一、当前燃气公司成本核算工作现状
我们对当前的燃气公司财务成本核算的现状进行了实践分析，发现其主要问题表现在以下几点。
（一）成本控制结构影响了核算工作效率
在当前的燃气公司财务管理过程中，因受到公司规模影响，其财务管理工作只有会计与出纳两名财务人员完成。这种极为简化的财务管理结构造成了成本控制结构过于简单，同时其控制性较差，进而影响了其成本核算的整体效率。主要表现在财务成本控制中，财务人员中只有会计才有管理权力。但是当成本控制工作较多的情况下，工作人员数量制约了控制管理效率的提升。同时在财务管理中，简化的管理结构在成本控制因为权威性较低，其管理过程中也会影响其管理效率的提升。
（二）成本控制中对间接成本控制不力
在燃气公司的成本控制过程中，其成本内容分为直接成本与间接成本两个重要内容。其中直接成本（如燃气安装材料费用、人工工资保险等）是成本控制中的主要内容，但是间接成本（如公司的水电费用、办公费用等）也占据了比较重要的位置，但是在公司财务管理实践中对于间接成本控制中，出现了控制不力的问题。这主要是因为在间接成本控制中，其成本组成较为复杂，涉及了较多的管理内容。这些较为复杂的控制工作很容易在细节内容中出现管理问题，影响成本控制管理的正常开展，进而造成成本控制不力问题的出现。
（三）成本控制分工与责任不明确
在当前的燃气成本控制管理中，其主要工作方式是一元化的管理模式。其控制管理工作全部由财务会计人员完成。这就使的当前公司内的成本控制中出现了工作分工与责任不明的问题。此问题主要体现在成本控制过程中，虽然许多燃气公司采用了全面成本控制的模式，但是多项控制工作责任全部由会计管理人员一人承担。其成本控制分工中，责任负责人与实际管理者往往不是同一人。这一问题的产生，对于当前燃气公司成本控制管理的开展造成了一定影响。
二、成本核算工作实践对策研究
在燃气公司成本控制管理过程中，我们针对成本控制出存在的主要问题提出如下对策：
（一）依据成本产生原因，建立网络化核算体系
在实际的燃气企业成本控制过程中，我们为了提高控制工作效率，有效的管理公司成本，在公司内建立起了网络化核算体系。在这体系的建立过程中，我们需要做好以下工作。一是依据成本产生原因，设置网络构架。公司成本控制过程中，我们需要依据公司成本产生的主要原因，在成本产生的重要位置设立控制人员，再在这些人员中建立联系，设置核算体系的构架。二是建立信息化的成本核算体系。在实际的燃气公司成本核算过程中，我们为了提高网络化成本核算体系管理效率，可以很好地利用信息化技术开展核算工作。这些信息化技术包括了网络支持下的成本信息传输、成本控制软件的应用等多项内容。这种核算体系的建立，对于成本控制效率的提升具有极大的促进作用。
（二）利用专人管理模式，做好间接成本控制
在燃气公司的间接成本控制管理中，我们在间接成本产生的过程中，设置兼任的成本控制人员进行专人管理，做好间接成本控制工作。这种专人管理模式的建立需要做好以下工作。一是对兼任控制人员做好培训工作。在这种成本控制管理中，我们需要对进行成本管理的兼任人员开展有效的成本控制培训工作，提高其成本控制工作能力。二是确实做好监管工作。为了确保间接成本控制质量，我们在工作中需要对成本控制人员进行严格的监管工作，利用监管工作保障间接成本控制工作顺利完成。同时我们主要注意的是，这种监管工作不是直接的插手控制过程，而是在管理中利用客观角度进行观察与引导工作，保证间接成本专业管理模式有效性的提高。
（三）围绕会计人员，细化公司内成本控制分工与责任
在建筑项目施工过程中，对项目控制产生影响的干扰因素有很多种，结合许多学者对国内外的相关建筑资料的研究，我们发现这些干扰因素可以概括为如下方面：人为因素、建筑材料设备原因、建筑施工工地因素、建筑所用相关器械因素、建筑项目投资资金因素和建筑施工环境因素。就我们国家的现实情况发现，人为因素方面的原因对建筑项目的控制干扰是最大的，比如在建筑项目管理中，主管单位负责人使用行政干预的手段将自己的主观思想强行施与醒目，致使项目受损；另外人为因素还包括建筑施工工人技术低下、文化素质水平不高，缺乏责任心等。对于建筑材料设备干扰因素来讲主要是来自建筑材料的价格上涨，引起项目成本大幅度提高，或者是建筑材料稀缺，供应链断裂，致使项目工期延误，还有就是项目所用设备质量低劣甚至是伪劣产品，不能按时到货等等方面。
通过研究发现，我们可以可行办法找到干扰项目进行的各种具体因素，对其进行规避，实施主动的项目控制。实践证明，对项目实施控制是可行的，主要包括以下方面：建筑项目进度控制、建筑项目质量控制和建筑项目成本控制。
一.项目进度控制
在建筑施工过程中，首先就要对项目的施工进度进行控制。对于施工项目而言，项目控制的目标主要是监督建设单位，使其按照合同的要求，预先安排建筑工程的实施进度，并在实施过程中，检查监督项目施工的进展状况。
1、进度控制的依据和内容
在建筑施工过程中，进度控制的主要依据就是与建筑施工的施工计划相关的的工程进度表和工程控制图表等资料，另外进度控制的依据还包括在项目施工过程中动态的掌握的技术手段。通过相关的进度控制依据，我们可以得到进度控制的内容是全面考虑建筑施工的各个计划指标，对于这些计划指标明确的规定的内容，都可以算作是进度控制的内容，比如施工的工程质量、施工所用的材料消耗等方面。
2、进度控制的措施
根据上一节的描述，我们了解了建筑施工的进度控制的依据和内容，那么针对这些依据和内容，该采取什么样的措施保证实施呢？若进度控制的计划指标经过分析时可行的，那么就应该按照计划指标进行落实；如果在施工过程中，发现计划所依据的外部环境或者是相应的条件发生了改变，那么应该修正计划指标中与现有环境相冲突的内容，以便达到进度控制的最佳效果；如果发现计划指标某些地方通过改进也可以达到最佳的进度控制时，也可以申请调整现有的计划指标内容，重新组织，加强调度。以上措施的改动都是因为计划指标在制定时，综合平衡是静态的，我们应在计划执行的过程中，根据施工进度动态的适应整个项目。
二、项目质量控制
项目的质量控制，是为了确保实现合同商定的质量要求、质量标准而采取的各种预防措施。建设项目的质量不仅仅取决于施工质量，而且还取决于勘察、设计质量，材料、设备的质量以及项目投入使用过程的质量。因此，它是由建设全过程中各阶段质量组成的一个整体概念。建设单位、设计单位和施工单位都有质量控制的任务。
1、质量控制的依据和内容
对于项目的质量控制，其主要依据是国家制定的规范和标准，这些规范和标准包括相应的建筑施工、图纸设计、建筑施工所需材料工艺制造标准等。控制的主要内容也主要是这些建筑相关的产物是否符合规范，严格采纳国家标准否。
2、质量控制的措施
①项目设计质量控制
项目部应该具体的根据项目的情况，精心组织勘察建筑设计，在进行建筑设计方案设计时，技术上要求先进，经济上要求合理，并且符合实际状况，尽量采用成熟的先进技术、工艺度高的材料和设备。项目部应该在设计阶段，派监理人员对设计所采用的标准、规范和工艺、设备进行有效监督，并对设计全过程进行质量监督和控制，必须符合国家的相关规范。
②项目施工质量控制
对于承包工程项目的施工单位来讲，项目部应和其签订明确的项目质量目标书，以备后忘；另外项目部还应该派驻监理人员严格检查施工所用材料，和相关建筑设备的是否符合国家的相关规范要求，监理人员严格把好每一道工序的质量关，建立现场质量登记制度，全面控制影响工程质量的各种因素，认真搞好工程的质量检查和验收工作。
三、项目成本控制
项目成本控制是指在生产经营活动中，对项目成本形成过程中发生的偏差进行经常的预防、监督和纠正，使项目成本费用限制在计划成本的范围内，以保证达到降低成本的目标。项目成本，可分为预算成本、计划成本和实际成本。
1、项目成本控制的依据和内容
在项目的设计和施工过程中，成本控制的主要依据是在项目可行性分析阶段，必须要符合我国建筑项目的方针政策以及国家出台的相关建筑法律法规，按照指定的标准，严格预算并且要严格执行项目预算，把项目预算作为成本控制的主要标准。成本控制的主要内容是包括三个阶段设计预算阶段、施工过程阶段和施工竣工结项阶段。在项目设计预算阶段，要严格参考其他相关项目的预算书，严格按照国家的相关规定，指定预算，尽可能的降低成本；在施工过程阶段，在制定降低成本预算的基础上，下达分解后的降低成本指标，按施工生产的进度及有关施工消耗定额逐项控制成本支出；在施工竣工结项阶段，指在工程项目结束时，进行成本计划执行情况的分析，总结经验，克服缺点，纠正偏差，并通过调整下阶段的成本计划指标进行反馈控制。
2、项目成本控制的措施
①首先对于在建项目应该执行项目成本目标管理，按照项目建设计划，把项目成本控制的目标，一项一项的进行分解，促使每一个工序或者是每一个子项目都能够执行详细的成本控制计划，根据国家的有关标准，下达并实施成本控制目标，落实具体的责任人，使其做到横向到边，纵向到底的成本控制分解原则，已达到成本控制的目标。
二章至第五章的章标题看均与“会计控制”的口径不符，把“会计控制”等同于“内部控制”。（2）标题与内容的不一致。在内部会计控制的总标题下，《规范》中各章的内容已经大大超出内部会计控制的范畴，但又未包揽内部控制的全部内容。而会计控制是内部控制的重要内容但不是其全部内容。我国理论界与实务界对内部会计控制只是内部控制的重要组成部分这一点应当是非常明确的。因此，建议《规范》要对二者予以明确区分和界定，将总标题、各章的章标题以及与之相应的内容按拟规范的范围
加以修改，做到总标题、章标题和各章内容之间口径一致。
2.“内部控制”概念的界定。《规范》第二条指出“本规范所称内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产的安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序”。这一条款存在两个问题：其一，既然内部控制包括会计控制，则其非常重要的目的之一是要“保证会计信息的真实、合法、完整”，而上述关于内部控制的定义中只提到了“确保资产的安全完整”，末提及保证会计信息可靠性的要求。其二，这一条款中关于“经营管理目标”的提法与第三条中关于本规范适用范围的规定相冲突。因为在第三条中提到“本规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织（以下统称单位）”。从国家机关、社会团体和事业单位的性质看，这几类单位与企业不同，它们有工作目标、管理目标，却未必有“经营” 目标，所以，建议删去“经营”二字。
二、《规范》的适用范围问题
《规范》第三条指出“本规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织（以下统称单位）”。我们认为，这一条款存在两个问题：其一，将国家机关、社会团体和事业机关与公司、企业和其他经济组织放在一起有欠妥当，因为《规范》中有许多条款仅适用于公司和企业。其二，若本《规范》适用于所有单位，建议考虑两种方案：一是分两类进行规范，－类为政府及非营利组织（国家、社会团体、事业单位和公益项目），另一类为营利组织（公司。企业和其他经济组织）；二是若仍统一放在一起规范，则要分清共同适用的条款和分别适用的条款。
三、单位负责人的责任问题
《规范》第五条指出“单位负责人对本单位内部控制的建立健全及有效实施负责。”这一条款拟明确内部控制的责任，但规定过于简单和笼统。首先，内部控制的建立与实施责任不仅在于单位领导，单位的部门领导、管理人员、内部审计人员乃至组织中的每一个人都对内部控制负有责任。若论“领导责任”除“单位负责人” 外，是否还应包含各单位内部有关职能部门的领导，如财务主管或会计主管等。其次，一个单位内部控制的设计与运行受制于成本与效益原则，它不可能是完美无缺的，不是（也不可能）消除任何滥用职权的可能性，而是要建立防止滥用职权投入的成本与滥用职权的累计额之间呈合理水平的机制。
内部控制可能将单位的内控风险降到合理水平，但并不能消除风险。它只能为各单位实现其目标提供“合理保证”而非“绝对保证”。事实上，即使是设计完善的内部控制也有可能因为各种原因而削弱或失效，单位负责人如何对“无过失”情况下所出现的损失负责？最后，对单位负责人应如何负责、负何责任也不够明确，建议对责任问题要再予考虑并加以明确，以便操作。
四、内部控制的内容问题
《规范》第三章第八条提出“内部控制的内容主要包括对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制”。其实，内部控制内容可以有两种理解，一是指内部控制本身的内容，即本规范第二条所述的“内部控制是指为了保证……而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序”中的方法、措施和程序具体包含的内容；二是指内部控制的客体或对象。显然本条款反映的是第二种理解。虽然这里反映的仅仅是内部控制的主要内容，但对照本规范第二条内部控制的定义和第三条适用范围的解释，第八条内容尚不够完整。这一条款反映了对企业主要经济业务活动的控制，却没有反映对管理活动的控制，也没有反映对其他各类单位的财政财务收支活动和各种行政、业务管理活动的控制，建议予以增补。
五、内部控制的方法问题
l、《规范》第十八条列示了内部控制的主要方法：组织控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制等。上述内容仍不够完整，建议加上文件记录控制和内部审计。因为，文件记录控制是有关内部控制的基础性控制，内部审计则是对内部控制进行的再控制，二者对内部控制的有效实施是必不可少的。
2.《规范》第十九条组织结构控制要求贯彻不相容职务分离的原则，合理设置内部机构，科学划分职责权限，形成相互制衡机制。但此款没有涉及企业法人治理结构问题。要使内部控制在公司企业中得到有效实施，应强调完善法人治理结构，所以建议在本条中要予以明确。
3、《规范》第十九条考虑不相容职务分离问题时，在相关控制点还要注意直系亲属回避问题。
六、内部控制的检查问题
1、《规范》第二十八条指出“单位应当重视内部控制的监督检查工作，由专门机构或指定专门人员具体负责内部控制执行情况的监督检查，确保内部控制的贯彻实施”。此条中的“专门机构”和“专门人员”不明确，可以进一步明确，并注重内部审计的作用。
控制性详细规划（以下简称“控规”）由最初的注重形体设计发展到注重指标控制，又发展到强制性和引导性相结合的控规体系，历时二十多年，控规在城市规划与建设中发挥了重要作用。随着建设方式与投资渠道的不断多元化及市场瞬息万变，以往控规面临的问题日益突出。
1 以往控规存在的问题
以往控规存在的主要问题表现在技术、编制和法制三个层面。
1.1 技术层面
土地分类单一。控规土地分类按照国家标准过于单一简单化处理，在规划许可上模棱两可、在规划管理上难以控制，不能满足实际需要。灵活性差。“一堆指标”控制“一个地块”；控制过死，灵活性差。相当部分规划内容因不符合市场需求而被反复调整。分析研究不足。大量土地批租的事实表明以往控规分析研究不足，不能有效控制城市土地开发，无法实现社会、经济、生态三大效益最佳结合。控规层面城市设计手段薄弱，不能有效指导城市空间形态布局建设。
1.2 编制层面
控规的成果很大一部分反映在指标体系上，目前的控制指标的制定缺乏深入的分析与研究，妥协于市场选择的无序性和随意性，造成规划管理混乱。控规的用地规模过大或过小，都影响规划的深度。用地过小，控规中只能就事论事，难以考虑空间构成、城市景观等因素，用地过大，许多问题涉及面太多，又不能很好解决。控规的意图、内容只有通过合适的表达方式才能被规划管理人员正确理解、充分理解，控制功能才能发挥最佳的作用。
1.3 法制层面
《城乡规划法》把控规确定为核心制度。划拨土地、出让土地必须依据控规给规划条件，同时规定复杂严格的控规修改程序，与以往控规高调整率相矛盾。上述原因造成以往控规的两难窘境，形同鸡肋。要解决上述问题就要通过控规创新。
2 创新思路
控规创新思路：以“非确定性”规划思想为指导，以追求最佳的城市规划与管理实效为目标。创新的控规实行控制单元和地块详细控制两层控制。在控制单元层面运用“分区平衡方法”对控制单元进行总量控制，运用“二元控制方法” 控制城市规划布局建设；在地块详细控制层面划定“六线”、标明禁止开口路段与主要出入口、确定各项控制指标，并对用地性质兼容与土地开发强度进行弹性控制。引入“区域分析法”从指导思想上和规划理念上保证控规准确的方向，并通过科学细致地分析研究控规内容，使各项规划要素有切合实际的依据和科学定位，以便制定当地的控规通则，作为控制单元图则与地块详细控制图则编制的主要技术依据。这样形成通则、控制单元图则和地块详细控制图则三位一体控制模式。
3 三位一体控规模式
实行三位一体控制模式，试图解决以往控规存在的主要问题。
3.1 通则
通则兼顾功能分区的差异性，研究地方城市的特殊性，进而达到分区施控和管理精致化的目的。通则可以满足公共政策公平、公开的要求。通则每年动态调整一次，实现公共政策动态维护。通过科学细致地分析研究控规内容，使各项规划要素有切合实际的依据和科学定位，以便制定当地的控规通则，作为控制单元图则与地块详细控制图则编制的主要技术依据。
3.1.1 现状条件评价
控规现状条件评价以城市总体规划中划分的规划控制单元为控规现状条件分区评价的基本单元，主要对场地条件、建筑质量、建设条件进行评价。根据场地条件评价结果确定评价基本单元内适宜建设用地、较适宜建设用地、不适宜建设用地、禁止建设用地；根据建筑质量与建设条件评价结果确定一类建筑、二类建筑、三类建筑，确定规划在建用地面积，保留用地面积，拆除用地面积等。
3.1.2 主要分析研究内容
运用“区域分析法” 从指导思想上和规划理念上保证控规准确的方向，对本层次规划作深入分析，使各项规划要素有切合实际的依据和科学定位。控规主要分析研究内容包括：重点地区的识别、城市形态（密度）分区、最小开发地块（住宅）、划分控制单元及其他研究内容等。通过重点地区的识别确定中心区、战略性“新空间”等重点地区；城市形态分区的影响因素主要有现状建设强度、地形、规划布局、视线通廊、基准地价、机场净空等多种因素；住宅最小开发地块是通过对以往住宅开况分析，结合未来住宅最小开发地块的变化趋势分析论证确定住宅最小开发地块面积；控制单元划分考虑用地功能与结构的划分以及对经济区进行划分，结合各分区发展定位与空间结构内容，划分控制单元。
3.1.3 通则成果
控规通则具体成果内容略，提供控规通则目录仅供参考。
3.2 控制单元图则
控制单元图则面向规划管理，重点是控制涉及公共利益的强制性内容；适用对象是中心城区全覆盖地区；控规的全覆盖是管理单元图则控制的全覆盖。
3.2.1 引入“分区平衡法”确定总体控制内容
城市的组织运作是以街坊为基本单元的，以往控规是以地块为基本单元的。在特定地区内，在用地主导性质、建设总量确定的情况下，是不必要强行固定具体地块的建设性质与建设强度的。引入“分区平衡法”对控制单元的主导性质用地总量、辅质用地总量以及相应建筑总量进行控制（即总体控制内容）。这样既能有效地满足规划目标的实现，又能满足实际建设中的灵活性要求。
3.2.2 运用“二元控制方法”控制城市规划布局建设
城市的控制要素覆盖面很广，而且不同城市、不同地段、不同的开发形式所需要控制的要素也不尽相同，必须明确需要控制的要素。不同要素在控制上要有层次性，运用“二元控制方法” 控制城市规划布局建设，实行规划强制性内容和引导性内容二元控制。控制单元图则确定 “刚性”控制的强制性内容，即政府主导的公益性设施。强制性内容包括道路红线（主、次干路）、绿线和蓝线，以及公益性的交通设施、市政基础设施和社区配套设施，必须严格落实，涉及规划强制性内容调整的，必须经市规委会审批同意。控制单元图则确定的规划方案示意、建设强度指引、城市设计指引、规划弹性指引等控制内容均为引导性内容，以便提供较大的弹性。对有特殊功能和景观要求的图则单元，通过禁止性质的规定保证其建设的唯一性。这样规划管理过程中就能做到有收有放，有松有紧；开发过程中既能保持良好的空间尺度，又能避免城市空间形态过于单一。
3.2.3 控制单元图则成果
控制单元图则成果内容主要包括：总体控制内容、规划强制性内容、规划方案示意、建设强度指引、城市设计指引、规划弹性指引等六项内容，具体详见下图1。
3.3 地块详细控制图则
地块详细图则面向项目开发，重点是适应市场开发的灵活性和不确定性；适用对象是有较明确投资意向的近期重点开发地区（地段）。
3.3.1 地块详细控制图则成果
地块详细图则在规划控制单元刚性和弹性规定的基础上，结合土地经济性评价和实施的具体要求，划定“六线”、标明禁止开口路段与主要出入口、确定各项控制指标，并对用地性质兼容与土地开发强度进行弹性控制。具体控制内容参见下图2。
3.3.2 土地使用性质兼容控制
地块详细图则规定的土地使用性质有其兼容性，使规划具有较强的应变性和可行性。建议针对每一块用地，详细规定其兼容条件。确实具有修改调整需求的必须按控规修改程序修改。为了不改变整个地块的功能目标，兼容用地的各部分控制比例范围为不超过原用地的40％。这样就能较好地保证地块整体目标的实现。土地使用性质兼容控制可参考下表。
3.3.3 土地开发强度弹性控制
为避免盲目提高开发强度，造成环境压力以及设施供应的不足，以保证居民基本的生活质量。根据市场优化配置原则，可以采取基准容积率和浮动容积率来明确开发的弹性区间。基准容积率作为地块的基本控制标准，是保证开发建设有序进行的基本保证，可以作为土地出让的基本条件。在用地的市场开发过程中，规划预定的开发强度经常得不到保证。其中主要是房地产开发项目，集中体现在住宅、商业、办公和酒店的开发当中。有必要对这几类用地性质的开发强度做浮动容积率规定。浮动容积率指的是地块强度在基准容积率基础上允许适当浮动，浮动最高极限为最高设定值，任何情况下不得突破。根据利益均衡化原则，建议增加容积率应按梯度地价收取土地高额使用费。下面以居住地块为例制定容积率控制表，具体内容参见下表。
4 结语
本文仅对解决以往控规存在的主要问题，总结了些创新方法，以求变“终极蓝图”为“动态规划”“过程规划”，满足《城乡规划法》关于控规的新要求。期待大家给予斧正。
参考文献：
[1]（美）约翰•M•利维 著，孙景秋等译.现代城市规划[M].北京，中国人民大学出版社，2003.
[2]丁成日等.城市规划语空间结构――城市可持续发展战略研究[M].北京，中国建筑工业出版社，2005.
[3]顾小平、沈德熙、唐历敏城市规划资料集―控制性详细规划[M]，中国建筑工业出版社，2002.
[4]邹兵等.深圳市土地使用相容性研究.深圳城市规划设计研究院研究成果［J］，2005.4.
[5] 张曾芳，张龙平.运行与演变[M].南京，东南大学出版社，2000.
[6]龙奋杰，城市经济学与房地产市场，经济科学出版社，2002.
[7]夏南凯、田宝江，《》，同济大学出版社，2005.
二章至第五章的章标题看均与“会计控制”的口径不符，把“会计控制”等同于“内部控制”。（2）标题与内容的不一致。在内部会计控制的总标题下，《规范》中各章的内容已经大大超出内部会计控制的范畴，但又未包揽内部控制的全部内容。而会计控制是内部控制的重要内容但不是其全部内容。我国理论界与实务界对内部会计控制只是内部控制的重要组成部分这一点应当是非常明确的。因此，建议《规范》要对二者予以明确区分和界定，将总标题、各章的章标题以及与之相应的内容按拟规范的范围
加以修改，做到总标题、章标题和各章内容之间口径一致。
2.“内部控制”概念的界定。《规范》第二条指出“本规范所称内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产的安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序”。这一条款存在两个问题：其一，既然内部控制包括会计控制，则其非常重要的目的之一是要“保证会计信息的真实、合法、完整”，而上述关于内部控制的定义中只提到了“确保资产的安全完整”，末提及保证会计信息可靠性的要求。其二，这一条款中关于“经营管理目标”的提法与第三条中关于本规范适用范围的规定相冲突。因为在第三条中提到“本规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织（以下统称单位）”。从国家机关、社会团体和事业单位的性质看，这几类单位与企业不同，它们有工作目标、管理目标，却未必有“经营” 目标，所以，建议删去“经营”二字。
二、《规范》的适用范围问题
《规范》第三条指出“本规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织（以下统称单位）”。我们认为，这一条款存在两个问题：其一，将国家机关、社会团体和事业机关与公司、企业和其他经济组织放在一起有欠妥当，因为《规范》中有许多条款仅适用于公司和企业。其二，若本《规范》适用于所有单位，建议考虑两种方案：一是分两类进行规范，－类为政府及非营利组织（国家、社会团体、事业单位和公益项目），另一类为营利组织（公司。企业和其他经济组织）；二是若仍统一放在一起规范，则要分清共同适用的条款和分别适用的条款。
三、单位负责人的责任问题
《规范》第五条指出“单位负责人对本单位内部控制的建立健全及有效实施负责。”这一条款拟明确内部控制的责任，但规定过于简单和笼统。首先，内部控制的建立与实施责任不仅在于单位领导，单位的部门领导、管理人员、内部审计人员乃至组织中的每一个人都对内部控制负有责任。若论“领导责任”除“单位负责人” 外，是否还应包含各单位内部有关职能部门的领导，如财务主管或会计主管等。其次，一个单位内部控制的设计与运行受制于成本与效益原则，它不可能是完美无缺的，不是（也不可能）消除任何滥用职权的可能性，而是要建立防止滥用职权投入的成本与滥用职权的累计额之间呈合理水平的机制。
内部控制可能将单位的内控风险降到合理水平，但并不能消除风险。它只能为各单位实现其目标提供“合理保证”而非“绝对保证”。事实上，即使是设计完善的内部控制也有可能因为各种原因而削弱或失效，单位负责人如何对“无过失”情况下所出现的损失负责？最后，对单位负责人应如何负责、负何责任也不够明确，建议对责任问题要再予考虑并加以明确，以便操作。
四、内部控制的内容问题
《规范》第三章第八条提出“内部控制的内容主要包括对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制”。其实，内部控制内容可以有两种理解，一是指内部控制本身的内容，即本规范第二条所述的“内部控制是指为了保证……而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序”中的方法、措施和程序具体包含的内容；二是指内部控制的客体或对象。显然本条款反映的是第二种理解。虽然这里反映的仅仅是内部控制的主要内容，但对照本规范第二条内部控制的定义和第三条适用范围的解释，第八条内容尚不够完整。这一条款反映了对企业主要经济业务活动的控制，却没有反映对管理活动的控制，也没有反映对其他各类单位的财政财务收支活动和各种行政、业务管理活动的控制，建议予以增补。
五、内部控制的方法问题
l、《规范》第十八条列示了内部控制的主要方法：组织控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制等。上述内容仍不够完整，建议加上文件记录控制和内部审计。因为，文件记录控制是有关内部控制的基础性控制，内部审计则是对内部控制进行的再控制，二者对内部控制的有效实施是必不可少的。
2.《规范》第十九条组织结构控制要求贯彻不相容职务分离的原则，合理设置内部机构，科学划分职责权限，形成相互制衡机制。但此款没有涉及企业法人治理结构问题。要使内部控制在公司企业中得到有效实施，应强调完善法人治理结构，所以建议在本条中要予以明确。
3、《规范》第十九条考虑不相容职务分离问题时，在相关控制点还要注意直系亲属回避问题。
作者简介：尚煜（1979-），女，内蒙古呼和浩特人，中国矿业大学（北京）管理学院，副教授；王劲（1988-），女，辽宁阜新人，中国矿业大学（北京）管理学院硕士研究生。（北京 100083）
基金项目：本文系中国矿业大学（北京）课程建设基金项目（项目编号：k120504）的研究成果。
中图分类号：G643.2 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2013）34-0094-02
一、内部控制及课程介绍
内部控制是指企业为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策与程序。而内部控制学主要研究的是以内部控制为主的科学，高校内部控制课程主要培养学生更好地运用内控框架体系促进企业的可持续发展，以最小的控制成本达到最优化的效果的能力。国外内部控制理论的研究不断深入，美国先后颁布的COSO公告、SOX法案与ERM框架，对企业内部控制的理论与实务发展产生了积极的影响，从此企业内部控制的理论与实践都进人了高速发展的阶段。在我国内部控制的发展也得到了政府部门的高度关注，2006年，受国务院委托，财政部牵头，由财政部、国资委、证监会、审计署、银监会和保监会联合成立了企业内部控制标准委员会。2008年，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合了《企业内部控制基本规范》，2010年又联合了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。基本规范和配套指引的，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系的形成，这一变化也促使了高校顺应时代的发展，积极调整内部控制相关的教学内容和教学模式，扩充学生知识储备，提高学生解决实际问题的能力。
内部控制课程是高校管理类的专业课程，财经类的核心课程，在大学本科阶段，内部控制作为会计学或审计学的一部分章节来介绍，研究生阶段大多作为单独的一门课程。内部控制是多学科相互交叉相互渗透的学科，使得老师教、学生学都有难度存在。相对于大学本科的初级学习来说，研究生的学习应属于高级学习。研究生教育是为了培养具备创新能力和科研能力的高层次应用型人才，在教学内容和学习方法上都要有不同的侧重。内部控制教学如何更好地实现本科到研究生的过渡，从本科生阶段的通识教育上升到研究生阶段的研究型专才教育，本文对此进行了深入的探讨。
二、内部控制课程体系设计
1.本科阶段教学体系设计
本科阶段通常把内部控制教学内容分成四个部分，系统地阐释企业内部控制的原理和实质，帮助学生了解企业内部控制的具体内容以及掌握应用内部控制的方法和手段。这四个部分主要指：
（1）内部控制的产生和发展。包括内部控制在不同时期的概念、属性、标准、地位、功能、作用、目标、原理、方法和策略。
（2）内部控制制度的设计。包括内部控制的概念基础、内部控制的设计原则和设计方法等。
（3）内部控制公司和业务层面的设计。公司层面包括企业文化与内部控制、内部控制组织架构设计、人力资源管理等与内部控制的关系；业务层面包括采购、销售、筹资与投资、担保、资产合同管理等管理的内部控制。
（4）内部控制设计的评价。指运用前面所学知识，对不同情况内部控制的合理性和有效性作出科学客观的评价的思路和方法，以达到不断修正和完善现有的内部控制，规避企业风险的目的。
2.研究生阶段教学衔接设计
科技的迅猛发展，新的知识不断产生并传播，研究生的教学内容也必须不断更新。因为研究生已经经过了本科阶段的学习，大多掌握了相当丰富的知识，如果教学内容课程内容与本科阶段重复过多，难度上也与本科差距不大，就会使他们感到教学意义不大，并影响他们的学习兴趣和科研能力。因此，教师应该及时补充新知识，改善知识结构，将内部控制学科最前沿的知识融入课程内容之中，使教学内容不断地丰富和充实。所以教学体系设计要在本科阶段的基础上进行扩充和提高，要以本科教学内容为中心，建构完整、深刻、灵活的知识体系。
首先，内部控制的产生和发展中，不仅包括内部控制的各阶段发展历程和特点，还要与内部控制体系整体框架联系起来。虽然我国的内控体系借鉴的是美国的COSO和ERM框架，但内部控制架构的理解不能仅局限于COSO报告，还要了解其他国家或地区自己的内部控制的规范和体系。例如加拿大的COSO报告，英国的Turnbull报告，南非的King报告等。
其次，内部控制制度的设计中，不能仅局限于设计原则和方法，要站在一个更全面的角度，考虑外部环境的变化，例如重视与公司治理的关系。公司治理是一个多角度、多层次的定义，内部控制与公司治理虽不完全相同，但从概念的覆盖领域上看，存在着很大的重叠区域，可以将公司治理视为内部控制中“内部环境”要素的一部分，这样能够体现公司治理对内部控制所起的制约作用。完善的公司治理结构有利于内部控制制度的建立与执行，健全的内部控制制度也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。
再次，内部控制公司和业务层面的设计中，保留原有项目的控制下，公司层面还应考虑企业社会责任等方面的内部控制。现代企业越来越重视履行社会责任，力求做到经济效益与社会效益、短期效益与长远利益、自身发展与社会发展相互协调，实现企业员工、企业与社会、企业与环境的健康的和谐发展。因此安全生产和产品质量、环境保护与资源节约、促进就业与员工权益维护等方面的内部控制设计就应该纳入教学体系中。
最后，对内部控制未来的发展趋势加以点播。例如企业应当重视信息系统在内部控制中的作用，根据内部控制要求，结合组织架构、业务范围、地域分布、技术能力等因素，制订信息系统建设整体规划，加大投入力度，有序组织信息系统开发、运行与维护，优化管理流程，防范经营风险，全面提升企业现代化管理水平。
三、教学衔接方法探讨
在本科阶段的内控教学中，大多高校主要以传统的讲解式教学手段为主。教师讲，学生听，多数学生只满足于教师在课堂上所讲内容，精力主要放在机械记忆上，主要原理不能很好把握，在分析和解决问题方面也显得力不从心。
近年来也有学校开始注重内部控制教学要与实践相联系并取得了初步进展。例如李阳、武生均、张宇（2011）认为，组合式教学方法在四川师范大学的内部控制教学中，全面有效地改变了以往那种教师讲，学生听，重知识传授，轻学生应用的教学模式，为学生营造积极主动的课堂氛围，通过开展实践活动，引导学生创造性地获取知识，运用知识。尉玉芬、沈春伟（2012）认为落地式服务教学体系在西南大学内部控制课程教学过程中取得了显著成效，课堂气氛活跃学生积极性提高，具有较强的应用价值与改革空间，能有效保证教学目标的实现。
对于研究生阶段的教学来说，由于他们的专业背景、兴趣和理解能力的不同，这就要求教师要依据研究生的经验和现实生活因材施教，注重培养学生的综合能力和自我才能发挥。如果把研究生教学等同于本科生教学，单纯从内部控制基本知识传授或简单案例分析实践入手，要求掌握书本上所谓的系统知识，将会导致研究生思维能力的束缚，更无法满足他们科研的需要，对研究生的发展和研究复杂实际问题的帮助是甚微的。对于研究生的内部控制教学，要以学生独立自主学习和合作讨论为前提，以研究、探讨为主要形式，以教学中的难点、重点、有争议的或前沿问题为研究内容开展教学活动。具体说来要从以下方面加以强调：
1.作好内部控制学习报告
学习报告包括整个课程学习的记录。课下学生要为每次课程做好充分准备，搜集上市公司年报、商业报道、刊物以及专门设计的内部控制案例和资料；课上，教师要发挥好引导作用，积极参与学生对内部控制学习的基础设想，对内部控制中存在的尚未解决的和一些真实的热点问题，鼓励学生认真思考，运用专业知识去思索、解答这些问题。与学生深入交流，共同探讨，不仅可以真正地把课堂内容深入下去，还能完善学科新内容、新体系。
由于目前研究生的内部控制教学课堂时间仍然有限，这就要求学生充分发挥科研能力，在同学中形成科研团队，制订科研计划。教师要做好督促工作，重视团队的科研进展，而这些，都要反映在学习报告中，需及时调整和汇报。
2.融入导师研究方向
在学生具备了内部控制专业领域基础性的知识储备后，引导学生熟悉自己的近期研究，吸纳有兴趣的同学融入导师的研究步调中，获取宝贵的稀缺资源，多看多读多想多做。就内部控制理论来说，研究要以内部控制基本规范和配套指引为主线，全方位了解掌握企业内部控制制度的相关理论和实务操作。借鉴国内外先进科研成果，同时以我国最新的内控基本规范和配套指引为主线，不仅关注内控设计理念、原则和方法，而且着重管理层和注册会计师的评价。在学术上，研究生与老师是一种交流探讨的关系，在生活中，是和谐、亲密、融洽的朋友关系。教师要指点学生的迷茫和困惑，共同成长，共同进步。
四、结论
目前，高校内部控制教学作为培养未来内部控制人才的主要形式来说，不论本科还是研究生教学都有些滞后于内部控制规范、理论和实务的发展。内部控制学在我国的发展时间不长，实践积累下来的经验也不多，受多方因素影响，本硕教学模式如何更好地衔接有待于摸索和改进。对于研究生来说，学习知识固然重要，但享受钻研知识的过程也非常宝贵，不能把教学等同于研究，让科研取代教学。课程教学是基础，科研探讨是关键，教师应该掌握研究生的教学规律，积极引用创新模式，提高教学质量。
参考文献：
[1]尉玉芬，沈春伟.《内部控制》课程“落地服务”模式探析[J].商业会计，2012，（9）.
[2]付君.内部控制学教学内容定位与教学方法设计[J].财会月刊，2007，（5）.
[3]李洋，武生均，张宇.财务管理专业《内部控制学》课程的教学改革方案设计[J].财务与金融，2011，（5）.
[4]郭德侠.自我反思：导师的责任和义务[J].中国高教研究，2006，（7）.
[5]段丹.规范与创新并举，确保新增硕士授权单位研究生培养质量[J].长沙铁道学院学报（社会科学版），2008，（2）.
[6]乔慧茹.关于研究生教学方法的新思考[J].科技风，2009，（4）.
1.《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是深入贯彻实施新《会计法》的一项举措。
新《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”上述规定是新《会计法》的重要突破。单位内部会计监督与内部会计控制虽不完全等同，但是，这些职责明确、相互分离、相互制约、相互监督的一系列法律要求，充分体现了内部会计控制的本质。因此，新《会计法》是财政部制定并发布《内部会计控制规范》的基本法律依据，《内部会计控制规范》构成了新《会计法》的配套规章，对于深入贯彻实施新《会计法》、强化单位内部会计监督，具有十分重要的现实意义。
2.《内部会计控制规范》是针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，要求单位加强内部会计及与会计相关的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动健康发展。
改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱，管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理“投资移民”；挪用公款赌博，私自将巨额资金调到澳门或国外的赌场进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。只有这样，才能从源头和制度上治理腐败，防范风险，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
3.重视和强化单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。
二十世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”二十世纪四十年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”二十世纪九十年代，由美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、财务经理协会（FEI）等多个职业团体参与的“发起组织委员会（COSO）”对内部控制作了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。
国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从20世纪70年代到80年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》（FCPA），该法规定每个企业应当建立内部控制制度。80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制恰当性的关注，并成立了Treadway委员会（即反对虚假财务报告委员会）。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的COSO报告。
我国政府有关部门从20世纪90年代起开始注意推动企业内部控制建设。中国人民银行、中国证监会等先后发布过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1999年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制作出规定。此次财政部新发布的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，可以说，这是我国重视并加强单位内部控制建设的新的里程碑，同时也是适应即将加入WTO的客观要求。
制定《内部会计控制规范》的总体思路
财政部此次制定并发布的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合我国实际的内部会计控制规范体系。总体思路是：
1.《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要配套规章，属于国家统一的会计制度的范畴，由财政部制定并发布。各单位应当根据国家有关法律、法规和财政部制定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。
2.《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式。针对当前会计及相关工作中最为薄弱的环节，先制定最迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个发布一个。在此基础上，经过几年的努力，逐步建立起与我国经济发展相适应、满足不同单位经营管理需求的内部会计控制规范体系。
《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次制定并发布的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求意见、定稿发布等四个阶段。
1.调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司以财会函字[2000]18号印发了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》，并向社会征求意见。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就我国的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家电力公司、江苏省电力公司、黑龙江斯达造纸有限公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份有限公司、上海市财政局财务会计管理中心、中大华正会计师事务所、京都会计师事务所，以及上海财经大学、东北财经大学和安永会计师事务所的领导和专家，介绍了经验和国内外内部控制建设的进展情况。
2001年1月，财政部会计司和中国会计学会考察团赴英国和法国相关机构，考察了一些单位公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东省佛山市财政局等单位的内部控制问题进行了实地调研，为起草和完善《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。
2.起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究制定并发布实施内部会计控制规范列入当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》和《加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿）》，以财会便[2001]4号文件印发，再次向社会各界广泛征求意见。
3.征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近200份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构，又有高等院校的教授、讲师、研究生、社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。
4.定稿发布阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以不简称“基本规范”）和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》（以下简称“货币资金规范”）。2001年6月22日，财政部以财会[2001]41号文件正式发布，从发布之日起试行。
《内部会计控制规范》的主要内容
（一）关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。财政部在具体业务会计控制规范尚未全部完成的情况下，各单位可以根据“基本规范”，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章“内部会计控制的目标和原则”。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标，包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”
内部会计控制应当遵循哪些原则呢？“基本规范”规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即：内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即：内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；三是全面性原则，即：内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；四是不相容职务相分离原则，即：内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；五是成本效益原则，即：内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果；六是适时性原则，即：内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。只有遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，规定单位应对哪些内容（经济活动和环节）进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制的内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制的内容见“货币资金规范”。
实物资产会计控制，主要是从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，必须吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除了规范工程项目决策程序和责任制度外，强调对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种、采购单位和采购价格，必须形成采购决策环节的制约和监督机制。
筹资活动会计控制，重点在于合理地确定筹资规模和筹资结构、选择筹资方式，防范财务风险。
销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员的职责权限，加强合同订立、商品发出和账款回收的会计控制，防范销售过程中的舞弊行为，避免或减少坏账损失。
成本费用会计控制，要求建立成本费用控制系统，实行预算管理、指标分解，控制差异、降低成本。
担保会计控制，要求建立担保决策程序和责任制度，控制担保行为，禁止随意签定担保合同，防范担保的潜在风险。
上述内部会计控制的内容仍较原则，各单位应当结合本单位的业务特点和管理要求，加以具体化。
第四章“内部会计控制的方法”。内部会计控制方法主要规定如何对内部会计控制内容进行控制的问题。“基本规范”借鉴国际惯例，结合中国的实际情况，明确了不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部报告控制、电子信息系统控制等控制方法。这些控制方法都是内部会计控制最基本的较为常用的方法，各单位建立并实施本单位的内部控制体系时，应当根据具体的控制内容选择适用的控制方法。比如，在对货币资金进行控制时，可选用不相容职务相互分离、授权批准、会计系统等控制方法；在对实物资产进行控制时，可选用财产保全、会计系统、内部报告等控制方法。各单位在选择控制方法时，应当注意控制内容与控制方法之间的内在联系。
第五章“内部会计控制的检查”。内部会计控制检查是单位内部会计控制制度得以有效贯彻实施的保证，也是发现内部控制缺陷并不断改进和完善内部控制体系的重要措施。本章主要明确履行内部控制检查的责任主体及其职责权限。规定单位可以聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制的建立健全及实施情况进行评价，接受委托的中介机构或相关专业人员应当对委托单位内部会计控制的重大缺陷提出书面报告。国务院财政部门和县级以上地方各级人民政府财政部门有权对本行政区域内各单位内部会计控制的建立和执行情况进行监督检查。
第六章“附则”。主要对“基本规范”的解释权限和实施日期作了规定。
（二）关于“货币资金规范”
货币资金是流动性最强的资产，是单位内部会计控制的关键，因此，在发布“基本规范”的同时，发布了“货币资金规范”。本规范共六章二十七条，主要针对一些单位货币资金管理松弛和控制弱化而作出规定。
第一章“总则”。除了规定本规范的制定依据、适用范围等相关内容外，重点强调单位负责人对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责。
第二章“岗位分工及授权批准”。通过岗位分工和授权批准的控制方法，加强对货币资金的会计控制。明确单位不得由一人办理货币资金业务的全过程，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，严禁未经授权的机构和人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
第三章“现金和银行存款的管理”。现金和银行存款的管理是货币资金控制的主体，针对现金和银行存款管理中的关键控制点作出较为严格的规范，强化了现金和银行存款收支、结存、核对及银行开户的管理。
第四章“票据及有关印章的管理”。强调对票据购买、领用、保管、背书转让、注销等环节的控制，严禁一人保管支付款项所需的全部印章等。
第五章“监督检查”。明确单位应建立对货币资金业务的监督检查制度，并对监督检查的内容作出了规定。
第六章“附则”。规定了本规范的解释权限和施行日期。
需要说明的几个问题
1．关于“内部控制”与“内部会计控制”的关系问题
在起草过程中，应当定位干“内部控制”还是“内部会计控制”，有不同意见：
第一种意见，主张定位为“内部控制”，包括会计控制和管理控制等内部控制的全部内容。理由是单位内部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的。需要全面综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，然而，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
第二种意见，主张仅限于“内部会计控制”，凡与会计无关的控制都不予涉及。认为财政部制定的内部控制只应规范会计控制，其他方面的控制应当在其他领域的相关文件中加以规范。
第三种意见，主张“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”。内部控制以会计控制为主是与新《会计法》相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切相关的，应当加以规范。否则如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能够很好地解决当前内部控制弱化的问题。这种意见符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势，也与中国的实际相符合。财政部最终正式发布的两个规范是按照第三种意见定位的，删掉了“征求意见稿”中与会计不直接相关的组织结构控制和人员素质控制等内容。
2．《内部会计控制规范》是针对当前一些单位内部管理松弛、控制弱化问题，要求单位加强内部会计及会计相关的控制，形成完善的内部牵制和监督制约机制，以堵塞漏洞、消除隐患，保护财产安全，防止舞弊行为，促进经济活动健康发展。
改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的增长速度，人民安居乐业，生活水平不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些单位内部控制薄弱，管理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例。比如，携巨额公款外逃，到国外办理“投资移民”；挪用公款赌博，私自将巨额资金调到澳门或国外的赌场进行豪赌；用公款炒股，动用巨额资金在资本市场上买卖股票，谋取个人私利；利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中的一个重要因素。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由一人保管所致。因此，在新的形势下，必须高度重视单位内部会计控制建设问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，严格约束各单位内部涉及会计的所有人员，保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，真正做到不相容职务相互分离、相互制约、相互监督。只有这样，才能从源头和制度上治理腐败，防范风险，遏制和打击经济犯罪行为，促进社会主义市场经济的健康发展。
3．重视和强化单位内部控制建设是市场经济国家的通行做法。
二十世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的发展，从理论到实务内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义为：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查帐簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”20世纪40年代以后，随着市场竞争的加剧，对企业内部管理水平的要求不断提高，促使内部控制扩大到企业内部各个领域。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”20世纪90年代，由美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、财务经理协会（FEI）等多个职业团体参与的“发起组织委员会（COSO）”对内部控制作了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。国外内部控制的发展除了反映企业内部管理的要求外，政府的推动也是重要因素。在美国，从20世纪70年代到80年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。1977年，美国国会制定了《反国外行贿法案》（FCPA），该法规定每个企业应当建立内部控制制度。80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致了对上市公司内部控制恰当性的关注，并成立了Treadwny委员会（即反对虚假财务报告委员会）。这个委员会的目标之一是增加内部控制标准和指南。该委员会的工作成果之一即是著名的COSO报告。
我国政府有关部门从20世纪90年代起开始注意推动企业内部控制建设。中国人民银行、中国证监会等先后过部门或系统的有关内部控制的行政规定。1999年新修订的《会计法》从法律的角度对内部控制作出规定。此次财政部新的两个内部会计控制规范，适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，可以说，这是我国重视并加强单位内部控制建设的新的里程碑，同时也是适应即将加入WTO的客观要求。
制定《内部会计控制规范》的总体思路财政部此次制定并的《内部会计控制规范》，是以《会计法》为依据、以会计核算和会计监督为中心、以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强，便于监督检查，既借鉴国际惯例，又符合我国实际的内部会计控制规范体系。总体思路是：
l．《内部会计控制规范》作为新《会计法》的重要配套规章，属于国家统一的会计制度的范畴，由财政部制定并。各单位应当根据国家有关法律、法规和财政部制定的《内部会计控制规范》，结合部门或系统有关内部会计控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。
2．《内部会计控制规范》采取分批分步制定实施的方式。针对当前会计及相关工作中最为薄弱的环节，先制定最迫切需要的《内部会计控制规范》，如货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等环节的控制，成熟一个一个。在此基础上，经过几年的努力，逐步建立起与我国经济发展相适应、满足不同单位经营管理需求的内部会计控制规范体系。
《内部会计控制规范》的形成过程
财政部此次制定并的两个规范，在一年半的时间内，经过了调查研究、起草初稿、征求意见、定稿等四个阶段。
1．调查研究阶段。2000年年初，财政部会计司
组成了内部控制研究小组，就内部控制规范的指导思想、总体思路等问题进行研究。4月份，财政部会计司以财会函字［2000］18号印发了《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》，并向社会征求意见。11月份，财政部会计司在南京召开了企业内部控制高级研讨会，就我国的企业内部控制体系建设问题进行了研讨。会议期间，国家电力公司、江苏省电力公司、黑龙江斯达造纸有限公司、中国印钞造币总公司、东北制药股份有限公司、上海市财政局财务会计管理中心、中大华正会计师事务所、京都会计师事务所，以及上海财经大学、东北财经大学和安水会计师事务所的领导和专家，介绍了经验和国内外内部控制建设的进展情况。2001年是月，财政部会计司和中国会计学会考察团赴英国和法国考察了一些单位的公司治理与内部控制问题。2月份，财政部会计司内部控制研究小组对邯郸钢铁厂、黑龙江斯达造纸公司、新兴铸管、广东大亚湾核电站、深圳华为公司、广东省佛山市财政局等单位的内部控制问题进行了实地调研，为起草和完善《内部会计控制规范》奠定了较为扎实的基础。
2．起草初稿阶段。2001年，财政部会计司将研究制定并实施内部会计控制规范列人当年工作重点。2月份，内部会计控制研究小组以2000年4月印发的《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体思路（讨论稿）》和《关于加强货币资金会计控制的暂行规定（讨论稿）》为蓝本，在深入调查研究的基础上，参考国内外大量有关内部会计控制的规定和做法，重新起草了《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》和《加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿）》，以财会便［2000］4号文件印发，再次向社会各界广泛征求意见。
3．征求意见阶段。两个征求意见稿发出后，财政部会计司共收到了来自全国各地的近200份书面材料，对两个征求意见稿发表修改意见。反馈意见的来源既有行政机关、事业单位、国有企业、金融机构，又有高等院校的教授、讲师、研究生、社会中介机构的执业人员，还有普通读者。这些意见和建议对进一步修改两个规范起到了重要的参考作用。
4．定稿阶段。2001年6月，财政部会计司根据社会各界的反馈意见，对两个征求意见进行了修改，并定位为以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制，最终形成了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称“基本规范”）和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》（以下简称“货币资金规范”）。2001年6月22日，财政部以财会［2001］41号文件正式，从之日起试行。
《内部会计控制规范》的主要内容
（－）关于“基本规范”
“基本规范”共六章三十一条，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，在整个单位内部会计控制体系中起统驭作用，是制定货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务控制规范的依据。财政部在具体业务会计控制规范尚未全部完成的情况下，各单位可以根据“基本规范”，结合本单位的实际情况，建立并实施本单位的具体业务会计控制制度。
第一章“总则”。主要规定了内部会计控制的定义、目的、制定依据、适用范围等相关内容，明确了单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。
第二章“内部会计控制的目标和原则”。内部控制的目标是比较广泛的，就内部会计控制而言，“基本规范”主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等规定了三项基本目标，包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”
内部会计控制应当遵循哪些原则呢？“基本规范”规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即：内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即：内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力；三是全面性原则，即：内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；四是不相容职务相分离原则，即：内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；五是成本效益原则，即：内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果；六是适时性原则，即：内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。只有遵循这些基本原则，内部会计控制才能落到实处，不摆花架子、走过场、流于形式。
第三章“内部会计控制的内容”。内部会计控制的内容是内部会计控制的主体和核心，规定单位应对哪些内容（经济活动和环节）进行控制，针对各单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。“基本规范”规定的内部会计控制的内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。
货币资金会计控制的内容见“货币资金规范”。
实物资产会计控制，主要是从实物的取得、保管、领用、发出、盘点、处理等环节找出关键控制点，采用授权批准、会计记录与实物保管相互分离和制约、非实物保管人员无权领发货物等一系列控制方法，防止各种实物资产的被盗、偷拿、毁损和流失。
对外投资会计控制，重点规范对外投资的决策机制和程序。单位在对外投资决策过程中，必须吸收会计人员参加，必要时聘请会计中介机构，进行投资可行性研究和投资效益的论证。提倡集体审议联签等责任制度，防止对外投资决策失误和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。
工程项目会计控制，除了规范工程项目决策程序和责任制度外，强调对项目招投标、承发包等关键环节的控制，必要时可考虑推行项目会计委派制，坚决地遏制和打击工程项目招投标、承发包等业务中的经济犯罪行为。
采购与付款会计控制，针对单位采购过程中存在回扣现象而导致单位资金流失或采购物资质次价高等问题进行会计控制。控制的重点是采购决策，强调单位内部任何个人都不能独立决定采购品种。采购单位和采购价格，必须形成采购决策环节的制约和监督机制。
筹资活动会计控制，重点在于合理地确定筹资规模和筹资结构，选择筹资方式，防范财务风险。销售与收款会计控制，主要关注定价原则、收款方式等销售政策的制定，明确销售机构和推销人员的职责权限，加强合同订立、商品发出和帐款回收的会计控制，防范销售过程中的舞弊行为，避免或减少坏帐损失。
成本费用会计控制，要求建立成本费用控制系统，实行预算管理、指标分解，控制差异、降低成本。担保会计控制，要求建立担保决策程序和责任制度，控制担保行为，禁止随意签定担保合同，防范担保的潜在风险。
以上所述内部会计控制的内容仍较原则，各单位应当结合本单位的业务特点和管理要求，加以具体化。
第四章“内部会计控制的方法”。内部会计控制方法主要规定如何对内部会计控制内容进行控制的问题。“基本规范’借鉴国际惯例，结合中国的实际情况，明确了不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部报告控制、电子信息系统控制等控制方法。这些控制方法都是内部会计控制最基本的较为常用的方法，各单位建立并实施本单位的内部控制体系时，应当根据具体的控制内容选择适用的控制方法。比如，在对货币资金进行控制时，可选用不相容职务相互分离。授权批准、会计系统等控制方法；在对实物资产进行控制时，可选用财产保全、会计系统、内部报告等控制方法。各单位在选择控制方法时，应当注意控制内容与控制方法之间的内在联系。
第五章“内部会计控制的检查”。内部会计控制检查是单位内部会计控制制度得以有效贯彻实施的保证，也是发现内部控制缺陷并不断改进和完善内部控制体系的重要措施。本章主要明确履行内部控制检查的责任主体及其职责权限。规定单位可以聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制的建立健全及实施情况进行评价，接受委托的中介机构或相关专业人员应当对委托单位内部会计控制的重大缺陷提出书面报告。国务院财政部门和县级以上地方各级人民政府财政部门有权对本行政区域内各单位内部会计控制的建立和执行情况进行监督检查。
第六章“附则”。主要对“基本规范”的解释权限和实施日期作了规定。
（二）关于“货币资金规范”
货币资金是流动性最强的资产，是单位内部会计控制的关键，因此，在“基本规范”的同时，了“货币资金规范”。本规范共六章二十七条，主要针对一些单位货币资金管理松弛和控制弱化而作出规定。
第一章“总则”。除了规定本规范的制定依据、适用范围等相关内容外，重点强调单位负责人对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责。
第二章“岗位分工及授权批准”。通过岗位分工和授权批准的控制方法，加强对货币资金的会计控制。明确单位不得由一人办理货币资金业务的全过程，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，严禁未经授权的机构和人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
第三章“现金和银行存款的管理”。现金和银行存款的管理是货币资金控制的主体，针对现金和银行存款管理中的关键控制点作出较为严格的规范，强化了现金和银行存款收支、结存、核对及银行开户的管理。
第四章“票据及有关印章的管理”。强调对票据购买、领用、保管、背书转让、注销等环节的控制，严禁一人保管支付款项所需的全部印章等。
第五章“监督检查”。明确单位应建立对货币资金业务的监督检查制度，并对监督检查的内容作出了规定。
第六章“附则”。规定了本规范的解释权限和施行日期。
需要说明的几个问题
1．关于“内部控制”与“内部会计控制”的关系问题
在起草过程中，应当定位于“内部控制”还是“内部会计控制”，有不同意见。
第一种意见，主张定位为“内部控制”，包括会计控制和管理控制等内部控制的全部内容。理由是单位内部控制弱化不仅限于会计控制，而且涉及管理控制的方方面面，有些环节的控制单纯强调会计是不够的。需要全面综合治理，提高内部管理水平。比如，人员素质控制和组织结构控制与会计控制没有直接联系，然而，这些方面的控制涉及控制环境，对单位经济活动的正常运行是非常重要的。
第二种意见，主张仅限于“内部会计控制”，凡与会计无关的控制都不予涉及。认为财政部制定的内部控制只应规范会计控制，其他方面的控制应当在其他领域的相关文件中加以规范。
第三种意见，主张“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”。内部控制以会计控制为主是与新《会计法》相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控制人手，同时兼顾与会计相关的控制。比如，采购与付款、销售与收款、工程预算、对外投资等业务环节与会计控制都是密切相关的，应当加以规范。否则如果单纯就会计论会计，内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能够很好地解决当前内部控制弱化的问题。这种意见符合国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋势，也与中国的实际相符合。财政部最终正式的两个规范是按照第三种意见定位的，删掉了“征求意见稿”中与会计不直接相关的组织结构控制和人员素质控制等内容。
一、研究背景及意义
2002年安然财务欺诈案的曝光，给美国证券市场带来很大的冲击，财务丑闻与其内部控制制度失效密切相关，美国国会通过了《萨班斯―奥克斯利法案》（以下简称《萨班斯法案》），首次在404条款中要求上市公司应对外披露与财务报告有关内部控制的自我评价报告，同时内部控制报告还必须经过注册会计师的审核。美国《萨班斯法案》的颁布对我国内部控制产生了很大的影响。2008年6月28日，财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》，要求2009年7月1日起在上市公司范围内首先施行。该规范及指引要求上市公司应定期对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露内部控制自我评价报告并聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计。2010年4月26日五部委又联合了《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，《企业内部控制配套指引》从2011年1月1日起将首先在境内外同时上市的公司实施，从2012年1月1日起扩大到在上海交易所、深圳交易所主板上市的公司施行。多项关于内部控制方面的法规的标志着我国企业内部控制规范体系基本建成。目前，我国的内部控制规范已在上市公司实施，为了考查其执行效果，了解执行中存在的问题。本文以四川省2010―2012年上市公司为研究对象，全面分析内部控制评价的现实状况，分析执行效果不佳的原因，并提出相应的改进建议。作为西部经济发达的四川省，上市公司众多，其内部控制信息评价执行情况的研究对我国企业内部控制信息披露完善具有典型意义。
二、四川省上市公司内部控制评价报告现状分析
本文以2010―2012年沪深两市四川省上市公司为样本，收集截至2012年12月31日的四川省上市公司公开资料，包括公司年度报告、内部控制自我评价报告、内部控制审计报告等，对四川省上市公司2010年、2011年和2012年内部控制评价报告披露情况进行统计分析。数据主要来源于上交所、深交所网站和巨潮资讯网。
（一）四川省上市公司内部控制自我评价报告数量披露状况
截止到2010年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有81家，其中包括2010年新上市的公司*ST二重（601268），截止到2011年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有86家，以2010―2012年3年上市公司为样本对内部控制评价报告数据进行了整理和统计，内控自我评价报告披露情况见表1。
从表1可以看出，2010年四川省上市公司81家中有51家披露了内部控制自我评价报告，占样本数的62.96%，其中沪市主板中只有9家，而深市42家，说明2010年刚刚了《企业内部控制配套指引》，上市公司内控信息披露正在实施中，统计表明上市公司无内部控制自我评价报告的企业有30家，占样本数的37.04%，充分说明了大多数企业自愿披露积极性不高，实施的动力有限。相比于2010年，2011年共有64家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的74.42%，其中沪市主板中有12家，深市52家，披露数量的增加说明了大部分公司的内控制度在逐步完善中。2012年，四川省上市公司有76家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的84.45%，其中沪市主板中有23家，深市53家，未披露内部控制自评报告公司数量逐年减少，说明企业对内部控制制度建设的重视，大多数企业自愿披露的意识在增强。
（二）内部控制评价报告可靠性分析
根据《企业内部控制审计指引》的要求，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，保证上市公司披露的内部控制自我评价报告具有一定的可靠性。2010年，四川省共有23家上市公司披露了内部控制审计报告，占样本数的28.40%，2011年有31家上市公司披露，占样本数的36.04%，2012年有46家上市公司披露，占样本数的51.11%，总体比例不高是由于审计的非强制性，内部控制质量较高的公司才有动力进行审计。从审计意见上看，内部控制审计结论均为无保留意见，无否定意见和无法表示意见。
（三）上市公司内部控制评价报告披露内容分析
2010―2012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制评价报告披露内容情况统计见表3。
从表3可见，2010―2012年上市公司做出内部控制有效性结论的绝对家数和比例数呈上升趋势，说明越来越多的公司认可内部控制对公司经营管理的作用并加强了本公司内部控制的建设。在评价报告中，内部控制责任主体不明确，有相当一部分公司仍然没有说明董事会是内部控制的责任主体，内部控制评价报告指标选取存在较大的选择空间，上市公司根据不同的评价依据完成的内部控制评价报告内容和范围也是不一致的，从而大大降低了可比性，使投资者的决策参考受到影响。 披露内部控制评价的程序和方法比例较低，说明内部控制评价流于形式，内控评价实质性工作不足。
（四）上市公司内部控制缺陷披露分析
2010―2012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制缺陷认定标准和缺陷披露情况统计见表3。
从表3可以看出，2010年之前的统计没有关注内部控制缺陷的披露情况，主要原因是企业内部控制规范体系自2011年才开始在境内外同时上市的公司执行。内部控制缺陷的认定由 2011年的13家到2012年的43家，披露比例从 15.12%提升到47.78%，不仅说明上市公司对内部控制缺陷的重视有较大的提高，而且表明上市公司所披露的内部控制缺陷有了依据，披露质量有了保证，但内部控制缺陷认定标准还是不够全面，同时披露财务报告和非财务报告缺陷认定标准，既有定量标准又有定性标准的公司只有少数。虽然内控缺陷披露数量在逐年上升，但上市公司披露内部控制缺陷内容及其改进意见存在详略不一，质量参差不齐，大部分缺陷被归为一般缺陷，很少涉及实质性的缺陷问题，缺乏足够的说服力，很难真正为各利益相关者提供对决策有用的增量信息。
三、四川省上市公司内部控制评价存在的问题及原因分析
（一）管理层对内控评价重视度不够
根据上述统计表可见上市公司内部控制评价在数量和质量上与内控规范要求还有差距，反映出上市公司管理层对此重视程度不够，未严格按照规定进行操作，缺乏主动性和积极性。内部控制信息的披露是一项系统工程，需要各个部门共同合作才能完成，若管理者对此不够重视，很难协调各方面的力量来完成内部控制的评价工作。管理者不重视主要基于三方面原因：一是实施内部控制和信息披露成本较高，致使很多企业积极性较低；二是内部控制缺陷的披露会暴露企业经营等方面存在的问题，管理者倾向于披露对公司有利的信息，不愿意披露自身缺陷，在进行信息披露时选择避重就轻，存在一定的粉饰行为，导致信息披露的真实性不高；三是内控信息披露中可能会涉及到一些企业商业机密，从而导致企业缺乏信息披露的主动性。
（二）内部控制缺陷实质性内容披露不足
从以上内部控制缺陷统计表可以看出，部分上市公司对内部控制缺陷认定标准未做任何披露，披露了内控缺陷认定标准的公司也大多是直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义，未制定或披露适用于企业实际情况的具体认定标准，大部分企业根本没有披露内控缺陷定量认定标准，认定标准不明确可能使评价不具有实际操作的可能性、披露的缺陷具有主观随意性。2012 年 61家公司披露内部控制缺陷占披露比 67.78%，在披露内部控制缺陷的公司中也存在披露不够充分、大多数只是对缺陷做出笼统描述，没有详细披露内部控制缺陷的具体内容，内部控制缺陷未按标准进行分类认定，内部控制缺陷整改措施不力，内部控制缺陷实质性内容披露不足，使用者无法科学评价上市公司的内部控制情况。
（三）内部控制相关制度欠完善
我国内部控制规范体系已建成，但是对评价主体的评价工作还不能形成有效的指导，执行内部控制有效性评价实际工作仍然显得力不从心，造成内部控制评价报告不完善，主要表现在以下几点：
1.内部控制评价依据不统一。四川省上市公司近三年出具的内部控制评价报告依据不统一，例如评价依据有企业内部控制基本规范、企业内部控制评价指引、上市公司规范运作指引、深交所上市公司内部控制指引等。由于披露的依据不统一，报告的名称和内容也多种多样。如报告名称有内部控制评价报告、董事会关于内部控制的自我评价报告、与财务报表相关的内部控制自评报告等。评价报告披露的内容主要是有关内部环境、控制活动这两个要素的详细描述，而对其他三个要素如风险评估、信息与沟通和内部监督披露较少甚至不披露。
2.上市公司内部控制评价标准缺失。内部控制评价标准是内部控制系统运行应遵循和达到的目标，如果没有标准，评价结果无从谈起。内部控制规范体系指出了内部控制缺陷分类的定义，虽有定性的文字叙述，但缺乏定量的指标，有笼统要求，但缺乏具体细节，容易被部分上市公司生搬硬套，上市公司情况千差万别，可比性差，一定程度上缺乏实际操作的可能性。
3.内部控制评价内容不明确。内部控制评价的内容是内部控制评价的基础，内部控制标准委员会制定的内部控制规范主要是针对企业中常见的业务及交易循环制定的内部控制，而上交所和深交所制定的内部控制指引则都是针对上市公司监管中的高风险领域提出的内部控制要求，内控评价报告内容不一，无可比性，反映出内部控制评价的内容尚不明确。
四、完善上市公司内部控制评价的建议
（一）加强企业的内部控制体系建设
内部控制评价披露只是企业内部控制的一个部分，要想从根本上提高内部控制评价披露水平，企业需要加强内部控制体系建设。首先，管理层应提高内部控制评价工作的重视程度，真正认识到强化内部控制信息披露是上市公司对投资者负责任的态度，是促使企业完善内部控制、防范各类风险的有效途径，形成从“要我披露”逐步转变为“我要披露”理念。其次，完善公司的内部治理结构，良好的公司治理结构是内部控制信息披露的基础。建立合理的股权结构，防止一股独大的现象，董事会全面负责企业的内部控制制度和体系构建及评价，监事会加强对内部控制信息披露的内部监督。再次，加强内部控制评价工作的培训。企业内部控制建设是一项系统繁杂的工程，这对实施企业内部控制建设及进行内部控制评价的人员素质水平提出较高的要求，企业应加强本公司内部控制文化建设，不断强化专业的内部控制培训，保证内部控制从业人员的专业胜任能力，以提高内部控制评价的执行力。
（二）健全内部控制评价报告的规范
首先，统一内部控制评价报告的规范，明确董事会应该是内部控制的评价责任主体，统一内部控制评价报告的依据，统一内部控制评价报告的具体格式，明确各行业企业在内控自评报告中强制披露的内容，在要求公司披露实质性内容方面做出进一步规范。其次，明确规定内部控制缺陷披露内容，对企业的内部控制缺陷进行具体的规定，为提高内部控制缺陷披露质量，增加信息使用者了解企业内控真实状况，我国应借鉴国际内控先进的经验，结合我国国情，出台统一的内部控制缺陷评价标准，详细规定重大、重要、一般缺陷的评定标准，引入更为明确的区分办法，采用定性和定量分析相结合的方式来区分缺陷重要程度，强制披露内部控制缺陷整改措施及导致缺陷的深层次原因，并要求给出合理有效、明确具体的整改计划。此外，构建内部控制评价指标体系，为了确保内部控制评价结论的准确性，提高评价报告可比性，构建一套科学合理的内部控制评价指标体系对于我国企业内部控制的建设和完善至关重要，监管机构量化内部控制五要素的评价标准，按内部控制五要素或者十八项指引要求，将每一要素或者项目进行细化，量化内部控制评价指标体系，为内部控制评价的实践提供有效指导。
（三）强化会计师事务所审计监督体制
目前大多数的注册会计师出于现实的考虑，在内部控制审计报告所给出的审计意见大都是无保留意见。为加强对内控信息披露的监管，需从以下几方面完善会计师事务所外部监督体制：为防止内控审计业务和内控咨询与评价业务捆绑，减少公司与注册会计师之间的经济利益关联，会计师事务所应恪守审计职业道德，加强注册会计师审计工作的独立性，提高内部控制审计质量，避免内控审计流于形式。同时会计师事务所应加强内部控制制度评价人员的职业道德培养和专业技能培训，提高注册会计师专业胜任能力，保证能够提供真实有效的审计意见。另外针对会计师事务所违法违规行为，监管部门要加大处罚力度，使违规者的违规成本大于收益，保证评价制度的有效执行。
（四）完善法律责任追究机制
与国外先进发达国家相比，我国上市公司内部控制的相关要求还处于部门规章层面，没有上升到法律层面。因此政府监管部门应加快内部控制法制建设，做到有法可依、违法必究。政府监管部门应借鉴美国的成功做法，建立一套明确的惩罚规范和责任划分标准，以法律形式明确和细化对内部控制评价的要求。一方面明确界定管理层在财务报告内部控制中的责任，如明确不披露、披露不实或披露不全等所适用的司法程序、对内部控制自评报告与审计意见不同的情况做出相应的惩罚，从而对公司管理层内控舞弊的情况进行有效的遏制。另一方面执法部门应加大惩罚力度，ξシ茨诓靠刂品律法规的公司及责任人要追究相关的法律责任，对于由于虚假的内控信息而使投资者经济利益受到损害，应建立起民事赔偿诉讼机制，增加上市公司及其有关人员的违规成本，从根本上杜绝虚假的内部控制自我评价报告，进一步提升上市公司内部控制的水平。Z
参考文献：
[1]詹长杰.我国上市公司内部控制自我评价报告信息含量研究[J].中国注册会计师，2011，（10）.
中图分类号：TU198文献标识码： A
Abstract: in building construction, we must do the work of construction project management. In this paper, according to the relevant project management experience in construction project management, and its contents and characteristics, this paper introduces the concrete measures of the project management, and according to the specific case to analyze how to do the work of construction project management in engineering.
Keywords: Construction Engineering; construction; project management
中图分类号：TU71 文献标识码：A
建筑工程项目管理工作不仅能够反映出工程项目的具体运行情况，也能反映出项目管理的规律性，其工作内容都源自于具体的实践活动，同时也能够反作用于实践活动。在建筑工程中做好施工管理工作能够控制和协调好整个工程的施工活动，进而保证工程项目能够在预期的时间和预算中完工。
一、建筑工程施工项目管理中的主要内容和具体特点
（一）在建筑工程施工项目管理中，主要是将高效完成工程目标作为管理的主要内容，整个项目主要围绕着经理负责制展开，根据建筑工程项目内部存在的逻辑关系来做好协调和控制工作，以保证工程的内外部能够开展高效的施工工作，同时还会利用一些现代化的技术和手段进行施工项目的管理，以保证工程取得更好的收益。
（二）开展施工项目管理工作主要是为了提高工程的质量，保证工程能够在工期内顺利完工，同时保证经费的使用情况能够满足预算要求。建筑工程施工项目管理的主要对象就是项目，在项目管理过程中，需要利用系统工程的方法和观念来管理各项工作内容，保证整个管理工作的科学性和全面性。
（三）建筑工程施工项目的管理目标也可以说是项目的目标，这就决定了项目管理的内容包括质量控制、费用控制、进度控制、组织协调、合同管理和信息管理几部分。施工项目的生产要素主要包括工程材料、施工技术、劳动力、机械设备以及资金等，这些要素之间存在一种互相联系、互相作用的关系，由此可见，建筑工程具有一定的系统性，这也决定了施工项目管理的系统性特点。
二、建筑工程施工项目管理的具体措施
（一）工程进度控制。工程的施工阶段是工程管理的重要阶段，也是开展管理活动的主要阶段。在整个工程中，施工阶段占总工程时间的大部分，所以在施工管理中，必须根据具体的时间安排来做好工程管理工作。1.在施工进度控制中，应该对以往施工进度计划的相关内容进行调研，并且做好对施工控制方法的控制和规划；2.影响施工项目进度的因素主要包括几下几个方面：（1）有关单位。保证工程项目的相关单位能够积极配合，以促进施工单位顺利的开展施工活动。确保甲方影响有签证，平行施工单位影响有甲方认可；（2）施工条件。当建筑工程受到客观条件影响时，可能导致工期的延长，这时施工单位必须做好与甲方的沟通，并争取获得甲方的认可；（3）技术问题。建筑工程施工中必须要做好技术交底工作，工作人员需要用严谨的态度对待自己的工作，施工人员需要完全掌握使用设备的相关知识，同时还应该掌握好各个施工环节；（4）施工组织管理问题。在工程施工以前，应该根据工程的具体情况来编订施工计划，并且根据工程施工的实际情况来调整施工内容，制定好施工管理内容的相关制度；（5）意外事故。工程施工中存在许多不确定因素，有些意外事故的发生也是不可预期的，所以在施工过程中，工作人员和施工人员必须保持严谨、认真的工作态度，这样才能尽量降低意外事故发生的几率。
（二）工程施工质量控制的主要措施。1.事前控制。在工程开工以前，应该做好质量控制工作，也就是做好工程施工前的准备工作，这些工作内容需要围绕整个工程展开，并保证准备工作能够贯穿于整个工程中。在工程施工开始以前，应该综合考虑业主的要求、工程的实际情况等因素，进而制定出科学的工程质量目标。同时还应该根据工程施工方案和设计内容来做好准备工作，保证图纸会审、技术培训以及技术交底工作能够顺利落实。对于工程中采用的新技术和新的施工工艺，施工单位应该组织相关人员进行学习和了解，保证参与施工的人员能够掌握施工的工序、工程质量、施工方法以及应该注意的问题。2.事中控制。在建筑工程施工过程中，也应该做好质量控制工作，事中质量控制贯穿于整个施工过程中，技术人员需要根据工程的有关规定以及工程作业的指导内容来制定质量控制措施，做好施工交底工作，并做好工程质量的监督工作。在做好技术交底的同时，还应该将相关的材料交到施工班组。
（三）施工成本控制的具体措施。作为负责工程管理的项目经理来说，其最主要的工作就是做好成本控制工作，也就是在项目成本形成过程中，指导、限制和调节工程中的所有开支，同时还需要对存在偏差的内容进行调整，保证工程中使用的各类经费能够控制在计划成本的范围中，这样才能更好的实现工程成本目标。以下主要根据安徽蚌埠某工程项目为例，来探讨其在施工成本控制中采取的主要措施。该建筑项目在施工过程中，主要根据工程的实际情况和施工项目管理的内容制定了适合工程项目使用的成本控制措施。在施工过程中，由专人负责办理施工任务单，同时对限额购料单进行整理和管理；控制好施工预算，做好对任务单和领料单的管理，找出这些工作任务中存在差异的部分，并对造成这些差异的原因进行详细分析，之后找出能够有效解决这一问题的具体措施；将工程中的某一施工阶段作为工程分析的一个周期，在这个期间做好成本核算比较，在核算过程中找出问题以及具体的解决措施；在施工过程中对工程进行定期检查，了解施工过程中成本控制的具体情况，当发现问题时，在第一时间进行解决和处理。在具体的项目管理中，主要采用以下两种管理办法：利用施工预算来做好成本支出的控制工作，其中主要包括对人员、机械以及材料等；利用施工预算来控制工程中的物资消耗和人力资源等。该工程通过采用以上几点项目管理成本控制措施，基本实现了对工程成本的控制和管理，同时也完成了工程成本控制的目标，保证了整个工程施工工作的顺利进行以及完工。
总结：
通过对建筑工程施工项目管理的了解可知，项目管理工作在整个工程中处于核心地位，同时也是一项十分复杂的工作。施工项目管理工作涉及的内容方方面面，要想更好的完成项目管理工作，施工单位必须在完成自身工作的同时，协调好和其他部门的工作，充分了解项目管理中的具体内容以及工作特点，有针对性的找出施工项目管理的具体措施，这样才能更好的实现工程目标。
参考文献：
引言
相比较于财务会计而言，管理会计发展长期以来饱受着诸多的争议与批评。管理会计作为一门新兴发展学科，其有着一定的不成熟性，存在一系列理论问题尚未形成统一的认识。在构建全面系统的管理会计理论体系之前，务必要理清管理会计的一些基本理论问题。
一、管理会计发展概述
就历史层面上而言，先有管理会计实务发展，后有管理会计理论。就实务层面上而言，倘若将管理会计视为内部报告会计，则所有权与经营权分离前的会计大体为管理会计。针对管理会计学科的形成、发展，结合相关专家学者的梳理，可将其划分成三个历史阶段：第一阶段———执行性管理会计阶段（上世纪初~上世纪五十年代），该阶段管理会计主要特点为基于美国管理学家Taylor科学管理学说的执行性管理会计信息系统，期间管理会计以成本会计，也就是标准成本控制、预算会计为主要内容，以帮助制造企业改善生产效率，也就是改善劳动利用率、设备利用率等为主要目标、任务。第二阶段———决策性管理会计阶段（上世纪八十年代末~上世纪九十年代初），该阶段管理会计主要内容发展成帮助企业预测，开展短期、长期决策，进而引入了极为复杂的数学模型，以为企业决策分析提供依据，讲究“先将事情做对，再将事情做好”。第三阶段———创新管理会计阶段（上世纪九十年代初至今），该阶段以美国管理学家罗伯特•卡普兰为首要代表，重新审视了管理会计理论之于管理会计实务的指导作用，消除了与管理决策关联性的不足，剔除了关键实践复杂的数学模型，建立起各式各样科学实用的现代管理会计新方法。
二、现代管理会计目标
在市场经济逐步深入背景下，现代企业所处市场环境发生了巨大的变化，主要体现在市场竞争日趋白热化。现代管理会计作为一个信息系统，其主要是为企业提供管理信息支持，应该以顾客价值最大化为其根本目标。值得一提的是，企业价值增值依旧可采用财务指标，好比经济增加值EVA来开展衡量，也可选取非财务指标，诸如核心竞争能力指标来开展衡量。
三、管理会计学科内容体系范畴及相关逻辑关系
整个管理会计工作在时展新形势下，要与时俱进，大力进行改革创新，引入先进发展理念、成功发展经验逐步促进管理会计学科有序发展。
1.管理会计学科内容体系范畴
学术界普遍认为，对组织中人的价值创造活动提供支持及控制的具备会计特性的部分均为管理会计。由此要对管理会计学科内容体系范畴予以确立，第一步就应当对“什么是会计”形成明确认识：1）会计有着统计核算或有着统计谋划与打算的特点；2）会计有着一定的意义。而在为组织中人的价值创造活动提供支持、控制及满足上述特点的事项或活动均属于管理会计学科内容体系范畴。按照时间秩序开展划分，人的价值创造活动可划分成价值创造活动前、中、后。也就是说，可以将管理会计学科内容体系据此开展区分。在人的价值创造活动前，满足会计特性支持、控制的内容多是经由统计核算开展预测及谋划的，涵盖有预测分析、目标成本确定、经营决策分析及全面预算等。在人的价值创造活动中，满足会计特性支持、控制的内容多是开展即时核算及控制，涵盖人的行为价值核算、标准成本控制、责任核算与控制等。在人的价值创造活动后，满足会计特性支持、控制的内容多为开展事后综合结果的核算及控制，涵盖业绩核算、业绩评定激励等。
2.管理会计学科内容相互间的逻辑关系
传统管理会计学科内容有着庞杂无序的特征，不成体系，使得该学科长期以来都难以得到足够的重视。本次研究认为，管理会计学科内容相互间逻辑关系是相对明确的。过去会存在管理会计学科内容庞杂无序内容，最主要的原因在于人们对管理会计、财务会计及财务管理相互间关系未做到正确梳理。管理会计学科内容可依据人的价值创造前、中、后该时间秩序开展区分，不过管理会计学科内容相互间深层次逻辑关系对应原则则为“控制论”。控制论一方面是科学技术高度分化、高度综合的延伸，一方面是社会发展实践阶段性的产物。有学者指出，作为一个科学概念，控制指的是人们结合给定前提、预定目的，经由对条件的转变及创造，促进事物朝可能性范围内确定的方向发展。还有学者指出，控制系统同样可理解成一个信息系统，控制论体系中的反馈即为信息反馈。管理会计是指对组织中的人的价值活动的支持、控制的会计。管理会计对应开阵的谋划、控制及产生的核算信息，均对控制论理念进行了很好地诠释。而此部分控制论理论的具体化，即为对组织中人的价值创造活动的事前控制、事中控制及事后控制，管理会计内容体系逻辑关系。事前控制，又可称之为前馈控制，指的是通过开展采集信息数据、了解规律及预测趋势等工作，合理评估今后可能发生的问题，预先构建科学适用的应对措施。人的价值创造活动应当开展事前控制，其首要表现是通过“预测分析”、“经营决策分析”来对价值创造活动的结果开展评定；基于上述评定，获取资源配置计划，也就是全面预算。此外，对于某些企业而言，为了更好地在市场竞争中占据有力地位，达成“事前算赢”的目标，则可考虑推行目标成本法来对目标成本予以确定。事中控制，大体表现于即时核算、纠偏两方面，而即时核算是纠偏的重要前提。即时核算主要目的是第一时间掌握每一位行为人行为价值形成的状况，并且为企业全面价值流转环节管理提供依据。控制则是对偏好计划且负面内容予以优化调整。鉴于此，事中控制具体而言涵盖了人的行为价值核算、成本核算、责任核算与控制等。事后控制，可等同于今后活动的事前控制。就企业而言，物是相对静止的，价值的创造离不开人以及人的行为。事后控制的重中之重即在于如何调动起人创造的主观能动性。结合管理学、社会学相关理论，唯有客观地核算出每个人的行为贡献并予以科学的激励，方可真正意义上推动企业的有序健康发展。鉴于此，事后控制主要由业绩核算、业绩评定激励构成。
四、结束语
总而言之，即便管理会计发展面临诸多困难，加上由于管理会计经验数据获取的高难度，致使如今众多年轻学者望而却步。然而，依旧可见管理会计在我国企业实务界却得到越来越广泛的推广，管理会计帮助企业价值增值的价值越来越可观。鉴于此，相关人员务必要不断钻研研究、总结经验，清楚认识管理会计发展历程，全面分析现代管理会计目标、管理会计学科内容体系范畴及相关逻辑关系等，积极促进管理会计学科有序发展。
参考文献：
[1]刘运国.关于现代管理会计几个基本理论问题的思考[J].现代管理科学，2010，（2）：9－11．
