目前，沪深两市共有134家房地产企业，业务收入最高的万科上半年收入高达307.2亿元人民币，其中房地产占98%。剔除ST公司，收入最少的是东方银星，去年年收入仅127万元人民币，主要来自材料销售，房地产收入几乎为零。绵世股份去年主营收入也只有790万元人民币，其中餐饮收入占比高达82%。分析房企上市公司的业务结构，可以将房企上市公司分成三类：
一是房地产销售收入占比超过50%的绝对房地产企业，以招保万金（即招商地产、保利地产、万科、金地集团）为代表。万科房地产收入占比超过98%，保利地产达到95%，招商地产接近90%，金地集团超过94%。
二是虽然房地产销售收入占比不到50%，但房地产相关收入（如工程、房产租赁、房产中介等）合计超过50%的相对房地产企业，以城投类公司为代表。如华夏幸福的土地开发及房地产和工程建设相关收入占比接近98%，首开超过95%，福星为65%，北辰为54%。在这类企业中，非房地产收入的增长速度往往很快，如福星的金属制品业务占比达到了34%，冠城大通的漆包线收入达到46.7%，北辰的零售、酒店和投资型物业收入占比也达到了43.5%。
三是非房地产收入超过50%的转型企业。例如新湖中宝商业贸易和酒店收入已超过房地产收入，2010年中期甚至超过了80%；中炬高新调味品收入超过74%；长春高新生物制品收入高达85%；外高桥国际贸易收入达到64%；东湖高新环保收入超过50%。
三类房地产上市公司估值方法
第一类企业属于典型的房地产企业，可以采用房地产行业通行的估值方法估值。比如采用行业平均市盈率法。数据显示，截至8月15日收盘，采用证监会行业分类，目前房地产行业加权平均市盈率在13倍左右。低于13倍的个股，理论上就是低估值的个股。沪深两市市盈率低于13倍的房地产个股有24家，低于10倍的有华夏幸福、冠城大通、金融街、广宇发展、宝安地产、顺发恒业、天地源、深长城、亿城股份、中华企业、荣盛发展11家。
第三类企业其实已经不属于房地产行业企业，因此，应采用转型后的新主业所在行业估值。比如中炬高新应纳入食品行业估值，长春高新应纳入医药行业估值，东湖高新应纳入环保行业估值，外高桥应纳入出口贸易行业估值。
以中炬高新为例，每股收益0.04元，每股净资产2.33元，市盈率为31.9倍；参比食品行业中最接近的为皇氏乳业，每股收益0.042元，每股净资产3.74元，市盈率为57倍。不考虑细分行业差异，单纯从数据对比来看，显然中炬高新估值偏低。以东湖高新为例，每股收益0.009元，每股净资产1.8元，市盈率406倍；参比节能环保行业的天豪节能，每股收益0.029元，每股净资产1.97元，市盈率85倍，如果不考虑新三板和开发区概念，单纯从数据对比，可以看出东湖高新股价偏高。
第二类企业，由于拥有多元化和跨行业属性，应采用行业加权平均估值法进行估值，以体现该类企业的多业务结构的特点。对于这类企业业务结构中的其他业务可以结合与主业相比的毛利率来估算其他业务应贡献的市盈率。比如某公司房地产收入占比98%，而其他业务占比2%。其中房地产毛利35%，而其他业务毛利40%，如果房地产行业市盈率为13倍，则其他业务市盈率=房地产行业市盈率*其他业务毛利率/房地产毛利率 =14.86。该股理论市盈率=房地产行业市盈率*房地产收入占比+其他业务市盈率*其他业务收入占比=13*0.98+14.86*0.02=13.04。
数据显示，截至8月15日收盘，按证监会行业分类，农、林、牧、渔业为沪深两市滚动市盈率最高的行业，加权平均数为34.11倍，其中房地产管理业的市盈率为63.96倍，为市盈率最高的子行业。金融、保险业滚动市盈率最低，加权平均数为7.46倍，其中，银行业市盈率为5.84倍，为市盈率最低的子行业。
以福星股份为例，其房地产收入占比65%，毛利率35%；金属制品收入占比34%，毛利率12.8%；其他业务占比1%，毛利率39%。房地产业静态市盈率和动态市盈率分别是13.87和13.45；金属制品行业分别为16.07和17.83。在计算时，行业市盈率应取静态和动态的平均值，即房地产行业取13.66，金属制品行业取16.95；其他业务推算市盈率=13.66*0.39/0.35=15.22。因此，其行业加权平均市盈率=房地产行业市盈率*房地产收入占比+金属制品行业市盈率*金属制品收入占比+其他业务市盈率*其他业务收入占比=8.79+5.76+0.15=14.7。福星股份理论市盈率应不低于14.7，截至2012年8月23日，福星股份动态市盈率为10.8，可见该股估值偏低，从中长线来看，要回归到正常估值14.7，至少有36%的升值空间。
以冠城大通为例，其房地产收入占比为51.8%，毛利率52.57%；漆包线收入占比46.7%，毛利率3.8%；其他业务占比1.5%，毛利率13.47%。其中，漆包线属于电器机械及器材制造业，其静态市盈率和动态市盈率分别是17.67和16.98，取平均值为17.33。房地产行业仍取平均值13.66。其他业务推算市盈率=13.66*0.1347/0.5257=3.5，则冠城大通理论市盈率=房地产行业市盈率*房地产收入占比+电器机械及器材制造行业市盈率*电器机械及器材制造收入占比+其他业务市盈率*其他业务占比=13.66*0.518+17.33*0.467+3.5*0.015=7.07+8.09+0.05=15.2。截至2012年8月23日，冠城大通动态市盈率仅为6.7，可见该股估值严重偏低，从中长线来看，要回归到正常估值15.2，至少有127%的升值空间。
房地产行业是一个横跨生产、流通和消费领域的产业，其经济活动存在于房地产的前期准备阶段、生产阶段和消费阶段全过程，加上房地产生产、流通过程长、消费过程更长的特殊情况，决定了房地产行业是一个生产周期较长，与多行业、多部门、多学科相结合的知识密集型产业，又是个资金占用量大且周转较慢的资金密集型产业，同时也是一个物业管理周期长、售后服务任务重的服务性产业。
一、房地产行业的特殊性
房地产项目的开发过程不同一般工业制造业，更不同于商品流通和服务行业，有着其特殊的开发流程或步骤。要准确把握房地产收入确认的关键时点，就必须对房地产项目的开发流程具有深入的了解。房地产项目的开发，除了前期需对包括项目周边环境及配套、居民的购买能力及消费偏好、项目周边的房价水平、项目成本及投资回报率情况、金融机构的支持力度、国家及地方政府的相关政策等房地产市场情况进行可行性分析研究，并在此基础上申请建设开发用地，取得《国有土地使用权证》外，项目开发流程还需经历六个阶段，如图1所示。
图1房地产项目开发流程简图
二、房地产收入确认的特殊性
根据《企业会计准则第14号――收入》的规定，一般企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，具体分述如下：
1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。
3．收入的金额能够可靠地计量。
4．相关的经济利益很可能流入企业。
5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
上述收入确认的五个条件是指导会计实务中进行收入确认的总体性思路，统领我们应对会计实务中各种千差万别的情形。
由于房地产开发企业从取得建设用地开发权、进行规划设计等前期工程、开始建设到完全建成往往需要几年时间，与一般工业生产企业相比，房地产开发具有成片开发、开发周期长等特点，加之房地产销售一般要经过取得预售许可证、签订《商品房买卖合同》、工程竣工综合验收合格、买受人验收确认、办理产权过户等环节。因此，房地产生产经营的特殊性及房地产商品的特殊性决定了房地产开发企业会计核算上的特殊性。《收入准则》以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标志，理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力；而《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买受人并得到认可作为房地产收入确认的依据，虽然比较简单而便于会计实务操作，但其未能反映销售的实质，且理论上缺乏合理性。在会计实务中，房地产开发企业究竟应在哪一时间点确认收入？本文认为，房地产收入的确认应考虑两个层次的标准，即会计专业标准和法律标准。
1．会计专业标准。会计专业标准是指会计准则、会计制度中规定的商品销售收入确认标准，如《收入准则》及《企业会计制度》的相关规定等。从一般企业收入确认原则的五个条件可以看出，收入确认以风险和报酬的实质转移为标志，理论上比较合理。但由于房地产商品交付约定方式的多样性和复杂性，致使在会计实务中难以判断房地产收入确认的关键时点。其焦点在于如何把握房地产商品所有权上主要风险与报酬的实质转移。
2．法律标准。房地产是不动产，因此，房地产商品的买卖在很大程度上依赖法律的制约和保护。法律标准是指我国相关法规中规定的房地产销售必须符合的条件和标准：如房地产的产权归属应当清楚，并有合法的产权证件；经过改、扩建的房屋，产权所有者应在房地产行政管理部门办妥变更登记手续后，方能进行交易等；对于以出让方式取得土地使用权的，未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或未按照出让合同规定进行投资开发（即属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额的25%以上）的，以及权属有争议的、未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡是不符合上述标准的，既使房地产商品已经开发完毕，甚至取得了相关报酬并转移了风险，也不能作为收入予以确认。
三、房地产收入确认的关键时点分析
在房地产会计实务中，不同的房地产开发企业对房地产收入确认关键时点的认定有着不同的理解和做法，主要可以概括为以下五种做法：
（1）以开发的房地产业经竣工验收合格时作为房地产收入的实现；
（2）以开发的房地产业经竣工验收合格并发出“入住通知书”时作为房地产收入的实现；
（3）以开发的房地产业经竣工验收合格并移交钥匙时作为房地产收入的实现；
（4）以开发的房地产业经竣工验收合格并办妥产权过户手续时作为房地产收入的实现；
（5）以开发的房地产业经竣工验收合格，办妥入住手续后，等工程造价结算审核确定时，作为房地产收入的实现。
由于房地产开发企业对上述因素影响的理解不一致，使得其对房地产收入确认关键时点的认定也千差万别，从而导致出现收入提前或推迟确认的情况，给房地产开发企业进行利润的操纵提供了机会。为了防止利润操控及规范收入确认，本文现就房地产收入确认关键时点的不同认定方法逐一进行剖析：
（1）以开发的房地产业经竣工验收合格，或/及发出“入住通知书”时作为房地产收入的实现。本文认为，房地产已竣工并业经综合验收（或分期综合验收）合格且面积已经有关部门测定，房地产开发企业与买受人签订了《商品房买卖合同》、收讫房款并开具了销售发票，但此时并不符合房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的法律标准。且当房地产开发企业出售的房屋存在延期交付、面积误差比绝对值超过3%、主体工程结构质量不合格等情况时，买受人即可以行使单方面解除合同的权利。这种情况的存在，使得以综合验收合格或/及发出“入住通知书”时作为房地产收入确认的关键时点显得很不合理。
（2）以开发的房地产业经竣工验收合格，房地产商品业经买受人验收并办妥入住手续（移交钥匙）时作为房地产收入的实现。本文认为，房地产已竣工并业经综合验收（或分期综合验收）合格且面积已经有关部门测定，房地产开发企业与买受人签订了《商品房买卖合同》、收讫房款并开具了销售发票，买受人办妥了入住手续（移交钥匙），此时既符合《收入准则》规定的五个条件，也符合房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的法律标准。但是在法规尚不完善、政府监管不力的情况下，买受人为了逃避营业税和契税或延迟缴纳各项税费等原因，往往不会及时办理入住手续。基于上述原因，以办妥入住手续（移交钥匙）时作为判定房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的唯一关键时点也是不合理的。这会造成房地产商品已销售完毕，整个房地产项目已结束，但尚不能对房地产收入进行确认的情况发生。
（3）以开发房屋竣工并验收合格、办妥产权过户手续作为房地产收入的实现，同样不符合房地产收入确认的法律标准。买受人取得商品房产权证的环节较为特殊，虽然房地产商品最终是以产权证上权利人主体的更替为所有权变更的主要标志，但当签约双方当事人对不动产进行登记备案后，买受人实际上已取得了法律保障。对于按揭贷款购项，房地产开发企业尽管存在“自本合同签订之日起至借款人（买受人）之房地产办妥正式抵押登记，并取得房地产权证或房地产他项权证交由贷款人保管之日止”的阶段性保证义务，但其责任次于被抵押房地产商品的履约义务。根据相关法律规定，因买受人的原因致使标的物不能按照约定的期限交付的，买受人应当自违反约定之日起承担标的物毁损、灭失的风险。另外，法律规定：房地产开发企业应当协助商品房买受人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。由此可见，房地产开发企业在办理产权过户过程中只是提供相关资料，在相关手续的办理上仅仅是协助义务，是否办理还是由买受人自主决定；况且在办理产权过户会涉及财政部门、房地产管理部门、土地管理部门等政府相关部门，何时能取得产权证书并非房地产开发企业所能控制。因此，本文认为，当办妥房屋移交手续后，由于房屋毁损、灭失的风险也已转移由买受人承担，就可以判定房地产商品所有权上主要风险和报酬已经发生了转移。只有办妥产权过户才能作为房地产收入确认关键时点的做法是不可取的，这会导致房地产收入的滞后确认。
如何认识物业(房地产)税
正式文件中首次出现物业税是在2003年10月中国共产党十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中。《决定》提出:“实施城镇建设税费改革,对外资企业征收城建税,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关收费。”2005年公布的“十一五”规划,进一步重申了十六届三中全会决定的税收改革的内容,并且重申要“改革房地产税收制度,稳步推行物业税并相应取消有关收费。”2009年5月25日,国务院正式公布了《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》。《意见》提出:“今年要全面实施增值税转型改革;深化房地产税制改革,研究开征物业税。”从2003年提出开征物业税,至2009年仍然在研究开征物业税,可见,物业税是一个相当复杂的问题。那么究竟什么是物业税,开征物业税会产生怎样的影响呢?
从以上文件表述的内容,我们对物业税可以有一些基本认识:(1)物业税与城镇建设有关,(2)物业税对不动产开征,(3)物业税属于房地产税收制度,(4)开征统一规范的物业税,相应要取消有关收费。
对物业税有了一些基本的认识后,我们再说说物业税和物业费的区别。物业税与物业费虽只有一字之差,但是性质相差万里。物业税是国家对房地产征收的税种,又可以称为不动产税或房地产税,属于对财产征税的范畴,就是说,物业税也可以称为财产税。物业税是国家凭借政治权力,依据法律的规定,对拥有房地产的所有者无偿征收的税收。代表国家的政府运用这部分收入改善城镇建设,提供公共产品。物业税具备税收的三个基本特征:强制性、无偿性和固定性。虽然我国目前没有对居民直接征收物业税,但是政府通过对房地产开发环节的税费和对经营单位征收城市维护建设税,取得城市建设和公共服务的资金来源。而物业费是一种提供直接有偿服务的回报,是物业公司为业主提供卫生清洁、安全保障和社区管理等服务的收入。物业税是政府收取,物业费是物业公司收取,两者不能相互替代。也就是说,开征物业税与收取物业费没有关系,即使将来开征了物业税,物业公司仍然会收取物业费;即使现在对居民没有征收物业税,物业公司也必须收取物业费。
物业税的概念来源于香港。目前,香港对出租房屋的业主征收物业税,征税对象是香港境内用于出租而非自用的土地(不包括农业用地但包括码头)、房屋和其他建筑物等物业。为了便于纳税人理解,多数国家都将物业税称为不动产税或房地产税。香港的物业税与不动产税或房地产税既有相同之处,又有不同之处。相同之处是都对不动产或房地产征税。不同之处有两点:(1)征税范围不同。香港的物业税征税范围较小,仅对居民利用不动产或房地产取得的租金收入征税,如果自用不动产或房地产,则不征税。国际通行的不动产或房地产税是一种财产税,征税范围较大,只要拥有不动产或房地产,无论是否使用,无论是否获取收入,都要缴税。(2)计税依据不同。香港的物业税计税依据是租金收入扣除一定的修缮费用,一般不动产或房地产税计税依据是拥有不动产或房地产的市场价值。因此,香港的物业税与内地将要设立的物业税有很大不同,内地税制改革将要设立的物业税应该等同于国际通行的不动产或房地产税。
世界主要发达国家普遍征收不动产或房地产税,不动产或房地产税税收占其国内税收总额中的比重在0.45%～10.43%之间。一般情况下按综合评估价值征税。税率普遍较低,多数在0.1%～3%之间,也有国家针对不同用途或不同类型设计不同的税率。纳税期限一般按财政年度征收,一年一次,可分期缴纳。
在对我国是否开征物业税的讨论中,有些专家提出将物业税的提法改为房地产税,这样名实更加相符。因为物业税与房地产税只是提法的不同,都是对房地产征税,没有实质差别,改为房地产税的提法,可以更加直观地反映对房地产征税的实质,更容易避免误解。本文对此采取赞成态度,下文都改称为房地产税。
我国房地产税的产生和发展
我国征收房产税的历史最早可以追溯到周朝的“廛布”,后来唐朝有“间架税”,清朝有“市廛输钞”和“计檩输税”,清末和民国时期也普遍征收“房捐”。
新中国成立以后,1950年1月政务院公布《全国税政实施要则》,规定全国统一征收房产税,同年6月调整税收,将房产税和地产税合并为房地产税。1951年8月政务院公布了《城市房地产税暂行条例》,以单行法律的形式统一对房地产征税。1973年简并税制时,区分两种情况:(1)将试行工商税的企业缴纳的城市房地产税并入工商税,简化征收。(2)对有房产的个人、外国侨民和房地产管理部门继续征收城市房地产税。
1984年国务院决定对国有企业实行第二步利改税和全面改革工商税制,同时确定恢复对企业征收城市房地产税。但是,由于城镇土地归国家所有,使用者没有土地产权,因此,将城市房地产税划分成属于财产税性质的房产税和属于资源税性质的城镇土地使用税两个税种。1986年9月国务院公布了《中华人民共和国房产税暂行条例》,并从同年10月1日起对内资企业施行;同时,对在中国境内拥有和使用房产的外国侨民和外商投资企业继续征收城市房地产税,形成了内外资企业不同的房产税制度。1988年9月国务院公布了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,并从同年11月1日起开始征收城镇土地使用税。
随着我国经济体制改革的发展,社会主义市场经济体制的建立和发展,2001年中国加入了世界贸易组织,统一内外资企业税制的条件日臻成熟,2008年中华人民共和国国务院令(第546号)公布对外资企业及外籍个人征收房产税,同时宣布《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止。目前,只是对内外资企业或有出租房地产获取租金的单位和个人征收房产税和城镇土地使用税,对于居民个人和政府机关等非经营单位拥有的自用房屋没有征收任何税收。而现阶段被人们热议的房地产税指的就是对以前没有征税的后一种情况开始征税。
我国房地产税改革的若干问题
近些年来,伴随着中国经济、社会建设的快速发展和房地产市场的逐步建立,尤其是土地资源的有偿使用、住房商品化等一些重大改革的实施,中国的房地产市场迅速成熟和发展起来。房地产占有、使用等同过去计划经济时期相比发生了较大的变化,现行的房地产税收已经不适应形势发展的需要。
改革现行的房地产税收的必要性。房地产税收具有许多功能:(1)为地方政府筹集收入的功能,(2)调节贫富差距的功能,(3)调节房地产资源配置的功能,(4)抑制房地产投机的功能。对照房地产税收的功能,我国现行房地产税收仍然有一些不完善之处。
首先,我国现行的房地产税征税范围窄,税基小,税收收入少,不能成为地方政府的稳定收入来源,迫使地方政府更多地依赖开发环节的房地产税费收入,造成房地产价格虚高和部分地方税费分配秩序的紊乱,同时也容易形成滋生少数人腐败的土壤。
其次,由于我国现行的房地产税收基本上是对经营性房地产征收,而保有房地产的所有者没有什么税收负担,房地产投机的机会成本比较低,促使人们保有住房的意愿较强,加剧了住房供应矛盾,造成房地产市场的虚假繁荣。
再次,投资房地产获取暴利,引诱企业和个人趋之若鹜,扰乱了市场经济秩序和社会分配秩序,也进一步扩大了居民收入分配的差距。因此,发挥税收调控职能,引导我国房地产市场健康稳定地发展,改革我国房地产税收制度已经势在必行。
征收范围的问题。一般来说,国外房地产税收仅对政府机关、非营利组织、宗教团体、教育机构制定减免税的规定,也对低收入者和缴纳税款有困难的纳税人给予税收照顾,还有的国家对农业用房免税。除此之外,无论是经营性的企业,还是非营利性的机构、组织和个人,只要拥有房地产,都应照章纳税。
中国的房地产税改革长远目标应该是扩大征税范围,减少特殊的减免税单位,实现内外统一的全国城乡普遍实行的规范的房地产税。但是,目前的实际环境尚不具备,绝大多数的纳税人对统一开征房地产税还缺乏足够的认同和经济上的承受能力,为了减少改革阻力,还需要一定的过渡期。因此,按照党的十六届三中全会确定的税制改革战略,房地产税的改革也要分步实施。
计税方法的选择。按房地产评估值征税是国际上的普遍做法,以市场价值作为计税基础更加符合市场经济的基本原则。研究按评估值征收房地产税,将房地产税的计税规定由原值改为评估值,使房地产税收收入和房地产的市场价值紧密关联。采用评税价值作为计税规定,既可以创造丰富的税源,提供稳定的财政收入,又可以有效地促进土地资源的优化使用,发挥税收的资源配置功能,因此,将评估值确定为房地产评税的计税规定并在此基础上建立科学合理的评估体系,将是我国进行房地产税改革的核心内容和发展方向。
收入归属的问题。现行房地产税收的收入属于地方固定收入,未来的房地产税仍然归属于地方税的范畴,对于这一点,已经取得了全社会的普遍共识。但是,房地产税收的收入在省以下的分配既不明确,也不统一,存在各种意见分歧。
从发达国家房地产征税制度来看,房地产税主要是市(县)以下较小区域的地方政府的固定收入。如美国州以下的地方政府收入中约有85%～90%来源于房地产税,英国的财产税(包括房地产税)也属于地方收入,日本的房地产税收也基本上划归道府县和市町村地方政府。
（一）收入方面会计核算在税收方面存在的问题
1．会计准则与税收法规在收入的确认上存在差异。二者的差异主要表现在：其一，预售销售，企业取得房地产预售许可证后，便可上市预售，取得的价款属于暂收款、预收款性质，不确认收入。待开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认收入，将“预收账款”转为“主营业务收入”。而税法上将预收款列为“预售收入”，按规定的预计毛利率预交所得税。其二，按揭销售，银行将按揭款转到开发商账户时会计再确认收入实现。而税法规定首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
2．附属设施的会计核算。销售阁楼、停车位、地下室等附属设施没有计入收入；收取的客户放弃的购房定金、没收的违约保证金、施工方延误工期的罚款收入、政府奖励、先租后售的租金等没有入账；收取采光费、宣传费、上房费等费用没有计收入。
3．房地产开发产品收入的核算。将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励，对外投资以及分配给股东或投资者等，没有申报纳税；旧城改造，补偿给搬迁户的新房，对偿还面积与拆迁面积相等的部分、超面积部分以及差价收入没有合并收入或产品完工后，预售款没有及时结转收入。
（二）成本费用方面会计核算在税收方面存在的问题
1．将违规发票入账。如：取得旧版作废发票；涂改、自行填开发票等。
2．没有按“工程结算单据”列支开发成本，而以合同金额、预计金额列支，或以白条入账。
3．混淆成本核算对象，提前列支成本。如将下期成本提前列支；有偿转让或自用的配套设施未单独核算成本，直接计入主营业务成本。
4．成本划分不清晰，配比结转成本。没有按规定计算期间费用和开发产品成本；将未竣工验收产品成本并入营业成本；由各期分担的土地成本（含土地附属成本）提前一次性列支；独立核算的配套设施，没有分摊建筑安装工程费、土地成本、前期工程费、基础设施费、借款利息等费用。
5．扩大期间费用列支范围及标准，减少计税所得额。预售收入作为广告费、业务宣传费、业务招待费的计算基数，列管理费用；开发产品完工前的借款利息，一次性计入当期损益。
6．没有按开发的产品对象设置各类明细核算科目。
二、完善房地产企业会计核算的对策
(一)加强票据管理，健全票据领、用、存制度
房地产开发企业使用的对外收据，如预收房款收据、代收各种集资款收据应视同发票规范管理，建立健全其领、用、存制度，以备税务部门检查。
(二)严格执行预收款预缴制度，保证税款及时缴纳
严格执行国税发［2006］31号通知规定，对当期取得的预售收入，先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。确保税款的及时足额入库。
(三)完善房地产企业收入核算
1．明确房地产销售收入的核算范围。房地产销售收入是指房地产企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入。房地产开发企业自行开发的房地产，包括事先与购买方签订购销合同并按合同要求开发的房地产，也包括在销售之前未与购买方签订购销合同的房地产。房地产企业出售周转房，旧城改造中回迁安置户交纳的拆迁面积内的安置房产权款和增加面积的房产款，也在“销售收入”核算范围内，但出售自用的房产作为固定资产核算的行为除外。
2．正确确定和应用收入确认标准。房地产商品销售一般要经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收、办理产权过户手续四个环节。由于房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订，从法律意义上讲只是一种合约，房屋未经买方验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不论是否收取了款项，均不符合收入确认条件。因此，房地产企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，所收的预售房地产款，只能作为暂收款、预收款处理，不能确认为收入。只有房地产企业与客户签订了正式的商品房销售合同，并履行了相关法律手续；房屋已竣工并经有关部门验收合格，房屋经验收后，客户对房屋的结构、面积、付款方式均已确认，买卖双方办妥房屋移交手续；收入的金额能够可靠计量时，才能确认销售收入，即只能等到商品房全部完工并交付购房者后，再从预收账款转入主营业务收入。同时，房地产企业在某些促销方式下达成的交易，必须判断其真正的交易实质，如售后回租、售后回购方式的房地产销售。
(四)完善房地产企业预售方式下流转税费核算
房地产开发企业在预售中所得的价款，由于开发产品尚未竣工验收，不符合收入确认条件，所收到的均为预售房地产款，一律不确认收入，其款项暂记入“预收账款”科目；等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认房地产销售收入实现，将“预收账款”转为“主营业务收入”。若房地产企业在进行纳税申报时，借记“应交税费——预交营业税(城建税、印花税等)”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；收入确认时，再将该部分收入应负担的税费转出，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——预交营业税”科目，将更能有利于实现收入和税费的配比，也有利于公允、恰当地反映企业的经营情况以及对报表项目作进一步的财务分析。
(五)扩大信息披露内容，提高房地产开发企业信息披露中的信息含金量
1．应增加土地储备量及成本构成的信息。房地产开发成本中土地成本的比例一般占有较大的比重。因此，能否拥有土地储备以及土地储备的成本状况，从一定程度上决定了开发企业未来的发展，而信息使用者通过企业披露的土地使用权总额无法判断其土地储备的信息。因此，在房地产开发企业的财务报告附注中增加土地储备量及取得成本情况的披露是必要的。
随着房地产业的社会需求增大，及其在国家产业结构中的位置日渐突出，房地产行业已经成为拉动经济发展的重要力量和新的税源增长点。但由于部分房地产企业纳税人纳税意识不高，财务管理混乱等原因，房地产开发企业偷逃税情况比较严重，如何加强房地产税收征管，抑制房地产业投机行为，规范房地产市场，实现国家税收的宏观调控，已经成为税务部门日常管理的难点和社会关注的热点。
目前房地产企业存在的税收问题大致可以归结为两类：一类是由于企业财务人员自身业务素质不高，对房地产开发企业会计制度、核算办法不熟悉，对会计制度与税法差异理解有误，导致乱用会计科目，不计或少计收入，随意结转成本费用情况普遍，比如对物业费、收视费、绿化费等代收款项不按规定申报缴纳营业税。另一类是不少房地产企业存在有意隐瞒利润逃避税收的现象。比如有些房地产开发企业通过与建筑安装企业相互勾结做假虚增成本，多计成本偷逃税款。房地产开发商通过开具建安发票，用支付营业税及附加、附征企业（个人）所得税的代价，就可以轻松偷逃企业所得税和土地增值税。再如，房地产企业利用项目开发前期投入资金大、周期长，收益主要集中在开发中后期的特点，对收取的预收款和银行按揭款不进行纳税申报或少申报，长期将这样的收入挂往来账，把挤占税款后的资金用于滚动开发经营中或弥补注册资金的不足，这样以来，一部分税款就此流失。
由于房地产行业的会计核算复杂，涉及税种多、征管难度大，房地产行业税收基础管理工作同样存在较多的缺失。首先，税务人员管理的不衔接。如房地产企业在开发前期主要涉及施工企业的建安营业税，开发中期主要涉及到销售不动产的营业税，而在开发中后期涉及企业所得税。在通常的税收日常管理中，税务人员偏重于营业税的征管，而忽视了对企业所得税的管理。房地产开发项目多，时间长，现行的房地产企业会计核算制度与税收法规存在较大的差异，特别是对收入与成本的认定上分歧较大。其次发票控管力度不强。主要表现在：施工企业结算不开具建安发票，无法确定工程成本；房地产公司不开具销售不动产发票，在企业隐瞒有关情况时，难以确认收入，从而影响税款征收；房地产公司与施工企业大量使用白条结算，混淆纳税义务时间，少申报收入。第三，社会综合治税协调乏力。房地产税收的征管，需要房管、土地、规划等诸多部门协助配合。但在实际征管工作中，由于涉及部门众多，缺乏相应的激励制约手段，未能实现信息共享，各部门管理程序不同，很难形成合力。目前相互之间的合作仍处于相互约定和协商的状态，遇到问题不能及时有效解决。难以实现房地产行业税源的源泉控制。
针对以上房地产行业税收征管中存在的问题，应采取以下措施，提前介入房地产业税收管理，减少房地产业的税收流失。首先要采取多种形式加大房地产行业税收管理过程中的相关政策的宣传力度，采取送政策上门、纳税辅导上门、组织培训等方式理顺、沟通征纳关系有针对、有重点地进行宣传，增强房地产企业的纳税意识，营造房地产行业税收良好的征收环境。其次应从以下几个方面来入手：一是加强日常税收辅导。针对当前房地产行业纳税人普遍存在的纳税意识不高的现状，税务人员要经常深入房地产企业做好纳税辅导工作，如帮助企业建立完整的财务核算体系，帮助企业审查其实现收入是否结转以及纳税申报是否正确等。二是加强发票管理工作，把房地产企业向用户收取订金、预售房款的票据全部纳入地税发票管理，定期检查房地产企业发票使用情况，核对发票的金额是否与房屋实际销售的价格一致，对违规操作填开的发票，严格进行处罚。三是建立房地产开发项目税源登记档案和税源数据库，加强对房地产开发企业税源信息的监控。按规定向纳税人收集房地产开发的相关资料，包括承受土地使用权批文、计委立项审批计划、建设项目施工许可证、建设项目竣工验收表、房屋拆迁批文及拆迁还房合同、房屋销售合同清单等资料。四是加大税收检查力度，打击房地产业涉税违法行为。要切实推行税收管理员制度，要强化其管理职责，及时掌握纳税人在开发经营、财务核算以及纳税等方面存在的问题，根据情节、性质及时处理或移送稽查部门处理，及时有效地打击税收违法行为，提高稽查选案的准确性，加大对偷逃税等违法行为的处罚力度。 最后，房地产行业税收征管工作与税务人员的业务素质、执法水平也有着密不可分的关系。因此，在对房地产行业税收实施一体化管理的问题上，要加强税务人员对房地产行业相关税收政策的学习，要有针对的开展房地产行业税收政策和会计核算制度的培训，让税收征管人员熟悉掌握房地产行业相关的政策法规，熟悉房地产企业的会计制度，明确其收入和成本费用的确认方式，了解整个房地产开发交易的全过程，能够掌握房地产行业的会计核算方式，进行纳税调整和查账检查工作，适应复杂的房地产税收征管工作。
关键词 房地产企业 涉税问题 原因 策略
一、最容易出现的涉税问题
一是房地产开发企业通过与其他单位合作建房等方式,以房换地不记收入。部分房地产开发企业由于自身资金不足和征地的需要,或是拥有土地一方的利益需要,房地产企业与拥有土地一方签订联合建房协议,建成房屋后用所建房屋顶上所换土地款,所换价值不按规定确认收入。
二是预售购房款挂在往来账面。将预售购房款记入往来账,使得应该马上缴纳的税款变成往来流动资金,或者将预收房款开具普通收据,不开具税务机关的预收商品房收款收据或发票,隐瞒收入或不按收入原则确认收入。预售商品房收取的预收款,在帐务处理上不做预收处理,或根本就另外记一套流水账,内部掌握,这是房地产开发企业较为普遍采用的一种手段。
三是房地产企业以商品房或门面抵工程款不记收入。房地产开发企业属劳动密集型、资金密集型企业,开发前期资金投入大、资金短缺严重,而建筑安装工程在承接建安工程时,为了顺利拿到所招投标项目,经常出现与房地产开发企业协议首先带资入场的现象,房子建成后就以相应等值的商品房或门面抵建安工程款,只在与工程公司的往来账上记载,而不做相应的收入调整。
四是房地产企业以收据收取车库、杂物房、阁楼等售房款不记收入。国家建设部和国家测绘局对房地产行业在办理产权登记时有规定,凡架空层高度未达到2.2米的车库、杂屋不予办理产权登记。房地产开发企业开发商品房时一楼的杂物屋和顶层阁楼一般都未达到2.2米高度,部分车库也未达2.2米高度,在销售此类房屋时与购房者一般以合同形式约定使用年限。房地产开发商以不能办产权证为由,在售房时自制收款收据,将收取的金额挂“其他应付款”或干脆挪做“小金库”使用。
五是房地产企业通过代收各种“初装费”及基金不记收入。按现行房地产开发企业运作方式来看,房地产开发企业在收取售房款之外,还收取部分代收代付或代垫款顶:如有线电视的初装费、网络宽带初装费、电话电缆初装费、煤气管安装费、房屋交易费、办证费、房屋维修基金、水电增容费等等各种费用。现行营业税政策规定,营业税的营业额为纳税人向对方收取的全部价款和价外费用,包括代收、代垫款项。而房地产开发企业以企业实际没有取得代收代垫款项收入为由不记入收入。
六是虚增开发成本规避企业所得税和土地增值税。房地产开发由于工期长、投资大,很多工程要跨年度完成,造成收入与费用配比困难,成本不能及时结转。有的企业就钻这个空子,采用虚转成本或不及时结转销售收入的手段减少当年应纳税所得额。有的房地产企业自己提供“三大材”结转到房地产开发成本当中,在与施工企业进行工程结算时,让施工企业开发票时,包含自己提供的“三大材”款项,将这部分施工材料重复进入开发成本;更有甚者购买社会上的假发票列支开发成本。还有些房地产开发企业则与建筑安装企业相互勾结做假虚增成本,多计成本。现行建筑安装企业的建安发票,主要实行由税务征收部门或发票管理部门代开的办法,只要缴纳营业税及附加,在开票“窗口”或税务所都能开到,少数地方把建安营业税及附加作为“引税”的重要渠道,这就为房地产开发企业规避缴纳企业所得税有了可乘之机。房地产开发商用支付3.3%营业税及附加的代价,就可以轻松的规避部分企业所得税和部分土地增值税。
七是故意拖延项目竣工决算和完工时间,钻政策的“空子”躲避清算土地增值税,有些房地产企业故意不达到土地增值税清算条件,拖延土地增值税的清算以达到占用和使用国家税款的目的;还有的房地产企业先将商品房转为固定资产,办理了房产证,等土地增值税清算完毕,再出售这些转为固定资产的商品房,从而规避了土地增值税。
八是有些房地产企业开发房地产项目之前和当地政府部门谈条件,要求在税收方面给与返还,得到的返还的款也不入账,而是入到房地产企业的账外账或者“小金库”,从而达到避税的目的。
二、涉税问题的成因
涉税问题作为一种社会经济现象,它的产生原因由来已久,动机也十分复杂。同样,造成房地产行业涉税问题的原因也是多方面的,既有房地产企业纳税人素质不高,纳税意识不强和房地产企业纳税人受利益驱动等自身原因;又有税收立法不够完善,税务管理存在漏洞和执法不到位、打击不严、惩处不力等等因素等客观原因。
原因之一:纳税意识淡簿。由于税收的严肃性和法律地位在相当多的纳税人心目中还没有真正形成,再加上税收制度不规范,客观上为各种逃避税收负担行为创造了条件。纳税人涉税问题被发现后,如果受到的惩罚很严重,可以弥补税制不足,但在我国有关税收征管的法律法规中,对各种违法犯罪行为的惩处力度不够,而且有关规定太灵活,很难对违法犯罪行为起到应有的威慑作用和制裁作用,纳税人行为存在一种示范效应。假设一个纳税人涉税问题没有受到惩罚或惩罚较轻,那么其他人就会效仿他的行为。在计划经济时期,人们受低收入、低消费的影响,绝大多数公民不必依法纳税,也没有依法纳税意识。社会主义市场经济的建立,人们开始富裕起来,才开始履行纳税义务。但一些唯利是图的经营者,为了获取高额利润,不惜损害国家利益,有的多开户头,隐瞒收入;有的做假账,对付检查,其主要目的就是逃避纳税。
原因之二:控管不细、管理不到位。目前,税务机关对房地产行业的具体情况了解仅仅是各种报表和合同,在每个环节还处于被动了解阶段,仅靠企业税源表、报表是不够的,各种深层次的房地产企业涉税问题还需要更深入的了解分析。税收管理也没有形成动态监控,从而形成征管漏洞和涉税问题的产生;也造成房地产企业普遍存在涉税问题。还由于地方保护主义和地方利益的存在,从而纵容了纳税人不依法纳税。
原因之三:惩处力度不够、打击不力。涉税问题达到一定程度说到底就是一种犯罪行为。我国刑法规定,偷税数额1万元以上偷税金额占应纳税款的10%以上,或者纳税人偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的,可能处三年以下有期徒刑或拘役。然而,在现实生活中,税务机关对这类问题追究刑事责任的很少,使许多房地产企业存在蒙混过关的侥幸心理,有的甚至更加胆大狂为。总之,惩罚的板子打不到“自然人”身上,涉税问题的状况必然难以遏制。
原因之四:税收制度不够完善,执法刚性不足。我国税收制度的不够规范、完善,客观上为各种规避税收负担行为创造了条件。如税法对不及时竣工决算的行为,怎样处理没有明确;税制中税收的优惠过多过滥等,使纳税人利用这些税制漏洞少缴或不缴税款成为可能,而且很难被发现。同时,由于税收执法刚性不足,可操作性差,现行税法惩罚手段单一,大量欠税得不到及时有效清理,税务机关履行税收保全、强制执行等职责困难很大,加上条件的限制,对一些偷税案件取证困难,不能及时移送司法机关立案处理。有些移送的案件也因种种原因,最终不了了之,使税款不能及时足额入库。加之现在涉税问题手段更加隐蔽,“抗查”能力不断增强,难以给涉税问题者以及时严厉的打击,从而在客观上助长了涉税问题者的嚣张气焰。
三、税务机关应对策略
遏制房地产业涉税问题的产生,是提高房地产税收收入的有效手段。因此,税务机关应采取各种措施,建立适应新形势发展的税收机制,在税法宣传,税收征管,税务稽查,惩处力度,健全制度等方面狠下功夫。
一是加大税法宣传力度。税务机关应采取多种形式,广泛深入地开展税法宣传,增强纳税人自觉纳税的意识。要及时发现和宣传以法纳税的先进典型,用典型激励以法纳税。同时,应对查处的涉税问题的大案要案,要依法进行严肃处理,并公开“曝光”,以案释法,以起到警戒纳税人的作用。要大力宣传税收取之于民用之于民,社会主义的公益事业、国家和城市的重大建设离不开税收,所以要激励纳税人积极依法纳税。同时,税务机关要建立协税护税网络,建立投诉举报网点,积极举报涉税问题者,健全和完善对检举、揭发报涉税问题者的奖励机制和保密制度,为查处涉税问题营造良好的执法环境。
二是建立与政府各部门的信息联系渠道,加强与政府的国土、建设、规划、房产交易等部门的工作联系,定期进行工作信息交流,及时掌握企业土地转让、项目立项、房产销售等情况,在项目开始时就建立健全档案资料:房地产项目立项批复,土地规划许可证,建筑规划许可证,建筑工程占地规划许可证,开工报告,建筑承包合同,参入开发单位名称、地址、联系方式及相关协议,资金来源等等,及时掌握项目的投资、开况,督促企业及时办理税务登记,按规定办理各项纳税申报。
三是实行房地产企业税收全过程监督。房地产开发历经选址、立项、开工、竣工、验收、销售等多个环节,对房地产开发的整个过程能否做到全程监管,关系到能否确保房地产税收的问题。因此,税务机关除要加强对房地产税收的征收外,还对房地产开发的全过程实施有效的监管,定期不定期地对房地产企业已售项目进行现场监控经常到售楼处实地调查,掌握第一手资料,这样也会使房地产企业感到税务机关的监管程度,也不敢出现涉税问题。
四是规范房地产企业会计核算行为。要求房地产企业严格按照行业会计制度进行会计核算,为实行查帐征收打好基础。对存在“编造虚假销售合同多转成本”现象、“共同费用”帐户,不按照权责发生制和配比原则确定收入结转成本以及分摊费用的企业,进行重点稽查。同时要加强“预提费用”审查核实工作。税务机关在企业报批时即进行核实,避免虚报“预提费用”情况的发生。
改革开放30多年来，我国房地产业得到了迅猛发展,成为国民经济的支柱性产业之一，房地产税收成为地方税收的主要来源之一。近年来，温州市区房地产业在自我发展和宏观调控中不断发展壮大，总体上呈现持续、稳定、快速发展的格局，成为推动温州市经济和社会发展新的增长点和重要支撑。但在发展过程中以及税务部门管理的过程中也出现了一些新情况和新问题，本文仅从税收征管角度探讨温州市区房地产业征管情况。
一、温州市区房地产业的税源征管情况
（一）温州市区房地产行业税收征管体制
2002年以前，市本级房开企业归市地税局直属一分局征管，其余按照属地管理原则分属四个区分局征收。2002年，温州市区地税新征管模式到位，市区房地产业税收集中归属直属一分局进行征管，即温州市级和所辖四个区的房地产企业实行集中统一征收管理，做到了征管政策口径一不致性、无差别。同时，2001年12月根据《关于温州市区征管范围具体划分意见的通知》（温地税征[2001]186号）文件精神，市区所有外驻温建筑企业税收均由直属一分局征收，为掌握房地产业税源在建筑开发环节信息奠定了良好的基础。
（二）温州市区房地产业税源收入情况
房地产业作为第三产业的重要组成部分，已成为各地经济发展的重要引擎产业，对拉动经济快速增长发挥了积极作用。房地产业的迅速发展在税收上体现得非常明显。以温州市区为例，房地产业税收收入（不含国税部门征收的企业所得税，下同），从2002年的38.52亿元增加到2011年的20.64亿元，平均每年增长14.23%，远高于当地的GDP增长与地方税收收入增长幅度。
市区房地产业税收收入每年均占市本级（含四个区）地税收入的45%以上，2008年至2011年，直属一分局组织的房地产税收（不含国税部门征收的企业所得税与二手房转让税收）占市本级地方税收收入的比重分别是16.71%、17.94%、17.48%、19.49%，占比逐年提升。
二、温州市区房地产企业征管现状
（一）会计核算不规范，导致纳税申报额不实
会计法和税法均要求房地产企业核算时应遵循权责发生制和配比性原则，而从该市现状来看，很多企业财务核算存在着诸多不规范现象，如： 1、以房产抵偿债务不计应税营业额，用商品房抵顶银行借款本息，抵顶应支付的建安工程款、广告费用、水电费用等支出直接记入应付款科目，不计销售收入，不申报纳税；2、预收房款延期计入营业收入，在开具发票、结清房款、办理房屋权证之前的预售阶段，将收取的购房定金或诚意金，存入个人账户、关联单位账户或者销售公司账户，延迟缴纳相关税金；3、房屋已竣工但未决算的，以收入、成本无法准确反映为由，不申报纳税；同时将部分可投入使用房屋出租给他人，但租金收入不纳入会计核算，不申报纳税。4、虚增成本，加大费用。如利用地产开发企业广告和业务宣传费可无限期结转移后的规定，通过虚开高开宣传费的方式，增加企业成本。
（二）房地产行业项目周期长，成本核算混乱
房地产开发企业的建设周期较长，大部分的成本费用发生在前期，对这部分费用是按初期“开办费”还是“工程成本”对待，税务部门和企业之间意见无法统一。特别是开办期跨年度，且第二个年度有开发项目的企业，直接影响其招待费等费用的核算。部分企业的开发项目实行连续滚动开发，项目决算期又有意无意地滞后，成本无法及时结转，甚至存在工程项目已竣工验收且交付使用，仍然不结转收入，导致应纳税所得额无法准确计算；还有的房地产开发是跨地域滚动开发，且同时开发几个项目。税务机关一般都以年度为单位，但事实上，房地产企业的项目决算要等到整个项目工程通过验收之后才能进行，也就是说，一天没通过验收，项目本身就不能算出利润，这就给房地产行业税源监控带来困难。
（三）税务机关与房地产企业管理对象不统一
税收的管理对象是企业，房地产行业的经营对象是项目，因此税务机关很难按户确认房地产业纳税人的年度财务收入和应税收入，或是根据配比原则通过成本费用、资产规模等分析手段确认申报收入的合理性。这些给房地产行业的税源控管造成很大的困难。同时，房地产企业在进行成本核算时，有意无意地不分项目设立成本明细，而将完工和未完工的多个项目成本混在一起，导致账面暂时性亏损或隐瞒巨额利润；
（四）外部信息来源滞后，过多依赖事后管理
房地产涉及到国土、规划、建设、房管、招投标中心、国税、地税等多个部门，由于没有建立统一信息共享机制，部门之间的信息传输渠道不畅，税务机关不能及时掌握有关情况，大部分管理信息的获取仍然依靠征管人员的工作责任心，通过下户走房或通过电视、报纸、网络等媒体，或通过询问部分关联度相对密切的单位，才能获取相关项目开发信息。税务机关获取信息渠道过窄、来源渠道不畅、信息滞后、过多依赖事后管理等现状，影响了税务机关有效实施科学化、精细化管理。另外，目前温州市信息共享的外部合力仍未能全面形成，缺乏相应的激励制约手段，信息共享未能实现，导致房地产行业税源的源泉控制全面落实。
一、房地产企业会计核算的特殊性
房地产企业的生产周期长，涉及的生产开发部门较多，加之近年来房地产的投资风险较大，由此决定房地产企业的会计核算工作也具有一定的特殊性。主要表现在以下三个方面：
（一）会计核算业务的特殊性
会计核算业务的特殊之处体现在其核算对象的复杂与多样化，房地产企业开发经营的是房地产这一商品或者说是产品，这意味着，房地产企业不仅仅要开发建设房屋，还要负责房屋周边的基础设施的建设，包括支撑所建设房屋的水、电、网络等必备设施的铺设与开发建设。另外，再加上房地产开发建设前的种种勘测考察项目，以及一系列不可预知的耗费资金的项目，这些均要客观、全面、系统的进行会计核算。
（二）会计核算周期的特殊性
房地产企业这一方面的特别之处主要表现为其核算周期长，跨度大。从土地的勘测考察开始到最终一处房地产建设完毕完成销售，这期间还要经过房屋的设计与规划、房屋周边配套设施的设计规划、房地产的施工建设、房屋的装修等一系列的程序与环节，耗时较长，需要一至两年甚至更长的时间。房地产开发建设的环节多样性还意味着在一处房地产的整个开发过程中需要与多个相关的部门进行业务往来，需要大量、充足的资金支持以维持房地产开发各个环节的顺利进行，有序、适当的资金调度显得尤为重要，所以房地产企业会计核算工作周期较长，工作任务重要且艰巨。
（三）房地产企业收入的特殊性
收入的特殊点主要体现在房地产企业的收入的确认存在一定的难度。根据国家的相关政策，只要能够取得预售许可的相关证明，房地产企业就可以对其开发的房屋以及相关的地产根据企业的意愿进行处理，也就是说在房地产未竣工之前可以通过预售的形式销售房屋。期间所收入的定金、分期付款等房款，均应按照规定缴纳税金。另一方面，按照房地产企业相关的会计准则，房地产竣工验收之后，才能确认收入，两项规定之间的矛盾导致房地产企业会计核算中收入的确认存在一定的难度。
二、房地产企业会计核算的重点
（一）收入、成本核算
从前文叙述中我们了解到房地产企业的收入核算与成本核算工作都存在一定的难度，这两项内容的核算既是房地产企业核算的难点同时也是其核算的重点工作。对于收入核算而言，房屋在预售过程中收受的预收款项计入收受预售款项的当期还是计入签订正式合同的会计核算周期，在收入核算周期的确认问题上存在实际操作过程中难点突出。一方面国家税收法律与相关会计准则同时制约房地产收入核算，同时各个房地产企业在实际操作过程中操作各异，未形成统一标准。
另外，成本核算是房地产会计核算的重点内容，文章反复提到，房地产的开发与建设涉及环节较多，项目繁多，与多种单位存在业务往来，如何确定其成本核算对象是成本核算工作的重点与难点工作。目前，合理地确认成本核算的对象以保证房地产会计核算的全面性、正确性是房地产企业应该关注的重点问题。
（二）借款费用核算
房地产开发项目较大，一般均要涉及房屋的开发以及周边设施的配套建设，并且可能会在不同的区域同时开展，源源不断的资金供应是必不可少的，此外，房地产从开始筹建到完全竣工横跨的事件长，企业自有资金回笼缓慢，这就意味着房地产企业在开发建设房地产项目时，银行借款成为其资金的主要来源，并且借款的期限一般较长，这又必将带来巨大的借款利息。与此同时，新会计准则对企业的借款费用提出了更为细致和详尽的要求，因此，房地产企业在进行会计核算工作时，应注重分析企业借款的性质，以实现房地产开发资金使用效率的最大化，同时应使企业的实际核算工作满足国家相关会计核算的要求。
（三）预交税费的处理
房地产企业在一项项目中便要面临种类繁多的税费，并且各种税费的上交时间存在差异。所以，税费的问题应当作为房地产企业重点关注的问题之一。房地产企业除了要上交企业所得税之外，还要上交土地增值税、房产税等税种，所以企业在处理税费的过程中，一方面要确保对当期的税费进行准确的核算，同时也要对税款的使用做合理的安排与规划，尽可能保证有限的资金能够发挥最大的使用价值。
三、房地产企业会计核算方法的优化分析
（一）收入核算方法
首先，明确收入的核算内容。确保房地产企业会计核算工作中收入核算的准确性，首要的工作就是要明确收入的核算内容。房地产企业在房地产开发建设的各个环节所获得的销售收入均应算作收入核算的内容，包括出售土地的收入、出售房屋的收入、出售相关的房屋配套设施的收入，还包括在开发建设过程中一些非常规情况获得的收入，包括拆迁旧址、出售周转房等情况获得的收入均应该算作收入核算的内容。
自国家实行土地有偿出让、转让制度以来，房地产市场发展迅猛，私人拥有房地产的数量不断上升，全国房地产开发投资增长强劲。然而与迅猛发展的房地产业相比，我国房地产税收收入的增长却十分有限。据统计，1998～2003年，我国房地产开发经营总收入和财政收入总额的年平均增幅分别为25%和17%，而与此密切相关的房地产税收虽然绝对量增长也较快，但税收额占整个财政收入的比重始终维持在4.4%左右，增长非常有限，这与近年来整个国民经济持续稳定增长，房地产业迅速崛起壮大不协调（详见《我国现行房地产税制的博弈分析》，载于《税务研究》2005年第5期）。再从国家税务总局公布的“2006年度中国企业所得税纳税百强排行榜”看，竟然没有一家房地产企业入围。由此可见房地产行业发展与税收增长是严重失衡的。
房地产企业存在大量的偷逃税收问题。例如2003年南京市在房地产业税收专项检查中发现，被查的88户房地产企业有87户存在问题；偷逃税的房产企业竟然达九成以上。而且，令当地税务部门不解的是，多数开发企业向税务机关申报的是“微利”或者“亏损”。同样在2003年，北京市地方税务局对北京市房地产行业进行了专项检查，检查发现被查的58家企业中，96%存在问题。“这早就是一个公开的秘密！”杭州市某房地产企业副总不以为然表示，“你让房产企业都拍拍胸口扪心自问，谁没有偷过税！”由于房地产企业存在严重偷逃税款问题，国家税务总局下发的国税发[2005]12号文件，将房地产行业连续5年定为全国税收专项检查的重点，这说明房地产行业偷逃税问题的严重性。
二、房地产企业偷逃税的主要手段
通过近年来对房地产企业税收专项检查和涉税案件的审理，我们发现目前房地产开发企业偷逃税手段繁多，形式多样，常见的大致可归纳为以下几种。
（一）将合法收入转移或不记营业收入偷逃税款
一是房地产开发企业通过与其他单位合作建房等方式，以房换地，不记收入偷逃税款。部分房地产开发企业由于自身资金不足和征地的需要，抑或是拥有土地一方的利益需要，房地产企业与外单位签订联合建房协议后，用所建房屋换取土地，而所换价值不按规定确认销售收入，不按规定申报纳税。
二是房地产企业以商品房或门面房冲抵工程款不记收入偷逃税款。房地产开发企业属劳动密集型、资金密集型企业，开发前期资金投入大，资金短缺严重，而建筑安装工程在承接建安工程时，为了顺利拿到所招投标项目，经常出现与房地产开发企业协议首先带资入场的现象。房子建成后，房地产企业就以相应等值的商品房或门面房冲抵建安工程款，以此抵免营业额，偷逃营业税、企业所得税。
三是房地产企业通过代收各种“初装费”及基金不记收入偷逃税款。按现行房地产开发企业运作方式来看，房地产开发企业在收取售房款之外，还收取部分代收代付或代垫款顶：如有线电视的初装费、网络宽带初装费、电话电缆初装费、煤气管安装费、房屋交易费、办证费、房屋维修基金、水电增容费等等各种费用。现行营业税政策规定，营业税的营业额为纳税人向对方收取的全部价款和价外费用，包括代收、代垫款项。而房地产开发企业以企业实际没有取得代收代垫款项收入为由不进行纳税申报。
（二）通过土地评估增值虚增开发成本偷逃税款
按照建设部门的有关规定，房地产开发企业的资质规定了注册资本越多、开发规模越大，则资质等级越高。目前房地产企业有相当一部分是民营企业性质的有限责任公司，这些企业在初建时其注册资本不大。为了提高资质，这些规模较小的房地产开发企业利用购进的土地经初步“三通一平”开发后，进行虚假土地评估，虚增土地成本，一方面增大注册资本，提高资质，另一方面虚增土地成本直接记入开发成本，减少企业所得税税基。还有些房地产开发企业则与建筑安装企业相互勾结做假，虚增成本，多计成本偷逃税款。现行建筑安装企业的建安，主要实行由税务征收部门或管理部门的办法，只要缴纳营业税及附加，在开票“窗口”或征收部门都能开到，少数地方把建安营业税及附加作为“引税”的重要渠道，这就为房地产开发企业偷逃企业所得税提供了可乘之机。房地产开发商用支付3.3%营业税及附加的代价，就可以轻松的偷逃33%的企业所得税。
（三）采取“真借款、假按揭”偷逃税款
随着银行经营方式多元化的发展，金融按揭贷款购房方式作为一项新兴实用的服务项目，成为房地产销售业务中的主要方式。有的房地产企业为缓解资金压力，采取假按揭的方式，通过收集个人身份证、户口簿搞假销售，或窜通购房者，虚抬房价搞假按揭，骗取银行贷款来弥补资金缺口，在账目处理上不记销售收入，而是作为长期借款记账，偷逃国家税款。
（四）利用建安公司、销售公司等关联企业进行偷逃税款
随着经济发展，房地产开发企业也在向集团化方向发展，即房地产开发企业发展到一定程度后，利用自己的亲戚朋友注册成立了一些相应的建筑安装公司、销售公司、物业管理公司，使其成为控股公司或全资公司，然后将开发商品房的建安工程交由关联的建筑公司承建；将房地产的销售业务分离出去，经营其房产开发企业的销售业务、广告业务等；物业公司则代收房产开发公司一切价外费用，如代垫代付维修基金等费用。这些关联企业通过订立各种假合同等手段，相互调控收入及利润，以达到偷逃税款的目的。
（五）人为造成账务核算混乱进行偷逃税款
其手段主要有以下几种：
一是不结转收入，不核算成本。房地产开发资金使用成本较高，应缴纳税款金额较大，部分房地产企业为节省财务费用，主观上存在拖延缴纳税款的故意。从近两年对庐阳区所辖房地产开发企业的调查、评估情况看，普遍存在预收款不结转收入申报纳税的情况，其中合肥祥源房地产开发有限公司涉及到的企业所得税税额达670万元。
二是不按财务制度和税法规定确认收入的实现和开发成本的结转，而是根据企业的经营、融资的需要随意确认收入和结转成本。国税发[2006]31号文件明确了完工产品的三个条件，新的文件有效地遏制了企业故意延迟结转收入的现象。
三是利用行业特点，人为调整成本。房地产开发公司往往利用房地产项目开发时间长的特点，将几个开发项目不易区分的成本混在一起，设置一个“共同费用”账户，不按照权责发生制原则和配比原则结转经营成本，根据收入情况利用“共同费用”账户随意调整成本，形成“明亏暗盈”，达到偷逃税款的目的。
（六）通过“预提费用”虚增成本偷逃税款
根据预提费用年末不得留有余额的规定及权责发生制原则，对开发建设周期比较长的房地产开发的预提费用，应按照税法有关规定，区别不同情况进行处理。但许多房地产公司“预提费用”账户中提取的费用年终存在大量结余。此类房地产开发公司主要采取两种方式虚增成本：一是按照规定的最高限额计列各项费用，而不是按照实际支付金额计列相关费用；二是继续提取国家已取消的收费，形成应付而付不出的各项费用长期挂账，通过“预提费用”等往来账户记入开发成本，从而达到不缴或者少缴企业所得税的目的。
（七）利用内外资企业税收政策的不同少交税款
由于我国房地产税制采取了“内外有别，两套税制并存”的政策，主要表现在：对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税；对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，而对外资企业不征收。此外，我国还对外资企业实行了全面的所得税优惠政策，使得外资房地产企业的税收负担过轻。所有这些都加剧了内外资企业之间的不平等竞争。一些内资企业为了钻政策的空子，达到少交税的目的，将公司注册为外资企业。这种“假外资真内资”的现象并不少见。
三、房地产企业偷逃税收的原因分析
房地产业是现行税制下缴纳地方税种最多的行业，涉及税（费）种类多达十几个，其中偷逃税比例较高的税种都集中在营业税、企业所得税、土地增值税、土地使用税、房产税等税种上。究其根源主要有以下几方面原因：
（一）我国现行房地产税收政策繁杂，给纳税人自行申报纳税带来难度，同时也为房地产开发企业偷逃税提供了可能。房地产市场的税制结构不合理。在房地产业目前的链条中，从土地使用权的取得到房地产的开发、转让、持有等诸环节涉及的税种有12个。由于涉及的税种多，且各税种的征收环节和计税依据各不相同，这些繁杂的税种和计算过程有点让内行记不住，外行看不懂，造成征管难度大，税源控管存在较多的漏洞，税收流失比较严重。首先，房地产市场的税费多，负担重，使企业税负重，增加了建房成本，让部分房地产企业偷起税来“理直气壮”。其次，房地产开发阶段税费少、税负轻，而流通环节税费多、税负重，这种税制结构更进一步鼓励了房地产企业投机，致使逃税现象严重。此外，内外有别的两套税制，导致房地产市场上的不公平竞争，也使得内、外资房产企业的偷税手段更复杂、更隐蔽。
（二）房地产开发企业具有较复杂的社会背景，成为房地产开发企业偷逃税收的有利条件和逃避打击的保护伞。目前房地产开发企业大致可分为两类，一类是职能部门下设的“三产”或“集体”企业，利用部门优势从事房地产业开发；另一类是一部分下海经商的能人和部分具有一定社会背景和社会活动能力的人，组建了有限责任公司（有的实际就是一个人的股份，实为个体老板），他们与政府及相关职能部门有着千丝万缕的联系，或具有很强的活动能力，才能在项目立项、融资、开发、销售等多环节中闯关成功。因此，为了追求高额利润，抓住行业经营的特殊性，他们利用其自身影响力和拥有的各种社会资源干扰和影响着房地产税收的征管，抓住税收监管的空档和漏洞以及对偷逃税的处罚不力等因素，采取各种复杂隐秘的手段，千方百计偷逃国家税收。同时，由于房地产企业不仅能给地方政府带来滚滚的财源，而且能为地方政府树立良好的社会形象，在短期利益驱动下，地方政府或多或少地对房地产企业进行干预，无形中为房地产企业偷逃税款充当了“保护伞”。如有的地方政府为加快城市建设，减轻财政支出压力，在招标的房地产开发项目中附加配套开发建设项目，并越权做出税收减免承诺，要求税务部门提供税收优惠，或擅自扩大税收优惠政策享受的范围，严重损害了税法的权威性和严肃性。
（三）房地产开发的环节过多、时间过长，为房地产开发企业偷逃税提供了可能。从房地产开发企业业务流程看，一个合法的房地产开发企业，要经历土地使用许可证的申请、房地产开发项目立项和投资计划审批、规划和施工许可申请，而在办理这些申请和许可期间，已经发生了部分开发成本及费用，但这些成本费用的支付都是在税务管理和纳税申报事项前发生的。税务部门在房地产开发企业开发产品事后才能介入管理，因而不能有效监控、准确掌握房地产开发企业在房地产开发过程中形成的成本费用信息。加上目前现行税收政策规定土地增值税的计税依据是土地增值额，企业所得税的计税依据为应纳税所得额，而房地产开发企业利用其产品开发周期较长或先后滚动开发的行业特性，不按财务制度和税法规定进行正确的财务核算和纳税申报，使得房地产行业成了偷逃税的重灾区。
（四）税务机关对房地产企业涉税违法行为打击力度不够，监管不力，客观上为房地产业偷逃税款提供了机会。首先，税务机关与其他行政管理部门之间的房地产开发项目信息交流较少，自身也不具备收集相关信息的手段，无法在房地产开发过程中有效地参与管理和监控，客观上给了房地产业纳税人偷逃税款的机会。其次，税务部门的税收检查一般是以年度为单位，但房地产企业大部分都是跨年度、跨地域滚动开发，流动性比较大，很容易造成亏损的假象。不少开发商往往是一个楼盘还没有卖完，没有等到结算，就用卖房款去开发另一个楼盘，尽管一个一个楼盘销售了，但是账面上却一直是亏损的。还有的开发商拿到一个项目成立一个公司，等这个项目完成后立即注销旧公司成立新公司，利用“注旧办新”的方式偷逃税款。再次，税务人员在查处涉税案件过程中受到各种因素干扰，以补代罚、以罚代刑，导致行政处罚力度低。偷逃税成本低廉是造成该行业纳税人屡查屡犯，屡教不改的重要原因。
四、防范和治理房地产企业偷逃税的对策
为加大对房地产开发企业的税收征管和检查力度，国家税务总局近年来连续出台相关政策，如国税发[2003]83号《关于房地产开发企业所得税问题的通知》、国税发[2004]100号《关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》、国税发[2005]82号《关于进一步加强房地产税收管理的通知》和国税发[2006]31号文件。这些文件明确规定加强房地产开发企业的税收征管。各级地税稽查部门也加紧了对房地产企业的专项检查，但要根本上解决房地产行业偷逃税问题，除加强税收征管，加大查处力度外，关键是要加快税制改革，建立比较公正、合理、科学的房地产业税制。
（一）全面构建实施房地产税收一体化征管体系，实现房地产行业各税种的系统控管，从征管环节防止房地产业税收流失
从房地产企业偷逃税款的手段和原因来看，纳税人偷逃税款发生在房地产开发的每一个环节。因此，要遏制房地产企业偷逃税行为，需要税务部门对房地产开发各环节进行跟踪，强化对房地产业的全程监控。由于涉及的税种多，税收征管难度大，税源控管存在较多的漏洞，税收流失比较严重。但是，房地产税收诸税种征管所依据的基础信息大致相同，通过实施房地产税收一体化征管体系，可以强化房地产税收诸税种的税源控管，从而减少税收流失，使房地产税收管理的科学化、精细化提高到有效的水平。强化房地产税收一体化管理，重点应采取以下五个方面的措施：
一是税务部门要与计划管理、土地管理、城市规划、房产管理等行政部门建立信息传递制度，掌握房地产开发企业的涉税资料和相关信息，并建立档案，全程跟踪，努力获取企业建筑成本等信息。为了增强纳税人信息的真实性，税务人员在取得纳税人税务登记资料后，应到现场进行实地调查及到相关部门核实情况。税务人员只有通过实地调查和核实，才能杜绝超范围享受税收优惠的现象发生。
二是统一执行房地产交易企业所得税和土地增值税的预缴制度，对所有的房地产交易收入在缴纳营业税时，一律先预征企业所得税和土地增值税，直至项目销售完毕进行结算后再对其进行清算，多退少补。
三是改进税收征管手段，提高管理效率。加大对房地产开发工程的成本审核和票据的审核管理力度，提高建安企业的工程成本真实性和准确性，尽量防止房地产企业利用假合同、假信息虚增成本，以达到偷逃税款的目的。对各房地产开发小区的房地产销售实行定向式税收管理，即每个住宅小区的商品房在收到预收款申报纳税时，税票、必须注明是哪个小区、哪一幢、哪一套房，同时设立台账，进行跟踪管理。
四是加强对房地产企业销售环节的监控。加快开发使用房地产交易管理信息系统，把房地产交易过户税收的受理、审核、审批、查询以及纳税通知书、完税证明书的打印等工作内容纳入信息化管理范围，实现全程网上办公和实时监控、查询，提高房地产交易税收审核的工作效率。
（二）强化对房地产行业的稽查，加大对房地产业偷逃税的惩处力度
（ 西南民族大学 四川省成都市 610041 ）
摘要：随着我国经济的不断增长和房地产市场竞争的日趋激烈，国家对房地产企业的调控力度也越来越大，房地产企业自身能够节约的成本越来越少，而有效的税收筹划也成为了一个节约成本的重要领域。本文立足于房地产企业的税收筹划，通过对该类企业各个主要的环节进行税收筹划的操作，为房地产企业提供一些有益的借鉴资料。
关键词：房地产企业税收筹划应用
一、 房地产企业税收筹划的必要性
（一）税收筹划对企业的财务管理有极大的促进作用
房地产业的发展离不开对现金流的使用,现金流同时对于相对收益与绝对收益都有着不可忽视的作用。而税收筹划能够有效地提高资金的使用,同时能够对现金流进行改善,对企业的发展起到促进作用。
（二）纳税人对税收进行筹划有利于提高纳税的意识
税收筹划是少缴费、缓缴费,并不会违反国家的法律。它是依法根据国家出台的相关优惠政策采取节省税收的策略,从而达到税收零风险,保证自己经济和名誉方面的健全。
（三）税收筹划能够促进房地产业的规划、有序发展
运用税收筹划,能够正确的引导房地产行业规范化地发展,对房地产行业中的倒把投机等行为有一定的抑制作用。企业合法根据国家推出的优惠政策和鼓励政策对资金进行合理的运用,对企业的产品结构进行重新组合来减少赋税,这样对资源适当配置与资本流动都有极大的促进作用。
二、 房地产企业各个环节的税收筹划的应用
（一） 准备环节筹资
房地产企业对资金的需求量较大，如何筹措资金，对公司的经营发展起着至关重要的作用，从税收的角度观察，不同的筹资方式公司所承担的税负是不同的。
（二） 建设环节
房地产企业建房通常是通过自建、代建和合作建房三种方式。首先，虽然大部分房地产企业比较偏向于自建，但在这种方式下税收筹划的操作空间是比较小；其次，房地产的代建是指房地产企业代替客户进行房地产开发建造，建造完成后向客户收取收入的行为。这种方式对于房地产开发企业来说，其收入只是劳务报酬，属于营业税的征收范围，其中并没有发生房地产权的转移，因此不需考虑土地增值税，从而减轻了税负；最后，房地产的合作建房。这种建房方式由于投资方没有发生用建造成功的房屋换取土地使用权的行为，对于投资行为本身是不用缴纳营业税的。而建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。而房屋建成后转让的，再按规定征收土地增值税，使得合作企业双方共同减轻税负获得利益。
（三） 销售环节
房地产的销售环节是房地产企业涉及税种最多的环节，如营业税、土地增值税、印花税、城市建设维护税及教育费附加等，而房屋的销售价格则是各开发商和购房者最关心的问题，并且直接影响缴纳企业营业税和土地增值税的多少。
1、营业税筹划
案例1：A企业系房地产开发公司，其对外签订了一份分期收款销售房产合同，合同规定房子总价款为300万元，分3次付清，首期付款40%。首期付款后即把商品房所有权转让，如果此时确认收入，应交营业税为15万元（300）；如果按分期收款确认收入，第一次应交营业税为6万元（300，以后两次分别交营业税4.5万元（300）。虽然两种方法确认收入都是交营业税15万元，但采用分次确认收入可以延缓纳税时间。
2、土地增值税的筹划
案例2：X房地产开发公司商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元‚豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。
如果不分开核算，X公司应缴纳土地增值税为：增值率为（15000－11000）÷11000×100%=36%，因此适用30%的税率，应纳土地增值税=（15000－11000）×30%=1200万元
如果分开核算，应缴纳土地增值税计算如下：普通住宅的增值率=（10000－8000）÷8000×100%=25%，适用30%的税率，应纳土地增值税（10000－8000）×30%=600万元；豪华住宅的增值率=（5000－3000）÷3000×100%=67%，适用40%的税率，应纳土地增值税=（5000－3000）×40%－3000×5%=650万元，应纳土地增值税合计金额=600+650=1250万元。
分开核算比不分开核算多支出税金50万元，因为普通住宅的增值率超过20%，还要缴纳土地增值税。所以接下来就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在20%以内。
（四） 保有环节
房地产企业一般的两种投资方式分别是依靠出租房地产获得租金收入和以房地产入股联营获得利润。这两种方式所涉税种及税负各不相同。房地产企业将建成的商品房对外出租收取租金，由于涉及的税种较多，也为企业带来了较重的税负压力，因此更多的房地产企业往往倾向于第二种方式。即将房地产投资入股，与被投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为。这种行为将不征收营业税及其附加，也不用直接缴纳房产税，在承担一定投资风险的基础上，只需要缴纳企业所得税。
案例3：甲房地产公司在市中心有一处房产，该房产有两种不同的投资方式：一是出租取得租金收入；二是以房地产入股联营分得利润。这两种投资方式所涉税种及税负各不相同，存在着较大的筹划空间。假设房产原值为800万元，实际使用面积为200平方米，出租则每年可取得租金收入180万元；用于联营，则预期每年的联营企业利润中甲公司所占份额为400万元。
①采取出租方式应承担的税负
营业税：房屋租赁业属于服务业，按租金的5%征税，应交营业税为90万元：
房产税：房产税依照房产租金收入计算缴纳，税率为12%，则房产税税负为21.6万元；城建税：甲企业处于市区，城建税税率为7%，以其缴纳的营业税税额为计税依据，则城税税负为6.3万元；教育费附加：2.7万元；印花税：在订立合同时必须要缴纳印花税，印花税税负为0.18万元；所得税：营业税、城建税、教育费附加可在税前扣除，租金收入应纳所得税，因此，所得税税负为42.53万元。最终总体税负为163.31万元。
②采取联营方式应承担的税负
房产税：房产税依照房产原值一次减除10%～30%的余值计税，税率为1.2%。减除30%，则房产税税负6.72万元；土地使用税：此税种从量定额计征，假定地区单位税额为0.7元／平方米，土地使用税税负14万元；所得税;税负为100万元；最终总体税负为120.72万元。
由以上计算我们可以得出甲企业采用联营方式所承担的税负要少42.59万元，这样可以为企业节省一大笔成本支出。
三、小结
现阶段伴随着我国经济以及房地产行业的迅猛发展，房地产企业呈现出多样化、复杂化的发展趋势，这就导致了房地产企业的纳税管理变得越来越复杂。由于房地产企业投资规模较大，开发周期较长，缴纳的税种较多，税额大，因此房地产企业税收筹划需要统筹兼顾，根据企业自身发展环境、经营环境、税收环境的改变而进行调整，制定适用于自身企业发展的税收筹划方案，这样才能在节约税款的同时，使得企业利益最大化。
参考文献：
[1]《税法》CPA考试辅导教材.经济科学出版社.2014
[2]盖地.税务筹划.[M].高等教育出版社.2011
商品房在按揭销售后，企业需要对账款的到账情况进行确认与核算。根据国内的企业会计制度内容，房地产企业在以按揭销售的形式进行商品房的销售后，需要在确认以下条件无误的情况下开展相应的会计处理。首先，房地产企业需要对其所开发的建筑进行工程验收，经由相关部门审批合格后，才能够开展下一步工作。其次，房地产企业需要与购房者签订合法的购房合同。最后，房地产企业只有在购房者确认购房无误并正式入住后才能够开展会计处理工作。会计处理在按揭销售这一过程中主要体现为对客户首付款项的核算与确认。工作人员在开展会计处理时，需要综合考虑客户首付款、银行贷款、预收账款等多方面内容，进行准确的数据录入和信息核对，同时，担保保证金、开发产品的成本也需要工作人员进行管理。其工作流程如下：第一，工作人员做好定金记录，对客户的银行贷款款项和预收款项进行数额登记；第二，工作人员需要在首付款项到帐后，进行客户银行存款和预收账款的信息录入，担保保证金的信息录入也必不可少；第三，工作人员在银行贷款款项确认后，需要及时的进行主营业务收入和主营业务成本的数额登记。第四，在收回担保保证金后，会计处理人员要及时的进行保证金金额的记录。
2房地产企业按揭销售的税务处理
按揭销售过程中，房地产企业需要遵循国家的税法条例对其所收到的首付款以及后期按揭贷款进行收入确认。其工作流程主要为：第一，税务处理人员需要做好客户定金信息录入。以借贷双方为录入重点，记录客户贷款后银行存款的多少和预收账款的数额。第二，商品房的正式买卖过程中，房地产企业需要与客户签订房屋销售合同，客户需要向房地产企业支付房屋总价格的百分之三十的首付款项。在这一过程中，税务处理人员需要对房屋总造价有精确的记录，做好首付款金额录入与预收款项的录入。第三，在银行支付了按揭款项后，房地产企业需要对按揭贷款到账进行记录，并做好担保保证金的信息管理，这时房地产企业的主营业务收入是银行按揭贷款的全额。第四，在将房产证抵押给银行后，房地产企业需要收回担保保证金。这一系列环节过后，税务处理工作告一段落。
3房地产企业按揭销售的会计与税务处理对比分析
第一，收入确认阶段。会计处理的收入确认工作在工作流程的最后环节，前期的资金登记中，都未能进行相应的收入总额计算。而相对来讲，税务处理工作的每一环节都会进行收入登记。从国税的税法条例上看，房地产企业的销售收入在企业与客户签订销售合同的那一刻起已经产生，因此，工作人员是不能将这两者混为一谈的。会计处理的销售收入与税务处理的销售收入在不同的阶段差异是较大的，另外，受到税收政策的影响，税务处理工作人员需要结合国家的税收进行销售收入计算。第二，房地产企业对其在进行按揭销售后的所得税的处理上有较大的差异。根据商品房销售结算形式的不同，其收入确认标准也不尽相同。一般情况下，房地产企业的企业所得税需要综合顾及到预售商品和已售商品，这一政策对于国内的房地产企业来讲有一定的执行缺陷。综合这一现状，笔者认为企业需要根据税收政策条款进行适当的工作内容调整，调整的核心是所开发产品在完工前与完工后收入的录入。完工前的收入录入需要工作人员进行专门的款项收录，设置出递延税款与预收款项两项对比，这对企业的税收的缴纳来讲十分有利，对于一些企业所得税难以确定的商品，会计部门可以对其进行延缓处理。完工后的商品房的销售工作就相对简单。工作人员只需要对相关数据金额进行核对与计算，并综合总成本进行税务确定。会计处理账面上的所得税款项与税务处理过的所得税款项虽然都是商品房收入的精确的记录，但前者的企业所得税可以通过递延税款而往后顺延。税务处理就相对直接，收入与纳税额都能够较快的得到确定。
