一、货币资金舞弊的概念及种类
1.货币资金舞弊的概念。
会计舞弊是指故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的财务造假和欺诈行为,包括侵占型和信息造假型货币资金舞弊。由于企业在进行经济活动中,大量的现金将深入到企业运转的每一个角落,监管比较困难。因此,货币资金下的舞弊便成为会计舞弊中的常见形式。
2.货币资金舞弊的常见形式。
(1)侵占型货币资金舞弊的常见形式。
侵占型货币资金舞弊,通常是企业财务人员或单位个人联合财务人员进行的内部欺诈,达到侵占企业经营成果的货币资金舞弊目的。主要手段有:
其一,现金收支业务中的舞弊:①在凭证上舞弊。主要是涂改原始凭证的金额、虚开发票、虚构内容。②在票据上舞弊。利用假复写,使票据存根联和凭证联金额不一致,造成收多报少或支少报多或销毁收入现金的票据,将现金据为己有。③在账簿上舞弊。在登记现金日记账时错记金额,或将其合计数少加。
其二,银行存款收支业务中的舞弊。①票据舞弊。将收到的各种有利票据私自转让与个人利害相连的单位从中捞取私利,或把公款转入自己私设的银行户头。②账务舞弊私自提现,通过涂改银行对账单把账做平。多头开户,将应收款转入私设户头。
(2)信息造假型货币资金舞弊的常见形式。
信息造假型货币资金舞弊,是上市公司会计舞弊的一种常见手段。主要包括高现金舞弊、受限资金舞弊、货币资金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外现金舞弊等形式。
高现金舞弊的表现形式为公司财务报表上的货币资金数额较大,而企业实际拥有的货币资金远少于报表数。这种舞弊可以通过核对银行存款询证函、银行对账单和余额节表的合理性得到验证。例如浙大海纳2003年报、2004年半年报披露的银行存款分别为2.32亿元和2.61亿元,但在这期间大股东及关联方多次私自从公司账户上划走存款,实际银行存款只有1.30亿元和2 585万元。另,2004年半年报披露的债券投资额,实际上全部落入关联方上海安正教育科技的囊中,公司的国债账户空空如也。
受限资金舞弊即企业将受限资金并入非受限资金,造成了公司拥有大额货币资金可供支配的假象。如金花股份自2004年11月以来,先后将2.85亿元以存单质押的方式为第三方提供全额银行承兑保证。质押期满后,第三方无力偿还,导致这笔存款被银行扣除同时以公司名义借贷,类似的占用资金达6.02亿元。
货币资金流水舞弊是由于货币资金是以时点数的形式出现在财务报告中,企业通过在财务报告时点临时虚增或虚减资金造成资金假相。
上市公司的募集资金是指该公司股票登陆二级市场交易以及挂牌后配送、发行债券、票据等获取的相关资金。中国证监会2007年3月19日规定,要求上市企业不得利用从股票、债券或票据发行中所募集的资金来进行新股配售、申购,或用于股票及其衍生品种、可转换公司债券等的交易。规定指出,当上市公司计划将超过本次募集金额10%以上的闲置募集资金补充流动资金时,须经股东大会审议批准。
账外资金是指违反国家财经法规,采取侵占、转移、截留国家和单位收入等手段套取资金,未列入本单位财务账内或未纳入预算管理,私自存放、任意支配的款项的行为,具有很大的隐蔽性。
二、货币资金舞弊的危害性
1.侵占型货币资金舞弊的危害。
一是直接侵占企业的经营成果。企业的经营交易通常以货币的形式支付。在支付过程中,出纳员和相关会计人员为侵占企业的经营成果而进行会计舞弊,侵占企业的经营成果危害企业和其他员工的利益。
二是舞弊所造成的错误信息误导经营决策者的决策。决策者通过销售和现金的收付了解市场的占有率以及坏账率。如果被会计人员贪污或者挪用了而导致企业已收账款仍然以应收账款形式表现,影响决策者对市场行情的正确判断。
三是影响企业正常的现金周转贪污或者挪用企业货币资金,使得企业缺少正常应有的可使用货币资金,企业正常的资金周转受到影响。
2.信息造假型货币资金舞弊的危害。
信息造假型货币资金舞弊所造成的危害,除如一般会计舞弊一样歪曲企业财务信息、误导投资者决策、影响会计诚信外,上市公司货币资金舞弊通常伴随着控股股东通过上市公司圈钱。因此,当上市公司发生货币资金舞弊时,就意味着公司发生重大财务危机,对中小股东带来灾害性的损失,社会危害性极大。
三、防范货币资金舞弊的对策
1.防范侵占型货币资金舞弊的措施。
侵占型货币资金舞弊的发生,其原因主要是行为者的个人品质低下、单位内部控制制度不完善,因此,防范侵占型货币资金舞弊应该从这两方面进行完善。
一是把好用人关。人员素质是内部控制的重要组成部分,因此人事部门在招聘会计人员时,应全面审阅应聘人员的受教育程度和工作经历,其中对于思想品行、道德修养方面要重点把关。
二是把好制度关。第一,“严格核实”银行对账单。会计主管必须至少每月一次亲自核实银行存款余额的正确性和未达账项的真实性,对于未达账项应当及时查明原因并督办清理。第二,“两个限制”控制货币资金交易,即限制银行业务、限制开设银行账号。不定期安排出纳人员到银行柜面办理业务,大额的现金收支,应由本单位人员自行操作,并通过网上银行或电话银行,及时掌握企业的资金交易记录和余额情况。要经常检查账号使用情况,及时清理静态账号,归并多余账号。第三,坚持“三复核”,复核货币资金的支付必要性,复核资金支付的申请审批手续,复核货币资金支付的落实情况。第四,实行“两分开”,即空白银行付款凭证与印鉴、财务专用章与个人名章分开,把好票据印鉴关。第五,做到“两发挥”,充分发挥内部审计的作用,发挥网络实时传输功能、电子签名和加密技术等现代化技术手段,达到多方牵制的目的。
2.防范信息造假型货币资金舞弊的措施。
上市公司会计舞弊防范的关键在于审计能否发现、鉴别。货币资金舞弊尤其如此。审计人员在对上市公司进行审计时,除要有认真负责的态度外,还必须运用一套有效的方法。
一要从整体上把握企业情况。审计师不仅仅是查账师,还应该是审计分析师,应先取得被审计单位的银行账户开设情况一览表,包括已经销户和近期没有业务发生的银行账户,以及被审计单位下设的有银行账户的分支机构及职能部门。了解开设银行账户的部门、开户时间、销户时间、开户银行、用途等信息。审阅全部银行账户的银行存款调节表,对于那些调节项目,要考虑是否需要做调整。如果存款很多,要考虑它的用途,是应该用来还贷,还是去做更好的投资,而不是简单存活期。一旦发现有委托理财等证券投资包括国债投资业务,要高度警惕其损益的真实性,以及账外的证券投资资产及负债存在的可能性。
二要分析被审计单位货币资金的构成形式。一般而言,被审计单位的货币资金主要是以活期存款的方式存放,一些资金充裕的企业也常常选择定期存款、股票国债投资、通过委托理财等方式。审计时要关注银行存款科目下的二级科目,除了活期、定期银行存款外,企业有无将存放在证券公司的款项、委托贷款等具有风险性的资金放在银行存款科目中进行核算。
三要核对银行对账单与银行存款。在确定银行对账单真实性的基础上,从以下几个方面入手:取得本期全部银行对账单,根据审计重要性水平,结合专业判断,确定需要核对的金额下限;如果发现没有入账的资金收付,要认真查找原因。在抽查银行存款大额收支程序时,关注频繁出现的大额提现和现存、大额的收款和付款,是否有合理的业务事项做支持。具体来说:
首先关注定期存款、保证金等受限制银行存款。当被审计单位有定期存款和承兑保证金时要考虑其是否存在未入账贷款和应付票据的可能性。特别要注意的是:取得定期存单原件;对定期存单进行函证或抽样函证;定期存单的转存;确定未达账项的真实性。
其次关注有无资金收付不记账。检查是否为出借银行账户或者是转移资金。出借银行账号的情况一般是在对账单上先有一笔资金收入,在相近日期又有一笔资金支出,或者是分若干笔转出或提现,金额相等,常以整数出现。对于这种情况,要进一步追查资金的来源和去向,必要时可以进行函证。要核对有关的销售合同,查明是属于出借账号,还是收入没有入账。
再次关注大额现金收付记录。检查除了现金管理规定中的发放工资、领取备用金等几种情况外的大额提取现金和收取现金的记录,检查企业是否有意隐瞒现金的真实来源或者去向,有无利用现金结算方式进行舞弊。
另外还应关注转账支票的去向。由于支票自身的特点在财务凭证上只留存根,在企业内部控制较差的情况下,资金很有可能被暗渡陈仓。审计时应对某些性质或金额比较重要的转账业务到银行或收款方进行延伸核实。
一、移动医疗产业发展的现状及问题
由第三方机构艾瑞咨询的统计数据显示， 2014年中国互联网医疗行业的市场规模为108.8亿元，2015年预计市场规模将超过170亿元。而通过动脉网互联网医疗研究院公布的数据可知，2015年我国上半年国内互联网医疗领域的风投总额已经达到7.8亿美元。
但不同于线上购物简单的支付模式，移动医疗产业想要获得盈利还有很多问题需要解决。如何实现与医保支付结合就是其中最重要的问题。由于医疗服务需要保险的介入，具有第三方付费的机制存在（即他人为自己的消费买单，而非网上购物自己消费自己买单的支付机制）极易发生道德风险，加上互联网自身隐蔽性、虚拟性和复杂性，若简单的将医保与其相结合，将诱导很多的骗保行为，如过度检查、无病购药、过度远程医疗、过度开药等，将造成医保基金巨大的流失与浪费，甚至引发医保基金的崩盘。
因此，必须找到有效的防范该风险的办法，否则政府医保管理部门难以允许移动医疗开通医保支付，移动医疗将无法获得核心业务的盈利，更难实现其解决我国群众看病难看病贵的初衷。
二、传统的医保给付模式
医疗保险的给付，是指社会保险机构按照实现规定的待遇标准向被保险人提供医疗服务或补偿其医疗花费和收入损失的过程。不同的给付方式会形成医疗服务的供给者、需求者以及医疗基金经营者之间不同制约关系。
传统的医疗保险给付模式分为：总额预算制、按服务项目支付制、按人头付费制及按病种付费制（DRGs）。现有的4种医疗保险的支付方式各有利弊，其中按服务项目付费作为事后费用补偿方式，弊端明显，已趋于淘汰；其他几种方式作为预付制的不同形式，虽代表了国际上医疗保险支付方式改革的趋势，但仍然解决不了医疗服务供给不足、重复入院、分解服务等弊端问题。
由此可见，随着移动医疗产业的不断发展，我国亟需找到适用于移动医疗产业的支付方式。
三、移动医疗产业与商业保险、医保结合的实践
目前，我国移动医疗产业主要采用与大型保险公司合作开发专门的医疗商业保险产品和与当地政府合作进行小范围内的医疗保险试验两种方式来探索最佳的支付方式。
2015年11月 18日春雨医生与中国人保低调签署战略合作协议。根据官方公布的信息，“舂雨医生根据人保财险客户群体的特点及不同层级，提供基于线上健康咨询、舂雨诊所、权威医疗机构以及春雨国际的分级诊疗体系服务，提供分级别、标准化的服务内容，支持人保财险进行健康服务型保险产品创新。
随后，腾讯联合众安保险、丁香园联合了智能硬件“糖大夫2.0”。在此次合作中，众安保险推出了针对患者的康复激励保险服务“糖小贝计划”。该计划提供糖尿病并发症保险支持的同时，还根据患者的测量习惯给予相应的保额奖励。而丁香园在合作项目中则通过打造护理中心来对病患进行管理干预。可以看出，不同公司的合作模式有很大的区别，大型的集团公司如平安集团的平安好医生拥有自己的医疗体系，可以同时提供线上的医疗服务及商业保险。而春雨医生、丁香园等则只提供医疗服务，在保险上采用合作的方式。
当然，除了与保险公司合作之外，互联网医疗行业还可以选择与当地政府合作，用医保进行支付。如阿里巴巴集团旗下的支付宝采用“预授权”与“垫付返还”相结合的方式与上海第一妇婴保健院进行合作，实现了“医保准实时结算”。即，使用医保的患者，在使用支付宝钱包挂号之后，医院会冻结该支付宝账号一定额度的费用，若就诊过程中，冻结的余额不足，则会有信息提醒患者进行追加冻结额度。就诊完成后，医院对剩余部分进行解冻。医保患者在预约挂号、诊中等产生医药费用通过移动支付先行垫付的费用，在离院前到医院收费窗口插入医保卡，对医保费用进行拆分，扣除患者的自付部分，剩余的即可实现费用返还。
通过与试点医院的合作，阿里未来医院发现实现医保支付仍旧存在许多障碍，在进行数据分析后发现骗保行为依旧存在。由于支付流程过于简化，报销金额可能人为放大，甚至出现虚假报销的行为。
四、总结与建议
总的来说，无论是采用与商业保险合作的方式还是依靠医保进行支付的手段，都存在很多障碍。我国商业保险赔付支出在医疗卫生总费用中占比仅为1.3%，美国则高达37%。这意味着虽然移动医疗公司找到商业保险买单，但实际上能够支付的部分非常小。当前我国医疗卫生费用最大的支付方还是政府主导的基础医疗保险，第二大支付方是员工个人，商业保险占比很小。这样的格局导致商业保险在移动医疗领域的支付作用受到限制。
而基础医疗保险随着我国人口老龄化的加剧，收支比例将难以平衡，更加无力为移动医疗等非核心需求买单，并且由于道德风险过高极易发生医保基金的过度滥用和浪费，造成基础医保基金缺口的扩大。因此，在基本医疗需求之外，我国的医疗保障必须依靠商业医疗保险来进行补充。经过分析，笔者提出以下建议：
（一）针对慢性病采用按病种付费的给付方式
商业保险公司可以根据慢性病的种类和程度将其划分为若干组别，对照医疗产品和服务的单机确定相关每一组疾病的费用，按这一费用向医疗机构支付。再结合互联网医疗平台的大数据支持，运用可穿戴设备等对慢性病进行垂直化管理模式。
（二）实现健康保险机构与下线医院的互通
政府可以鼓励和支持包括BAT互联网巨头在内的所有健康保险机构，通过新建或购买、兼并现有公立和民营医院、药店，建立线上与线下、医院与医院、医院与药店之间互联互通；构建从网上挂号问诊和药品配送，到远程医疗和线上慢病管理，再到网上费用结算的全方位、一体化的全国性医疗健康服务体系。
（三）构建结算与监管兼容的医保网络信息系统
应付款项指企业在生产经营活动中所应当支付却尚未支付的款项。具体表示企业在经济活动过程中，因为采购物资、原材料等或者接受劳务的供应，应付但未付给供货单位的款项。其具体包括应付账款、应付票据、其他应付款。
一、应付款舞弊的类型
全球经济危机不断蔓延的同时，也暴露了内部控制系统的有效性缺失所带来的大量经营失败和舞弊的案件，层出不穷的一些舞弊行为导致企业各类组织遭受损失。对企业而言，付款业务是其运营管理的重要业务，易发生舞弊现象，其各个流程都有发生舞弊的可能性。
（一）利用会计科目
企业在处理会计账目的过程中，不采取结清经济业务的措施。将一些相关的资金款项挂在往来账上，等待时机成熟再返回账中。经查证人员对某企业进行审查时，发现被查企业应付账款的明细账下有许多单位挂账。通过仔细查证后发现，这些单位早已注销或者撤资。而被查企业的目的必然是为了隐瞒利润，虚增债务。
企业债权人在债务重组时，以存货抵偿债务。根据存货的公允价值确认产品的销售收入，结转销售成本。在记账过程中，借记“应付账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”与“营业外收入——债务重组利得”科目。与此同时，借记“主营业务成本”与“存货跌价准备”科目，贷记“库存商品”科目。但许多企业并不通过产品销售核算，直接借记“应付账款”科目，贷记“库存商品”科目，隐瞒产品收入，达到少交增值税的根本目的。
（二）利用支票漏洞
随着经济的不断发展，支票已然成为企业间相互交易的重要工具。供货商开具空头支票骗取企业资金。支票是由以银行作为付款方的一种即期汇票，由出票人所签发的相应金额。如若存款低于支票金额，银行不会支付这笔款项，这样便形成了空头支票，出票人将付起法律责任。一些不法的供货商利用这点，开具一张金额超过实际存款的支票。由于存在时间差等问题，企业先提供劳务于供货商，便有收不到货款的可能性。
二、发生舞弊行为的根本原因
（一）内部控制不健全
我国对于内部控制理论的研究时间与西方国家相比略显尚短。在新中国成立的初期，我国的内部控制制度仍然处于内部牵制阶段。与此同时，大部分的企业都建立了以账户审核与职务分工为主要内容的内部牵制制度。总体来看，这些制度不够系统化，十分零散。正是由于这样的缺陷，导致了制度执行的力度不足，企业内部控制管理水平不高。尽管全球内部控制制度在逐步发展，我国的内部控制水平也有很大提高，但是对于许多细节方面的流程监督仍然存在很大问题。
以普华永道2011年《发现舞弊行为途径一览》调查报告表2-1为例。
通过表2-1可明显看出，内部审计与内部情报所占比重最高。阿德里安·卡德伯里爵士曾指出“公司的失败都是由内部控制的失败引起的”。由此可见，加强企业的内部控制制度是防范舞弊行为的关键所在。如何加强企业的内部控制，促进风险控制与有效地防范已然成为一个必须解决的问题。同时，外部情报与法律途径等作为企业的外部控制制度打击舞弊行为也尤为重要。企业只有通过内部控制制度与外部控制制度的有机结合，才能真正有效地防范舞弊行为。
（二）职员职业道德缺乏
随着社会不良风气的形成，给企业内部职员的思想造成了巨大的冲击。职员的个人物质利益、个人主义与享乐主义的思想逐渐膨胀。由于企业的部分职员全然不顾实事求是与客观公正的职业规范，致使企业的舞弊行为越来越严重。
以普华永道2011年《发生舞弊原因调查数据表》调查报告表2-2为例。
通过表2-2可明显看出，职员的舞弊动机总和超过100%，说明职员走向舞弊道路的原因存在多重因素。财务动机（贪婪）所占比例最高，其次是易受诱惑与未意识到舞弊是不道德行为。由此可见，利益的驱动往往是滋生舞弊邪念的根本原因。职员由于自身法律知识与道德意识的浅薄，无法抵制外界金钱诱惑，最终走向舞弊犯罪道路。加强职员的道德建设是企业经营管理与会计工作的重要环节，是提高会计信息质量的重要保障。它影响到国家政策的贯彻执行，也关联到各种会计行为的规范，更与企业的切身利益密不可分。
（三）社会监督体系不完善
会计的社会监督具体指企业内部的会计账目需经过独立的公证部门审查后向社会公布，使股东以及金融、财税等管理部门了解企业的真实财务状态与经营成果，保证会计信息质量。
社会监督体系一般由内部监督与外部监督组成。内部监督由企业内部管理机构实行，是企业会计监督的基础。它不仅关联着企业的利益，也为会计管理机构的执行提供重要的保障。外部监督指税务监督、审计监督与财政监督。因为社会监督标准并不统一，各个部门管理衔接不同，导致了各种监督无法有效地结合，进而很难发挥监督作用。
三、防范应付款舞弊的对策
（一）健全内部控制制度
随着企业经营规模的不断扩展，完善内部控制制度日益重要。严格执行有效的内部控制制度对于提高会计信息质量和规范会计行为等有着积极的作用。相反，企业内控的不足会导致财务收支混乱、会计信息失真等问题，致使财产大量损失。一套健全、良好的内部控制制度是企业稳定运行的保障，同时也是防止舞弊行为的重要手段。通过严密的制度与权力的制约，相信企业的舞弊现象会大大减少。
1、优化采购流程
首先，必须明确职责分工。我国新制定的法规《企业内部控制基本规范》中提出，企业应设立内部机构，明确其职责权限，将所属的权利和责任都落实到各个责任单位，并且要编制一本内部的管理手册，使全体职员能够掌握内部机构的设置；明确岗位职责；充分了解业务情况。企业的职责分工监督有互相牵制的作用，这也是内部控制的一项基本准则。只要将互相牵制原则充分落实，可以保证企业内部机构、岗位等合理设置与分工。
其次，必须严格审批制度。关于供货商的选择不能由采购人员或者采购部门的负责人单独决定，必须由企业内部政策制定的供货商选择程序以及上级批准决定。关于供货商的选择程序，需要从采购、设计、质量、销售与财务等多方面因素考虑。防止因供货商选择不当，导致企业经济利益受损。
最后，必须健全验收制度。企业应根据规定的验收制度与合同协议等采购文件，由企业验收部门、采购部门、请购部门与供货商共同验收，制定检验报告与验收报告。如果验收过程发生异常现象，验收负责人必须向有关部门报告，寻求解决方案。
2、规范付款流程
首先，会计人员必须对应付款进行分类，并且将相应的信息记入会计期间中。关于供货商的主要账目必须由负责企业应付款流程的其他职员完成，同一会计人员无权对其进行修改。只有通过相应主管部门的授权签字，才能根据采购申请表付款，不然容易出现采购数量超过企业实际所需数量的尴尬现象。
其次，采购部门应与财务部门衔接紧密。采购部门必须保证提供给财务部门的发票、结算凭证、检测与计量报告与验收单据等凭证的真实性与合法性。财务部门必须对其提供的所有凭证进行复核，对于任何有异议的凭证，必须严格依照付款流程，转交相应负责部门处理。通过审批后才能办理付款业务。对于涉及金额较大的项目，企业需要加强监控力度，做好风险防范的措施，尽量降低风险的可能性。
最后，加强应付账款与应付票据的管理工作。企业应设置专业的管理小队，依照规定的付款日期与折扣条件等管理应付款项。同时，企业必须严格制定退货管理制度，详细制定退货的条件与手续、退款等细节。管理小队应定期对企业的应付账款、应付票据、其他应付款等抽样调查，一旦发现异常情况，及时进行处理，防止企业经济利益受损。
（二）加强职员职业道德素质建设
对于加强企业职员道德素质，往往有两个途径。第一是社会教育，第二是自我教育。
企业应定期对职员进行有效的职业道德教育，可以采用典型案例结合的方式，使职员接受到正反两面的教育。通过加大宣传力度，从而增强各级领导遵纪守法的自觉性。与此同时，必须加大执法力度，对于知法犯法者给予严惩。只有树立良好的职业道德氛围，才能在最大程度上防范舞弊现象。
加强职员自我道德素质建设，也是对自身负责的一种表现。职员应树立把国家利益放在首位的思想；严格贯彻《会计法》的要求；培养自身的执业能力；培养会计理论与实际知识的有效结合的观念；充分利用自身所学，提出自己的意见；将会计基础工作规范用于会计职业道德规范中。
（三）加强执行力度
对于企业舞弊行为最有效的打击措施就是加强执行力度。财务部门的会计管理工作不仅是一种权利，更是一种责任。
首先，企业应设置一个专业执法小队，以《会计法》为中心，详细针对企业采购流程、付款流程及职责分工等方面调查研究。对于发现的舞弊行为要及时曝光，必须树立会计法规的威信，真正将会计管理工作落到实处。
其次，企业应重视会计制度管理工作。如若会计制度的实施混乱，必定会造成财政收支有误，影响企业财政工作的正常进行。财政部门应根据《会计法》要求，担负其职责，保证企业的会计信息质量。
最后，对于舞弊者无论职务高低都应一视同仁。高层舞弊的案件屡见不鲜。一些企业因为各种原因，即使知道其舞弊行为，也采取息事宁人的做法，许多舞弊案件牵连一系列内部职员。执法小队必须从源头对其行为加以控制，并对、泄露国家机密档案的严重行为，不论是否属于刑事犯罪，都应加大处罚力度。
（四）完善社会监督体系
面对社会监督体系薄弱的现象，笔者建议做到以下两点：
第一，建立企业内部监督体系。定期向公司全体员工公布舞弊调查情况，做到公开透明化。对于表现优良的各层职员公开表扬并给予一定的奖励，对于存在舞弊现象的部门及个人一律当场指出，不给予舞弊者可趁之机。企业应鼓动职员互相监督，树立一套健康、完整的内部监督体系。
第二，充分发挥舆论监督作用。通过加强新闻媒体对企业舞弊现象的报导，积极营造舞弊犯罪可耻的氛围，及时曝光存在舞弊现象的会计事务所，迫使其规范自身行为。同时，新闻媒体应定期报导存在舞弊现象的企业，使其不敢再犯。
综上所述，企业应付款舞弊的行为，不仅扰乱了市场，也导致了国家、企业的巨大损失。应付款是整个企业经营管理的重要组成部分，企业领导阶层应该高度重视，并且采取有效的防范措施：优化采购流程与付款流程；加强职员职业道德素质建设；加强执行力度与完善社会监督体系等相应对策。企业只有通过加强内部控制制度与外部控制制度，才能真正有效的打击舞弊行为。一旦查出舞弊现象，无论舞弊者的职位高低，一概处理。同时，企业应树立一套科学的经营理念，切切实实将每项措施落实到实处，尽全力去杜绝舞弊行为。防止应付款舞弊的行为不仅是企业持续经营的必要保障，也是提高企业整体市场竞争力的关键所在。
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[DOI]101.3939/jcnkizgsc20162.7082
1一般资料与方法
1.1一般资料
此次调查对象是四川省南充市川北医学院的201.3、201.4两个年级不同系别的学生，分别在每个年级随机选择的2.10名学生，共4.20名学生为调查对象进行的问卷调查。
1.2调查方法
以自行设计的《网购给当代大学生带来的影响》调查问卷表为调查工具。问卷共设计2.6个封闭式问题，包括18个单项选择题、7个多项选择题以及1道开放性问答。4.20名学生独立完成问卷，有效回收393份，回收率达93.57%。
1.3统计分析
统计用Excel软件录入数据，SPSS 190软件进行数据分析，最后进行描述性统计。
2调查结果与数据分析
2.1我校大学生对网购的了解程度
对有效回收的393份问卷统计分析得出：2.595%的大学生非常了解网购，694.7%的大学生只了解部分，4.58%的大学生不了解网购。
大学生作为网购网民中的重要群体，其消费行为有：攀比炫耀，追逐时尚，对网购的了解高达95.4.2%。
2.2我校大学生网购的现状
网购日渐成为新兴的商业模式。根据2016年1月，中国互联网络信息中心（CNNIC）的第37次《中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2015年1.2月，我国互联网普及率达到503%，我国网民规模达688亿，全年共计新增网民395.1万人，增长率为61%。2015年新网民最主要的上网设备是手机，使用率为715%；网民中学生群体的占比最高，为2.5.2%。由此可见，网购越来越受到大学生的青睐和支持。
由图1可知，9695%的大学生有网购经历，仅有305%的大学生没有。
由图2 可知，平均每次网购一件物品花费时间在10分钟以内的不超过738%，用时在10～30分钟内和在3.1～60分钟内的分别为3.486%和2.748%，用时极长超过1小时的达302.8%，接近1/3的比例；由此可知，网购更能耗费时间成本。
绝大多数大学生在18～2.4点网购，绝大多数人根据买家评价（73.2.8%）和网店信誉度（7048%），多数人根据商品描述及价格（62.60%）、货比三家（603.1%）和品牌知名度（5.598%）选择，还有极少数人（483%）因其他原因购买。
在网上购买商品的类别上（多选），服饰鞋帽类、家居日用品类和食品类的占据前三甲，分别有8193%，4.2.49%，3919%，其次是学习用品类、化妆品类和数码产品类，依次为2.774%，2.5.4.5%，2.366%。
2.3我校大学生对网购的态度
“双十一”是大学生满怀期待和最受欢迎的狂欢购物节之一。大多数人理性选择，合理网购，在自己有需求时购买（5.5.4.7%），3003%的人选择商家大促销，如“双十一”，但也有部分大学生（1.399%）会因一时的心血来潮而网购，因其他原因购买的仅占05.1%。
393名大学生中81.4.2%的人认为网购将会成为主流消费方式，865%的人认为只有少部分大学生会选择，992%的人不知道网购何去何从。调查中发现，大学生是否会因为网购而迷恋网络时，大部分（7608%）大学生认为肯定不会，但经常网购对网络产生依赖的也有少数（585%），而认为自己自制力不强，可能会迷恋网络的占1807%。
2.4网购给当代大学生带来的不利影响及分析
网购是把双刃剑，带来诸多便利的同时，其弊端也日益凸显，不可避免。调查中，9694%的人认为网购利弊共存，其中认为网购利大于弊（7684%）的多于弊大于利（2010%）的，而有2.5.4%的人认为只有利，05.1%的人认为只有弊端。
图4网购给大学生带来的不利影响
由图4可知，网购给大学生带来的弊端中，最多的是图物不符，产生负面情绪（73.5.4%）；一定程度上也增加了经济负担（5.2.93%）；其次依次为浪费时间，影响学习生活（3.181%）、网络支付不安全，钱财被骗（3740%）。
由于网络支付环境的不安全、卖家售后服务的不完善商家不诚信，不按约定规则交易（4.3.5.1%）和个人信息泄露（3639%），其次是物流不妥善保管货物（3.308%）和钱财被骗（1908%），网银密码被盗的也见少数（1094%），从没有遭遇过上述侵犯自身利益的占2.82.4%。
3建议
商家不诚信或遭遇诈骗时，大部分学生选择找客服投诉（7405%）或是报警（3715%），少部分人选择维权，极少部分人选择其他方式维护自身利益。收到网购商品不满意时，绝大多数人会与卖家协商，要求补偿，大部分人会给商家差评，部分人投诉（2.4.4.3%）和拒绝签收（2.1.37%），少数人（1501%）会自认倒霉。
3.1建立安全的网络环境，保证支付安全可靠
（1）谨防“钓鱼”网站，谨慎网购 不轻易点击与卖家聊天记录中的图片和任何一条链接进行付款，理性消费。
（2）使用第三方支付平台 使用支付宝信使，增加消费保障。
（3）建立健全相关的网络安全法制制度建立合理的法制制度，保护消费者和经营者的合法权益。
3.2大学生建立正确的网购观
学校层面加强辅导，引导学生建立正确的消费观念，正确对待，不盲目网购。
家长帮助学生制订可行的理财计划，培养和加强大学生的财商。
个体层面大学生常自我反思，理性网购。
3.3诚信交易，合理维权
（1）诚信交易。通过商家与买家的诚信合作形成一个让购物者放心满意的购物平台。
（2）合理维权。建立合理有效的法律法规，如果发生纠纷，先通过客服平台发起维权投诉，向工商部门申诉举报、向相关部门检举投诉，维护自身合法权益。
4结论
目前我国国库管理制度改革成效日现，覆盖全国的国库收付体系日趋完善。国库集中收付制度改革彻底解决了预算单位多头开户，资金大量闲置现象。财政部门可以通过对预算单位零余额账户的监控掌握其银行资金使用情况。但是这种改革只能控制住预算单位的银行存款，对库存现金的控制却无能为力，导致大量现金支付游离于国库集中支付系统监控之外，用途不清，去向不明。当前，使用假发票、虚开发票、凑票报销套取现金，私设小金库等现象都与现行现金结算制度存在的弊端有关。为有效解决这些弊端继续深化国库集中支付制度改革，从源头防治腐败和减少违法违规行为，参照国外相关经验，我国公共财政领域开始了改革现行现金结算模式的公务卡制度改革。
公务卡制度是指财政预算单位使用的，以国库集中收付体系为基础，以公务卡为载体，以降低行政运行成本为目的，采用“个人公务卡透支消费，凭银行单据和发票财务报销，单位零余额账户统一还款”方式，以替代现金结算的财务结算制度。公务卡是公务卡制度的产物，是指财政预算单位为职工办理的可用于公务支出和个人支出的银行贷记卡。公务卡既具备授信消费等银行贷记卡的共同属性，又具有财政财务管理属性，是财政财务管理规范与银行卡结算方式相结合的一种新型管理工具。
公务卡是一种现代化的支付结算工具，它携带方便，使用便捷，所有支付行为都有据可查、有迹可寻。通过核实刷卡记录可以保证支付行为的真实性和规范性,解决现金支付方式存在的用途不清、去向不明等问题，可以促进预算单位财务管理规范化。使用公务卡结算有利于减少现金借款、取款、还款等工作环节，避免现金使用保管中存在的安全隐患。它的推行有利于控制现金管理风险,避免支付差错,杜绝假钞,同时还可以减轻预算单位财务人员工作量和工作压力。职工用款更加方便，更利于财务部门监控现金收支的真实性和规范性，能有效克服传统现金结算方式存在的弊端。
预算单位公务支出使用公务卡结算，是深化国库集中支付制度改革的必然要求，是从源头防治腐败和减少违法违规行为的重要举措，是预算单位全面提升财务管理水平的迫切需要，对加强政府自身建设，强化行政成本管理具有重要意义。财政部门通过监督预算单位的公务消费情况，可以加强公共财政管理；提高财政预算管理的透明度和财务管理水平。直接收款可以提高收款单位资金周转和使用效率。资金管理成本降低可以提高财务部门工作效率。
公务卡本质上是用来取代现金结算的支付结算工具，是预算单位向实行无现金结算过渡有效工具。传统的资金收付方式会逐步被取代,借助银行卡、网上银行等先进手段的无现金结算将成为必然。无现金结算是当今网络在线交易普及下的产物，它将原来的现金收付方式变为使用银行卡、网上银行的转账方式，实现资金收支业务的电子划转,最大限度地减少现金流动。
无现金结算是指预算单位财务人员在处理经济业务中,以计算机网络为依托,应用一系列支付工具程序和设备,实现电子货币的结算。
无现金结算有利于深化预算制度改革,加快预算单位财务管理的科学化发展。近几年来,我国进行了部门预算、国库集中收付、政府采购、“收支两条线”等一系列预算制度改革, 预算管理机制逐步实现了科学编制、严格执行、有力监督、各环节的有机衔接。2001年国库集中收付制度改革开始实施，资金收付由原来的“中转”变为“直达”。财政部门可以通过动态监控系统实时掌握预算单位收支情况,财政资金收支管理的规范性、安全性和有效性显著提高，预算单位会计由以会计核算为主向预算管理为主过渡将成为必然趋势。预算管理是加强财务管理的重要手段,随着我国会计信息化建设不断发展和完善无现金结算必然会使财务管理走向科学化和精细化。
无现金结算可以实现现金零库存，减少携带保管现金的风险。现金收款业务通过POS机刷卡转账收取，或者通过专线和银行联网，由预算单位客户端发起申请委托银行分批扣款。现金付款业务通过该系统直接将现金转入报账人银行卡中，这就避免了重复清点现金，节省了到银行存取现金的人力和物力资源，降低保管携带现金风险，保证资金安全。
无现金结算还具有付款准确无误，安全性能好，款项即时划入,到账迅捷，减少报账环节,缩短等候时间，提高工作效率，减少携带和保管现金风险的优点。同时,还有利于持卡人个人理财,享受发卡银行与银联的双重优惠活动、免年费、还款期较普通信用卡长等特别待遇。
无现金结算是创新财务管理的新手段,能够提升预算单位财务管理水平。无现金结算也是我国财政改革的指导方向。毫无疑问，无现金结算在提高财务工作效率、保证财政资金安全、完善内部控制制度方面做出了新的尝试和贡献，必将推动财务制度崭新的变革,开创财务办公无现金和无纸化报账的新时代。如何借助先进的网络信息技术，通过网上银行支付系统与现有账务处理系统有效对接实现无现金结算，已成为当前财务结算方式改革的重要内容。
参考文献：
[1]陈卫.预算单位公务卡结算中存在的问题和建议[J].西部财会,2010.2.
[2]王坚.运用企业网上银行推进高校财务管理创新[J].江苏省教育财务通讯,2006. 5.
（一）数据采集阶段 数据采集是会计信息系统的第一个阶段。在很多方面，数据采集都是系统最重要的阶段，保证了进入系统的数据有效、完整且没有重大错误。数据采集模块的设计原则是相关性和效率。会计信息系统应该只获取那些相关的数据，系统设计员通过分析用户的具体需求来定义哪些信息是相关的，哪些是无关的。只有最终对信息生成有帮助的数据才是相关的。会计信息系统应该能够在数据采集阶段就过滤掉无关信息。有效率的数据采集是指避免重复采集相同信息。数据的多次采集会导致数据冗余和不一致。会计信息系统的采集、处理和存储数据能力是有限的，数据冗余会使得设备超负荷运转而降低系统的整体效率，最直接的表现是系统运行速度缓慢。会计信息系统中最简单的舞弊方法大都集中在数据采集阶段。这是传统的交易舞弊在IT环境中的等价形式。舞弊者只需了解系统如何输入数据即可。舞弊行为之一是伪造数据（删除、修改或增加一项交易）。如舞弊者在录入时，插入一条虚假的工资交易，或者增加工时字段的录入值，系统将为舞弊者增加工资支票的金额。舞弊行为之二清偿一项虚假的负债。通过输入虚假的支付凭证（如采购订单、验收报告或供应商发票等），舞弊者可以欺骗系统为不存在的交易创建应付账款记录。一旦应付记录建成，系统将认为该交易合法并且在到期日打印支票，按正常交易流程付款。分布式数据采集和网络传输使得地理位置相距甚远的关联公司间越来越多地遭遇舞弊，如冒充、偷窥、跟踪和黑客等。冒充是指舞弊者通过伪装成授权用户从远程终端获得了会计信息系统的访问许可权。这通常首先需要事先获得授权访问用户名和密码。舞弊者还可搭线接入通讯线路并侵入一个已经登录进系统的授权用户账户。一旦舞弊者进入系统，就和其他合法授权用户一样进行各种操作。现阶段黑客的主要目的已由原来的炫耀技能转变为偷窃、倒卖公司信息，或者恶意制造破坏，迫使公司高薪聘请他们修复和维护。
（二）数据处理阶段 数据采集完成后，经过处理才能生成直接可用的会计信息。数据处理阶段的任务包括用于生产日程安排应用程序的数学算法（如线性编程模型）、销售预测的统计技术、账务处理程序中的过账及汇总等。数据处理阶段的舞弊分为两种：操作舞弊和程序舞弊。操作舞弊是指滥用或偷窃公司的会计信息系统资源，包括利用公司IT资源做私活。程序舞弊主要是指创建非法程序访问数据库文件、更改和删除会计记录，或在会计记录中插入数值，或用计算机病毒破坏程序的处理逻辑，使数据处理异常。萨拉米舞弊是著名的程序舞弊。由于银行财务报告要求的数据精度低于数据库中实际存储的数据精度，用来计算客户存款利息的程序必须具备取整功能。利息计算程序中的一个复杂的例行程序是清除舍入错误，以使银行负担的利息总额等于各储户贷方的总额。程序暂时将每次计算的小数部分保存在一个内部存储累加器中。当累加器中的数值达到正或负的一分钱时，这一分钱才被记入储户账户。舞弊者通过修改程序处理逻辑，使得正一分钱不是随机地加入某储户账户，而是加入舞弊者账户，但负的一分钱仍然如实地从储户账户中扣除。虽然每次只加一分钱，但由于银行交易量的巨大，这种萨拉米舞弊可以汇集一笔可观的存款，而且会计记录还能保持平衡。
（三）数据库管理阶段 公司数据库是其财务和非财务信息的集中储藏室。数据库管理舞弊包括：（1）更新、删除、乱序、毁坏或偷窃公司的数据。访问数据文件是这种舞弊的基本要件，因此数据库管理舞弊常常与交易舞弊和程序舞弊相结合，最常见的舞弊手段是从远程地址访问数据库，在数据文件中浏览、拷贝并出卖数据。（2）心怀不满的雇员的报复性破坏公司的数据文件。（3）逻辑炸弹——编程人员在程序中插入破坏性例行程序，在某特定条件满足时，逻辑炸弹爆炸——删除重要数据、破坏系统等。例如，某一工资程序中的逻辑炸弹是每天检查雇员名单，如果没有找到特定雇员的记录（如该雇员被解聘），则启动炸弹，删除或恶意篡改相关数据表文件。
（四）信息生成阶段 信息生成是为用户编译、格式化和表达直接可用信息的过程。信息可以是一个操作性的文件、结构化的报告或者计算机屏幕上的一条消息。有用信息在逻辑上具有如下特点：相关性、及时性、准确性、完整性和总括性。信息生成阶段最常见的舞弊形式是偷窃、误导或滥用计算机输出信息。实务中最常见的舞弊手段是垃圾寻宝，即舞弊者在计算机输出终端附近的垃圾箱中寻找有用信息。另一种舞弊手段称为侦听，即在通讯线路上监听输出信息。IT技术很容易使舞弊者窃听到正在通过的不受保护的电话线路和微波信道传送的信息。多数专家认为，在操作上防止一个决意进入数据交换信道的舞弊者是不可能的，但是数据加密可以使侦听者不能理解信息，从而达不到舞弊目标。
二、会计信息系统舞弊审计
由于需要伪造会计记录，许多舞弊方式在会计信息系统中都会留下审计线索。审计人员首先开发一个舞弊特征图，用以刻画在某一特定类型舞弊中人们期望找到的数据特征，然后采用各种数据获取和分析工具（如ACL软件）来收集和分析数据，找到审计证据，形成审计结论。以下仅详细说明向虚构供应商付款、工资舞弊和循环挪用应收款项各自对应的IT审计程序。
（一）向虚构供应商付款 采购职能对于很多公司而言是一个重大的风险领域，其常见舞弊方式之一是向虚构的供应商付款。采用这种方式的舞弊者首先要捏造一个供应商，并在受害公司的记录中为其建立合法的供应商身份。然后舞弊者提交来自虚构供应商的发票，并由受害公司的应付账款系统处理。由于存在组织结构和内部控制系统，这种舞弊通常需要两个或两个以上雇员共谋。常见的审计程序分为以下几种情况：（1）连续发票号码。既然受害公司是发票的唯一收受人，虚构的供应商发出的发票应该是连续编号的。用ACL软件以发票号码和供应商代码为关键字对发票文件中的记录进行分类，输出发票号码连续的发票清单，以备进一步分析和检查。（2）有邮政信箱的供应商。伪造的供应商可能没有实际 住址，舞弊者会租用一个邮政信箱来收款。审计人员使用ACL的表达式生成器，创建一个过滤器，以便从发票文件中选取那些只有邮政信箱地址的供应商。（3）有雇员地址的供应商。舞弊者有时不租用邮政信箱，而在发票上填列家庭住址。审计人员通过ACL软件的连接功能来连接雇员和发票两个文件，并以住址字段作为二者的通用关键字，使得只有供应商住址等与某雇员住址的记录才能输出到合并后的结果文件中。（4）多家公司拥有同一地址。为了避免与同一供应商进行过多交易而引起警觉，舞弊者可能伪造多家共享同一邮件地址的供应商。此时可用ACL软件的重复性检查功能来生成一份由两个或两个以上供应商共享同一地址的供应商列表。（5）发票面值略低于检查临界值。许多公司为了控制支出，建立了一个重要性临界金额。所有超过该临界金额的支票都要经过复查和签名。有鉴于此，舞弊者会伪造刚好略低于临界金额的付款，使得其既可谋取最大利益，又能逃避审查。与此对应的审计程序是用ACL软件的表达式生成器来创建位于临界金额左右的值域，如合计金额介于临界金额-100和临界金额之间的发票，然后再综合另外四种审计程序全面检查。
（二）工资舞弊 常见的工资舞弊有两种：雇员工资的超额支付和对不存在的雇员支付工资。第一种方式通常涉及夸大工时和/或重复发放工资。第二种方式包括向工资系统中加入虚假的雇员，随后冒领该雇员的工资，这种舞弊的变种之一是在工资名册上保留已离职雇员。（1）超额工时。什么是超额取决于各公司的政策和具体薪酬条款，审计人员首先应获得关于工时及薪酬的详细内部标准，然后使用ACL的表达式生成器功能，筛选出具有超额工时的工资名单。如果超时现象相当普遍，那么可选取周工时大于50小时的记录，以生成舞弊嫌疑名单。（2）重复支付。使用ACL的重复性检查功能，按雇员编码查找工资支付记录，如存在以下情况之一者，可视为重大舞弊嫌疑：相同雇员号码、相同姓名、相同账户；相同姓名，不同账户；不同姓名，相同账户；不同姓名，不同账户，但相同家庭住址等联系信息。（3）不存在的雇员。在ACL软件中，连接工资支付文件和雇员文件，选择雇员号码为共同属性，使连接后的输出文件中仅包含在雇员文件中不存在的雇员的工资支付记录，审计人员应就输出信息向工资部门追问支付原因。
（三）循环挪用应收款项 循环挪用应收款项是指将从第一家客户收到的支票存入自己账户，在以后的会计期中，再把从第二家客户收到的款项挪到第一家客户账户中，以此隐蔽其对第一家客户收款的挪用行为。因为公司的具体信用条款、会计信息系统的选型，以及应收款管理相关模块的参数详细设置各不相同，所以实际公司数据中的唯一的舞弊证据是应收款项的收到和记录的时间差，舞弊特征极不明显，给审计带来很大困难。开放发票法通常用于管理（商业）企业的应收账款。发票文件中各条记录相互独立，从客户处取得的支票一般是对特定发票的支付。发票文件中的发票金额字段值在开票时填入，而结账日期字段值在收到全部款项时才填入，汇款额字段反映从客户处实际收到的付款金额。既然客户与供应商之间良好的信用关系很重要，那么正常情况下的付款应该是准时且全额的，部分付款很可能就存在应收款项的循环挪用。未付款的发票称为开放发票。例如，ZYZ公司收到客户A寄来的一张117万元的支票，以全额支付其记录在发票文件中的一笔117万元的采购业务。ZYZ公司的舞弊者收款后占为己有，挪作他用，而未结清该发票，则该117万元的发票仍为开放状态。在后续的会计期中，ZYZ公司收到客户B汇出一张200万元的的支票对另一张开放发票进行全额支付。挪用者将其中的117万元记入客户A账户，结清该账户（即关闭上述117万元的发票），余下的83万元清偿客户B的开放发票金额中的一部分。由于客户B的发票金额中还有部分未结清，因此客户B的发票仍为开放状态。循环挪用是一种必须要舞弊者主动连续实施的舞弊手段，因此舞弊特征随着时间的推移能得到最佳观测。这种向下结转的特点为审计人员提供了绘制舞弊特征图的基础。如果公司遵循恰当的文件备份程序，发票文件在各个会计期内经常备份，则可生成发票文件的不同版本，把这些不同版本的发票文件收集在一起纵向比较其中的开放发票记录，就反映出从各会计期结转的发票额。如果审计师怀疑存在循环挪用，可采用以下的实质性测试程序：用ACL软件的表达式生成器从各版本的发票文件中选取部分结清的发票记录；将得到的结转文件合并到一个单独反映整个会计期活动的文件中；创建一个计算字段来计算结转的额度（发票额-汇款额）；用重复性检查命令，查找结转额度相等的支付记录，循环挪用款项就会浮出水面。
企业级会计信息系统中的舞弊存在三种主要形式：向虚构供应商付款、工资舞弊及循环挪用应收款项。这三种舞弊在数据采集、数据处理、数据库管理和信息生成四大处理阶段都各具特点，由此形成了各自对应的、基于ACL软件的特色IT审计程序，在实务中取得了较好的成效，从而有效地降低了财务报告重大错报的风险，提高了企业信息的可靠性和可用性。
参考文献：
中图分类号：F231.6 文献标识码：A 文章编号：1000－176X(2011)02－0114－10
从博弈论的角度对财务舞弊进行研究是一个新的视角，上市公司财务舞弊实际上是多方进行博弈的结果。上市公司舞弊与否，政府监管与否，注册会计师串通与否，都要视其他两方的行动选择而做出自己的选择。因此，本文认为对三方的博弈过程和结果进行分析，可以找到治理财务舞弊的有效途径，在此仅对上市公司与注册会计师的博弈进行探讨。对于上市公司与政府监管机构的静态博弈模型的构建及财务舞弊因素对审计收费的影响的实证研究，我们将会另行撰文探讨，从而完成财务舞弊博弈理论框架的构建及对审计收费的深入研究。
1.模型假设与构建
实际上上市公司进行财务舞弊与注册会计师有一个博弈的过程。
（1）为研究二者之间的博弈，本文首先作以下假设：
①局中人（player）：博弈的参与者只有上市公司与注册会计师，且上市公司与注册会计师在策略选择上有先后之分，上市公司行动在先,注册会计师行动在后。
②策略空间（strategy）：上市公司与注册会计师都是追求期望效用最大化的“经济人”。假设上市公司有两种类型，优良业绩型（L）和不良业绩型（B）。上市公司根据自己的业绩决定自己的行动选择，即进行财务舞弊（W）和不进行财务舞弊（N）。如果上市公司为业绩良好型，那么不进行财务舞弊是其最优选择，因为上市公司知道优良的业绩会带来高的股票价格，对管理层的报酬不会受到影响，没有必要冒着被处罚的危险进行违法舞弊行为，那将是得不偿失的。如果上市公司为业绩不良型，这时便面临着两难的行动选择。若选择进行财务舞弊，一方面要承受注册会计师不与其合作而出具“不干净”审计意见的风险，另一方面要承担被政府监管机构查处而遭受民事诉讼、刑事处罚的风险。若不选择财务舞弊，一方面不良的经营业绩可能导致股票价格的下跌，使管理层的报酬和控制权收益受到减少的威胁，另一方面据实公布财务报表使上市公司美好形象的维持也替代不了公司价值的减少。进行决策的关键在于对两种行动选择的利益权衡。注册会计师也有两种行动选择，即与上市公司串通舞弊和不与上市公司串通舞弊，但他并不知道上市公司是哪种类型，只是根据在审计过程中观测到上市公司是否进行舞弊来推测上市公司的类型，也就是注册会计师利用贝叶斯法则来计算后验概率（posterior probability）日常生活中，当面临不确定性时，在任何一个时点上，我们对某件事情发生的可能性有一个判断。然后，我们会根据新的信息来修正这个判断。统计学上，修正之前的判断为“先验概率”，修正之后的判断称之为“后验概率”［22］。Prob(B/N)和Prob(L/N)。若注册会计师观测到上市公司没有舞弊，则其最优行动选择是不进行串通舞弊（U）；若注册会计师观测到上市公司进行财务舞弊，则其没有最优选择，或者进行串通舞弊（C）或者不进行串通舞弊（U）。
③支付（payoff）函数：上市公司与注册会计师进行串通舞弊得到的收益为e，上市公司支付给注册会计师的审计收费为f，上市公司为了拉拢注册会计师与其串通而进行的贿赂额为af，注册会计师没有与上市公司串通舞弊，上市公司给予其的审计收费为bf，由于串通舞弊风险的存在一旦被政府监管机构发现，并进行查处而对上市公司的罚款额为cf，对注册会计师的罚款额为df，若注册会计师洁身自好，保持了自身的独立性，没有与上市公司串通，出具了适当的审计意见，而得到的自身声誉的维持或得到的相关部门的奖励额为R。且e、f、R都大于零，0≤a、b、c、da、b、c、d均为系数，即分别反映给注册会计师的贿赂的大小，没有串通而给予注册会计师审计收费的降低幅度，上市公司被证券监管机构处罚的程度，注册会计师被证券监管机构处罚的程度。可以将其理解为贴现因子、贴现率。≤1，e－f－af －cf＞0， e－f－af －cf＞－ f －cf ，f＋af－df＞bf＋R。
（2）博弈模型的顺序如下：
本文将此模型设定为两阶段动态博弈，并进行了海萨尼转换（Harsanyi），即加入了一个虚拟的参与人“自然”（nature）。具体的时间顺序如下：
首先，“自然”行动，决定参与人上市公司的类型（即选择业绩优良型L，还是业绩不良型B），上市公司知道自己的类型，而注册会计师不知道，只知道一个先验概率，上市公司是业绩优良型和业绩不良型的概率分别为θ1和θ2（θ1＋θ2＝1）
其次，上市公司选择行动，或进行财务舞弊（W）或不进行财务舞弊（N）。若上市公司为业绩良好型，上市公司肯定不会进行舞弊，据实公布财务报告是其最优选择。若上市公司为业绩不良型，则面临着两种选择。一则不进行财务舞弊据实公布财务报告，进而获得投资者的信任，维护自身的良好声誉；二则进行财务舞弊粉饰财务报告，以期获得股价的未来增长。假设此时上市公司随机进行行动的选择，以α（0≤α≤1）的概率选择舞弊，以1－α的概率选择不舞弊。
最后，轮到注册会计师进行行动选择，或者与上市公司进行串通舞弊或者不与其串通舞弊。若上市公司为业绩优良型，则注册会计师能知道理性的上市公司会选择不进行舞弊，此时注册会计师不会与其进行串通舞弊。若上市公司为业绩不良型时，注册会计师不能合理知道上市公司究竟选择舞弊还是不选择舞弊的概率，只能根据计算后验概率Prob(B/N)的方法进行行动选择。假设此时注册会计师进行串通舞弊的概率为β（0≤β≤1），不进行串通舞弊的概率为1－β，构建此博弈模型如图1所示：
（3）预期效用函数的构建
在构建了上市公司与注册会计师博弈模型后，需要建立二者的预期效用函数作为进行行动选择的依据及后面求解精炼贝叶斯均衡的基础。
根据图1的博弈树可以得出，上市公司在业绩不良时的预期效用函数为：
Uco(α,β)=(1－α)［β(e－f－af－cf)+(1－β)(－f－cf)］+α(－f)（1）
注册会计师的预期效用函数为：
Ucpa(β,α)=β［P(B/W)(f+af－df)］+(1－β)［P(B/W)(bf+R)+P(B/N)f］（2）
如前所述，注册会计师不知道上市公司进行舞弊的概率α，且注册会计师是以β的概率选择进行串通，因此上市公司和注册会计师都是以混合策略进行决策的。此博弈模型为类型依存的不完全信息动态博弈，因为上市公司有业绩优良型（L）和业绩不良型（B）两种类型，注册会计师只有一种类型。上市公司是业绩优良型（L）的概率θ1和业绩不良型的概率θ2可以看做是注册会计师对上市公司“类型”的“先验概率（prior probability）”，注册会计师会根据观测到的舞弊情况修正自己的概率。
2.模型精炼贝叶斯均衡的求解
（1）对上市公司和注册会计师行动策略的考察
对于上市公司来说可以采取的策略有总是进行财务舞弊（α1），总是不进行财务舞弊（α0）。由建立的（1）式可知上市公司预期效用函数为α的一次函数，经整理可得：
Uco(α,β)=α［β(e－af)－cf］+β(e－f－af－cf)+(1－β)(－f－cf)（3）
因为α∈［0，1］，所以当α1（最大值）时，Uco(Uco(α,β))取到最大值，可以导出此一次函数为增函数，进而可知斜率：
β(e－af)－cf>0（4）
同理可知，当α0（最小值）时，
β(e－af)－cf
对于注册会计师而言，可以采取策略有总是进行串通舞弊（β1），总是不进行串通舞弊（β0）。由建立的（2）式可知注册会计师预期效用函数为β的一次函数，经整理可得：
Ucpa(β,α)=β［P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f］+(bf+R)+P(B/N)f（6）
当β1时，P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f>0（7）
当β0时，P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f
（2）对上市公司与注册会计师采取混合策略时的考察
考察（3）式，求其最大值，只需一阶导数β(e－af)－cf=0即可。得到
β*=cf/(e－af)（9）
β*是上市公司在知道自己为业绩不良型（B）后，随机选择进行财务舞弊（W）或不进行财务舞弊（N）时，注册会计师的最优反应策略。仔细观察可见，注册会计师的最优反应策略由上市公司的收益结构决定，也就是注册会计师是充分考虑了上市公司的舞弊收益、支付的贿赂额及受到政府监管机构处罚等相关因素后做出的决策。同时，此式也反映了上市公司知道自己为业绩不良型时的最优反应。若上市公司认为注册会计师进行串通舞弊概率β＞β*时，上市公司知道自己进行财务舞弊后注册会计师会串通舞弊，因此，最优策略为进行财务舞弊，即α1。若上市公司认为注册会计师进行串通舞弊的概率β
①β*/c>0，说明政府监管机构发现上市公司舞弊进行处罚的金额越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性越大，这是为什么呢？或许注册会计师认为对上市公司高的处罚额，很容易导致其舞弊最终收益得不偿失，即使与其串通舞弊上市公司也不会进行串通舞弊。
②β*/e
③β*/a>0，说明上市公司给与注册会计师串通舞弊的贿赂额越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性就越大。这是注册会计师为“经济人”的生动表现。
④β*/f>0，说明上市公司支付给注册会计师的审计收费越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性就越大。高的审计收费可以换得注册会计师的串通舞弊，这或许也是世界范围内典型财务舞弊事件非美国爆发的安然事件、世界通信事件、施乐事件，中国爆发的郑百文事件、银广夏事件、蓝田股份事件、科龙电器事件莫属了。的原因所在。考察（6）式，求其一阶导数使其等于零，即P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f=0后验概率P（B/N）和P（B/W）是按照贝叶斯法则进行计算的。P（B/N）= P（B）P（N / B）/ P（N）= P（B）P（N / B）/［ P（B）P（N / B）+ P（L）P（N / L）］＝θ2α/（θ1＋θ2α）；因为根据所建立上市公司与注册会计师博弈模型可知，只有在上市公司为业绩不良型时，才有进行财务舞弊的可能。因此，当注册会计师发现上市公司舞弊，则一定可以推出上市公司为业绩不良型，即P（B/W）=1。
得到：
α*=1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］（10）
α*是注册会计师在观测到上市公司财务舞弊情况随机选择进行串通舞弊或不进行串通舞弊时，上市公司的最优策略。它是由注册会计师关于上市公司类型的先验概率θ1、θ2和审计收费等决定的。此式还说明了注册会计师的最优策略决策。若注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的概率α＜α*，注册会计师的最优策略为不进行串通舞弊，即β0。若注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的概率α＞α*时，注册会计师的最优策略选择为进行串通舞弊，即β1，因为高的财务舞弊可能性会使上市公司竭其“浑身解数”拉拢注册会计师与其合谋一起串通舞弊，此时注册会计师也很难“洁身自好”，只好“上了贼船”。当注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的可能性α=α*时，其可以随机的选择进行串通舞弊或非串通舞弊，即β∈［0，1］，两种策略选择是无差异的。接着具体分析α*与θ1、θ2、f、d、b、R、a的关系。
①α*/θ1
②α*/θ2>0，说明随着注册会计师关于上市公司为业绩不良型的判断概率的增加，上市公司进行财务舞弊的可能性也随之增加。此时，注册会计师会预测到上市公司为了保持良好的业绩形象与稳定的股价会有较大的几率进行财务舞弊，他们还预测到上市公司为了使自己的目的得逞必然千方百计地拉拢自己，面对此种情况，注册会计师也只能“束手就擒”。进而上市公司进行财务舞弊的可能性增加。
③α*/f0，说明随着政府监管机构发现注册会计师与上市公司串通舞弊而给予注册会计师的处罚额的增加，上市公司进行财务舞弊可能性增加。或许上市公司认为串通舞弊受到政府监管机构给与注册会计师处罚增加的同时，必然带来对自身处罚的增加，但是处罚额增加幅度没有超过舞弊收益时，上市公司出于“理性”假设，还会义无反顾地选择舞弊。
⑤α*/b>0，说明随着上市公司支付给注册会计师的审计收费降低幅度增大，上市公司进行财务舞弊可能性降低。反之，若上市公司给予注册会计师审计收费降低幅度减小，直至b≥1，即已经超出正常的审计收费之列了，注册会计师进行串通舞弊可能性大大增加了，知道了这些，上市公司当然会增加进行财务舞弊的可能性。
⑥α*/R>0，说明随着注册会计师不与上市公司串通舞弊得到的社会声誉或奖励的增加，若上市公司支付的贿赂额高于注册会计师得到的奖励额与社会声誉的升高，且此时舞弊的收益足以弥补所支付的情况下，上市公司进行财务舞弊的可能性会增加。
⑦α*/a
综上所述，上市公司与注册会计师采取混合策略时的精炼贝叶斯均衡为（α*,β*）=（1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］，cf/（e－af））和后验概率P（B/N）=θ2α/（θ1＋θ2α），上市公司在考虑了注册会计师对自己业绩类型的先验概率和注册会计师的收益结构之后的最优反应策略为，以1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］的概率选择进行财务舞弊，以θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］的概率选择不进行财务舞弊。注册会计师在考虑了上市公司的业绩类型与舞弊的收益结构后的最优反应策略为以cf/（e－af）的概率进行串通舞弊，以1－cf/（e－af）的概率选择不串通舞弊，且观测到上市公司不进行舞弊后判断其为业绩为不良型的可能性降低了（θ2α/（θ1＋θ2α）＜θ2）。至此，本文完成了注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论框架的构建，为后面的审计收费的实证研究奠定了理论基础。四、注册会计师与上市公司博弈理论框架下的串通舞弊公司审计收费的实证研究
1.研究假设
Chow和Rice的研究发现，注册会计师提供的非“干净”审计意见对上市公司的股票价格与管理层的报酬有着直接的影响。所以，上市公司管理层对注册会计师提供的“干净”审计意见就存在着内在需求的冲动，导致有很大的积极性通过审计寻租来获得“干净”的审计报告，以帮助其进行财务舞弊［23］。上市公司高管层进行审计寻租一个最直接简单的手段是对注册会计师进行直接贿赂，进而出现“审计意见购买（audit opinion shopping）”或“收买审计师的沉默（buy the audits silence）。一旦强烈的财务舞弊动机、舞弊机会和理性的自我辩解同时出现，就为上市公司进行舞弊与向注册会计师进行寻租以期与其串通舞弊提供了便利的条件。在上市公司进行财务舞弊时，必然向注册会计师进行寻租，以购买“干净”审计意见或注册会计师的沉默，从而支付高于日常的审计收费。
基于前面阐述的博弈理论模型的构架，可以知道，若注册会计师最终选择了与上市公司进行串通舞弊，可以说明串通舞弊的支付水平一定高于不进行串通舞弊的支付水平，否则选择串通是“不理性”的。审计收费可以很好地刻画财务舞弊上市公司与注册会计师的支付，因此，提出本文的假设：
与其他财务舞弊公司相比，串通舞弊公司支付的审计收费显著为高。
2. 研究设计
（1）样本选取
为了更好地检验本文的假设,非常必要有效地刻画串通舞弊上市公司，因为它直接关系着本文对研究样本的选取。为此,本文设计了一个比较精确地认定串通舞弊的标准: 若上市公司与会计师事务所或注册会计师同时被证监会进行行政处罚，则可以认定发生了串通舞弊。这样认定的理由何在呢?
2007年6月11日，中国最高人民法院了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。《司法解释》第三条规定了诉讼当事人的列置：“利害关系人未对被审单位提讼而直接对会计师事务所提讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审单位一起提讼；利害关系人拒不被审单位的，人民法院应当通知被审单位作为共同被告参加诉讼。”这说明，只要会计师事务所就必须被审单位，即他们对利害关系人负有连带责任。同时第五条规定了注册会计师在审计业务活动中出具不实报告给利害关系人造成损失的，应该和被审单位承担连带责任的六种情况，其中第一种情况是“与被审单位恶意串通”。可见，这是最为严重的情况，只要满足了注册会计师侵权的四要件就得负民事赔偿责任，当然上市公司负连带责任。这种责任认定我们可以合理认为其也适用中国证券交易委员会的行政处罚。因此，注册会计师或会计师事务所与上市公司同时被处罚可以合理认为存在串通舞弊。另一方面，这里是否存在审计失败呢？《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。换句话说，只要会计师事务所能证明自己在上市公司舞弊中没有串通舞弊的合理理由可以免责。本文认为注册会计师确实按照执业准则、规则实施审计程序并保持职业谨慎而开展审计工所的，提出合理抗辩理由并非难事。因此，对于串通舞弊的认定标准是合理的。
截至2008年4月31日止，我们从中国证监会网站搜集到了243份证监会对上市公司的行政处罚公告。本文按如下步骤确定财务舞弊上市公司：第一步，把只涉及对上市公司高管处罚处罚原因涉及到非法操纵他人账户进行股票买卖，获取非法利益；利用知悉的内幕信息卖出股票，获取非法利益；非法挪用客户结算资金、客户证券等。的公告排除在外；第二步，通过详细分析剩余公告的内容，从中分离出由于进行虚假会计信息披露和不及时进行财务报告的舞弊上市公司共88家，涉及到141份年报。 需要指出的是，进行财务舞弊的上市公司年度往往超过一年，涉及到的年报往往不止一份，因此，本文将所有舞弊财务报告纳入了本文的研究范围。具体选取过程如表1所示。
②研究模型。为了检验假设，借鉴Simunic的经典审计收费模型，本文构建以下线形模型：AuF=β0+β1IfClud+β2LnTAs+β3Subs+β4PRevInv+β5Leverage+β6ROE+β7OP+ε（11）
其中，βi（i=1，2，…，7）为解释变量的系数，β0为常数项，ε～（0，1）,为随机误差项。
③资料来源。本研究搜集的上市公司财务舞弊样本原始数据资料来自中国证券交易委员会网站（csrc.省略 /n575458/）中的中国证监会行政处罚决定书中；审计收费模型的相关财务数据来自万得资讯（Wind资讯）金融财经数据与国泰安研究服务中心；纳入合并范围的子公司数来自巨潮资讯（省略）网中财务报告中财务报表附注。
3.描述性统计
本文用的是Eviews 5.0软件进行的数据处理，其描述性统计如表3所示。
从表3可以看出，审计收费（AuF）的标准差大约为60.17，说明舞弊上市公司支付的审计收费分布并不均匀，与均值的离散程度较大，即审计收费并没有集中分布。且最大值与最小值相差396，这一差距相当大。这在一定程度上说明审计收费的落差很大，并不是所有进行财务舞弊的上市公司都会支付较高的审计收费。是否串通舞弊（IfClud）这一变量的标准差为0.3892，也是比较大的，这是由于串通舞弊公司的数目远小于非串通舞弊公司的数目所致。净资产收益率（ROE）是值得注意的，均值达到了-12.1149，最大值才0.25，即财务状况与经营成果十分糟糕，假若如实公布财务报表，必然使公司股价大跌，对公司未来发展十分不利。这也正可以解释为什么上市公司要进行财务舞弊，为什么要拉拢注册会计师与其一起串通舞弊。
4.模型回归结果分析
本文对模型（1）进行了回归，由于加权前的存在异方差问题，这将使得t检验和F检验失效， 所以我们采用加权最小二乘法，其结果如表4 所示。
表4说明是否串通舞弊（IfClud）与审计收费在10%（P＝0.0857）水平上显著负相关（相关系数为-0.1901），这并不支持本文的假设，与假设的符号正好相反，这意味着上市公司与注册会计师串通舞弊时，上市公司支付的审计收费反而变少了，似乎不合常理，原因何在？本文发现：在搜集确定的大部分审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模都比较小，并非皆是国际“四大”或国内“十大”。也许正是与“大所”相比，“小所”可能在专业特长、审计质量等方面并没有优势，出于招揽业务以维持自身的发展和生存或为了不得罪客户，即使上市公司给付的审计收费比较低，也会承接业务。对于上市公司的财务舞弊只好“默认”，并没有揭发其舞弊的事实，从而丧失了其独立性。
资产总额（LnTas）、纳入合并范围的子公司个数（Subs）、资产负债率（Leverage）、净资产收益率（ROE）与审计收费在1%水平上显著正相关。且前三个变量与本文预期的符号一致，但净资产收益率（ROE）与审计收费显著负相关，这与伍利娜［20］得到的结论是一致的：公司盈余管理的表现之一，即净资产收益率（ROE）处于“保牌《证券法》规定：若上市公司最近三年连续亏损，在其后一个会计年度内未能恢复盈利，则应终止股票上市交易。在描述性统计中本文发现净资产收益率的均值为-12.1149＜0，可以推断舞弊上市公司净利润为负，为了满足“三年连续不亏损”的“保牌”条件，上市公司有进行舞弊的内在激励。”区间，与年度财务审计收费存在显著负相关关系。上市公司考虑到被停止上市交易的严重后果，必然进行盈余操纵，使净资产收益率满足“保牌”要求，为了达到此目的上市公司往往试图支付较高的审计收费来购买“干净”的审计意见。应收账款与存货和资产总额的比例（PRevInv）与审计收费在10%水平上显著负相关，且与预期符号不同。审计意见与审计收费并不显著。五、结 语
本文在构建注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论的基础上，实证研究了财务舞弊上市公司的审计收费，研究发现：进行串通舞弊的上市公司并没有支付与其它舞弊公司更高的审计收费。本文从审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模角度给出了解释。
本文的政策性建议在于：（1）进一步规范审计收费的披露制度，特别是加强明细项目的披露。有相当一部分上市公司并未按照相关规定列明差旅费等费用的承担方式，还有一些公司未按照规定及时披露上一会计年度比较数字，披露极其不规范。建议从披露的广度上进行。要求上市公司披露注册会计师在外勤工作期间的前后一段期间发生的一切经济利益，并且通过表格形式进行详细披露，在财务报表附注中单列一项进行（不再在重大事项中披露），进而加强其透明度。（2）加强文化建设，培养上市公司的诚信文化与增强注册会计师的职业道德并重，树立诚信大国形象。一方面上市公司财会人员时刻谨记朱总理的谆谆教导：不做假帐，培养诚实守信的企业文化；另一方面面要切实贯彻落实《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，使之转换成实际行动，切莫流于形式。文化建设是一个循序渐进的过程，不可一蹴而就，要坚持不懈！
本文的研究局限在于：样本数量的局限；构建的上市公司与注册会计师动态博弈模型与串通舞弊单步回归存在不一致性；省略了一些重要的影响审计收费的因素。本研究未来的一个方向可能在于充分依据上市公司与注册会计师动态博弈模型，合理设计一个多步回归的实证回归模型，从而使两者具有内在一致性；另一个可能的方向是按照上市公司、注册会计师与政府监管机构的顺序建立一个三方博弈的动态博弈模型，使之更符合现实需要。这两个方向正是本文下一步努力所在。
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中图分类号:G645 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)08-130-02
笔者将从与舞弊者生活息息相关的三个方面:社会,学校,学生群体入手,一一分析舞弊者与他们之间的博弈关系,其中学生与社会之间的博弈为完全动态博弈,学生与学校的博弈为混合策略博弈,而学生与学生群体之间的博弈为完全静态博弈。
一、社会环境下的学生舞弊博弈分析
1.社会诚信的现状:企业、个人作为社会经济活动的参与者,他们的诚信情况直接决定了社会诚信的状况,因而社会诚信的状况直接可以表现为:企业诚信和个人诚信。(1)企业诚信:改革开放以来,虽然有一些企业秉承着诚信理念,发展壮大,但不容否认,我国企业诚信问题非常严重,撇开那些层出不穷的企业丑闻,仅2008年发生的“三鹿奶粉事件”就使民众对整个企业界的诚信状况产生巨大的质疑。(2)个人诚信:我国个人诚信缺失也相当严重,表现为:信用卡恶意透支,恶意欠费,伪造学历和文凭,伪造发票,逃税,漏税。
2.考生舞弊与社会环境的博弈分析模型(此博弈为完全动态博弈)。学生在此社会坏境中,潜移默化地受到社会诚信缺失的影响,社会各方的失信动机成为学生在考试中不诚信的一种潜在信号。假设学生和社会诚信环境是两个理性的参与者,他们完全理解对方的特征,但是他们的行为有先后顺序,学生在了解这个社会环境是诚信还是失信的前提下,选择自己的行动。因此二者的博弈属于完全信息动态博弈,现在用博弈的扩展式进行分析。(1)支付扩展式的构建(第一个数字代表社会,第二个数字代表学生):
我们假定博弈的先后顺序如下:{1}社会环境首先行动,选择诚信或者失信。{2}不管社会环境选择何种决策,学生在考试中选择均为舞弊或者诚信。
从图1中可以看出社会环境的策略:(诚信社会,失信社会);学生的策略:(诚信社会,诚信),(诚信社会,失信),(失信社会,诚信),(失信社会,失信)。支付序列左边是数字式社会环境的支付,右边是学生的支付(这里的数字只是作对比之用,并没有实际意义)。
这个博弈中有两个子博弈,社会诚信,学生也诚信,形成双赢的局面,学生和社会的支付各为10;在社会诚信环境中,如果学生舞弊,就会受到道德的谴责,而整个社会因为个人的失信整体道德指数就会下降,所以社会环境支付为8,学生为5。如果整个社会环境是失信状态,如果学生舞弊,就不会受到谴责,支付为(8,8);如果学生守信,那他的行为和整个社会的要求不相符,不会受到他们的尊重,个人信心受挫所得的支付为5。(2)纳什均衡解的确定。在诚信的环境中,社会诚信,学生诚信的支付明显高于社会诚信,学生舞弊的支付,因而理性人会选择(诚信,诚信),在社会失信的环境中,则会选择(失信,舞弊),两者相比(诚信,诚信),的支付明显高于(失信,舞弊),所以这个博弈的均衡为(社会诚信,学生诚信)。
但是从前文中对社会诚信的描述中,我们了解到现实社会存在一些诚信缺失问题,失信现象随处可见,在此背景下(诚信,诚信)的均衡不能实现,只有(失信社会,舞弊)成为人们的选择。(3)均衡意义:要改变学生的舞弊行为,根本上还要改变整个社会的诚信氛围,这有赖于全社会诚信体系的建设和推进。
二、学生与学校的博弈分析
1.基本说明:学生参加考试,其作弊行为发生与否,与学校的考试制度息息相关,而考试制度的直接表现者为监考老师,所以本博弈分析,将学校具体为监考老师,即考察学生与老师的博弈分析,而且该博弈用到的信息均为深大目前的考试制度信息。
2.学生与监考老师的博弈分析模型(此博弈为混合策略博弈)。
假设:老师和学生都是理性人,二者在决策的过程中不会考虑道德成本,而且只要老师监考尽职,学生舞弊行为一定被发现。(1)支付矩阵的构建。假设以下参数:
{1}监考老师认真监考的成本C1(考前清理考场,考中巡视,留意学生,发现舞弊现象的后期处理,恶化与学生关系);认真监考的收益R1(学校的奖励,深大目前还没有)。{2}不认真监考的成本C2(被巡视发现批评,通报,纪律处分),监考老师不认真监考的收益R2(更多的闲暇时间支配;聊天,看报纸,发短信等,学生及格率提高,博得学生喜欢)。
{3}学生诚信考试的收益G1。{4}学生舞弊考试的收益G2(舞弊及格后不用重修,有资格评选奖学金,竞选部长,有保研的资格,简历光彩);学生舞弊的成本M(取消该门成绩,班级考评扣5分)。
基于以上的参数,得出以下矩阵(第一个数字代表老师,第二个数字代表学生):(2)纳什均衡解的确定:此博弈非纯策略纳什均衡,它是一个混合策略意义上的纳什均衡。
学生舞弊的概率(设为P)和监考老师不认真监考的概率(设为Q)的确定:
{1}在p,q的条件下,老师获得的效用为:
UT=(1-P)(R1-C1)(1-Q)+(R1-C1)(1-Q)P+(R1+R2)Q(1-P)+(R2-C2)PQ
=R1-CI+C1Q+R2Q-R1QP-QPC2
max×UT(Q|P)=R1-CI+C1Q+R2Q-R1QP-QPC2
F.O.C:■C1+R2-R1P-PC2+=0
得到P=(C1+R2)/(R2+C2)
所以老师的效用最大时,学生作弊的概率为:
P*=(C1+R2)/(R2+C2)
{2}在P,Q概率的条件下,学生获得的效用为:
US=G1(1-P)(1-Q)-M(1-Q)P+G1Q(1-P)+(G1+G2)QP
=G1-G1P-MP+MPQ+G1PQ+G2PQ
max×US(P|Q)=G1-G1P-MP+MPQ+G1PQ+G2PQ
F.O.C:■-G1-M+MQ+G1Q+G2Q=0
得到Q*=(M+G1)/(G1+G2+M)
所以学生的效用最大时,老师监考不利的概率为:
Q*=(M+G1)/(G1+G2+M)
(3)均衡意义:通过对上述均衡的推导,我们一定程度可以解释为什么高校会有那么频繁的作弊现象。{1}由于学生的作弊概率与老师认真监考的成本C1和不认真监考的收益R2成正比,与老师认真监考的收益R1和不认真监考的成本C2成反比,而在现实学校生活中,老师认真监考的收益很小,甚至得不到学校任何奖励,而不认真监考的成本也很小,在笔者学校对老师的惩罚也就是通报,纪律处分,实际上都流于形式了,在上述两种背景下,P会变的很大。再加上老师监考时很无聊地度时间会使得C1很大,而老师在监考过程中另寻消遣方式,再加上当前一名老师“一竿子插到底”的制度,即讲课,辅导,考试,阅卷由老师一人承担,这样不认真监考,一定程度可以提高自己所教学生的成绩,这样老师额外的R2会更大,在上述背景下,P会变大。因此在当前对监考老师的奖惩制度以及老师的全程负责制度会使得P变的很大,这样层出不穷的作弊现象出现也就不足为奇了。
{2}老师不认真监考的概率Q与GI和M成正比,而对于大多数舞弊者来说,他们诚信考试所获得的收益是很小很小的,又当前对作弊惩罚措施比较弱,使得M比较小,这样Q就比较小:又Q与G2成反比,而在学校的制度中,将考试不及格与奖学金的评选,社团部长的竞选资格等联系在一起,就使得G2非常大,这样使得Q比较小。
因此在对学生不及格的一些过重惩罚措施和对舞弊者惩罚的过轻处理,使得老师不认真监考的概率很小,这样就为学生作弊创造了条件。
三、舞弊者与大学生群体内部的博弈分析
1.大学生内部的诚信问题背景资料:从2010年来看,大学生内部的诚信问题突出,关于大学生不诚信的报道不绝于耳。(1)考试作弊成风,这点在前面分析当前考试舞弊现象时已经说明。(2)抄袭论文现象普遍,有一句很经典的话形容当前大学生如何写论文:上网,复制,粘贴,打印。(3)为了骗取国家助学金,利用各种关系开出三级证明,将自己包装成贫困生,申请到钱后,大吃大喝,大肆挥霍。(4)在就业时,伪造简历。曾有一次人才招聘会上,收到的100份自荐表中,竟有5人为来自同一学校的学生会主席。
2.舞弊者在大学生群体缺乏诚信的环境下进行的博弈模型(此博弈为完全静态博弈)。(1)支付矩阵的构造,假设以下参数:
只有A,B两个学生,两人都处在诚信缺乏的学生环境中。A,B在考试中都面临着两个选择:一是诚信,二是舞弊,二者关系为完全静态博弈,可以直接用“囚徒困境”模型分析:{1}在失信的环境下两人都诚信得到的支付是0。{2}两人都舞弊,能从中获利,所以得到的支付是10。{3}A守信,B舞弊,B可以得到10个支付,而A损失5个。{4}A舞弊,B诚信,A可以得到10个支付,而B损失5个支付。
由此可得到以下矩阵(第一个数字代表A,第二个数字代表B。(2)纳什均衡解的确定。在此模型下不论其他人是诚信还是失信,选择失信总归是最有利的,所以这个模型的纳什均衡解为(10,10),即双方都失信。(3)均衡解的意义:从这个模型来看,在失信的群体中,每个人都看到失信带来的好处,自然就没有人选择诚信。所以说,良好的学生诚信氛围对于学生的舞弊行为有约束行为,反过来不良的学生诚信氛围使更多的学生倾向于从众,原来不良的氛围会发生恶性蔓延。
四、考试舞弊现象的对策研究
虽然考试舞弊是一种顽疾,但只要分析透彻,思路清晰,措施得力,从社会、学校、学生三个层次进行根治,考试舞弊之歪风将会得到根本扭转。
1.从学生与社会环境的博弈中,我们就可以得出,大学生舞弊之风盛行与社会的风气不正有密切关系。为此要加强全社会的诚信教育,努力打造诚信社会,信誉社会。根除舞弊现象,必须有一个良性的、诚信的宏观环境为支撑。一个诚信的社会自然会潜移默化的影响学生遵纪守法,诚信考试,而要想打造诚信社会,这离不开政府、企业、个人的三管齐下。政府在行政决策的过程中要取信于民,而企业要诚实经营,不弄虚作假,个人更要用诚实守信的原则约束日常的生活。
2.从学生和学校的博弈模型中,我们得知学生舞弊成风的现象与学校相关制度的不科学,以及监考老师的不作为有密切关系,为此:(1)学校要改革相关的考试制度和奖惩制度:比如加强巡视的力度和强度,使监考老师有第三方的约束,同时加大对不尽职监考老师的惩罚力度,不能流于表面,当然也要加大对于尽职监考的奖励,这样就可以大大提高老师监考的积极性。同时,学校应改变相应的制度降低学生舞弊的收益,比如成绩不合格者也可以评选奖学金,也可以参加社团主席团的竞选等。(2)学校应努力改变当前的一名老师“一竿子插到底”的制度,即老师将本班的学习、辅导、监考、阅卷于一体。这种制度本身就与舞弊相容的因素存在,即老师会为了提供本班的及格率,对本班学生的舞弊睁一只眼闭一只眼。因而学校应建立科学的老师竞争制度,使竞争老师相互监考对方班级,这样监考老师的不作为概率将大大降低。(3)加强师德建设,提高教学水平。教师的作用可谓是贯穿整个教育过程的方方面面,其中很重要的一部分就是教师人格力量的引导作用。学生的人格塑造很大程度上取决于教师本身的人格影响,老师只有正其身,学生才能敬其师,信其道,仿其行,自觉地诚信考试。此外老师的教学态度和教学水平直接影响着学生学习的积极性和激情,老师方法得当,自然会引导学生自觉地学习,思考,研究,从根本上调动学生的积极性,激励学生的动力,提高学习效果,这样考试舞弊就会根绝。而且高尚的师德也会促使老师在监考的过程中尽职尽责。
3.从学生与学生群体的博弈模型中,我们可以得出学生之间的诚信行为可以相互传染、影响,为此大学生应该加强自身的修养,自觉地预防和控制舞弊。考试舞弊行为是与个体的自我特性想关联的,是自我缺陷在考试状态下的反映。加强自我修养,完善自我,把自我的实现建立在合理、道德的基础上,引导自己形成健康、客观的自我概念,建立科学、积极的自我评价体系,形成准确、清晰的自我意识,对成败、得失进行科学的归因,实现对现实的我、理想的我准确的定位,不断对现实的我的批判,在修正中塑造完美的自我。我想只要每一个学生能自觉地修养自己,养成上述的特质,那么舞弊行为就可以根除。
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一、网上银行发展的背景
1998年3月，中国银行正式向客户提供“网上银行”服务，用户可以通过网上银行进行账户查询、银行转账及网上支付等金融服务，成为第一家使用网上银行的机构。它的诞生，使原来必须到银行柜台办理业务的客户，通过互联网便可直接进入银行，随意进行账务查询、转账、网上购物、账户挂失等业务，让客户真正做到足不出户便可办妥一切银行业务。
二、传统村级财务管理的模式及不足
（一）传统村级财务管理的模式
为加强村级货币资金管理，浙江省淳安县23个乡镇、425个行政村村级财务收支均按照浙江省淳安县委、县政府2015年下发的县委〔2015〕23号文件规定，全部实行的是支票户管理模式。也就是说村社应设立一个基本存款账户，实行支票户管理，其它账户经核实后要撤销归并，支票和印章要分开管理。
浙江省淳安县委、县政府在2001年积极响应浙江省委、省政府的号召，学习浙江省上虞市村会计委托制的经验做法，在全县推广了村会计委托制，也就是说，所有的村级财务支出先由村经济合作社社长（村支部书记兼任）、村经济合作社副社长（村委会主任）、村务监督委员会主任三人在相关票据及审批表上联合审核签字，然后再由村会计把村级审核签字后的票据资料拿到乡镇“三资”管理服务中心进行资金审批后，最后报乡镇分管村级财务的领导审核签字。所有审批手续履行完毕之后，再由村会计填写现金支票或转账支票到银行柜台进行拨付。每个季度，村会计必须把村级所有财务收支相关票据按时拿到“三资”管理服务中心进行报账，由“三资”管理服务中心工作人员进行会计核算登记，并定期把财务收支情况明细表在村务公开栏内公布，接受广大人民群众的监督。
（二）传统村级财务管理模式存在的不足
虽然村级财务从资金审批手续上可以说也做到了重重把关，但是任何制度不管怎么完善，总会或多或少的存在漏洞。笔者从事乡镇村级财务管理工作已有7个年头了，平时工作都是直接跟村干部、村会计等人打交道的比较多，从我自身的工作经历来看，传统的村级财务管理模式在当前形势下确实存在一定的不足之处。
根据淳安县委办〔2014〕130号关于《淳安县村级组织运行规则（试行）》的通知第十一条关于规范印章管理条例中明确村（股份）经济合作社财务专用章统一由乡镇农村“三资”管理服务中心管理，法人章由村（股份）经济合作社社长管理，村务监督委员会印章由村务监督委员会主任以外的指定成员保管，其他任何人不得管理印章。
在该条例中强调村 （股份）经济合作社财务专用章与法人章是分开管理的，一般财务专用章由乡镇农村“三资”管理服务中心统一保管，法人章由村经济合作社社长本人保管。也就是说，村级报账员（村会计）平时到银行购买支票时，必须分别到乡镇农村“三资”管理服务中心及村（股份）经济合作社社长处领取财务专用章和法人章才能从银行购买支票。按理说，这种印章分开管理的方法本身出发点也是为了避免个人权力过于集中，造成经济贪污等犯罪行为的发生。
但是笔者认为，如果村级财务人员个人素质低下，法律意识淡薄，他们还是会想方设法地从制度中钻空子。比如从领取印章到购买支票整个过程中，就有两个印鉴章同时在手的机会，村级财务人员极大可能会想办法脱离乡镇“三资”管理服务中心监管，在其购买的支票本上私盖印鉴章，借机套取村集体资金等违法犯罪行为发生。
从2014年淳安县县纪委查办的几起农村基层干部贪污犯罪案件中，其中有一起就是淳安县屏门乡屏前村村级报账员（村会计）洪某某趁到银行购买支票之机，利用财务专用章和法人章两章同时在手的情况下，避开乡镇农村“三资”管理服务中心及村（股份）经济合作社社长的监管，从2014年3月起多次在购买的空白支票上私盖印鉴章，前后总共挪用村公款达21.88万元的案子。后来，此事被乡镇纪委查到后，经过找洪某某谈话教育做笔录后，本人也意识到此事性质的严重性，在一周内已把相关被挪用公款如数退回，目前县纪委还在着手查办此案。洪某某本人因此也受到了乡镇纪委给予的免职处分。
从这个惨痛的案例中，我们不难看出传统村级财务管理的确存在着一些弊端。因为淳安县实行村账乡镇制后，乡镇农村“三资”管理服务中心对许多村级开支实际真实用途是很难把握的。村里把相关报销票据拿来报账时，乡镇农村“三资”管理服务中心只能从财务管理的角度上要求其报账手续的完整性、票据的规范性等基本要素进行审核，但是对村很多财务支出的真实性却很难做到一清二楚。
另外，乡镇农村“三资”管理服务中心及村（股份）经济合作社社长不可能24小时跟踪村级报账员（村会计）的一举一动，在他们领取印鉴章到银行去购买支票这个间隙中，是很难做到监管无死角的。如果村级报账员（村会计）缺乏个人职业道德，利用村级财务管理中的漏洞，在支票上私盖印章，趁机侵吞村级公款，造成职务犯罪，一方面会造成村级集体经济的流失，另一方面也会加速基层农村党员干部的腐败。所以，对于传统村级财务管理中存在的一些漏洞有待于我们探索新的管理模式来弥补其不足之处。
三、网上银行应用于村级财务管理的利与弊
（一）网上银行应用于村级财务管理的好处
1. 方便快捷。针对村级财务传统管理模式在日常监管中逐渐暴露出来的一些漏洞，淳安县农村信用合作联社与县农办多次沟通后，在全县先挑选一部门乡镇和村进行网上银行试点业务。根据试点情况，再逐步在全县各乡镇、各行政村进行推广普及。
据调查， 淳安县23个乡镇、425个行政村，目前村级财务管理使用网上银行的有8个乡镇、115个行政村，分别占总数的34.8%和27.1%。主要使用的软件是淳安县农村信用合作联社推出的丰收e企业网上银行。用户与银行签约后，银行可为客户提供7*24小时查询和转账服务，方便用户随时掌握账户资金状况，有效延长服务时间。各行政村办公或家用电脑上只要下载丰收e网客户端，财务人员无需到银行网点排队等候，就可以在家完成村级各类误工网上、行内同名转账、对外付款等相关业务。
以前，每逢春节放假前，村级上级各项补助资金、扶贫资金等陆续到位，村级各项支出也主要集中在这个时候支付，比如：各类工程款、村级误工、困难党员、群众慰问款等。每当这个时候，乡镇农村“三资”管理服务中心办公室里可谓是人头济济，黑压压的一帮人集中在那里，等待拨款。又乱又挤，加上“三资”管理服务中心工作人员有限，不管是时间上还是精力上都是严重透支，很多时候，都要忙得连吃饭的时间也没有。这种乱糟糟的办公环境，以及严重超负荷的工作量，在一定程度上肯定会影响乡镇农村“三资”管理服务中心工作人员对村级财务支出票据的合规性的审核。村财务人员在这种环境下，同样也会受到干扰，他们在填写支票时，只要稍微不注意，大小写金额错误，这张支票就只能作废了，只能重新填写一张。这样一方面浪费了人力、物力，另一方面也无形中增加了村级财务人员的工作量。
我乡镇15个行政村自从2014年12月份开始实行村级财务支出拨付网上银行转账以来。从开始到现在的使用情况来看，一切运行正常。而且深刻感受到网银支付的好处。不管是乡镇农村“三资”管理服务中心层面，还是村级财务人员这个层面，都觉得网银支付的方便快捷性，既减轻了彼此的工作量，也节约了办公时间，更重要的是能够更好地加强对村级财务的监管力度。
2. 降低职业道德犯罪风险。交易复核、授权多重审核，可以避免双人或多人对同一笔业务的多次审核，减少业务处理风险。平时，村级报账员（村会计）需要办理支付业务时，先要把相关票据及经村（股份）经济合作社社长同意支付并签字的审批表拿到乡镇农村“三资”管理服务中心进行资金拨付审批，由乡镇分管领导或项目分管领导签字审核后，再由村级报账员（村会计）在村级办公电脑上插入网银U盾，把支付信息录入丰收e网进行提交，但是每一笔支付款项要想成功拨付，同时必须由乡镇农村“三资”管理服务中心工作人员在乡镇电脑另一端进入丰收e网，插入U盾，点击审核确认通过后才能进行资金拨付。
同时，淳安县农村信用合作联社为了更好地服务三农，在丰收e网支付的基础之上又提供了手机短信提醒与网上银行绑定业务，乡镇农村“三资”管理服务中心把每个村经济合作社社长的手机号码报给银行进行登记，在银行柜台上为他们开通了个人手机号码与丰收e网进行绑定业务。以后只要村级财务支出数据一有变动，银行便会把支付信息马上发到村经济合作社社长手机上。所以，村经济合作社社长就能在第一时间及时掌握村级财务数据动态信息。网上银行转账支付这种以交易复核、授权多重审核的资金拨付方式，与之前传统村级财务管理模式中使用支票户进行资金拨付的方式相比，可以说，在资金安全管理上很大程度上得到了加强。乡镇农村“三资”管理服务中心及村经济合作社社长可以随时监控村级财务支出去向，一方面加强了对村集体资金的监管力度，同时，另一方面也大大地降低了村财务人员职业道德犯罪风险的发生率。
（二）网上银行应用于村级财务管理的弊端
1. 网上银行技术风险问题。电子信息系统的技术性与管理性的安全已成为网上银行运行最为重要的风险之一。这种风险既来自计算机系统主机、磁盘破坏等不确定因素，也来自网络外部的网络攻击与病毒破坏，尽管丰收e网采用密码软键盘与验证码双重保护，可以有效地避免因恶意程序监控键盘而泄露登录密码等重要信息，但网上黑客的攻击活动却以每年10倍的速度增长着，如果他们利用网上的任何漏洞和缺陷非法侵入主机，发送假冒电子邮件，散播网络病毒等，造成整个金融网络瘫痪，将会对村级集体经济造成难以估量的损失，这是当前网上银行应用于村级财务管理的弊端之一。
一、引言
当前，依托电子商务的支撑，第三方支付平台的快速发展令传统银行业既喜又忧。让银行业欣喜的是，国家“十二五”期间重点推进电子支付体系建设，即突破以往电子商务以前端网上销售为主的格局，实现产业链的全面电子化、信息化，促进产业链上各方资金流的合理配置，而银行业在新的支付体系中起到主干作用。让银行业感到担忧的是，正在逐步挤占银行业在支付市场以及其他市场中的份额。长期来看，会对银行业的营业利润带来深远影响，未来的第三方支付平台很可能会成长为银行业不可低估的劲敌。
二、第三方支付平台的发展现状
第三方支付，就是一些和产品所在国家以及国内外各大银行签约，并具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支持平台。在进行交易时买方选购商品后，使用第三方平台提供的账户进行货款支付，由第三方通知卖家收到货款并提醒卖家发货；买方检验物品后，就可以通知付款给卖家，第三方再将款项转至卖家账户。
近年来，随着网络的快速普及，电子商务的快速发展，网上支付也呈现出爆炸式的增长。“支付宝”、“财付通”、“盛付通”等已成为中国在线支付的角逐者。随着谷歌等大牌电子商务公司纷纷进军网络支付市场，使得市场呈现出一片“我为支付狂”的发展态势。大浪淘沙，经过几年的快速发展，市场趋于饱和，逐步进入市场成熟期。
艾瑞咨询数据显示：2013Q2中国第三方互联网支付市场交易规模达11216.5亿，环比增速10.2%，同比增速逐步下滑。（如图1）
由此可知，以中国第三方支付平台为核心的企业市场份额持续稳定，利润趋薄。迫于赢利压力，部分企业甚至选择战略性的放弃C端市场。随着传统行业电子商务化程度的加深，以京东、苏宁、平安为代表的部分电商、传统零售、传统金融巨头企业出于战略考虑，纷纷切入第三方支付市场；在支付宝余额宝事件的影响和推动下，金融产品销售电商化将成为未来支付市场发展的重要驱动力之一，而第三方支付进军传统金融服务领域，也在成为大势所趋。
由图2可知，支付宝在第三方支付市场中占领着半壁江山，它的一举一动都影响着第三方支付平台的发展。本文将重点通过对支付宝的分析来研究第三方支付平台对银行业的“利”与“弊”。
（一）支付宝的分析
支付宝于2003年10月在淘宝网推出，是我国目前最具知名度且使用最为广泛的第三方支付在线平台。支付宝服务由支付宝（中国）网络科技有限公司提供，隶属于阿里巴巴集团。支付宝经过近十年的发展，在第三方支付市场拥有举足轻重的位置，其购物网站——淘宝网，网络购物用户渗透率已达81.5%。尤其是2010年以后网上零售市场发展迅速，团购网站爆发性的增长以及电子商务平台多轮的大规模促销，为支付宝这一国内最大的第三方支付平台带来了更大的交易规模和用户数量。
（二）支付宝SWOT分析
SWOT分析即态势分析法，实际上就是对企业内外部条件各方面内容进行综合和概括，进而分析组织的优劣势、面临的机会和威胁的一种方法。通过对支付宝进行SWOT分析，从而找出支付宝的优劣势和面临的机会和威胁，进一步阐述支付宝等第三方支付平台与银行业之间的关系。
S：淘宝用户规模大、粘性高、品牌知名度高。支付宝应用创新能力强、市场开拓能力强、阿里巴巴集团的资源支持。
W：账户支付模式存在安全隐患、信用卡支付的套现瓶颈。
O：网民规模和互联网消费规模的快速扩张、移动互联网支付业务的发展、传统企业互联网化大趋势、对第三方支付需求的快速增长。
T：账户支付可能存在政策风险、银行业合作态度的变化。
随着网民规模和互联网消费规模的进一步扩大，电子商务的不断扩张。第三方支付平台与银行业之间的关系也出现了变化。例如，由于日交易量巨大，支付宝每日均会在交易过程中积累巨额的“沉淀资金”，产生了一种类似银行的资金吸附功能，同时，支付宝余额宝的问世，使第三方支付平台第一次具备了理财的功能。从某种意义上说，支付宝已经具备了银行储蓄和理财的功能，银行业与国内最大独立第三方支付平台支付宝之间形成了一种新的合作与竞争关系，对银行业的发展也带来了一定的“利”与“弊”。
三、第三方支付平台对银行业带来的“利”和“弊”
（一）第三方支付平台对银行业带来的“利”
1.推动银行业电子银行业务的发展
在第三方支付平台出现之前，电子商务的支付方式一般是转账或汇款。这样的支付方式发生在交易之前，双方交易成功的前提是存在信任基础，由于网络诈骗事件时有发生，资金安全性不高，极大地制约了电子商务的发展。而以支付宝为代表的第三方支付平台出现之后，大多数支付均是以第三方支付平台来进行的，支付宝以阿里巴巴为强有力的支撑，赢得了个人及商家的信任。客户在网上交易时并不是直接把资金划到交易对方的账户上，而是通过网上银行把钱充值到支付宝账户上，在客户收到商品且确认无误之后才通知第三方放款给卖家，事实上这是一种结算业务。
从另一个角度分析，由于第三方支付的运用与网上银行业务紧密相连，客户需要通过网上银行来实现实际金融账户与第三方支付账户的对接，第三方支付的广泛运用也推动了银行业的电子银行业务发展。例如，农业银行营业网点多，覆盖面广，虽然在电子银行业务方面起步较晚，但是发展迅速。尤其是支付宝的产生吸引了大批的网上买家和卖家，同时，县域人均收入逐步提高，消费需求迫切；新生代的80、90后农村人口受教育程度高，接受新事物快，由于农村资源匮乏，这一群体就把消费目光转向网络，这就为农业银行电子银行业务的发展提供了一大批的潜在客户。事实证明，每年的寒暑假都是农业银行网上银行、手机银行、电话银行和短信通的营销小高峰。
2.共同合作，保障客户资金安全
在第三方支付过程中，资金安全是重中之重的问题，同时也是交易双方担心的问题。有人曾经质疑第三方支付交易平台是否存在风险？是否会成为网络黑客大显身手的舞台？第三方支付账户中的大量资金是否会成为不法分子的囊中之物？这种担心完全是有必要的。
当前诈骗的主要案件大致可以分为两类：1.利用第三方支付平台来从事诈骗。通过网络的一些链接或者其他方式诱使客户进行消费，从而使客户“心甘情愿”地把资金转走。虽然当前第三方支付平台均鼓励实名认证，但仍存在不少不法分子通过不记名的方式进行非法活动，造成客户资金的损失。在这种情况下，警方跟踪难度大，时间滞后，为不法分子带来可乘之机。2.通过对私人电脑植入病毒窃取密码来进行转账。有这么一件案例：一位顾客在开通网银后并没有使用网银，而是使用支付宝快捷支付业务，但是其电脑不小心染上病毒，造成客户支付密码被盗取，在不知情的情况下转走资金1000元。
造成这样的主要原因还是第三方支付平台与银行业的合作力度不够，双方业务没有进行有效衔接，从而造成支付漏洞。保障客户资金的安全是第三方支付企业与银行业的共同职责，如果第三方支付平台的资金被盗取，则说明银行的资金也有风险，容易对银行业产生信任危机。故银行业与第三方支付企业必定会加强合作以确保客户资金的安全。
3.反洗钱合作
由于网上支付存在一定的保密性和国际性，为犯罪分子实施洗钱活动提供了更快、更隐蔽、更难追踪的条件，使犯罪分子有机可乘。自从第三方支付这一模式诞生之日起这一问题一直困扰着第三方支付企业、银行业以及监管机构。目前，反洗钱法规中仅在《金融机构客户身份识别和客户身份资料及交易记录保存管理办法》第17条涉及网上银行业务，即“金融机构利用电话、网络、自动柜员机以及其他方式为客户提供非柜台方式的服务时，应实行严格的身份认证措施，采取相应的技术保障手段，强化内部管理程序，识别客户身份”。其他法规均未涉及网上银行反洗钱业务，使得网上银行反洗钱工作难以有效开展。2013年6月7日，中国支付创新与洗钱风险防控研讨会在复旦大学举行，40多位专家学者及单位负责人参加研讨，共同就第三方支付机构推动在反洗钱工作创新方面的实践和研讨进行深入交流。专家认为：在当前互联网环境日益复杂的情况下，我国反洗钱工作应积极借鉴第三方支付机构的创新技术与发展经验，进一步完善“高效、精准、智能”的反洗钱风险防控机制。银行业作为反洗钱的主力军，很有必要与第三方支付机构加强合作。未来，第三方支付企业与银行业合作反洗钱任重而道远，需要双方共同努力。
4.促进银行业产品及模式创新
由于第三方支付平台的大胆开拓，银行业也在积极探索新的电子商务发展模式，随时准备分享电子商务的“盛宴”。工商银行董事长姜建清表示，工行的业务结构正在调整，将加大对电子商务平台等新产品的投入与推广。姜建清称，工行将在加强客户信息真实性治理、加快数据仓库和信息库建设的基础上，组建“数据分析师+专业分析师”的专业团队，加快构建集网上购物、投资理财、网络融资、消费信贷于一体的综合电子商务平台。
在模式创新方面，建设银行2012年推出的“善融商务”可以被视为银行系统掘金电商的新模式。“善融商务”将时下最流行的电子商务模式和银行最擅长的金融服务相结合，既像其他电商一样出售各种商品，又提供个人小额贷款、个人质押贷款互联网金融服务。‘外界把’善融商务”当作B2C平台来看待，但实际上对建行来说，B2C平台更多的是为烘托人气而设，建行真正在意的是其构建的B2B平台。”建行电子银行部总经理徐捷坦言。据介绍，截至6月末，对外推出一年的“善融商务”注册会员数已突破150万，交易额接近百亿元。
（二）第三方支付平台对银行业带来的“弊”
1.资金竞争。资金对于第三方支付企业来说至关重要，它是盘活一个企业的资本，也是反映企业发展状况的重要指标；对银行业而言更可谓是经营之本存款是银行业发展最重要的资金来源，也是银行业经营和生存的基础。一般来说，第三方支付平台都具有吸收资金的功能，购物者将钱转到第三方支付平台，待收到货物后再通过该平台将货款支付给卖家。在购物者将钱转到第三方支付平台账户和通过第三方平台支付货款的时间间隔中，这些钱就成了支付宝的“沉淀资金”。据悉，由于支付宝日交易量大，客户通过网银或快捷支付等方式为支付宝账户注入大量的现金流。大致估算每天滞留在第三方平台上的资金有45亿元（数据来自支付宝官方微博）。据目前的交易规则，支付的金额可在第三方支付平台上最多停留15天，这样，支付宝平台中随时都有数千万计的资金沉淀。因此从某种意义上说，第三方支付平台已经具备了银行吸收存款的功能。
2.业务竞争。虽然当前第三方支付还是以银行为载体，但其很多功能的发展已逐步具备虚拟银行的功能，对银行业的发展带来一定的影响。
近日阿里巴巴的一款名为“信用支付”的金融产品即将正式上线，支付宝将根据用户交易数据对用户进行授信，信用额度可用于在淘宝等购物支付，用户需要在还款日之前进行还款，最长可以获得38天免息期。同时，支付宝将向已签约的商户每笔信用支付交易收取服务费，费率与信用卡大额一致。支付宝“信用支付”正式面世，虽然目前只是针对支付宝线上签约商户，但其拥有的海量用户群，使用支付宝提供的“虚拟信用额度”，对于银行业信用卡及网上支付业务将带来巨大冲击。
除此以外，支付宝余额宝的问世为客户提供了短期的无限额理财方式，这种方式彻底激活了我国货币基金市场的发展，为客户提供了新的网上理财渠道，也为证券投资基金管理公司与第三方支付平台的合作进行了进一步探索。这种新型的理财方式极大地冲击着银行业传统的理财业务，对银行业的理财业务将造成不可低估的影响。据悉，余额宝在上市的两个月里，平均一月规模增长100亿，当前规模已突破200亿元。同时，易付宝、活期宝、现金宝、收益宝等各种“宝”纷纷登场，极大地激发了基金业与电子商务的合作，进一步压缩银行业理财业务的空间。
四、银行业应如何应对第三方支付平台的发展
随着第三方支付的发展，未来的中国可能会出现更多的诸如支付宝这样强有力的第三方支付平台，这就为银行业各项业务的发展带来了很多不确定性。通过对当前主流的第三方支付平台——支付宝进行分析，本文认为可以采取以下措施来应对第三方支付的发展：
（一）主动寻求合作，积极推广银行理财业务
第三方支付虽然为商户和客户提供了一个交易平台，但也为银行业提供了一个很好的营销平台。支付宝作为国内最成功的第三方支付平台，它拥有最多的商家，同时也吸引着上亿买家的目光。在这种情况下，银行业可以积极寻求合作，通过支付宝等第三方支付平台，大力推广银行业各项业务，如理财业务、基金业务、黄金业务等。目前，很多股份制银行以及基金公司均已认识到这点，积极利用支付宝等第三方支付平台吸收客户闲置资金，既实现客户资金增值，又促进整个金融业各项业务发展。
（二）探索新的合作模式，共同解决“沉淀资金”问题
当前“沉淀资金”的归属问题还不确定，因为资金属于客户，而第三方支付账户属于第三方支付企业，所以，第三方支付平台中“沉淀资金”产生的利息收入归属权尚不确定，暂时为第三方支付企业拥有。而这些资金的大量放置也是一种浪费，如何有效激活“沉淀资金”是第三方支付企业与银行业需要长期解决的问题。这就需要双方共同努力寻求新的合作模式，既保障资金安全，又能得到有效利用。
（三）加快推进银行业网上商城建设
随着第三方支付企业的进一步创新，很有可能会进一步挤压银行业的利润。尽管银行业在支付模式等方面有着先天的优势，但是在电子商务方面似乎不具备太多的优势。此前，兴业银行的信用卡官网的“停业公告”给银行系电商泼了一盆冷水。究其原因，当前的银行网上商城与其他第三方支付平台存在太多相似性，每个银行应根据自己的企业文化及客户需求去建立自己的独有商城。以农业银行为例，不应该再是为推广信用卡而去建立网上商城。应立足企业文化，服务“三农”，建立特有的“三农”网上商城。以农业产品为突破点，尤其是农村土特产，利用农业银行的现有渠道优势和品牌效应，积极推广农业产品。同时，积极推广信用卡、网上银行等现有渠道产品，最终达到强化自身、服务“三农”、突破第三方支付壁垒的目的。
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资金短缺是我国企业面临的一大问题,其主要原因就在于原材料的采购没有按照生产计划的需求来执行而导致原料的积压,生产计划没有按照市场的需求来制订而导致产品的积压。而基于信息技术的管理信息系统则恰恰强调计划的重要性,它可以帮助企业实现按需生产、按产定购,帮助企业大大改善库存管理。另外信息技术的运用,企业可以动态的掌握企业与市场、企业与供应商的供求关系,从而提高企业管理水平,加快流动资金的周转。
事实证明,信息和网络技术的运用确实对企业具有巨大的诱惑力。根据美国生产与库存控制学会统计。使用一个ERP系统,平均可以为企业带来如下经济效益:
(1)库存下降30%—50%,它可以使企业的库存投资减少1.4—1.5倍,库存周转提高50%。
(2)延期交货减少80%,误期率平均降低35%,销售部门的信誉大大提高。
(3)采购提前期缩短50%,采购人员能及时进行价值分析和货源选择,节省采购费用。
(4)停工待料减少60%。
(5)制造成本降低12%,管理人员减少10%,生产能力提高10%—15%。
由此可见,基于信息和网络技术的管理信息系统可以有效的促进现代企业管理的科学化,控制企业的资金流向,适应竞争日益激烈的市场要求,网络的导入,已成为大势所
2 网络环境下货币资金管理存在的问题
2、1 数据输入和输出等不相容职务没有相分离,加大了错弊风险
货币资金内部控制的核心是人,控制操作人员的职能,也是会计电算化对货币资金内部控制提出的新要求。在手下会计系统中,对于一项货币资金,收付业务的每个环节都要经过某些具有相应权限人员的审核和签章。但会计电算化后,职能划分发生了巨大的变化,因为业务处理全部都是以电算化系统为主,电算化功能的高度集中导致了职责的集中,某些人员既可从事数据的输入,又可负责数据的输出和报送。因此,如果不加强内部控制,就会使某些计算机操作人员直接对使用中的程序和数据库进行个人操纵处理结果,从而加大了山现错误和舞弊的风险。
2、2 网络环境下货币资金内部控制缺乏相应计算机技术和手段,使得计算机舞弊和犯罪的可能性更大
电子数据如会计报表、会计帐簿等的输出均靠的是会计软件对原始数据的加工处理,并将结果存储在磁盘或者软盘中。所有的记账、会计报表的生成等工作都是由电脑完成。直接记录在电脑磁盘或光盘上的电子数据取代了手工会计环境下的纸质数据。电子数据与纸质数据的不同是很明显而且是多方面的,计算机犯罪具有很大的隐蔽性和危害性,在电算化环境下通过计算机舞弊和犯罪的可能更大,计算机舞弊和犯罪造成的危害和损失甚至更大,因此,电算化会计要求提高货币资金内部控制的计算机技术和手段。
2、3 “网上支付”由一人操作完成,既不科学也不安全
3 加强货币资金管理,保证资金安全的措施
3、1 加强内部控制,堵塞漏洞
3、1、1 建立严格授权审批制度
授权控制是指各企业或岗位在处理货币资金收付及保管业务时,必须得到相应授权,经过批准才能进行。授权包括一般授权和特别授权,前者指授权处理货币资金一般性经济业务,如现金的收付、费用的报销等;后者指授权处理特殊性业务,如大额资金的支付、应收帐款信用度的制定等,企业在明确了各管理层次一般授权和特殊授权的责任、内容标准和限度后,即为货币资金业务的安全性奠定了基础。
3、1、2 实行不相容职务的相互分离制度
岗位分工和职位分离制度,指的是对于组织内部的不相容职务必须进行分工负责,不能由一个人同时兼任。这一控制原则能使有关人员在处理业务时职责分明、相互制约。会计法明确规定,记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财产保管人员的职责应当明确并相互分离,相互制约,不得由一人办理货币资金流通的全部过程。会计出纳不能相互兼职,出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。建立职务分工控制制度,能从组织机构设置上确保资金流通安全。
3、1、3 实行定期轮岗制度
对涉及货币资金内部控制的业务人员定期轮换岗位。企业办理货币资金业务在配备了合格的人员后,应根据企业具体情况进行岗位轮换,以便于及时发现有关人员的贪污、舞弊行为,减少货币资金管理中产生上述行为的可能性。
3、1、4 加强银行对账单的管理
在出纳人员之外要设置稽核岗,负责对银行对账单的审查、管理,每月终了将银行对账单余额与账务科目银行账余额进行核对。如果不符要及时查明原因,并编制银行余额调节表;银行余额调节表应由会计人员完成,而不能由银行出纳人员编制;各月的银行对账单及银行余额调节表要经过出纳科负责人、会计科负责人、稽核人员、
财务处处长等签字后作为会计资料交档案管理人员保管。 3、2 改善信息系统操作和维护控制制度
