审计证据是审计人员对被审计单位产生的会计信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心内容。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。
一、确立审计证据总体要求的意义
《中国注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。
随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。
二、审计证据的总体要求
在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计理论界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。
（一）对于审计证据充分性的考虑
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：
1.审计风险。
审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高，即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。
2.审计项目。
审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。
3.成本效益。
对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将企业长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。
（二）对于审计证据适当性的考虑
《中国注册会计师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。
1.审计证据的相关性。
审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。
2.审计证据的可靠性。
可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据内容的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”
为什么需要审计，存在两种观点。一种认为审计服务的需要是出于政府的推动，一种观点认为审计服务的存在是两权分离的必然产物。对此，经典总结是由Wallance(1980&1987)作出的。他认为有三种假设可以解释：
1.监督假设(Monitoringhypothesis)。根据Jensen和Meckling(1976)对公司组织问题的阐述，审计可以增加信息的可靠性，并且可以作为一种控制工具。Chow(1982)对1920年纽约证券交易所上市公司的研究表明：大公司、高负债公司和贷款合约中包括更多会计计量指标的公司更有可能聘用外部独立审计师，从而证明监督假设的成立。因此，可以说审计服务作为一种监督工具，确保了财务报告的真实和公允。
2.信号假设(Signallinghypothesis)。信号假设认为“注册会计师的选择向市场参与者传达了公司管理层对未来现金流量评估的信息”。由于信息的不对称，投资者和管理者对公司有着不同的评价。管理者有动力披露一些信息，表明自己的公司不同于别的公司。当公司选择高质量的会计师事务所时，投资者对公司价值的评价就会更高。另外，信号假设还表明公司管理者通过聘用高质量的审计来解除自己的受托责任，并向市场传递自己经营管理的能力，以提高其在经理人市场上的价值。
3.保险假设(Insurancehypothesis)。保险假设，也称“深口袋”理论，是指管理者聘用注册会计师的目的是为了转移部分财务披露的责任(Wallance，1980)。这种假设主要来自：(1)注册会计师和审计服务的接受者对审计作用理解上的偏差;(2)产品责任概念的扩展。“保险假设”在美国的一些研究中已经得到了证实，注册会计师的涉诉与公司失败相关，事务所无论大小，因诉讼支付的赔偿比例常常是相同的。
(二)政府规范产生对高质量独立审计的真正需求
目前严重扭曲的公司治理结构、不合理的股权结构、不完善的经理人市场、政府职能转变滞后和资源配置上的缺陷等使得中国上市公司缺乏对高质量的独立审计的需求。但与此相反的是，中国的注册会计师事业却获得了长足进展，究竟是什么因素促进了独立审计的发展呢?我们认为中国目前对独立审计的需求主要来自政策的推动。这主要表现在以下四个方面：
1.有关股票发行与交易的规范中要求上市公司披露经审计的财务报告和其他报告。如1993年颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》规定：在股票发行时，提供经会计师事务所审计的公司近三年或者成立以来的财务报告和由二名以上注册会计师及其事务所签字、盖章的审计报告。
2.中国证监会和沪、深两个证券交易所的有关监管政策和上市规则中都把审计意见作为一项重要的参考指标。如2001年的沪、深证券交易所的上市规则规定：注册会计师对最近一个会计年度的财务状况出具无法表示意见或否定意见的，视为财务状况异常，需实行特别处理(ST)。
3.证监会加强对审计意见和审计师变更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事会和监事会在年报中对非标准无保留审计意见事项作出说明；在1998年度的年报披露中，不仅要求董事会和监事会对非标准无保留审计意见事项作出说明，而且要求这些公司在年报首页就非标准审计进行风险提示。另外，在1996年，证监会就对上市公司聘用、更换事务所的相关事宜作出规定，如要求上市公司变更会计师事务所时要在相关报刊上予以披露，并说明变更原因。
4.推进上市公司的规范化运作。如1999年国家经贸委和证监会的关于进一步促进境外上市公司规范运作和深化改革的意见中，要求这类公司加强监事会的建设，尤其提出监事会可对公司聘用的会计师事务所发表建议，可在必要时以公司名义另行委托会计师事务所独立审查公司财务，可直接向证监会及其他部门报告情况。
二、政府规范对审计服务供给的影响
中国政府规范对审计服务供给的影响是双重的，在提升审计质量的同时又造成了审计市场的分割和分散。
(一)政府规范推动了高质量审计服务的供应
中国的注册会计师事业是适应国家对外开放需要而恢复的，证券市场的发展又促进了其快速发展。在短短的20年内，无论是注册会计师事业的规模，还是执业质量都有很大的提高。尤其是执业质量的提高，政府规范的作用功不可没。政府采取的旨在提高审计执业质量的措施包括：
1.合并两会，统一市场资源配置。1996年6月，中国注册会计师协会和中国注册审计师协会正式合并。这次合并的结果是到1996年末，全国的执业注册会计师达5.6万人，具有注册会计师资格的人员达10万之多，同时，合并使得在独立审计准则的制定、执业资格考试、对外交往等方面得以统一运作。
2.脱钩改制，明晰产权，强化风险意识。到2000年，全国会计师事务所均已完成脱钩改制。从监管部门的结论看，脱钩改制产生了极大的社会效应，主要表现在：事务所和注册会计师的风险和责任意识有明显提高、事务所自律和激励机制日渐形成、事务所规模化发展的势头日趋强劲、事务所队伍结构趋向年轻化、专业化和知识化。
3.实施从业人员许可证制度，保证质量。注册会计师及其事务所实行证券、期货业务特别许可证制度不仅可以保证上市公司信息披露的质量，而且已经成为一种行之有效的约束机制。因为如果违反独立审计准则和职业道德，事务所和注册会计师将会被暂停证券和期货从业资格，甚至会被永久取消证券和期货从业资格；如果受到这样的处罚，对事务所和注册会计师而言，几乎意味着其执业生涯的不体面结束。而且已有的处罚也对具有证券和期货从业资格的注册会计师和会计师事务所产生了很大的震撼作用，促使他们谨小慎微、客观公正地执业。可见，这种制度可有效地保证上市公司信息披露的质量。
4.监管之剑时时高悬。证券市场上不时惊爆审计失败的消息。面对众多的事务所审计失败，政府监管部门一再强调要严厉处罚。这些年来中注协和证监会先后查处了许多会计师事务所。据不完全统计，截至2001年9月底，已有25家有证券、期货从业资格的事务所遭受28次行政处罚。对无此资格事务所的处罚案例则更多。同时，监管层也认识到频频出现的审计失败与中国的制度背景不无关系。
5.应付竞争，推动合并。随着中国加入WTO，为了应对来自国外事务所的竞争，提高审计质量，中注协和证监会采取提高“门槛”的办法，促进了国内会计师事务所的合并重组。
(二)政府规范导致审计市场的分割和分散
1.审计市场的分割。审计市场的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部门的寻租行为造成的。到目前为止，这些市场分割大致包括如下三类：由于挂靠制度形成的市场分割；占山为王、划地为界导致的市场分割；以上市公司为目标的市场分割。
2.审计市场的分散。中国审计市场的分散程度如何，以上市公司审计为例，这种分散性可从两个方面来说明：一是参与上市公司审计的事务所数量多。如表1所示，从1997—2000年间，每年参与上市公司审计的事务所数量呈上升趋势。一是十大事务所的市场占有率低，如表2所示，在证券市场发展初期的1993，“十大”的年度审计市场占有率曾经达到61%，但随后开始下降，到1998年达到了30%。直到2000年度，“十大”的市场占有率也仅有33%。
三、上市公司审计意见特征：政府规范影响审计服务供求的证据
没有高质量审计服务的需求，分割、分散的审计市场与不公平的市场竞争和政府部门不懈的提高审计独立性的努力，互相作用，形成了中国独有的审计现象。审计意见是这些因素相互作用的结果，因此，考察审计意见可以进一步了解中国上市公司审计特殊的制度背景。
(一)非标准无保留审计意见的成本
非标准审计意见是审计服务供求双方基于成本—效益的考虑，相互谈判的产物。对于可避免的非标准审计意见，管理者接受审计人员的建议予以调整时，需考虑这些调整对管理者报酬、政府管制、贷款合约和政治成本等的影响。如果拒绝调整而接受时，也需要考虑包括资本市场反映和对管理者报酬的影响。
在中国，这些成本包括哪些内容?对管理者而言，接受注册会计师的建议对会计报表予以调整，可能会使公司失去配股资格，也可能使公司领导不能完成计划而导致薪酬或职位上的损失；如果公司管理层接受了非标准的审计意见而不予以调整，非标准审计意见也可能会影响股票的市场价格；同时，证监会和证券交易所的上市规则和PT、ST规则又对审计意见做出了规定，因接受审计意见可能导致公司被特别处理或停牌。对注册会计师而言，如果坚持自己的立场出具非标准的审计意见，就存在被公司解聘的风险；如果向客户妥协签发不正确的审计意见，一旦被发现，将面临着失去客户，失去执业资格，乃至面临终身市场禁入的风险。
(二)高比例的非标准审计意见
自中国发展证券市场，并要求上市公司披露已审计财务报告以来，中国上市公司一直维持了很高比例的非标准审计意见率。在1993—2000年度间，共有717家上市公司被会计师出具了非标准的审计报告，占历年上市公司年度报告总数的14.46%;其中1993—2000年非标准审计意见的比例分别为3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。连续8年维持如此高比例的非标准审计意见率是非常罕见的，也是与中国特殊的制度背景密切相关的。首先，高比例的非标准审计与上市公司本身有直接的关系。公司上市时的直通车、改制与剥离、捆绑制度、国有大股东一股独大和不完善的法人治理结构、猖獗的关联交易、强烈的盈余管理动机和上市后逐年下滑的业绩等。这些因素都对注册会计师审计意见的类型起着重要的影响。其次是注册会计师和事务所本身的原因。随着证券市场的逐步规范，注册会计师和事务所的风险意识逐步提高，比如说1997—1999年由于脱钩改制受过处罚的事务所出具非标准审计意见的比例明显高于未受过处罚的事务所。第三是政策因素的影响。这些影响包括独立审计准则的制定，证监会和证券交易所上市规则的制定，配股政策和增发政策的制定等。
(三)收购审计意见现象
上市公司变更会计师事务所因与会计师事务所独立性问题相关而长期备受关注。会计师事务所变更的原因非常复杂，其中最主要的原因便是“收买审计意见”。根据我们统计，从1993—2000年间共发生了305次会计师变更事项，其中有69家会计师事务所的变更是发生在收到非标准无保留意见的第二年，占总数的23%。可见我国上市公司在变更会计师方面存在较强的“收买审计意见”倾向。
(四)审计意见与公司财务状况的相关性
国外学者的实证研究结果表明，可以根据公司的财务状况来预测公司未来的审计意见，可见他们两者之间是存在某种相关性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在对我国上市公司审计意见与公司财务状况的分析中，我们同样发现了这样的关系。表3列示了97、98和99三年间所有被出具非标准无保留意见的公司的若干财务指标和全部上市公司部分指标的对比。
可以看出：(1)与所有上市公司的指标相比，被出具非标准审计报告公司的净资产收益率、主营业务利润率、每股收益和每股净资产指标都远远低于平均水平，说明审计意见难看公司的收益水平总体上不如平均水平；(2)非标准无保留审计意见与公司的财务状况之间有很强的一致性，即审计意见越不好，公司的财务状况越差。这种关系在应收账款周转率、流动资产周转率、总资产周转率和资产负债率等指标间表现出完全一致性。
(五)审计意见的事务所分布
由于审计市场的分割及不同的挂靠体制等原因，不同的会计师事务所之间应该存在系统性的差别。
1.不同地区事务所之间的比较。从审计意见的地区分布看，审计意见的分布也存在差异。我们根据各地人均国民生产总值的差异，将各地区划分为发达地区、半发达地区和不发达地区。1995—1999年间不同地区事务所出具非标准无保留意见的比例是：发达地区占17.89%，半发达地区占12.98%，不发达地区占10.75%。
可以看出，发达地区的事务所出具非标准无保留意见的比例明显高于经济不发达地区。我们认为出现这种状况的原因在于：(1)经济发达地区事务所的业务素质高于不发达地区。在同等条件下，这些地区的事务所更有可能发现公司不符合独立审计准则等要求的情况而被出具非标准无保留意见。(2)经济发达地区事务所的风险意识高于不发达地区。经济相对发达的东部沿海地区，最先受到市场经济的洗礼，对会计师事务所所面临的风险有较为清醒的认识。(3)经济发达地区事务所之间的竞争相对激烈。充分的竞争可以促进事务所的运作更为规范，从而使得这些地区的事务所独立性得以提高。
2.内资所与外资所的比较。一般我们认为国际“五大”的审计质量要高于国内事务所。如果非标准审计意见的比例能代表事务所的独立性和审计质量高下的话，可以预测国际“五大”非标准审计意见的比例要高于国内所。但从表4的结果看，国际“五大”非标准审计意见的比例却低于国内事务所。对此结果可能的解释是两类事务所在客户选择上的差异。国际“五大”的客户通常规模较大且多发行外资股(B股、H股等)，其运作相对要规范一些。
1、公安部电子数据鉴定资质：《公安机关电子数据鉴定资质证书》。
2、公安机关电子数据鉴定资质每三年审核一次。
鉴定人的资质：
1、从事电子数据鉴定的人员，应当经地市级以上公安机关公共信息网络安全监察部门推荐，通过公安部组织的有关考试、考核，并取得公安部颁发的《公安机关电子数据鉴定人资格证书》。
2、鉴定人持有《公安机关电子数据鉴定人资格证书》，并被公安机关电子数据鉴定机构聘任方可从事电子数据鉴定工作。
3、公安机关电子数据鉴定人资格每三年审核一次
检材的规定：
1、委托鉴定的存储媒介应当是复制原始存储媒介得到的备份存储媒介。
因特殊原因，委托鉴定的检材是原始存储媒介或原始电子设备的，委托单位应当提供相应的《固定电子证据清单》和《封存电子证据清单》。
2、委托单位未对原始存储媒介或原始电子设备进行封存或固定的，应当在《委托鉴定检材清单》中注明。
3、鉴定委托单位已使用过委托鉴定的原始存储媒介和电子设备的，应当介绍使用的情况，并提交相应的《原始证据使用记录》。
鉴定过程：
关键词：审计证据 直接证据 间接证据 证据评价
一、直接证据与间接证据的概念及划分
证据分类是证据制度中的重要内容之一。证据制度是指关于证据概念、证据种类及运用证据规则的总和，包括证据的分类制度，以及证据的收集、查证、认证、保全等制度，是一国诉讼制度的重要组成部分。英美国家关于直接证据与间接证据的划分，比较有代表性的一种观点是，以证据对系争事项的证明作用是否需要推断或假设为划分依据。不需要推断或假设即可证明系争事项的证据，称为直接证据；必须经过推断或假设才能证明系争事项的证据，称为间接证据。也就是说，直接证据与间接证据的划分需要考虑两个要点：第一，是否需要借助其他证据进行推断或假设；第二，能否直接证明系争事项。英国证据法学家麦考密克指出：“直接证据是指这样的证据，即如果该证据被采信，就解决了争议事项。间接证据也可能是有证明力的，但即使被描述的环境被接纳为真时，为了获得想得到的结论，仍需其他的推理论证。”美国著名证据法学家华尔兹教授也持相同观点，他认为，直接证据是以直接的方式而非推论的方式证明一种主张，它直接地、一步地到达案件中的实质性争议问题。间接证据要通过推论来确立其与所要证明的主张的关系。
证据问题并不是法律领域所特有的，人们在日常生活中和许多其他专业领域也使用这一概念，并与法律领域的证据概念没有本质区别，因此可以采用“拿来主义”来分析审计证据。审计证据也可以划分为直接证据与间接证据，这一点在很多审计专业书籍中都提到过。二者的划分也需要考虑两个要点：其一，是否需要借助其他证据进行推断或假设；其二，是否能够直接证明审计目标或决策问题。直接指向审计目标或决策问题、不需要借助其他证据进行推断或假设就可以得出结论的审计证据属于直接证据；不直接指向审计目标或决策问题、需要借助其他证据进行推断或假设而得出结论的审计证据属于间接证据。这里之所以强调与决策问题的关系，是因为审计从根本上讲是一个决策过程，职业判断贯穿整个审计工作的始终，审计过程是由若干个决策判断过程结合而成的大决策判断过程。从大的方面说，审计师对应当出具何种类型的审计报告进行决策判断；从具体的方面说，审计风险的评价、重要性水平的确定、审计程序的选择等都是一个决策过程。决策过程包括明确决策问题、确定决策方案评价标准、确定备选方案、识别和获取信息以评价备选方案、选择最优方案等环节，其中识别和获取信息是最重要的环节，即获取审计证据以支持关于决策问题的最优方案。
审计准则中并没有强调直接证据和间接证据的划分，但在鉴证业务基本准则、第1101号审计准则（《财务报表审计的目标和一般原则》）等多个审计准则中都提到“大多数审计证据是说服性而非结论性的”。根据《朗文现代英汉双解词典》，说服性（persuasive）是指能够影响他人、使其相信或按照期望行动；结论性（conclusive）是指决定性的、无可置疑的。“说服性”和“结论性”描述了审计证据与审计目标或决策问题之间的关系。说服性证据应当是与审计目标或决策问题相关、能够影响审计结论形成的证据，但不是决定性、无可置疑的，从证据到结论的形成不是直接的、一步到达的；结论性证据与审计目标或决策问题之间的关系应当是无可置疑的，对审计结论的形成是决定性的。根据上述分析可以认为，结论性的证据都是直接证据，而说服性的证据绝大多数都是间接证据。这其中还有一种特殊情况，就是说服性的证据中还包括可靠性不确定的直接证据，直接证据虽然直接指向审计目标或决策问题，但是有时候审计师需要进一步收集证据对直接证据的可靠性进行评价，虽然得出审计结论的过程并不需要推断或假设，但可靠性不确定的直接证据对审计结论的支持不是无可置疑的，因此可靠性不确定的直接证据应当属于说服性的证据。根据上述分析，我们可以进一步得出结论：大多数审计证据是间接证据而非直接证据。
二、直接证据的内在缺陷
虽然从定义上看，直接证据与审计目标或决策问题直接有关，能够直接据以得出审计结论，但审计师不可能完全依赖直接证据，因为直接证据本身的缺陷是不可避免的。
（一）直接证据的证明对象或证明效力是有限的。前文已经提及，审计证据大多数是间接证据而非直接证据。换言之，在财务报表审计中，对于绝大多数审计目标和决策问题来说，审计师通常都不可能仅仅依赖某一项审计证据而直接得出结论。审计师通过实施审计程序获得审计证据。下面对三种不同目的的审计程序加以分析。
1.风险评估程序是一项复杂的工作，审计师在风险评估过程中所获取的证据几乎都是间接证据，检查某一份文件记录获取的书面证据、向某一人员询问获取的口头证据、观察客户在某一时点的状况以及某一分析程序的结果，通常都不能直接证明重大错报风险水平，都不足以支持审计师得出重大错报风险水平的评估结果。
2.控制测试的目的是确定客户的内部控制是否由被授权的人在整个被审计期间一贯且恰当运行，控制测试中所获取的每一项证据对于证明内部控制运行有效性来说都是间接证据，几乎没有一项证据可以证明内部控制在整个被审计期间的运行状况。可以说，在控制测试中，直接证据的证明对象是有限的。
3.在实质性程序中，从理论上讲，审计师可以获取直接证据来证明大多数财务报表认定。比如，审计师可以获取实物证据证明某一资产的存在认定，可以通过审查原始凭证编号的连续性来证明完整性认定，可以通过向第三方函证证明某一账户余额或交易金额的正确性。但是这些证据是否可靠是审计师必须要加以验证的，特别是在存在财务报表舞弊的情况下，这些直接证据本身的可靠性可能会对这些证据的适当性产生致命影响。因此，从这一角度说，直接证据的证明效力是有限的。
（二）直接证据的可靠性需要加以确认。直接证据与审计具体目标或决策问题关系密切，能够直接据以形成审计结论，其充分性和相关性是显而易见的，但直接证据的可靠性往往不确定，其可靠性并不因其与具体目标或决策问题之间的密切关系而提高。直接证据直接指向审计目标或决策问题，可以成为审计师得出结论的直接依据，所以从理论上讲审计师不需要再获取直接证据之外的其他证据，那么也就缺少了能够与直接证据相互印证的其他证据，直接证据的可靠性自然也就难以判断。特别是在存在财务报表舞弊的情况下，造假者通常会想方设法编造或篡改能够直接证明某一财务报表认定的原始资料或其他证明文件，使得审计师获取的直接证据可能是虚假的。因此，虽然可以获取直接证据证明某些财务报表认定，但审计师通常应当从其他来源获取证据或获取不同性质的证据，这些证据如果能够与直接证据相互印证，直接证据的可靠性就大大提高了。
三、间接证据的证明功能
进行直接证据与间接证据划分的根本目的是为了更有效地进行证据评价。由于绝大多数审计证据都表现为间接证据，直接证据也并不能支持所有的决策问题，其可靠性也需要加以验证，审计目标的完成不可能完全依赖直接证据。因此，了解间接证据的证明功能有助于更有效地进行证据评价。间接证据的主要证明功能如下：
（一）证明直接证据的可靠性。职业怀疑态度要求审计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，而直接证据的可靠性通常是影响证据有效性的重要因素，因此，当审计师对直接证据的可靠性存在疑虑时，就应当进一步收集证据以验证直接证据，进一步获取的证据通常并不直接指向特定审计目标或决策问题，即表现为间接证据，此时该间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性。
（二）进一步验证由直接证据得出的结论。虽然从理论上讲，审计师可以直接依据直接证据得出审计结论，但是，大多数审计证据是说服性而非结论性的，审计师的职业判断是否存在偏差？由抽样或其他选取测试方法而获得的直接证据是否能够代表审计对象总体？在财务报表重大错报风险比较高的情况下，只依据直接证据得出结论是否意味着审计风险增加？考虑诸如此类的问题，审计师通常还需要再进一步收集其他证据以进一步验证依据直接证据得出的结论。进一步收集的审计证据通常并不直接指向审计目标或决策问题，不能作为审计师得出结论的直接依据，这些证据属于间接证据，它们可以对由直接证据得出的结论起到佐证证明的作用。
（三）间接证据组成证据体系以支持审计结论。间接证据对审计结论的支持需要借助于推论和其他证据，单个间接证据必须与其他证据结合才能起到证明作用。换言之，在不存在直接证据的情况下，审计师需要对若干个间接证据综合分析，只要各间接证据有机结合、相互支持，形成了一个完整的证据体系，同样能够起到证明的作用。利用间接证据证明决策问题的过程实际上是一个心证过程，审计师要对审计结论的形成达到内心确信的程度。在这一过程中，审计师要着重评价审计证据的充分性。
四、直接证据与间接证据的划分有助于证据评价
获取和评价审计证据贯穿审计工作的始终，有效地评价审计证据为审计师得出审计结论奠定了坚实的基础，注册会计师执业准则也要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。审计证据要具有充分性和适当性，适当性又包括相关性和可靠性，评价审计证据的有效性就要从评价审计证据的特性入手。
通过上面的分析可以看出，考虑某一项审计证据属于直接证据还是间接证据，对评价证据的充分性、可靠性和相关性都可以发挥一定的作用。
首先，如果某一项审计证据属于直接证据，那么它的相关性是不言而喻的。其实，审计师判断某一项证据是否属于直接证据的过程就涉及对证据相关性的评价。当然，如果判断某一项证据属于直接证据，那就无需再专门进行相关性的评价。但是对间接证据则不然。间接证据不能直接指向审计目标或决策问题，因此审计师需要在认定其为间接证据的基础上，再进一步评价该项证据对于审计目标或决策问题是否具有证明倾向，换言之，如果某一项间接证据使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或者更有可能存在错报，那么该项证据就具有相关性。可以认为，在区分直接证据和间接证据之后，审计师只需要评价间接证据的相关性。
其次，如果某一项审计证据属于直接证据，那么评价该证据的可靠性应当是关键，因为很多情况下直接证据的可靠性是影响其有效性的致命因素。对于间接证据，则应当尽可能更多地从不同来源获取审计证据或者获取不同性质的审计证据，如果这些证据之间能够相互印证，那么证据的可靠程度就大大提高了。
第三，在评价充分性的时候，要考虑证据体系是由直接证据与间接证据结合形成的，还是由若干个间接证据结合而成的。在直接证据与间接证据结合形成的证据体系中，间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性，当间接证据不能直接证明直接证据的可靠性时，审计师就可能需要多个不同来源、不同性质的证据，这就涉及证据的数量问题；在不能获取直接证据的情况下，证据体系就由若干个间接证据结合而成，其中每一项间接证据都只有证明结论的可能性，可能性也不相同，审计师要把每一项间接证据有机地结合起来，如果能够形成一个完整的证据链，则审计证据就是充分的。S
参考文献：
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司法会计主要分成司法会计鉴定(以下简称为“鉴定”)与协助两大块工作内容。司法会计文证审查(以下简称为“文证审查”)，则是协助中的一项主要内容，因以往司法会计工作的重点主要放在了查账方面，使其不论在理论还是实务方面，都围绕着司法会计文证审查概念这一最基础的问题，产生了诸多困惑，因而长期处于一个停滞不前的状态，亟待在理论上做一些有益的探索。
一、文证审查的对象
文证审查的对象问题。至少有两层含义。首先是文证审查对象来源问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当仅限于来自本单位外的涉案会计事实证明。另一种意见则认为，文证审查的对象还应包括来自本单位的涉案会计事实证明。
其次是文证审查对象的形式问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当是成文的涉案会计事实证明结论文书(以下简称为“结论文书”)。另一种意见认为。文证审查的对象应包括不成文的涉案会计事实证明材料(以下简称为“证明材料”)，譬如仅在案卷中列示的发票等原始凭证，甚至还可以包括与之相关的相应材料，譬如反映调取证明材料过程的笔录等。
本文认为，文证审查的对象应以来自本单位外的结论文书为宜。第一，办案人员对于本单位的司法会计人员较熟悉，对于由他们提供的结论文书，难懂或商榷之处应该就近沟通，完全可以省去另请他人或送出去审查的麻烦。第二，文证审查，顾名思义是对“文”的审查。第三，之所以证明材料未成文，一般的原因是其较简单易懂，且数量少，因而也就没有再审的必要了。即便有难懂之处，也可以通过向司法会计人员咨询予以解决。
二、文证审查的依据
文证审查的对象既然是结论文书。那么，就应当包括鉴定结论与各类查账报告(包括司法会计查账、审计查账或法务会计查账报告等，下同)，而鉴定结论与查账报告所依据的技术标准或准则又各不相同，审查时该依据什么作为标准呢?
有一种意见认为，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，文证审查就应当以鉴定技术标准作为依据。另一种意见认为，既然对象中既有鉴定结论，又有查账报告，就应当按照各自的技术标准或准则审查。
本文认为。文证审查的依据应当是适用性原则。第一，不是所有的案件都需要鉴定的，有的尽管涉案会计事实量大，但或技术上并不复杂，或不存在争议，或结论文书在整个案件证据链中的地位也并非很重要，因而较适用于查账报告。只有超出这些情况时，开展鉴定才是比较合理的。因而倘若完全按照鉴定技术要求审查的话，客观上必然会无视查账报告对证明案件事实的适用性，等于将查账报告排斥在了涉案会计事实证明体系之外。第二，也不是所有的案件都具备了鉴定条件。有些案件虽然需要鉴定，但涉案会计资料可能有缺损，而通过查账报告形式能够证明一部分案件事实，或因案件简单，查账报告也足以适用了。因而倘若完全按照鉴定技术标准审的话，势必会浪费这部分结论文书的作用。第三，倘若对查账报告完全按照查账相关准则审查的话，可能会出现查账报告是合格的，但对于证明案件事实没有作用的情况，也就等于是文证审查失去了意义。
当然。如何才算是适用的?实践中确也是较难把握的，只有通过不断的探索，才能达到一个理想的程度。一般对于鉴定结论按照鉴定技术标准审是较为合理的；对于查账结论，可以参照鉴定技术标准，再适当放低一些要求。因为鉴定技术标准体现了诉讼证据规则的要求。凡是符合诉讼证据规则要求的涉案会计事实证明，对于证明案件事实也应该是适用的。
三、文证审查的方法
有一种意见认为，文证审查应当仅从书面上对结论文书的逻辑思维和用词等方面进行审查。另一种意见认为，文证审查应当逐笔复查结论文书中的每一项事实依据。
本文认为，文证审查的方法应当是立足于书面，对结论文书内容进行形式性和程序性审查。第一，文证审查不是对结论文书形成过程的重复。也不是复核。因而没有必要再重复司法会计人员原已完成的工作。第二，结论文书必须有充足的依据支撑，所涉范围也应仅限于本专业，因而对于逻辑思维和用词等方面的审查是必需的。第三。涉案会计事实证明活动的启动、司法会计人员的主体资格、涉案会计资料的来源、涉案会计资料与案件事实的关联性、涉案会计资料检验过程与结论的联系等方面，对于结论文书的可采性往往是很关键的，有时甚至是致命的，因而对于这些方面在文字上进行程序性审查更是必需的。
当然，为了便于具体操作和统一规范，除了应制定相应的技术标准外，这一方法还应转化成一份表格为宜。既可以针对鉴定结论文书与查账报告文书分别制定表格。也可以二台为一。放在一份表格中(参见本文所附样式表)；还可以转化成电子表格格式。无论是哪一种形式。表格中既要有必审内容，又要有选审内容；既要有体现合法性等证据规则要求的内容，又要有体现关联性等证据规则要求的内容；既要有原结论文书意见，又要有文证审查意见及其理由，还要有具体建议等。
四、文证审查的性质
有一种意见认为，文证审查是司法会计人员代办案人员为之的审查活动，其意见只能是参考性质的。另一种意见认为，实践中确有将文证审查意见在检委会或审委会讨论中作为依据使用的情况，因而其意见也可以作为证据使用。
本文认为，文证审查是一种代位的诉讼活动，其意见仅供办案人员参考。第一，依据现行法律规定，对结论文书进行审查是办案人员的法定义务，但交司法会计人员审查则不是他们的法定义务。第二，之所以将结论文书交司法会计人员进行审查，一般的原因是所涉问题已明显超越了办案人员的能力范围。反过来说，未超越能力范围的话，办案人员也可以自己审查，实践中这类情况也是很多的。因而一旦采纳，可以将此类由司法会计人员代替办案人员做出的审查意见，视作是办案人员自己的意见。第三，文证审查毕竟不是对结论文书形成过程的重复，或重新改造，而仅是形式性和程序性审查，因而尚未最大限度地排除一些不确定因素。
五、文证审查的主体
按一般的默认值，文证审查的主体是检察机关内部具有鉴定资质的司法会计人员。这一意见的理由是：第一，文证审查的目的是严格执法，而检察机关法律监督的本质也是严格执法，因而最需要文证审查的是检察机关。第二，司法会计的起步始于检察机关，实务探索与理论研究又比较集中于检察机关，而且从便捷与保密
角度考虑，检察机关的司法会计人员更适合于承担这一工作。第三，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，因而惟有具备鉴定资质的人员才适合承担这一工作。
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0119-06
一、引言
从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。
虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）行为审计目标和行为审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。
（二）行为审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）行为审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。
上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）行为审计取证模式：审计程序
审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析
本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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【作者简介】章成，武汉大学法学院博士研究生，湖北 武汉 430072；章祝明，供职于江西省人民检察院，江西 南昌 330029
【中图分类号】DF794.5 【文献标识码】A 【文章编号】1672-2728（2014）02-0076-03
检察机关司法会计工作经过20多年的发展，在诉讼监督活动中的地位和作用日益凸显。当前，司法会计工作已成为检察机关独具特色的技术门类。检察机关司法会计人员如何结合自身实际，开展司法会计文证审查工作，为诉讼监督把好证据关，促进提高办案质量，这是摆在技术部门和司法会计人员面前的重要课题。
一、司法会计文证审查的概念简述
最高人民检察院在《司法会计工作规定（试行）》第18条中明确规定，司法会计文证审查是检察机关司法会计人员对案件中拟作为证据使用的相关财务会计资料、文书进行审查，并提出审查意见的专业技术工作。由此可见，司法会计文证审查的主要任务，就是协助送审部门审查判断案件中涉及的相关财务会计技术性证据。以便正确运用证据，保证办案质量。
二、司法会计文证审查的主要内容
司法会计文证审查的主体是检察机关技术部门的司法会计人员。司法会计文证审查的对象是与案件有关的司法会计鉴定书、司法会计检验报告、司法会计检查笔录、审计报告、查账报告、资产评估报告、验资报告和案件涉及的其他财务会计资料。而并非案件中的其他证据材料。司法会计文证审查的内容主要包括：证据的技术结构是否完整。取证是否全面；表达财务会计事实的证据之间有无矛盾：财务会计资料证据与已认定的财务会计事实是否相符；检验鉴定结论与案件中其他证据之间有无矛盾。
三、司法会计文证审查的实施程序
检察机关办案部门需要委托技术部门进行司法会计文证审查时，应填写《委托文证审查书》，并经部门负责人批准后，连同案卷及有关材料一并送交检察技术部门。检察技术部门决定受理委托的，收到送审材料后，经部门负责人同意，办理相关手续，填写《文证审查委托受理登记表》，并要求送检人签名或盖章确认。检察技术部门司法会计人员在受理之前，可先向案件承办人问明其初步审查的情况以及案件基本事实和证据，以便为实施司法会计文证审查作准备。
正式受理司法会计文证审查任务后，检察技术部门司法会计人员就应当运用自己所掌握的专门知识，按照司法会计文证审查的程序和要求，对相关财务会计技术性证据的合法性、可靠性、真实性、规范性进行审查。
1.对于司法会计鉴定书、司法会计检验报告、司法会计检查笔录以及审计报告、查账报告、资产评估报告、验资报告等结论性证据，主要需要审查：相关文书格式是否规范，检验、论证的过程、方法、步骤是否科学、合理，结论意见是否客观、正确，文书是否有其他不符合证据要求的情况等。
2.对于案件涉及的其他财务会计资料，如会计凭证、账本帐页、会计报表等非结论性证据主要审查：财务会计资料证据的技术结构是否完整、取证是否全面，表达财务会计业务事实方面的证据之间有无矛盾，有无违反财务会计制度等。
3.司法会计文证审点是对相关财务会计技术性证据的合法性、可靠性、真实性、规范性等进行审查。但同时还要审查有关司法会计鉴定人、财务会计报表编制人员和审计人员的执业资格以及所依据的方法、程序和结论性意见是否合法、合规、客观、准确。
4.司法会计人员完成文证审查任务后，应出具《司法会计文证审查意见书》，提出在司法会计文证审查中发现的问题和有关建议，这也是司法会计人员对于客观事物及其相关的问题所作出的主观认识与具体反映。《司法会计文证审查意见书》具有非常广泛的实务应用价值，因此，意见书的出具与签发，需要经过严格的审查程序，以确保其内在的客观真实性、科学可靠性和合法公正性。
5.对于司法会计鉴定书、司法会计检验报告、司法会计检查笔录以及审计报告、查账报告、资产评估报告、验资报告等结论性证据审查，可采取以下方法进行处理：经审查认为原意见错误或部分错误，应在司法会计文证审查意见书中，对无错误的部分作出同意性意见；对证据材料不足部分作出材料不足性的意见：对错误部分提出纠正性意见，并说明理由。同时明确提出正确的意见，必要时建议重新鉴定或补充鉴定。
6.对于非结论性证据材料的审查，应当根据审查是否发现问题确定审查意见的内容和相关建议。通常做法是：审查未发现问题的，作出肯定性评价：审查发现问题的，应当指出证据存在的缺陷或矛盾，并提出相应的财务会计资料证据收集建议：经审查不同意原结论的，应报上一级技术部门备案。备案材料应包括原意见材料、司法会计文证审查意见书及其它有关材料。
《司法会计文证审查意见书》由参加司法会计文证审查的司法会计人员制作。目前，司法会计文证审查意见书还没有统一的格式，但可参照最高人民检察院检察技术信息研究中心有关文证审查意见书的格式，即可由送审单位、送审时间、送审人、送审材料、送审要求、审查意见等六部分组成。
《司法会计文证审查意见书》经部门负责人签发后，由审查人签名，加盖检察技术部门的“文证审查专用章”，并且打印一式二份。一份正本，一份副本，分别加盖“正本”、“副本”章，正本发往委托送审部门。副本由检察技术部门存档备查：需报上一级检察技术部门备案的，应增加一份副本。
需要指出的是，《司法会计文证审查意见书》是对相关技术性证据从合法性、可靠性、真实性、规范性角度所作出的综合评断。具有监督诉讼活动和技术协质，可为办案人员分析案情和整个案件的处置提供参考，但《司法会计文证审查意见书》不属于《刑事诉讼法》所规定的鉴定结论，因而不能作为证据使用。
四、加强司法会计文证审查工作的几点建议
第三条审计证据有下列几种：
（一）以书面形式存在并证明审计事项的书面证据；
（二）以实物形式存在并证明审计事项的实物证据；
（三）以录音录像或者计算机储存、处理的证明审计事项的视听或者电子数据资料；
（四）与审计事项有关人员提供的口头证据；
（五）专门机构或者专门人员的鉴定结论和勘验笔录；
（六）其他证据。
第四条审计人员收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性。
客观性是指审计证据必须是客观存在的事实材料。
相关性是指审计证据与审计事项之间有实质性联系。
分性是指审计证据足以证明审计事项并形成审计结论。
合法性是指审计证据必须符合法定种类，并依照法定程序取得。
第五条审计人员可以通过检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，收集审计证据。
检查是审计人员对被审计单位的会计资料和其他书面文件的审阅与复核。
监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
观察是审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。
查询是审计人员对与审计事项有关的单位或者个人进行的书面或者口头询问。
函证是审计人员为证明被审计单位会计资料所载事项而向有关单位或者个人发函询证。
计算是审计人员对被审计单位会计资料中的数据所进行的验算或者另行计算。
分析性复核是审计人员对被审计单位重要的比率或者趋势进行的分析，包括调查异常变动项目以及这些重要比率或者趋势与预期数额和相关信息的差异。
第六条审计机关应当收集、取得能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据；不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的，可以采取文字记录、摘录、复印、拍照等方式取得审计证据。
第七条审计组和审计人员在审计中如有特殊需要，可以聘请专门机构或者有专门知识的人员，对审计事项中某些专门问题进行鉴定，取得鉴定结论，作为审计证据。
第八条审计人员收集的有关违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要事项的审计证据，应当由有关单位、人员签名或者盖章。
第九条审计人员对证据提供者拒绝签名或者盖章的审计证据，应当注明拒绝签名或者盖章的原因和日期。拒绝签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效。
第十条审计人员对被审计单位或者有关人员有异议的审计证据，应当进行核实。对确有错误和偏差的，应当重新取证。
第十一条审计组在提出审计报告前，应当对收集的审计证据进行归纳、分析和判断，形成审计结论。
审计组对收集的审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性进行鉴定，如果发现审计证据不符合要求的，应当进一步取证。
第十二条审计人员运用审计证据时，应当考虑审计证据相互印证、来源的可靠性程度。
第十三条审计人员应当将获取审计证据的名称、来源、内容和时间等清晰、完整地记录在审计工作底稿中。
审计证据经过鉴定、整理后，附在相应的审计工作底稿之后。
第十四条审计人员在收集审计证据时，对认为必要的审计证据应当及时取证；在当时不能取得而以后审计证据可能灭失或者难以取得的情况下，经县级以上审计机关负责人批准，可以先行登记保存。
第十五条审计组在审计过程中，有根据认为被审计单位可能转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计帐簿、会计报表以及与财政收支、财务收支有关的电子数据、数据结构文档和其他资料的，有权采取取证措施；必要时，经审计机关负责人批准，有权暂时封存被审计单位与违反国家规定的财政收支、财务收支有关的帐册资料。
二、审计证据的定义及类型
（1）审计证据的定义。审计证据，是指审计机关和审计人员获取的用以证明审计事项真相、形成审计结论的证明材料。这只是一种广义上的定义，现实应用的可操作性并不强。经过审计理论的不断完善，如今执行的我国独立审计具体准则第3号对审计证据规定为：“审计证据一般是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括编制财务报表依据的会计信息和其他信息。”
（2）审计证据的类型。审计证据按其存在的形态可分为：实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。按取得的方式、方法可以归纳为：验算法、观察法、外部确认法、询问法、检查法、分析法等。
三、审计证据的特征
审计证据的特征是指审计证据内在的特征和性质，具体体现为审计人员围绕这些特征和性质收集审计证据时应达到的基本要求，审计准则要求审计人员在审计过程中获得充分、适当的审计证据，要求审计人员运用职业判断评价、分析审计证据的充分性、适当性。
（1）充分性。审计证据的充分性是指审计证据的数量足以证明审计人员的审计意见，即收集的审计证据数量足够。但对于审计证据的充分性，审计从业没有正式的标准。一般而言，当审计证据的相关性与可靠程度越高，所需的审计证据数量越少，反之，所需数量越多。在实际上操作中，审计人员可以遵循通过已取得的审计证据是否能够让其他审计人员和需求者得出同样的审计结论。在考虑审计证据充分性的同时，必须考虑以下几项本质的因素：1）重要性因素。其中包含被审计对象的重要性和审计证据本身的重要性。审计对象的重要性程度越高，对审计证据的充分性要求就越高。审计证据本身对于评价被审计对象的作用程度越高，其充分性就越大。2）审计风险性因素。审计人员需要的审计证据的数量受到错报风险估值的影响，在可接受的风险确定的前提下，错报风险估值越高，在实际审计程序中需获取的审计证据量就越大。3）审计证据的经济性因素。在获取充分审计证据的同时，审计人员又不得不考虑其取得、收集证据所付出的时间与成本，即获取充分的证据的经济效益性。
（2）适当性。在审计准则中，要求审计人员必须取得充分适当的审计证据，以支持其审计意见。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，其核心内含相关性和可靠性。1）审计证据的相关性。审计证据相关性是审计证据的关键特征，不具备相关性的审计证据是毫无用处的。相关性是指证据与审计事项或审计目标之间有逻辑上的联系，能够证明审计事项的存在或不存在。与审计事项或审计目标相关程度越高，其证明力越强，相反，则证明力弱，甚至不能作为审计证据。2）审计证据的可靠性。审计证据可靠性的判断标准，是指审计人员在判断审计证据可靠性时所依据的各项准则、原则，包括审计证据准则以及审计证据可靠性的判断原则。审计证据准则中的相关规定构成了判断可靠性的总体标准，而可靠性的判断原则是判断过程的具体指导思想。可靠性的判断标准是审计人员对审计证据进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量审计证据可靠性程度的尺度，也是审计人员分析、评价审计证据的重要依据。
四、审计证据质量控制中存在的问题
（1）审计证据充分性不够。在现实的工作中，通常有以下两种现象会对审计证据的充分性产生影响：第一种是由于审计证据数量不足，难以证明被审计对象存在违法、违规行为。第二种是由于审计证据数量庞大，加大了人力、财力、时间等物资的消耗，增加了审计成本，降低了审计工作效率。
（2）审计取证方式单一。审计人员受职业思维与被审计对象配合度的影响，往往更习惯从与审计相关的各种凭证、会计账表、文件记录、合同文本、规章制度等资料中取得所需的审计证据，却弱视了其他类型的证据。例如，更有利于发现审计线索的口头证据，更有利于审计人员全面了解被审计单位所处的环境和面临风险事项的环境证据，比内部审计证据更具证明力的外部审计证据等。
（3）现场审计实施过程不规范，影响审计证据的证明力。审计人员在现场审计实施过程中，通常更注重对问题本身的描述，弱化了对审计证明资料的取得过程、证据来源、取得方式的说明和记录。审计人员在利用穿行测试、计算调整等方法取得证据时，缺少必要的符合测试记录、审计调查过程记录、计算底稿等证明材料；在应该以函证结果作为审计证据的事项中，省略函证过程，直接以被审计单位提供的资料代替；在审计基础规范方面，缺少审计证据取得的时间、地点、凭证号等必须要素，甚至未能按规范要求编制审计工作底稿。以上因素影响了审计证据的证明力，导致审计建议、审计评价存在明显的证据不足。
（4）对审计证据分析不足。审计过程是一个“假设―论证―得出结论”的过程。审计人员应该结合财务理论知识，运用审计方法和技巧，结合逻辑思维对审计证据进行假设、推理、验证、判断，从而得出与被审计事项一致或相悖的审计结论。因而在这一过程中，要求审计人员具备很强的职业敏感性，透过事项的表面，设定方向正确的“假设”，对审计证据进行深入的分析。
五、规范审计取证的措施
（1）确定恰当取证数量。审计人员应根据审计事项的重要性和构成审计事项本身所具有的特点，采取判断抽样和统计抽样的方法，合理确定所应获取审计证据的数量。不能单一地考虑审计成本而增加或减少获取审计证据的数量。
国内外审计职业规范及审计理论都承认审计证据的相关性，但对审计证据相关性的理解却存在差异。IAASB的ISA500修订前认为相关性是与具体认定相关；修订后的ISA500则认为相关性是指与对交易、账户余额及披露和相关认定的支持相关，或与侦查交易、账户余额及披露和相关认定中的内含错报相关。 AICPA的AU326仅提及审计证据不论其形式如何，都必须相关、可靠；但在2002年12月2日公布的修订征询意见稿中，审计证据相关性与IAASB 修订后的ISA500的说法一致。我国独立审计具体准则第五号――审计证据第三条规定审计证据相关性是指审计证据应当与审计目标相关联。阿伦斯在其经典著述《审计学》（第9版）中认为证据要可靠就必须与审计师正在测试的审计目标相关，……相关性只能结合具体审计目标来考虑。而蒙氏审计学（第十版）则认为审计证据相关性是指证据与审计目标的关系，只有能够使审计人员接受或反驳财务报表认定的证据，才是相关的证据。只有对各项认定是否正确作一系列评价后，审计人员才能决定财务报表整体是否公允。因此，审计人员可根据审计证据在上述评价过程中的作用，来衡量审计证据的相关性。
我国学者对证据相关性的理解和表述也存在差异。周勤业等（1996）认为审计证据相关性是指审计证据和被审事项之间存在的内在联系。这是一种实质上的相关性，而不是形式上的相关（阎银泉 2003）。审计证据的相关性是指审计证据要能证明审计人员提出的审计结论，符合审计目标的客观要求。因而哪些事实可作为审计证据、哪些事实不可以作为审计证据要以事实有无证明作用为衡量标准。相关的证据显然与审计人员所要核实的事项有联系，它所要核实的事情之间有可追溯性和逻辑上的重要联系和证明作用。审计证据所以能起证明被审经济活动真实情况的作用，正是由于它与被审经济活动事实存在着联系（王文彬 林钟高 1992）。审计证据的相关性就是指证据应与待证事项或应证项目存在一种内在逻辑关系，与对这些应证事项或应证项目形成审计意见这一目标存在密切的关系。这里讲的相关性指的是一种充分相关（王光远 1989）。此外，更多人将审计证据相关性简单表述为与审计目标相关。
尽管国内外学者对审计证据相关性的表述不一，但所涉定义均已触及相关性要义。其实质内涵具体包括：（1）审计证据的内容或实体问题而非其形式或方式问题；（2）审计证据之所以为证据及其证明力的问题；（3）既有逻辑意义上的相关，又有经验常识意义上的相关；（4）审计证据相关性涉及的是与待证项目、事项或认定等可能或不可能、是与不是、该这样还是那样等之类的问题。所以说，审计证据的相关性是指审计证据与待证认定（描述关于过去交易或事项的命题）之间必然存在的联系，也就是说有某一审计证据比没有该审计证据对待证认定的恰如其是的证明更可能或更不可能时，那么，该审计证据就具备相关性。这对审计证据相关性内涵的界定既具备上述有关审计证据相关性的实质内容，同时又强调了逻辑上的关联性。
审计证据与待证认定之间的联系具有多样性。审计证据可以是待证认定发生的原因。如现金的内部控制不完善或控制程序失效，可能是被审单位相关人员贪污或挪用现金的原因。审计证据可以是待证认定引起的结果，如在存货监盘中发现存货数量短缺，这很可能就是存货管理不善的结果。但审计证据与待证认定的联系必须是客观的，不然其结果不仅不能证明待证认定是否恰如其是，反而会将整个审计引入歧途。任何证据都能间接地与审计目标相关，但有的相关性程度相当地低。如果某种审计证据的相关性极其微弱，就应尽可能地以较低成本来获得相关性较强的证据。强调审计证据的相关性，在于保证审计师取证时，目标明确，有的放矢，以提高审计证据的有效性。所以审计人员在收集和评价审计证据过程中，不仅要对审计证据是否客观存在相关性作出判断，还应对审计证据是否存在相关性作出正确评判。
正因为审计证据的整个过程与审计人员相关，所以对证据相关性的考虑，对审计人员来说理应有不同的意义。但几乎在所有的职业规范、理论著述与教科书中，在论及审计证据相关性时，仅强调了审计证据相关性在审计证明时的评价问题。事实上，因为整个审计过程都掌握在审计人员的手中，所以一个富有效果与效率的审计过程，应该在整个审计过程中考虑审计证据的相关性。
二、审计证据充分性的理性思考
审计证据充分性是审计证据证明的充分要求，不具备充分性的审计证据证明是肤浅的、软弱无力的，各国审计准则中都要求审计人员必须取得充分适当的审计证据，以支持其审计意见。审计证据充分性的实质性要求是指要求审计人员根据所获证据足以对被审对象提出一定程度保证的结论，所以，要正确理解审计证据的充分性还必须考虑证据与结论之间的关系，要从证据的概念谈起。
证据的充分性是指证据对主体内心信念的影响是否足以致使主体就欲证对象达到符合要求的保证水平上的确信。根据量与质的辩证关系，要达到这个质方面上的要求，的确需要一定数量证据的支撑。就独立审计来说，审计证据的充分性应该是指审计证据足以使得审计人员以符合要求的保证水平确信被审对象是公允表达、无重大错报的。审计人员要达到这一内心确信状态也的确需要一定审计证据予以支持，但是，就此方面若仅对审计证据数量方面提出要求，或过于偏向对审计证据数量方面的要求，只很有可能导致舍本求末，给具体实务带来偏误性指导。所以，对审计证据充分性不仅要考虑到具体操作性而提出数量方面的要求，更应该考虑到审计证据充分性的本质内涵作出实质上的抽象规范与要求，让审计人员在具体环境中，结合被审对象考虑审计证据充分性，以实现审计证据充分性要求之精髓。
审计人员应从证据与被审对象之间的关系入手来考虑审计证据的充分性。在齐硕姆看来这种关系不仅是一种逻辑关系，而且还是一种认识关系，即证据对于所支持命题的“理由”关系。这一关系在诺齐克的《哲学的解释》中作了较为详细的研究，其内容包括强与弱的证据之分、它们对命题的不同的支持关系、证据与可能性的关系等。诺齐克强调证据是一种“在世界中有效的真实的、事实的关系”，某个 是否是假设 的证据，依赖于在 与之间存在的“事实的、经验的”联系。根据诺齐克的观点，证据与命题的关系，是一种“事实上”的联系，但这种联系的确立依赖于人们接受这种联系的其他理论，以及理论背景和其他信念等。可见，审计证据充分性问题的决定事实上要基于审计人员的经验、教育背景、推理和直觉的职业判断。所以，在考虑审计证据的充分性时，必须考虑以下几个方面的因素：
一是重要性概念。这包括被审对象的重要性和审计证据自身的重要性，重要性程度高的被审对象对审计证据的充分性要求高。对审计证据自身而言，所谓重要性是指某项证据对于评价与证明某一被审项目所具有的作用程度。一般由金额视之，同质者，金额大者重于金额小者；若以性质而论，有意之错要重于无意的技术之错。但是，审计证据自身的之重要与否还是要看其欲证事实是否足以影响所审报表使用者的判断而定。
转贴于
二是审计风险性因素。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，其中与审计证据直接相关的是重大错报风险。审计人员对审计项目的重大错报风险估计越高，从实质性测试中获取的审计证据越多，当重大错报风险评价较高时，审计人员必须考虑实质性测试是否可以提供充分适当的审计证据，以降低审计风险至某一可接受水平。
三是评价审计证据的充分性还须考虑取得审计证据的经济性。原则上，为了证成被审对象（项目），审计人员应取得足够的有说服力的审计证据，审计证据越多说明力越强。但从另一角度来讲，审计人员在决定审计证据之充分性时，也要考虑证据之效用与收集、以及评价这些证据的成本。即审计证据充分性之评价还具有其经济限度。
总之，对于这一问题的裁决，审计人员必须掌握充分的证据以满足一个理性者所可能提出的一切合理怀疑。或者是说，判定证据充分性的依据，是不存在能够推翻原来证据的相反理由。
现代审计是一种抽样审计，是在一个特殊的度量或概念下，要求审计人员基于对总体中的部分所进行的审查而获得的审计证据，推断总体情况。审计证据的充分性就不仅仅是多少证据、什么类型的问题，而且审计人员在审计抽样中能保证其所取样本能够代表样本所在的总体，只有将二者有机地结合起来才能满足证据充分性要求的全部内涵。
可见，审计证据的充分性不仅仅是对审计证据的纯数量上的要求，根据现代审计的特性可知，它还与审计人员审计过程中所抽样本的代表性存在极大关联。所以，无论是为了评价审计证据的充分性，还是要保证审计证据的充分性，都必须关注样本的代表性。中肯恰当的审计意见必须建立在一定数量的审计证据上，但并不一定要求审计证据越多越好。为了使得所执行的审计有效益、高效率，在实务中，审计人员通常将审计证据的需要量范围降低到一个最低限度，这就要求所选之审计证据的样本项目必须具有一定的代表性。这样不仅避免了过多同质或类似证据对代表性证据证明力的稀释，也可以在一定程度上降低审计成本、提高审计证据过程的经济性。
为了更好地确保样本的代表性，审计人员应做好以下两个方面：一是提高自身素质。现代审计大多采用抽样审计方法，审计人员所取之证据在数量上只是被审对象的一部分，并用部分审计来推断全部情况，为使样本能够反映总体特征，要求样本必须具有代表性，而代表性本是由审计人员的经验和数理统计方法决定的，这二者又都与审计人员的素质有关。二是样本要具有一般性、普通性。在抽样审计中，所取样本不仅具有共性特征，同时还应具备个性特点。为使抽样结果比较真实地反映整体的公允性，这就要求所取样本必须具有一般性、普通性，而不是特殊性。只有那些具有普通性的代表性样本，才具有证明力、说服力。比如说审计人员要获得某被审单位日常生产或销售情况，则他们就不能以某段时期最高或最低的生产或销售量为审计证据，否则就会使得该被审单位的生产或销售量偏高或偏低，与日常差异较大，他们据此而发表的审计意见也必然缺乏证明力与公允性。
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1.司法会计鉴定与审计（主要指社会审计）一样，都是一项被动式的活动。司法会计鉴定活动的权属问题，理论界有争论。目前我国倾向于“国家权力说”或“职权主义”，而不是“当事人主义”。我国民事诉讼法、刑事诉讼法和行政诉讼法都将司法鉴定权明确赋予司法机关，而不是社会团体或个人。所以，只有经批准依法立案的案件并经司法机关指派或聘请，才能进行司法会计鉴定。
2.司法会计鉴定与审计的对象载体都是会计资料。司法会计鉴定的对象载体有以下特点：第一，关联性，即与案件中需要证明的会计事实在时间、内容和范围等方面有关；第二，书面形式，会计电子信息只有当它体现在纸上，才能算是书面会计资料；第三，复式记载，即一项业务要同时在两个以上账户中记载；第四，结构或内容重复，如票据各联之间的结构或内容重复，以便互相印证。离开了这样的会计资料，司法会计鉴定就变成了侦查、审理或另类司法鉴定，也就不能成为司法会计鉴定。
基于这一认识，有会计事实而无会计资料的案件，不能进行司法会计鉴定；同样，有会计资料但没有与会计事实有关的案件，也没有必要进行司法会计鉴定。所以，司法会计鉴定虽是整个诉讼活动的一个重要组成部分，但不是所有诉讼活动都必须作司法会计鉴定。
3.需要运用会计理论、方法。司法会计鉴定和审计都是以会计资料为研究对象，所以，都必须运用会计和审计的理论及方法。
4.司法会计鉴定和审计的目的和性质不同。前者的目的是为了解决案件中有关会计事实对诉讼中的其他证据起补充作用，因而只有当诉讼中产生了这类证据有补充的需要时，才有必要进行司法会计鉴定，因而它是一项诉讼活动。而审计的目的则是对经济活动的合法性和合理性进行监督和评价，因而是一项经济监督活动。
5.应遵守同样的职业道德纪律。尽管一个是司法方面的鉴定活动，一个是经济方面的监督活动，但两者都要对事实作出公正、中立的判断，都必须遵守公允、尽责和保密等职业道德和纪律。
6.适用法律不同。司法会计鉴定是一项诉讼活动，因此，鉴定活动的权利与义务由民事诉讼法、刑事诉讼法和行政诉讼法等程序法加以规范（今后将归人诉讼证据法）。而审计是一项经济监督和评价活动，所以，它的权利与义务由《审计法》调整。正因为如此，司法会计鉴定某些辅助方法的强制性比审计明显。
7.参加人员的主体身份不同。司法会计鉴定的鉴定人是诉讼活动的参与人；而审计人员则是经济活动是否合法、合理的鉴证人。
8.刑事责任风险不同。由于两项活动的性质不同，引出参加人员各自的主体身份不同，进而引出可能出现的刑事责任风险不同。司法会计鉴定人员的主体身份是鉴定人，涉嫌职务犯罪时侵害的客体是司法秩序，其刑事责任风险适用刑法第305条“伪证罪”。而审计人员涉嫌职务犯罪所侵害的客体是市场经济管理秩序，刑事责任风险适用刑法第229条：故意犯罪是“中介组织人员提供虚假证明文件罪”；过失犯罪是“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”。
9.对参加人员的法律专业知识的要求不同。司法会计鉴定是一项运用会计、审计和法律理论及方法，依据会计、刑事、民事和行政等部门法律、法规和规章，解决案件中会计专门性问题的诉讼活动，是一项复合型的专业技术。因而对鉴定人员法律专业知识的要求较高，除了会计和审计知识外，还需要有扎实的法学理论和丰富的法律实践。如挪用公款，从刑事犯罪构成理论来说，每一次的动用都是一个完整的挪用过程，因此，必须累计计算；再如，刑事责任与民事责任和行政责任中对经济损失的认定标准是不同的，刑事责任按实际成本认定，而民事责任和行政责任还包括“期望利益”，即存货中的待实现毛利。这些都是司法会计鉴定中必须加以注意的问题。而审计是运用会计和审计理论及方法，依据会计和审计法律、法规和规章，监督和评价经济活动的合法性、合理性，对审计人员的法律知识的要求没有那么高。
10.思维方向不同。司法会计鉴定的思维方向是先有问题后论证；而审计是通过查账来发现问题。亦即：在诉讼过程中的司法会计鉴定是对某一存在分歧的“专门性问题”的验证活动；而审计活动则相反，委托人只有通过审计才能知道有没有“专门性问题”，所以，它的思维方向是先审计后发现问题。
11.分类标准不同。司法会计鉴定的目的是利用书面会计资料来印证有关诉讼参与人的行为性质和程度。因此，鉴定分类的标准是诉讼参与人的行为与书面会计资料之间的因果关系，因果关系越紧密，印证力越强。基于这一认识，司法会计鉴定分成A、B、C三等。A等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间有直接因果关系，存在会计错误，有明显的证据语言特证，此类鉴定结论是法庭定性裁量的主要依据。B等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间有间接因果关系，可能存在会计错误，有一定的证据语言特征，此类鉴定结论是法庭定性裁量的重要依据。C等鉴定，涉案会计资料的形成与有关当事人行为之间无因果关系，一般不存在会计错误，可以用抽样调查方法或审计报告代替，此类鉴定结论是法庭定性裁量的参考依据。审计的分类标准主要是经济活动的类型。如基建审计、信贷审计、预算收支审计、经济效益审计等。这一分类标准的不同，直接影响到两者在制订工作计划时的思路不同。
12.主要的取证方法不同。司法会计鉴定结论一旦被采信，就成为诉讼证据，因而它必须与其他诉讼证据一样，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、确凿。所以，在取证上应当遵循实在性原则，主要采用据实查证的方法。因缺乏会计资料而以笔录代替是不允许的。因为笔录是传闻证据，存在稳定性差的缺陷，国内外法律都对此类证据有严格的限制。而审计是对经济活动的评价，允许存在一些误差，因而它可以使用测试的方法，包括随机抽样、系统抽样等。
13.独立性程度不同。司法会计鉴定是一项由司法机关指派或聘请、由司法机关主持的诉讼活动。鉴定人的独立性受到一定的限制，除独立作出鉴定结论外，其活动过程，如补充调取会计资料、询问有关当事人等都需经司法机关同意，具有一定的依附性。对鉴定过程中发现与案件有关的问题也必须交由办案人员处理。而审计是以审计机构的名义进行并由审计机构组织实施，调取会计资料或询问有关人员等活动无需经其他人同意。在审计过程中发现与审计有关的问题可以自行处理。所以审计的独立性明显高于司法会计鉴定。
14.权威性程度不同。司法会计鉴定虽然是一项专业性和技术性很强的鉴定，但更重要的它是一项由司法机关主持的诉讼活动，不管鉴定人是受指派还是受聘请的，都不具有完全的权威性。他们所作出的鉴定结论只有经过承办人员审查采信，才能成为诉讼证据。而审计是由审计机关主持的一项经济评价活动，审计人员所作出的审计意见能够自然地成为评价经济活动的证据，无需其他人审查采信。
15.在结论及其文书方面存在差别。司法鉴定有两类：一类是同一认定鉴定；另一类是种属认定鉴定。同一认定鉴定是对被检材料与对比材料进行比较分析后作出肯定或否定的结论，如笔迹鉴定、压痕鉴定、指纹鉴定、印章鉴定等。种属认定鉴定是对事物进行检查分析后作出其属性和程度的结论，法医鉴定和司法会计鉴定都属于这一类鉴定。司法会计鉴定与审计在结论及其文书方面存在着明显的差别。
