对我国甚至世界的经济、科技、教育、文化等会产生重大的影响。当今知识经济正开始替代工业经济。
软件知识产业的勃兴是当今世界知识经济初具框架的标志；以知识作为资本发展经济，知识将作为生产要素中最重要的一个组成部分；软（件）的比例在整个经济中的份额大大增加，包括专利、商标等在内的无形资产在整个经济资产中的比例大大上升，咨询业日见兴盛，作为工业经济主干的制造业已注入越来越多的新科技知识。信息是知识经济发动机的燃料。在知识经济社会里，我们必须熟悉半导体、芯片、光盘、计算机软件的发展、网络的产生、虚拟技术等的广泛应用。
知识经济的悄然兴起可以说是一场无声的革命，它对我们现有的生产方式、生活方式、思维方式，包括教育、经营管理乃至领导决策等活动都将产生重大的影响。在工业经济时代，可以设置各种壁垒来保持竞争的一方，在知识经济时代，不再有壁垒可以保护落后。任何企业，都必须适应知识经济的发展要求。那么，企业核算应该从哪方面入手呢？
1改进对无形资产的核算
一、现行事业单位会计制度存在的弊端
（一）关于会计原则
事业单位会计以收付实现制为核算基础，从而导致会计信息缺乏真实有效性：一是不能如实反映单位的资产和负债。事业单位会计采用收付实现制，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，将本期全部现金作为本期的收入，本期的全部现金支出作为本期的耗费。这就使得当期成本费用反映不真实；单位的资产和负债反映不全面。二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用并非每年发生，在发生修缮费用的年度，支出增大，造成当年结余减少，使当期收支不配比，计算的结余也不是真正的结余；三是在收付实现制下，事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动。收付实现制已不能全面、完整地反映事业单位的经济业务。
（二）关于会计核算
1.固定资产核算问题
事业单位会计制度规定的固定资产核算方法呈现以下特点：一是以固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”；二是固定资产在使用过程中不提取折旧，而是提取修购基金，且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外，大都依收入的一定比例计提。以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值。这种核算方式存在着以下弊端：一是价值背离。随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会逐渐背离。二是虚增净资产。随着固定资产的磨损，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际状况，虚增净资产。三是成本不完整。事业单位的固定资产不提折旧，业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整。固定资产原值已不能真实反映固定资产的实际价值。一方面，事业单位在购建固定资产时，虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。
2.无形资产核算问题
无形资产核算有以下弊端：一是无形资产核算方法不完备。目前，各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系。大多数单位对无形资产没有入账，有少数单位即使入账，但在事业单位会计制度中，对成本管理不重视，其核算方法、核算程序等严重弱化，难以适应无形资产较为复杂的确认、计量、核算等要求。二是无形资产转化利用率低。无形资产的寿命和使用价值具有很强的高效性。然而，由于人们没有认清其价值，或者无法评估出其公允价值，就只好束之高阁。有些科技成果研制出来后，既不积极转化为生产力，又不向社会推销，浪费了社会的有限资源。
3.低值易耗品核算问题
按照规定，事业单位有大量的单位价值未达到固定资产规定标准的器具等办公设施，由于使用时间在一年以上，因此，可在“固定资产”科目中核算。事实上，随着科技的发展，这类物品的价值只能是越来越低，且这类物品易损易坏，更换比较频繁，且核算的工作量较大，故不宜在“固定资产”科目中核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适。
4.关于国库集中收付问题
现行事业单位会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度出现的新业务。国库集中收付和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如事业单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从国库单一账户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商。事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加；另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加，这就需要对事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。
（三）关于会计报表问题
与企业会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点是：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。这两点表现出事业单位会计制度在会计报表方面的不足和缺陷。
1.现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的。首先，现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表，企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易；其次，事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额。从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要。
2.事业单位规定的资产负债表项目列示不科学，格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，实际上是会计科目余额平衡表，不符合资产负债表的定义，既包括资产、负债和净资产三类要素，也包括收入类和支出类项目。作为反映单位一定时点的财务状况的静态报表，列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表重复。因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。
二、改进现行事业单位会计制度的对策
随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建，为了更好地规范会计核算，实施财务监督，强化资金管理，完善国库集中收付制度，笔者针对现行事业单位会计制度存在的弊端，提出以下改进建议。
（一）修正收付实现制
权责发生制是新公共管理体制下事业单位会计改革的方向。根据权责发生制原则，收入只有在提供服务时才加以确认，而且在接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，财务报表就要完整地反映单位的财政状况和运行成果，同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，以便于对有关资产的管理和维护。我国事业单位会计实行权责发生制应采取渐进式转变的方式，先行业后整体，先地方后中央。
（二）改进相关会计要素的核算
1.改进固定资产核算
（1）关于事业单位外购固定资产的会计核算，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按照实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，与《企业会计制度》相衔接。
（2）关于事业单位计提固定资产折旧的核算，建议废止计提修购基金制度，建立事业单位计提固定资产折旧制度，取消“固定基金”和“专用基金―折旧基金”科目，同时设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。计提固定资产折旧费用时选择适当的折旧方法，事业单位可采用直线法，借记“事业支出―折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。
2.改进无形资产核算
（1）健全无形资产核算体系。根据无形资产的计价方法，分门别类地对无形资产进行计价和摊销，保证无形资产的价值在受益期内得到补偿。对于事业单位来说，最主要的无形资产是单位所从事的科研项目及科技成果。对无形资产的管理，关键在于成本的确定。因此，急需建立完善无形资产的核算体系，搞好科研科技部门与财务部门的合作与协调关系，共同管理好单位的无形资产。
（2）充分利用无形资产。加强对无形资产的运营，建立无形资产转化的中介机构，负责无形资产价值的实现。比如：积极推动技术转让，加快科研成果的产品产业化等，只有这样才会给事业单位带来巨大的经济效益。
新《行政单位会计制度》细化了对资产的分类，将原“固定资产”科目中包含的资产内容，按照经济业务的实质，分类列入“存货”、“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“无形资产”、“累计摊销”、“待处理财产损益”、“公共基础设施”、“受托资产”等科目。这一重大修订，一方面完善了行政单位的资产分类，强化了对不同功能、不同类别资产的区别管理，提高了资产管理活动的针对性，方便行政单位管理者依据资产报表做出管理决策；另一方面，也适应了新《行政单位会计制度》权责发生制原则要求下，对固定资产和无形资产计提折旧政策，从原有“固定资产”科目中分离出了符合计提折旧要求的资产，进行依规计提。避免了误提折旧，导致例如委托管理资产等不属于本单位折旧计提范围的资产价值核算不准，影响行政单位的资产管理和资产处置。
2.计提折旧政策对资产管理与处置的影响
对固定资产和无形资产进行计提折旧与摊销，是本次行政单位会计制度修订的一大亮点，更加客观地反映出了行政单位固定资产和无形资产的使用消耗情况和实际价值，对提升我国行政单位财务信息质量有重要的作用。计提折旧和摊销政策对于行政事业单位财务管理人员来说，是一项新接触的业务，在日常会计核算过程中，无论是从计提的方法到进行账务处理都有巨大的变化。在资产处置时，不仅仅要考虑固定资产或无形资产科目的余额，同时还要考虑“累计折旧”和“累计摊销”科目的余额。这样的核算规则需要财务人员更加注意资产处置的核算方法，防止遗漏相关业务，而影响财务信息的准确性。因此，行政单位财务人员要不断学习和熟悉计提折旧和摊销的会计核算技术方法，能够正确运用计提规则，了解会计科目间的逻辑关系，实现会计业务处理的完整性与准确性。
3.相关净资产科目的调整
新《行政单位会计制度》另外一个重大变化，就是将原“固定基金”科目调整为“资产基金”科目，同时完善、细化了资产基金科目，包含“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“公共基础设施”、“无形资产”等几个二级科目。这样的调整既实现了与资产科目的对应，形成一套完整的核算规则，也优化了净资产的内部结构。行政单位财务人员应该加强对净资产与资产的逻辑对应关系的了解程度，在资产采购核算、资产计提折旧管理、计提摊销管理和资产处置管理等资产核算各个环节，要全面综合考虑，保证资产业务核算的完整性。
二、应用新《行政单位会计制度》，对资产处置的会计核算处理以及管理影响
1.资产处置时的会计处理方法
行政单位资产处置分为资产折旧计提足额和未计提足额两种情况，两者情况处理方法有所差异，需要注意分录的差异和科目的运用。采用计提折旧的政策要考虑折旧年限和资产净残值等因素，本文就以通用的折旧年限，并且忽略净残值来举例说明固定资产处理的会计核算方法。
（1）足额计提折旧时的处理办法
行政单位资产核算与企业资产核算有很大区别，管理使用目的也不同，会计核算技术也不一样。购买资产时，首先，对新增的固定资产，借记“固定资产”，贷记“资产基金―固定资产”，然后，借记经费支出科目，贷记“零余额用款额度”或者“现金”。对固定资产进行日常的计提折旧时，借记“资产基金―固定资产”，贷记“累计折旧”。无形资产、公共基础设施核算方法与固定资产一致。在资产报废处置时就要考虑“固定资产”、“累计折旧”和“资产基金―固定资产”等3个科目的余额关系。对于足额计提折旧的资产进行处置时，借记 “累计折旧”科目，贷记“固定资产”，同时对于收到的资产处置收益，借记“银行存款”或者“现金”，贷记“应缴财政款”。
（2）未足额计提折旧时的处理办法
未足额计提折旧，也就意味着“资产基金―固定资产”科目中还存在余额，因此，当处置时，借记“资产基金―固定资产”、“累计折旧”，贷记“固定资产”。如果存在资产处置收益时，同样借记“银行存款”或者“现金”，贷记“应缴财政款”。
2.计提折旧政策对资产处置的影响
行政事业单位财务人员普遍都是第一次接触对固定资产、无形资产和公共基础设施进行计提折旧的工作，在折旧方法、折旧年限和资产净残值率的选择上还缺少一定的经验，普遍简单采用通用的折旧年限和净残值率，折旧方法也选择直线法。但是，行政单位资产的使用年限和频率是与资产的用途和经营管理现状相联系的。例如安放在公园或者广场的公共基础设施，因为使用的人多，磨损较快，采用通用的5年折旧年限就显得与实际情况不相适应，而应该缩短折旧年限同时采用加快折旧的办法来处理折旧计提业务。这样能在资产报废处置时，减少资产余额与实际资产价值的差异，较准确地反映资产的使用状况，也能公平客观地评价行政单位的资产使用效果。所以，在折旧方法、折旧年限和资产净残值率的考虑方面，行政单位财务人员还要不断探索和研究，从实际角度出发，摸索出一套适合单位资产管理实际的折旧计算体系，从而提升管理资产的水平。
三、应对新《行政单位会计制度》的资产管理要求，强化对资产的日常与处置管理
1.加强对新会计制度的学习，提高计提折旧核算技术的水平
鉴于行政单位财务人员较少接触计算资产折旧技术的现状，财务人员要努力学习相关知识，了解和熟悉与资产相关会计科目的规定和使用说明，实现会计科目的灵活准确运用。也可以借鉴企业计提资产折旧的核算经验，制定适合行政单位的折旧政策，从而保证行政单位财务信息的准确性。
2.正确计算资产折旧，注意保持与资产管理信息系统中信息的一致性
旧行政单位会计制度不要求对资产进行计提折旧，相应地不会按月调整固定资产卡片与资产管理信息系统的信息，管理相对较为简单。新制度要求行政单位每月要正确计提折旧，不仅要保证折旧额计算准确，并且能够正确计入会计帐套中，还要对固定资产卡片和信息系统进行及时更新。这样体现了会计工作的完整性，也为资产报废处置提供完整的财务信息，保证资产处置工作顺利进行。
3.强化资产处置的会计核算工作，提供完整的资产处置信息资料
文化产业是现代的一个新兴产业，在资产定义方面，现行的会计准则并没有将智力元素纳入到资产范畴当中，使得财务报表中资产的范围过于狭隘，财务信息不够完整。在产权观念方面，文化产业的主要产权是智力资本，是以智力作为产权要素进行确认和反映的产业。智力或者创意的所有者是文化创意企业中最为活跃、最重要的部分。智力成为一种资本以后就对财务工作提出了更高的要求，现行的会计准则强调的是财务资本，采用的是物资资本体制，需要从物资资本向智力资本转型，逐渐完善智力资本的产权主体地位。文化产业注重产品的研发，在财务支出方面，现行企业会计准则是将无形资产的研制分为研究和开发两个层次。在研究阶段，所有财务支出都按照费用化计入期间损益；在开发阶段，财务支出以是否满足一些资本化条件为判断标准，若满足，就按照无形资产的使用年限来决定是否摊销，否则就费用化。同时，还要在期末测试无形资产的可收回金额，并对比账面价值，如果无形资产的可回收金额低于账面价值，则要计提减值准备。这种传统的财务理论并不能适用于文化产业的财务工作，主要原因是：首先，基于智力的文化产业资本价值无法以数量的方式评估出来；其次，有一些智力资本在现行标准的比照下并不属于无形资产；再次，与传统资本不同的是，智力资本具有保值或增值的特点；最后，智力资本具有动态性，会随着时间和用途呈现价值上的不同。在成本管理方面，传统的成本管理理论针对的是供、产、销三个环节，管理内容包括采购、生产、销售环节的对象化支出，没有将研发阶段的支出囊括在内。在文化产业中，产品最大的特点就是创意和研发，主要是靠智力支持，成本有65%以上的份额是用于智力支出。因此，文化产业的成本管理也要充分考虑智力因素进行转型调整。
2 增加文化产业管理中的财务工作内涵
2-1 进一步增加文化产业管理中会计目标的内涵
文化产业管理中的会计目标可以确定为：第一，为文化产业管理者制定文化产业发展决策、准确计算产业经营成果提供依据；第二，为产业内部使用者有效、充分利用智力资源提供数据来源；第三，为非产业内部使用者提供关于智力资源、物资资源等的货币性和非货币性信息。
2-2 扩大资产内涵，加强计量与核算
文化产业管理中应该更加注重无形资产的核算，尤其是从事文化产业的工作人员的学历和技术水平较高，科技研发能力较强，文化素质较高等，在计量中要充分考虑文化产业的特殊性。文化品牌、网络信息系统、工作人员教育状况等无形资产的价值都很大，在计量时，要延伸计量的范畴，扩大资产的范围，满足使用信息者的数据决策需要。
2-3 增加智力资产科目，合理有效核算智力资本
根据文化产业资本构成特点，可以将其资产划分为物力资产和智力资产两个模块。在文化产业中，物力资产一般会小于智力资产，随着创新能力和研发能力的提高，智力资产的比重会不断上升，而物力资产的比重则会不断下降。文化产业管理中的财务人员可以在权益类科目下增加智力资本会计科目，按文化产业人力资源设置明细账，同时，用“物力资本”科目取代现有的“实收资本”科目。文化产品中无形资产的研究和开发不能严格的区分，在计算费用时，要把研究和开发的全部费用都算作当期费用。文化产业具有智力支持特点，研发支出可以按照需要适当的资本化。研发支出的资本化要满足以下条件：研发支出有利于无形资产的销售或使用；研发支出的目的是生产无形资产，并且所产生的无形资产可以预期获得经济收益；研发支出产生的无形资产有可能被销售或使用。
在成本管理方面，增设成本核算项目。文化产业中主要的支出为研发支出和创意支出，因此这两项支出也成了文化产业成本管理的主要内容。在会计实务中，有两种方法来进行成本管理：第一种方法是在研发支出的科目下设“研究支出”“开发支出”和 “创意支出”，按照现行企业会计中关于无形资产研发支出核算的原理来操作。项目研制成功之后，把以上三个支出的余额资本化，统一结转到无形资产账户；如果没有成功就全部费用化，结转至管理费用账户。第二种方法是将人力成本按照一定的标准进行分摊。
