1税收优先权制度的缺陷
1.1税收优先权制度与相关法律规定相互冲突
(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。
(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。
(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:
有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。
《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。
《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:
有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。
《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:
税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。
从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。
1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性
税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。
我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。
1.3税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确
纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径——诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。
1.4税收债权公示制度不规范
税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。
由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。
我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。
1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确
从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。
2我国税收优先权制度的完善
2.1制定税收基本法,切实保障税款优先
从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。
尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。
2.2运用私法方法保护税收债权
对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。
2.3完善税收优先权的公示制度
美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。
税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。
2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序
在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。
在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。
在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。
2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度
虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。
《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。
人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
参考文献
[1][美]博登•海默.邓正来译.法理学•法律哲学与法律方法.[M].北京:中国政法大学出版社,2001.
[2]许多奇.陈少英译.论我国税收立宪的两个理论问题.东方财税法研究[M].上海:上海交通大学出版社,2007.
众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。
税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。
（一）税收债权之间的并存与冲突
税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?
（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突
税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：
1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。
2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。
3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如20*年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。
4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。
二、税收优先权的法律位序分析
（一）税收优先权之间的法律位序
1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。
2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。
（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。
（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。
（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。
（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序
根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?
1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。
2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。
根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。
法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。
需要说明的是，我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
中图分类号：D9 文献标识码：A
收录日期：2014年7月6日
一、企业破产税收债权优先性法律适用基础论
（一）企业破产税收债权的法律界定。根据我国《企业破产法》的规定，将企业破产税收债权作为破产债权的一类，其意义在于将明显具有“公法”性质的税收作为了“私法”性质的一般债权进行对待。从债权的一般观念可以看出：国家征税，行使的是一种依法产生的金钱给付权利，那么这种形式符合特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的债权一般性质，这样看来，这种形式非私法所独有，而为公法、私法所共通。随着债权理论和观念的不断进步，税收作为“公法之债”得到了普遍认可，这为破产税收债权的存在奠定了相应的理论基础。因此，破产税收债权在法律性质上可界定为“公法之债”，可以适用债的一般规则。
虽然税收债权“公法之债”的法律性质得以确定，但这种“公法之债”在实践运用当中，特别是在破产程序中，如果完全按照债的一般性质来对待，在适用上便会产生相应冲突。因为作用的领域不同，税收与私法之债都遵循着各自的逻辑。所以，必须对破产税收债权的法律特征进行概括，以便在实践适用中能得以更好的区别。首先，破产税收债权具有法定性。债产生的原因可以将债分为意定之债和法定之债，而破产税收债权是基于法律的直接规定产生的，不存在破产企业与税务机关之间的合意，具有法定性；其次，破产税收债权还具有强制性。与普通的破产债权不同的是，破产税收债权原则上不能刻意消灭，甚至在企业未按期缴纳税收时，按照相关法律规定，税务机关还可以进行相应的保全和强制措施；最后，破产税收债权的实现体现的是税收法律关系作用的过程。所谓税收法律关系，也就是税法确认和调整的，国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。在破产税收债权实现的过程中，其与普通破产债权的不同之处在于这一过程并不是对价的，即债权债务关系双方权利义务是不对等的，这样的不等价性正是税收法律关系的重要表现。
（二）企业破产税收债权优先性的合理性。税收优先权来源于民法上的优先权制度，按照税收优先权产生的法律渊源不同，可分为普通税收优先权与破产清算中的税收优先权。虽作此区分，但二者确是紧密相连的，在没有规定普通税收优先权的国家法律中常常也会在破产程序中对税收优先权进行规定。
1、公共利益最优原则。“取之于民，用之于民”是我国税收的基本性质，位于企业破产程序中的税收债权当然也具有税收一般的基本性质。在税收理论的发展过程中，公益性一直是税收优先权得以存在的重要理论基础，国家通过税收的收取，从而获得为社会大众提供公共产品的物质基础。即使从民法上优先权的价值来看，通过打破债权平等而给予特定债权人优先保护，从而实现实质的公平正义，也是公共利益为大的理论彰显。再者从我国《企业破产法》关于破产债权清偿顺序的规定来看，将职工工资、保险费用等规定为先于普通破产债权清偿，也是基于这类债权的公共性质考虑。因此，破产税收债权的公共利益性决定了其在破产债权中处于优先地位受偿。
2、收入与支出对等原则。国家作为税收征收的主体，在获得税收收入的同时，也要将这笔收入通过公共产品的提供进行支出，这是税收性质的重要体现。如果不对税收优先权进行规定的话，一个潜在的后果可能是，在对应有的税收收缴不足的情况下，国家为提供固定的公共产品的支出便得不到应有的收入支撑，而可能导致将这部分税收通过相应形式转嫁给其他纳税人，从而不公。在企业破产程序中这就意味着“由其他无辜纳税人分摊了本应由破产人承担的债务”，所以有必要强调企业破产税收债权的优先性，这也是破产程序中对债权人保护这一破产理念的间接体现。
破产税收债权除具有破产债权的性质之外，其本质也是税收，仍受税收法律关系的调整，虽然近年来有学者对税收的优先性产生了诸多质疑，但是本文认为破产债权中的税收债权优先与否的问题更多的是从破产清偿顺序的价值方面进行考量，而清偿顺序的设计的意义在于对各利益关系进行协调。这一协调结果受各国实际情况的不同又有所差异，各个国家关于破产税收债权不同的清偿顺位便是先例，基于目前我国税收征收的实际情况，破产税收债权的优先性有其存在的合理性。
二、企业破产税收债权优先性法律适用现状论
破产税收债权基于其特殊的性质，既受我国《税收征管法》等行政法律的调整，又受《企业破产法》、《公司法》等民事法律的规范，因此在具体的适用中，难免因为依据的法律规范不同，造成冲突。具体而言，在破产税收债权的确认到实现的过程中，目前主要存在以下不足：
（一）破产税收债权优先范围的模糊性。基于税收作为国家存在并提供公共服务的物质基础这一原因，税收获得了优先权的资格，成为了税务机关的一项法定权力，但是权力的行使必须有相应的边界。在破产程序中，我国《企业破产法》虽然规定了税收作为破产债权并且优先于普通债权先行受偿，但是对于破产税收债权的范围没有进行明确，例如在企业申请破产，管理人接管之后，企业可能还会继续经营，此时必然会产生相应的税收，此时的税收债权实际上产生于法院受理之后，并且是为了全体债务人的利益而产生的，在性质上更趋近于破产费用，此时在作为破产税收债权后于破产费用和其他优先债权处理是否恰当；再如，因为破产税收债权而产生的滞纳金、罚款等是否也属于破产税收债权，从而获得优先受偿，也没有具体的规定。
（二）破产税收债权优先定位的冲突性。对于破产税收债权而言，《企业破产法》和《税收征管法》是进行相关法律适用的两部基本法律。但是由于立法背景与价值选择上面的差异，二者规定在某些方面形成了对立，这主要表现在《税收征管法》第45条第1款的规定上，该条这样规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。可以看出，《税收征管法》认为税收债权和担保破产程序的重要价值在于平衡破产利益，实现破产债权。有学者就指出，税收之所以具有优先性的原因之一就在于目前我国税收征缴困难，保债权的优先性应从时间上进行区别，然而《企业破产法》中却认为有担保的债权可以行使破产别除权，从而不必通过破产程序来得以清偿，这显然与《税收征管法》的规定相冲突。
当然，破产税收债权优先实现困难除了现实方面的原因之外（如企业破产后，无财产可实现，或破产企业税收意识淡薄等），还有在法律规定上面的不足所造成的适用困难。具体到破产程序中，主要是关于破产税收债权的确认制度上面。我国税收债权是由纳税人主动申报，只有在特定情况下才进行税收核定，若无债权人提供纳税申报资料，税务机关有时无法认定欠税数额，申报困难；加之，我国税收种类多，各类税收征收机关不同（国税与地税），出现在破产税收债权申报主体上面不易协调等问题。因此，有必要对这些问题进行梳理，从而更好地实现破产税收债权优先性的法律适用。
三、企业破产税收债权优先性法律适用解释论
破产税收债权具有优先性，但是正如上文所述，在破产程序中实现税收债权时，由于法律规定之间的冲突和不足，造成了在具体适用上的困难。经过问题分析，结合税收优先权的基础理论，在破产税收优先性法律适用上可借鉴以下规则：
（一）破产税收债权优先的范围解释。明确破产税收债权的范围对破产税收的实现具有重要价值。在企业破产程序中，税收债权优先性的范围争议主要有二：一是管理人接管破产企业之后，所产生的相关税收是否具有优先权；二是因为破产企业的欠税所产生的罚款、滞纳金等是否具有税收债权的优先性。根据我国破产理论及相关规定，破产债权是指人民法院受理破产申请时债权人对债务人所享有的，依法在破产程序中进行申报或者依法不必申报的，并以债务人财产进行清偿的债权，因此一般情况下我们所说的破产税收债权的范围截止于企业破产被法院受理时，但是在企业破产之后，管理人在一定范围之内可以继续进行相应的交易，此时就会产生税收。对于这部分破产税收债权的处理可以从产生的原因上来看，进而适用《企业破产法》的相关规定。按照《企业破产法》的规定，破产债权最优先受偿的是破产费用和公益债务，而我们所说的企业破产申请受理以后产生的税收实际上是管理人为了债权人利益进行经营所产生的，所以此时可以将这部分税收作为破产费用进行优先受偿。关于因破产税收债权衍生的罚款、滞纳金等费用是否作为破产税收债权优先对待的问题，本文认为破产税收债权的优先性应严格为税收债权本身，不得及于衍生而得的罚款、滞纳金和利息。有学者从这些衍生债权的性质出发，认为不可一概而论，例如从性质来看，罚款、滞纳金等更多体现的是行政处罚措施，不像税收本身是政府运行的基础，具有公共利益的属性，不得赋予其优先性。当然，也有学者认为滞纳金在银行利率范围之内的部分没有惩罚性的性质，想法具有一定的合理性，可视为破产税收债权优先受偿。虽然这些处理的方式具有相应的合理性，但是在实际处理过程中对有限的破产财产做如此细小的划分并没有体现效率原则，反而可能使破产债权人的利益受更大损失。所以，对这类债权的处理可借鉴国外的做法，在我国建立劣后债权制度，将这些债权作为劣后债权处理，这样更显公平与效率。
（二）破产税收债权优先的立法冲突解释。破产税收债权优先的立法冲突主要表现为我国现行《税收征管法》与《企业破产法》规定的不一致。具体而言，《税收征管法》第45条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；而依据我国《企业破产法》规定，担保债权是先于破产债权而获得受偿的。造成立法上冲突的原因主要是立法背景和价值选择的不同，因此很难从立法价值层面上去衡量到底哪个规定更合理，如果从担保物权保护交易的目的来看，在税收债权形成时如果有相关的公示的程序（比如备案），进行风险告知，那么《税收征管法》的规定就有其合理性，但是现实情况却刚好相反，在法律适用时不能以合理性进行裁决。本文认为其实两部法律的关系可以视为一般法与特别法的关系，因为破产税收债权优先性实际上是税收债权优先性的特别体现，按照普通法与特别法的适用规则进行法律适用，即在破产程序中关于税收债权适用《企业破产法》的相关规定，在当前相关规定未能有效进行协调的情况下，按照普通法与特别法的关系来适用不失为权益之计。
主要参考文献：
一、引言
当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。
自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。
关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]
事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。
二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例
在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。
税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:
(一)税收返还请求权的发生时间
税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。
在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。
当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。
如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]
然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]
因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]
(二)税收返还请求权的范围
在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。
由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。
在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]
如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。
虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]
以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。
另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。
三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例
“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。
(一)我国税收优先权制度的基本内容
税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。
新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:
第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。
第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。
第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。
第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。
第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。
(二)我国税收优先权制度存在的问题
税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。
四、结束语
“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。
税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。[5]承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即国税与地税之间不存在优先权，国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。[6]同时，法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制，否则，会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。税收优先权的一般原则是，税收债权优先于无担保的私债权，但劣后于有担保的私债权。
在税收优先权制度中，有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权，包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于，土地之自然涨价非一己或少数人之力，是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享。同时，土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。”[7]我国税法并未规定这种优先权。《土地增值税暂行条例》规定，纳税人未缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是，如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。[8]台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。
九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》借鉴国外税法，规定了税收优先权制度，包括三项内容：一是税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。如根据《海商法》的规定，船舶吨税的征收劣后于在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求和在船舶营运中发生的人生伤亡的赔偿请求。根据《商业银行法》的规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进行税款征收。二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行。我国税法确定税收债权和有担保债权优先顺序的时间界限是“税款发生时”。这和税收优先权的一般原则并不一致。一般而言，担保物权之设定或成立如在税捐法定缴纳期限以前者，应可优先于税捐而受清偿；如在税捐之法定缴纳期限以后者，则不得优先于该期限内之应纳税捐而受清偿。[9]在这里，时间界限是缴纳期限。日本税法就是这样规定的，日本《国税征收法》第15条第1项及第16条规定，纳税义务人之财产，系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者，对该财产售得之价金言，税捐不得优先于该质权或抵押权所担保之债权。[10]采用这一标准比较有利于纳税人，也可以减少税收优先权制度对交易安全的影响。原因是，税款的发生时间因税种的不同而各不相同，其他债权人也不可能知晓。而采用缴纳期限为标准后，债权人只须于设定担保物权时调查债务人有无法定缴纳期限到来之税捐即可。《税收征管法》规定，税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告。纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。和这一规定相结合，根据法律解释上的体系解释方法，上述“税款发生时”也应解释为税款缴纳期限，超过缴纳期限不缴纳税款才构成欠税。在欠税前设定的担保物权应优先于税收债权，在欠税后设定的担保物权则劣后于税收债权。三是纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。罚没所得具有制裁性质，非以财政收入为目的，[11]和税收债权的性质有区别，应劣后于税收债权征收。
二、略论税收代位权
税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。九届全国人大常委 会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，借鉴国外税法的规定，规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。[12]同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[13]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于代位权制度的原理的基础上，对税收代位权制度中存在的一些问题进行研究。拟对税收代位权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力等问题进行论述。
（一）税收代位权的由来
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。[14]将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [16]我国法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。
（二）税收代位权的性质
税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被人的名义进行的不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。[17]代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。[18]也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。[19]代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。[20]代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；[21]因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；[22]因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。[23]而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。[24]同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。
（三）税收代位权的构成要件
税收代位权由税务机关行使，这一主体和普通民事主体显然不同。尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关行使的其他行政权力，但这些权力都同属税务机关这一行政机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话，那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定，我们认为税收代位权的构成要件包括以下几项：
第一，存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。[25]对于未构成欠缴税款的纳税人，他享有在适当时间纳税的权利，也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。[26]这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税收征管法》并未明确其含义。我们认为，“欠缴税 款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务。
第二，纳税人和其债务人之间存在到期的债权。《税收征管法》的规定和《合同法》是一致的。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。其实在传统民法上，代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利，都可以代位行使，如物权及物权请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各种登记请求权等。[27]这些权利还有待于税法的进一步确认。另外，对于专属于纳税人的债权，不能代位行使。这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。须注意的是，这里的债权必须是到期债权，如果让税务机关对纳税人的未到期债权行使代位权，那会严重影响私法秩序的安定，也不符合代位权制度的本旨。
第三，纳税人怠于行使其到期债权。一般而言，“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能，如请求权因时效完成而消灭，受偿权将因不申报破产债权而丧失，等等。能行使，是指客观上纳税人有能力行使该项权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）将《合同法》第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样，仅以私力救济方式主张利益，如直接向债务人主张权利也会被认为“怠于行使到期债权”。这是“司法解释”对传统民法的突破。传统民法认为，债务人已经行使权利，虽其行使方法有所不当或其结果并非有利，债权人也不得再行使代位权，否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。[28]不过，“司法解释”的规定也有其优点，可以防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与其债务人串通造假对抗债权人，[29]使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉讼中，这一标准也可以参考适用。对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。
第四，纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收债权造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、台湾民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债务人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。[30]税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。这一规定比传统民法的无资力标准更为宽松，将有助于债权人代位权的行使。在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高，应在“陷于无资力”标准的基础上采取“司法解释”规定的标准。这样既可以保证税款的及时足额入库，也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。
第五，代位权的行使范围以达到保全税款的程度为必要[31].根据传统民法债法，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[32]由上可知，税务机关在行使代位权时，行使的范围也不得超过保全税款的程度。如果代位行使的权利代表的财产价值超过保全税款的程度，就应该分割行使。只有在无法分割时，才能行使全部的权利。
（四）税收代位权的行使
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。[33]这种代位权诉讼在民事诉讼理论中被称之为诉讼担当[34]，由于是法律直接规定的，因此被称为法定的诉讼担当。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收代位权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。这种诉讼也应是法定诉讼担当的一种。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体诉讼程序还有待于实践中不断探索。[35]
前引“司法解释”对代位权诉讼的具体制度进行了规定。下文结合这一解释，对税收代位权诉讼中的一些问题进行探讨。在诉讼当事人方面，“司法解释”规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以[36]追加债务人为第三人。这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，纳税人也应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院应当追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。[37]由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一权利行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。也就是说，在税收代位权诉讼中，原告恒定为税务机关。
在诉讼管辖方面，“司法解释”规定，债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。同时，在确定级别管辖时，可以考虑由与参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。
此外，“司法解释”规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产但保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。
须注意的是，由于税务机关的特殊性，法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。这对保障纳税人的权益，约束税务机关依法行使职权很 有必要。上文在分析代位权的性质时已指出代位权具有管理权的特征，因此，债权人行使代位权时，负有善良管理人的注意义务，如违反注意义务对债务人造成损失的，应负赔偿责任。同时，债权人行使代位权，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。[38]这些规则也应该同样适用于税务机关。税务机关在行使税收代位权时，如违反注意义务对纳税人造成损失的，应负赔偿责任。[39]
（五）税收代位权的效力
根据传统民法债法理论，代位行使债权所获得的利益应归属于所实现债权的主体即债务人，债权人不能直接受偿，债权人也不能请求债务人的债务人直接向自己履行债务，只能请求其向债务人履行债务。因为代位权并非直接受偿权，代位权并未改变原债权债务关系的性质，债务人的债务人只对其债权人负有履行义务，该履行义务不因法律规定了代位权而改变。如果债权人可以直接受偿债务，在存在多个债权人的情况下，会损害其他债权人的利益，有悖债权人平等原则。[40]只有在债务人怠于受领时，债权人可代为受领，但其受领后，债务人仍可请求债权人向其交付受领的财产。这一规则被称为“入库规则”。但“司法解释”突破了传统民法的上述规则。“司法解释”规定，债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。[41]有学者认为，尽管债权人与次债务人之间不存在直接的权利义务关系，但法律赋予债权人直接追索次债务人的权利，应当认为不仅具有程序意义，而且具有实体意义，即在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权利义务关系。一旦提起代位权诉讼，则可越过债务人而将次债务人视为债权人的债务人。传统的“入库规则”不切实际，使代位权制度形同虚设。同时，代位权诉讼不同于债务人的清算程序或破产程序。传统制度使债权人丧失积极性，让债务人坐享其成，使代位权制度的设立失去意义。该学者还从诉讼经济、“不告不理”的诉讼原则等角度进行了解释。[42]“司法解释”对传统民法的这一突破应当说还有进一步研讨的必要。但将这一规则引入税收代位权诉讼，我们认为是可行的。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。由此可知，税务机关提起税收代位权诉讼后，经人民法院审理认定税收代位权成立的，纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务，纳税人相应的纳税义务也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中，法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。[43]
税收代位权行使对第三人即纳税人的债务人的效力是，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、后履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均得用以对抗税务机关。第三人向税务机关履行清偿义务后，其与纳税人之间相应的债权债务关系随之消灭。
另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。须注意的是，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。如果税务机关行使代位权所取得的利益不足以完全实现纳税人的纳税义务时，纳税人对尚未实现的纳税义务仍要依法履行。同时，对欠缴税款的纳税人依《税收征管法》应承担的法律责任并不因税务机关行使税收代位权而免除。
三、略论税收撤销权税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》规定了税收撤销权制度。这一制度的规定在我国税法上进一步确立了税收的公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。[44]撤销权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收撤销权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[45]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于撤销权的原理的基础上，拟对税收撤销权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力、除斥期间等问题进行论述。
（一）税收撤销权的由来
税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[46]撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[47]德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[48]民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”[49]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。
（二）税收撤销权的性质
上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[50]税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。
（三）税收撤销权的构成要件
和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根 据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系[51].若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[52]对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。
在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[53]法国民法要求债务人主观上是欺诈。[54]我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。
（四）税收撤销权的行使方式
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[55]
（五）税收撤销权的效力
根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[56]我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
（六）税收撤销权的除斥期间
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。[57]《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。
「注释
[1] 优先权是传统民法中的重要制度。优先权是指特定债权人基于法律的规定享有的就债务人总财产或特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。对于针对不特定财产的优先权称为一般优先权。税收优先权即为一般优先权之一种。
[2] 参见尹田：《法国物权法》，法律出版社1998年版，第459页、485页。
[3] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83－84页。
[4] 陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第528页。
[5] 刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期。
[6] 参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。
[7] 参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第349页。
[8] 须注意的是，关税债权优先于其他税收债权的效力应仅及于纳税主体进口的货物和物品，而不应及于纳税主体的其他财产。参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第355页。
[9] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83页。
[10] 金子宏：《租税法》，弘文堂株式会社昭和50年12版，第406页，转引自颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第85页。
[11] 参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第529页。
[12] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究 》2001年第9期。
[13] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收代位权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期。
[14] 参见（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检查出版社2001年版，第159页。
[15] 转引自王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第396页。
[16] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[17] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第463页。
[18] 王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第395页。
[19] 杨立新：《民法判解与适用》（第4辑），人民法院出版社1999年版，第35页。
[20] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第178页。
[21] 关于我国司法解释对传统代位权制度“入库规则”的修正，下文会详及。
[22] 我们认为，这也是税收代位权与民事代位权的不同之处。
[23] 这里需要进一步研究的问题是，税收代位权是一种公权还是私权。在既定的公私法两分的体制下，要准确界定税收代位权的性质是件很困难的事。这一界定必将要和对税收、税法的认识相联系。我们认为，对税收债的属性与权力属性认识的模糊，对税法公法属性与私法属性认识的模糊，正反映了当今社会法律演变的趋势，即“公法的私法化”。因此，对税收代位权只能从公权和私权两个角度去认识，进行具体的制度设计，忽略其任一方面的特性，都会影响到具体的制度设计，使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。
[24] 由此可知，税法与民法、行政法的关系十分密切。只有将税法研究建立在民法和行政法已有研究成果的基础之上，税法研究才会深入。
[25] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
[26] 当然，在民事代位权制度中这一规则也不是绝对的，国外立法例在明确债权原则上应为到期债权的同时，也规定了未到期债权成立代位权的限制条件或例外情形。《日本民法典》第423条和我国台湾地区民法243条都有相应的规定。参见贾玉平：《论债权人代位权》，《法学评论》2001年第4期。考虑到税收债权的特殊性，为了保证私法秩序的安定，我们认为对未到期的税收债权不应该行使税收代位权。
[27] 参见崔建远：《合同法》，法律出版社2000年第2版，第126页。又见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第179页。
[28] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第201页。
[29] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
[30] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第180页。
[31] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
[32] 参见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第470页。
[33] 在国外民法上，债权人既可通过裁判方式行使，也可直接行使。如日本民法就是这样规定的。参见王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第400页。
[34] 一般说来，诉讼标的之权利或法律关系之主体，通常就该权利或法律关系有诉讼实施权，故此类当事人明显适格。但在特殊情况下，有时需由第三人替代通常情况中之实质性利益归属人或与他们并列而同样被认为是当事人适格。这种承认第三人具有为他人利益而作为当事人进行诉讼的现象，称为诉讼担当。参见（日）兼子一、竹下守夫：《民事诉讼法》，白绿铉译，法律出版社1995年版，第54页。
[35] 须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收代位权诉讼就可以归入到税务诉讼当中。
[36] 从维护债务人权益的角度考虑，人民法院应该是“应当”追加债务人为第三人，而不是“可以”追加其为第三人。参见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
[37] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第466页。
[38] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
[39] 这种赔偿责任可被认为是一种特殊的国家赔偿责任。关于国家赔偿，可参见罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第329－352页。
[40] 孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第318页。
[41] 从这一规定也可以得出，当债权人行使代位权以后，债务人便不能对其权利进行自由处分。关于在此种情况下，债务人是否可处分其权利，传统民法上有肯定说和否定说之区别，具体区别请参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
[42] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
[43] 关于代位权诉讼中的既判力问题，可祥见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
[44] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
[45] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。
[46] 陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。
[47] 参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。
[48] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。
[49] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[50] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。
[51] 关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。
[52] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
[53] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
当今社会，税收不仅是国家收入的重要来源，充当着维持国家机器正常运转的经济基础这一角色，重要的是它在调节收入分配、合理配置资源、维护社会稳定等活动中所发挥的作用。离开了税收，社会政治、经济、文化生活等均无法正常运行，所以各国均重视对税务的征收和管理。然而，税款的征收意味着对公民私有财产的剥夺，因而课税决不能由政府任意而为，必须以法律严格规范。
“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于同意的话，自由就不存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了”。为了保证稳定、充足、高效的征税，各国税法设计了诸多法律制度，税收优先权制度就是其中之一。税收优先权是指当税收与其它债权同时存在时，且纳税人的财产不足以清偿相关债务时，征税机关可以代表国家按照法律规定排除某些债权，使税收优先受到清偿的权利。优先权是作为私法主体内容的民法中的重要法律制度，因此，税收优先权制度是具有浓厚公法色彩的税法向民法借鉴的结果。现大多学者认同“税收法律关系在本质上是一种公法之债，税收优先权是形成权”这一观点。
一、我国现行法律对税收优先权效力的规定
（一）、《税收征管法》对税收债权受偿位序的规定
2001年修订的《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保的债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从这个规定可以看出《税收征管法》对税收优先权有三个方面的规定：
1、税收债权优先于无担保的债权。在一般情况下，当事人同时对他人负有无担保的债务以及税收债务时，税收债权优先于无担保的债权；但法律同时规定：“法律另有规定的除外”。这也就意味着，在特殊情形下，被规定的债权即使未设担保，也可能优先于税收债权。如根据我国《海商法》第21条、22条的规定，海事请求债权即使未设定担保，就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿之权利。
2、税收债权优先于其后设立的担保物权。根据法律规定，纳税人若在欠缴税款之前，已将其财产设立抵押、质押或已被留置的，则对此财产的担保物权优先于税收债权。但若纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设立担保的，则税收债权优先于担保物权。由此看来。税收债权是附条件的优先于担保物权。
3、税收优先于罚款、没收违法所得。针对税务机关与其它国家机关之间再分赔的冲突问题，法律规定税收优先于罚款、没收违法所得。
（二）、《公司法》、《破产法》、《保险法》、《海商法以及《民用航空法》等相关法律对实收债权的受偿顺序的规定。
为保护人权、公共利益以及维护社会安全等关系多数人之重要利益，我国法律特别规定了一些优先权应优先于税收债权受偿。如《保险法》规定的保险金债权优先于税收债权，《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先于税收债权等。
根据以上对我国现行法律的探析不难发现，我国税收优先权立法对税收债权受偿位序的规定过于简单，在税收实践中，出现的大量问题仍得不到有效解决。比如税收债权与其它债权竞合时的受偿位序问题、税收债权之间竞合时的受偿位序问题等。对于这些问题如何解决，则需要我们进一步的探究、分析。
二、税收优先权的效力―税收债权的受偿位序分析
（一）、税收优先权与民事债权竞合之位序
在民法中设有担保物权和优先权制度的情况下债权大体可分为三类，即普通债权、附担保物权的债权以及附其它优先权的债权。以下就将基于此种分类，具体探讨税收债权的受偿位序：
1、税收优先权与担保物权竞合时的位序
税收优先于普通债权受偿，这是税收优先权的最基本的含义。但对于不同种类的附担保物权的债权，税收优先权的受偿位序应如何排定呢？根据我国《税收征管法》第45条第2款的规定，欠缴税款的发生时间是判定税收债权与担保物权的标准。但在实践中，因为税收债权没有确定有效的公示方法而且其发生时间难以确定，经常出现受偿位序不明，税务机关利用此条款现行强制征税对其它债权人造成损害的现象。另外我国《税收征管法》第45条规定把留置与抵押、质押的效力放于同一位置，从现实情况分析这一规定是不妥当的。因为加工承揽人、保管人或运输人等属于特定债权人，留置权属于法定担保物权，是效力最强的担保物权。若使税收债权优先于留置权，则起不到保护特定债权人利益的目的，留置权制度的功能将会丧失。
一般而言，税收优先权可以分为一般优先权与特殊优先权。前者是指税收可依法将纳税人的全部财产优先于某些债权受偿的权利；后者是税收可依法将纳税人的部分财产优先于某些债权受偿的权利，一般设立主要针对土地、房屋等不动产以及车辆等需要登记的特殊动产。因而针对不同的财产利益，确定归属的方式不同。税法应当要求一般税收优先权采取一定的公示方式，税收债权仅能优先于公示之后设立的质权、抵押权。而对于留置权来说，为保护特定债权人利益，一般税收优先权不应优先于留置权。对于特殊税收优先权而言，因为特定财产转移占有的条件特殊，应该优先于留置权。
2、税收优先权与其它优先债权竞合的位序
其它优先债权也即能优先于普通债权乃至担保物权受偿的债权。由于我国民法对优先权尚无系统规定，我国对税收债权与其它优先债权竞合时的受偿位序只是在其它法律中零散予以规定。例如《公司法》规定的工资、劳保和法律补偿金等债权优先；《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。
不同的权利，法律所体现的利益和价值不同。法律应根据他们保护的利益、价值的重要程度，合理安排受偿位序。当今社会，公共利益通常优先于个人利益，对于为了保护大多数人利益的共益费用也应优先于个别债权人利益。于是，基于共益费用优先原则，为社会全体债权人利益而对个别债务人的财产实行征税的债权，应当属于共益费用并优先于其它优先权所担保的债权。另外，除共益费用性质的税收债权外，普通税收债权与其它优先债权的受偿位序应当如何呢？首先应当分析其它债权所保护的利益与价值。若其它债权所保护的利益明显比税收利益更为重要、迫切，如丧葬费、劳动保险费等，其它债权应优先于税收债权。其次，分析竞合之债权的共同客体的性质。具体问题予以具体分析。如税收优先权与预告登记人的债权竞合时，预告登记人也即债权主体通常是商品房买受人。从法理上看，债权人通过登记取得物权化的债权，而房地产商已无权处分该房，此时，税收优先权无从谈起。最后，针对其他优先权受偿位序，法律另有规定的，依规定处理。
（二）、税收债权之间竞合的位序
税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其它债权的位序上，也表现在税收债权之间的位序上：
1、在分税制下，国税与地税竞合之位序。我国现行法律对国税和地税竞合时如何确定受偿位序问题没有规定。考虑到我国现行分税制的背景下，中央财政赤字居高不下，地方保护主义盛行的现状，应该明确国税优先于地税原则。
2、同一位阶，不同税收债权之间竞合之位序。尽管税收收益的主体同为国家，但也存在着国税与地税的区别。
同样，即使在国税与地税内部，不同征税机关也有利益差别。（1）特殊税收债权优先于一般税收债权。特殊税收债权具有标的物确定、公示性强、执行便利等特点。因而，当其与普通税收债权竞合时，就应在特定范围内的价值优先于普通税收债权。值得注意的是，这种优先受偿仅针对特殊税收债权的特定标的，一旦离开了特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转为一般税收债权受偿。（2）附担保物权的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。我国《税收征管法》第38条、44条规定了税收担保制度设立税收担保的目的在于使特定的税收债权能就担保财产优先受偿，因而附担保物权的税收债权应就担保财产优先与其它税收债权。（3）、已完成保全的税收债权与其它税收债权竞合之位序。为防止税款流失，《税收征管法》第38条、40条规定，税务机关在规定情形下，可以冻结、查封、扣押纳税人的财产。已进行保全的税收债权应优先于其它税收债权优先受偿。但考虑到在银行存款和抵押的标的物上有重复冻结、查封或扣押的可能性，还应对设立的时间先后进行比较，以确立扣押优先权之间的位序。（4）一般税收债权之间竞合之位序。同一位阶无附任何特殊条件之税收债权之间也可能存在竞合的状况。此时，先进行了交付请求的税收债权应优先于其他税收债权受偿。实践中多以欠税发生时间作为税收请求交付的时间，但因为欠税发生时间的模糊性，经常发生损害第三人利益的情况。因而，完善税收优先权公示制度以及欠税公告方式刻不容缓。
三、结语
综上所述，确定税收债权的受偿位序应该从两个方面进行考虑：（一）、税收优先权与民事债权竞合时，可大致分为两种情况：1、税收债权与附担保物权的债权竞合：税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权。后设立的留置权优先于一般税收债权。2、税收优先权与其它优先债权竞合：一般遵循共益费用优先原则。另外要分析竞合之债权共同客体的性质，具体问题具体分析，以确定竞合债权之位序。（二）、税收债权之间竞合：首先，国税与地税竞合时，应遵循国税优先于地税之原则。其次，同一位阶不同税收债权之间竞合时，特殊税收债权优先于一般税收债权，附担保的税收债权优先于采取了保全的税收债权，又优先于其它税收债权。对于其它税收债权之间竞合时仍无法确定先后受偿位序的，以税收设立时间的先后确定。（作者单位：烟台大学研究生处）
参考文献
[1]徐孟州.税法[M].北京：中国人民大学出版社，1999.
[2]王全第、丁浩.物权法应当确立优先权制度[D].法学，2001（4）.
[3]曹艳芝.论税收优先权的效力冲突[J].中国法学，2004.（6）.
一、税收优先权的发展趋势及法价值分析
(一)税收优先权的发展趋势
从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：
1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)
2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。
3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。
(二)税收优先权发展趋势的法价值分析
税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。
1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。
2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值，(注：[英]彼德·斯坦约翰·香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。)那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注：[德]马克斯·韦伯：《经济与社会》(下卷)，723页，商务印书馆，1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注：这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③，李永军书，334页。)因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。
3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是，税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的，简言之，税收是基于公共利益而征收的，税收也是为公共利益而支出的。但是，公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，199页，中国政法大学出版社，1999。)
4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是，当人们的地位严重不对等时，这种自由与平等就是空洞的。20世纪初，伴随对生存权的关注与重视，人们对实质公平的呼声也越来越强烈，通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台，而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是，70年代后，随着经济滞胀现象的出现，人们开始反思实质公平和福利制度，提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等，人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的，生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此，生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充，处于从属地位，而形式平等是占主导地位的。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言，人们也进行了深刻反思，认为福利制度加剧了财政紧张，培养了人的惰性，挫伤了投资的积极性，影响了社会经济的发展效率，主张削减财政支出和税收。(注：参见陈银娥：《现代社会的福利制度》，105页，经济科学出版社，2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。
5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提，以生产要素和资本流动为主要表现形式，以世界各国经济相互依存性增强为特点，世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注：参见白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，5—6页，中国社会科学出版社，2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象，但是，经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面，“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性，企业将会给政府施加越来越大的压力，以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注：UNCTAD,(1996)PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，34页，中国社会科学出版社，2000。)另一方面，根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论，国家竞争优势的基础是企业，政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来，在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面，政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中，充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势，向企业做出某种形式的妥协与让步，以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上，就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明，税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。
二、我国税收优先权制度的问题
(一)现行制度之规定
税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是：《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前；《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。
(二)现行制度之问题
1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收——担保物权——破产费用——职工工资——(保险金与个人存款)——普通债权的破产清偿顺序。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，从而形成了担保物权——破产费用——职工工资与保险——(保险金与个人存款)—税收——普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，又形成了职工工资——担保物权——清算费用——税收债权——一般债权的破产清偿顺序。这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。
2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，24页，中国财政经济出版社，1999。)从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，50页，中国财政经济出版社，1999。)
3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注：参见颜庆章著：《租税法》，84—86页，台湾：月旦出版社，1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注：[日]伊藤真著：《破产法》，123页，中国社会科学出版社，1995。)这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。
三、我国税收优先权制度之完善
(一)税收优先权之价值重新定位
我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。
(二)税收优先权相关规定之协调
一、税收优先权概述
（一）税收优先权的含义
所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。
（二）税收优先权的性质及其种类
1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。
税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。
2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。
二、税收优先权的现状及问题
（一）我国税收优先权的现状
1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。
2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第
89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。
（二）我国税收优先权存在的问题
1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。
2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。
三、国税收优先权制度的完善建议
（一）健全税收优先权的相关法律体系
1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。
2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。
（二）建立欠税公告信息网络
《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。
（三）健全税收优先权司法保障制度
虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制
为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。
四、结语
《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。
（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）
参考文献
[1] 熊伟.税收优先权[M].武汉：武汉大学出版社，2002.
[2] 郭明瑞.优先权制度研究[M].北京：北京大学出版社，2004.
■一、 税收优先权的界定及其法理基础
税收优先权是优先权制度在税法上的延伸,具有优先权的一般性质和特点。关于税收优先权的界定,目前学界有不同的观点。有的学者认为税收优先权是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权系于同一债务人,且债务人不能足额清偿全部债务时,征税主体可依法优先受偿的权利。还有的学者认为税收优先权是指纳税人同时存在未缴税收和未偿债务,且纳税人财产不足以清偿全部债务时,税收可以排除其他债权优先受清偿的权利。综合以上观点,笔者认为,税收优先权是指纳税人未缴税款与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足以清偿全部债务时,税收债权人可以依法排除其他债权优先受偿的权利。
从法理基础的角度来说,税收实质上是一种公法之债。首先,税收的债务关系在《中华人民共国和税收征管法》得到了确认。如该法45条将税收优先权与无担保债权及抵押质押权、留置权等进行了比较,第48条确定了纳税人分立或合并时应承担的责任等。其次,新《税收征管法》规定了纳税人的知情权、保密权、检举权、申请行政复议权、请求国家赔偿权、控告权等各项权利,显示了税收的法律关系权力关系说向债务债权关系说的转变。
对于公法之债是否可以享有私法之债的保护手段,在学界历来有所争论。有的学者认为公法之债必须享有私法之债的保护手段,以维护公债权力和政府的威信。然而,也有学者认为,公法债权渗入私法债权的领域反而会导致交易不安全。笔者认为,公法与私法上的债务关系存在共通点。私法上的债权债务关系是根据法律规定,一方当事人请求另一方当事人为一定给付的民事法律关系,而税法在法律关系上,也是国家作为当事人,对另一当事人(纳税者)请求为一定给付(即税款)的关系。基于此,作为公法之债的税收也应借用私法之债的保护手段。
■二、 优先权的顺位原则
多项权利常常导致冲突,对于冲突的解决必须依照一定的原则,才能保证民事权利行使的公平公正。基于各种民事权利保护的强弱程度,优先权的顺位原则如下:第一,法定优先等级原则。即根据法律明确规定的顺序,各个权利依照法律规定的顺序受偿。第二,共益费用优先原则,即当共益费用与其他债权发生冲突时,前者以绝对优先的权利优先受偿。第三,按比例受偿原则,即对于同一标的物,处于同一顺序的数位优先权人同时受偿,当剩余财产不足以受偿时,各优先权人按照比例受偿。第四,时间顺序原则,即作为比例受偿原则的例外,同一项目的优先权人按时间先后确定受偿顺序。第五,一般优先权优于特别优先权原则,从道德和公益的角度来说,由于一般优先权具有较强的公益性,对其他利益人影响较小,应优于特别优先权受偿。
■三、税收优先权的效力冲突及解决
(一)税收优先权之间的效力冲突及协调
1、国税与地税。我国在《税收基本法草案》中确定了国税优先的原则,保障了中央政府的财政收入和社会公共利益的实现。但中央利益如果过分压制地方利益,将损害地方的积极性与自主性,导致地方采取其他手段来满足财政支出,反而造成地方预算外资金膨胀且以费挤税现象,且地方可能怠于征收中央与地方共享税,扰乱社会经济秩序。为了解决这一冲突,当国税和地税存在效力冲突时,应实行平等受偿,平衡中央与地方利益。
2、不同税种。各种不同税种之间原则上不应该存在优劣关系,但在某些国家和地区的实际规定中,某些税种往往优于其他税种。如《日本地方税法》规定卷烟消费税、木材获取税等优先于地方税、国税以及其他债权。”我国台湾认为,关税应优先于一切税收。目前我国税法虽然没有类似规定,但鉴于我国法律在制定和完善过程中常常借鉴其他国家和地区的经验,在不同税种的优先权方面,我国不宜照搬国外经验。
(二)税收优先权与私法债权的效力冲突及协调
1、税收优先权与普通债权。目前许多国家的立法确定了税收优先于普通债权受偿的原则,我国在《企业破产法》中明确提出税收优先于普通债权受偿的原则,《税收征收管理法》也规定“税收优先于无担保债权,但法律另有规定的除外。”为了确保税款的征收,税收债权的确应该优先于普通债权。另外,为了防止税收债务人与第三人故意串通逃税,税收债权不论成立时间,都应优于普通债权受偿。
值得注意的是,某些特殊的普通债权应优先于税收受偿。如我国《保险法》规定保险公司所欠职工工资和劳动保险费用以及赔偿或者给付保险金优于税款受偿,《企业破产法》规定破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金同样优于税款受偿。这些特殊的普通债权均属于共益费用,从保护人权和维护社会稳定的角度来说,都应优先于税款受偿。
2、税收优先权与抵押质押权。我国《企业破产法》规定企业在破产清算时,担保物权人享有别除权,设有抵押权、质权的担保债权,不属于破产财产,不进入破产清算程序;而税款只能在破产财产中得到清偿。在此情况下,抵押权、质权优先于税收优先权。但《税收征管法》规定,税收优先权有条件地优先于抵押权和质权。
为了解决此冲突,主要有三种路径:第一,抵押权、质权优先于税收债权。第二种,特殊下税收债权则可优先权于质抵押权受偿权。第三,税收债权优先于一定时间点之后设定的抵押权、质权。从我国的实际情况下来看,我国可采取第三条路径。因为税收具有很强的公益性,若规定税收债权均优先于抵押权、质权得到清偿,可能危及到抵押权人、质权人等担保债权人的利益,阻碍市场主体的资金流通,影响我国经济发展。若税收债权一律不优先于抵押权、质权,则可能导致税收债务人在纳税义务产生后与第三人串通,设立假担保债权,导致税收债权难以得到清偿。相对来说,第三条路径更能保证公共利益。
(三)税收优先权与其他公法债权
1、税收优先权与罚款、没收违法所得。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”由于税收债权具有公益性,而罚款、没收违法所得主要是为了制裁,并不以公益为根本目的,所以税收应优于罚款、没收违法所得。
2、税收优先权与司法费用、税收保全费用。
司法费用、行政强制执行费用是为实现全体债权人利益所产生的费用,其公益性质高于税收,因为如果没有司法与行政强制执行,税收也难以执行。所以,司用法、费税收保全费用应当优先于税收债权受偿。
■四、结语
税收优先权是基于国家和公共利益而产生的特殊的法定优先权,是有效防止税收流失方法之一。为了保障国家税收安全,必须确保税收优先权。但在实际运作当中,由于多项法律法规权利的存在,权利之间可能产生各种冲突。此时,应遵循优先权的顺位原则,以确定各种权利冲突的合理解决。
参考文献:
[1]姚岚.我国税收优先权制度的缺陷及完善[J].经济视角,2010;7
[2]郑洁.税收优先权初探[J].审计与理财,2009;9
[3]李挺.论税收优先权效力冲突及解决[J].长春理工大学学报:高教版,2009;7
[4]刘海霞.破产清算中的税收优先权问题研究――以与破产清算中外部债权之比较为视角[J].法制与社会,2008;15
一：效率优先兼顾公平原则与经济法
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法，是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看，单纯地从效率角度来看，税收是不应该存在的，因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是，国家的存在有获得财政收入的需要，从而使得税收成为必需。税收是什么？传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入，而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即，税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今，越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的，虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性，但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还.国家为纳税人提供公共产品、公共服务，纳税人缴纳税款，税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应，税法研究中，税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说，税收成为一种公法之债。既然是债，主体必然是平等的，要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说，公共产品公共服务也是一种商品，正如马克思所说，商品是天生的平等派，这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看，税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能，这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上，正如前面分析，税收是公法之债，是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感，因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则，人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能，更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面，自然也要求税法的公平优先，如果对监督的对象都不能公平对待，那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面，在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的，需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理，所以从社会公平或者结果公平的角度而言，需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
（二）公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先，兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体，也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间，也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平，更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看，公平优先原则也渗透其中。税收债权债务关系（税收征纳法律关系）本身就是与公平原则相辅相成的，税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体，且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时，也对这些权利作出限制，并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中，公平总是被优先考虑的，绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系，法律更是要求公平地（更确切的说是实质公平地）对待征纳双方。在更高层次的税收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中，税法的公平优先，兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。
税收宪法性法律关系是指纳税人（人民）与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到，生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面，需要寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己，并仍然能够像以往一样的自由。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体（也就是者）。在社会契约之下，者就是公意的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人，负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者，那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念，因为公意首先就体现为公平、平等的要求；如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府，那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为，从国家和法律的产生过程来看，人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家，国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律（也包括税法或者说有关税收的法律规定）[13].也就是说，宪法中有关税收的规定及其具体化（税收法律）可以看作是国家与纳税人（人民）签订的契约，纳税人（人民）根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务，国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约，那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作，就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则，在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸，自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定，国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则，即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上，平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”，各国一般选择适用或优先适用其中一种，但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑，而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据，正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先，允许在经济，技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权利，势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物质、信息的流动，基本是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权，从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜，造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看，税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资，并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外，从税收征收成本角度讲，所得税的成本最高、增值税次之，营业税最低，因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而，从税收公平角度讲，营业税是最不具公平性的，因为他不能很好的体现量能课税原则，即不管纳税主体有没有收入，只要有营业额的存在，哪怕他是亏本经营，照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则，他不仅严守有收入才征税的原则，而且，在个人所得税上还采用了累进税率，以实现税法的纵向公平。所以，各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置，而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三：经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
（一）整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样，税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率，一方面应采用先进的征税手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，即国家课税时，除了使人民因纳税而发生的负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响，主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。70年代中后期，凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战，税收中性思想又有所回复和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。
（二）整合的根本——公平与效率的思辩
如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。
「注释
[1]潘静成、刘文华《经济基础理论教程》高等教育出版社93年版第88页此处笔者似乎有把效益与效率混同之嫌，实际不然。笔者认为，效益至少包含着且主要包含着效率的要求，没有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，笔者下文会有阐述。
[2]李昌麒《经济法学》中国政法大学出版社94年版62页[3]漆多俊《经济法学》高等教育出版社2003年版第64-69页[4]许明月《经济法学论点要览》法律出版社2000年第341-406页[5]顾功耘经济法教程》上海人民出版社2002年版第60-63页[6]顾功耘《经济法教程》上海人民出版社2002年版第30-31页[7]事实上，税法产生远早于经济法，税法经历了一个从政治国家法到行政法再到经济法的过程。而且，有一些税法学家已经提出将税法从经济法中独立出来。认为税法是一个庞大的独立的体系，它包括税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收犯罪相关的法律，这其中，既有税收宪法性法律关系、又有税收债权债务关系、税收行政法律关系、国际税收法律关系等等。税法的产生发展史、特征、价值和基本制度都有异于经济法的地方。而且，当国家的财政收入已经95%的依赖于税收时，税法的突出重要性已经使其无法再圄于经济法的次部门法之位。日本著名税法学家金子宏教授就认为，税法并不必然是经济法的组成部分，只是近年来把税收作为经济政策手段的趋势日益加强，使得税法与经济法有重叠之处。关于此类观点，详见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第31页。
笔者认为，在我国税法尚未发展到足以有一个完善的理论体系的支撑，甚至连一部税收基本法都不存在的时候，将税法与经济法分离是不宜的。而且，可能会使税法从新回到行政法中去。这将是一种历史的退步。因此，笔者仍认为税法是经济法的次部门法。
[8][美]曼昆：《经济学原理》，北京大学出版社2001年版，第257页无谓损失是当人们根据税收激励，而不是他们买卖的物品与劳物的真实成本与利益配置资源时税收引起的无效率。
[9]李刚：《税法公平价值论》，见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002版，第511页[10]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月版，第64-65页。刘剑文教授在本书中将税收法律关系分为税收债权债务法律关系（税收征纳关系）、税收行政法律关系、税收宪法法律关系、国际税收法律关系（包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系）、税收行政法律关系等不同类型。
