二、防雷业营改增存在的问题
(一)成本购成中人员占用了大部分成本
防雷服务类单位主要从事防御雷电装置监测、技术开发培训、防御雷电宣传、图纸审核评价、防雷咨询、雷电灾情调查与鉴定；由于经济业务的性质决定了人员支出在经营成本中所占比重较大，大部分单位占了将近30%。这些属于增值部分，没有进项抵扣。
(二)增值税进项专用发票疏于取得
一方面，在防雷业务中，进项发票比较少，所占成本比重较低，很多单位都选择放弃取得增值税专用发票，销售普遍开具普通发票。以一个防雷服务业一年取得600万收入，外购成本60万(外购成本主要为交通购车、汽油、仪器、设备、办公耗材费用、网络、维修、装修等等),并已经取得增值税一般纳税人资格为例：这些外购成本一般税率均为17%，但实际上外购成本只占收入的10%，那么外购成本影响增值税为600*10%（/1+17%）*17%=8.72万。这也是一笔可观的支出可以节约。
(三)财务人员素质普遍不高
在防雷财务人员中，大部分是气象局财务人员兼职，很多半途出家没有系统接受过财务专业的学习，而且大部分只从事过事业单位会计，对增值税的核算及相关联业务知识相当缺乏，特别是对一般纳税人业务的处理很多方面还存在盲区。
(二)对高校会计核算的影响
1.对会计核算基础的影响。目前高校在会计核算的基础是收付实现制,之前征收的营业税不存在进销项税额,相关收入能够据实入账,成本也能据实列支,税收根据收支差额乘以税率计算得出,高校计算的营业税与收付实现制核算基础相匹配。但是经过税改后,收入入账的确认原则和方法均发生了改变。根据增值税纳税规定:收入要抵扣掉销项税额,而成本要抵扣掉进项税额列支的。可见,这种方式是建立在权责发生制的基础之上,这也需要高校会计核算基础要相应地改成权责发生制。2.对会计科目设置的影响。税改前,营业税核算科目是“应交税费-应交营业税”。税改后,对于小规模纳税人的高校比较简单,直接在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户;对于一般纳税人的高校比较复杂,需要在“应交税费”账户下设置两个明细账户“应交增值税”和“未交增值税”,而且在“应交增值税”账户下,还要根据不同的业务设置相应的专栏。(三)对发票管理的影响增值税发票包括普通发票和专用发票两种,一般纳税人两种发票都可用,而小规模纳税人只能使用普通发票。这与营业税地税发票比起来,一方面管理机关从地税局变成国税局,另一方面发票的领用和使用都更加严格了。另外,学校各二级单位的增值税专用发票要求统一汇总到学校上级财务处统一抵扣,增值税进项税额抵扣要满足三个条件即规定时限、规定范围、规定凭证,上述这些都与营业税地税发票管理不同。
二、高校推行“营改增”的对策及建议
(一)合理认定高校纳税人资格
根据“营改增”相关规定,高校可以选择一般纳税人认定资格也可以选择小规模纳税人认定资格。所以,要结合高校自身的实际情况来正确地选择纳税人资格,进而降低税负。那么,高校认定不同的资格各有利弊,具体如下:认定一般纳税人,优点是开具专用发票以方便对方抵扣,获得更多更好地发展机会。对于自身所获取得的进项税抵扣,则使高校的税负降低。缺点是会计核算复杂,工作量较大;认定小规模纳税人,优点是操作简便,工作量较小。缺点是对方不能抵扣进项税,失去较多的合作伙伴(但是这个缺限可以通过国税局代开增值税专用发票来得以解决)。基于此,建议高校的零星业务(如培训、场租、横向科研收入等)最好按小规模纳税人处理;对于可抵扣进项税较多的业务(如校办产业、后勤服务业等)可按一般纳税人处理,这种相结合的模式会使高校的整体税负下降。
(二)提高会计核算
税制改革后,对高校的会计核算要求随之发生改变了。所涉及的会计科目比较多,需要提高核算要求。高校要配备一定数量的会计人员,调整会计核算管理体制以及适当的调整财务人员岗位,通过一系列调整以有效抵御税改所带来的风险。
(三)规范发票管理
相比之下,税务部门对于增值税专用发票的管理要求更高。高校要适时地制定出发票管理制度(包括对发票开具、使用、核销等),以确保日常业务活动的开展。税务部门对于进项税稽查非常严格,对抵扣联管理也非常规范。因此,高校一定要严格审查取得的专用发票,并认真核对发票信息,保证应该抵扣的进项税额都能抵扣。
(四)及时关注最新政策
近些年,国家大力支持高等教育的发展,不断出台税收减免政策。“营改增”税制改革实行后,以前与高校营业税有关的政策措施不再适用了。因此,在新旧制度更替阶段,高校一定要及时关注国家出台的税收政策,准确及时地核对税务信息,完成备案或申请工作,争取第一时间享受优惠政策,有效地降低税负。
一、我国“营改增”的发展现状
我国“营改增”分为三步走，第一步：在部分行业、部分地区进行“营改增”试点；第二步：选择部分行业在全国范围内进行试点；第三步：在全国范围内实现“营改增”，消灭企业营业税的存在。目前我国“营改增”已发展到第二阶段。
目前“营改增”的发展中主要存在两大问题，首先，我们应该从经济法理论角度进行营业税改增值税的发展改革，但是我国现今的“I改增”与经济法理论联系的紧密程度还有所欠缺，这就导致在“营改增”的实践中，理论基础不能很好地指导“营改增”的实践。其次，我国“营改增”仅仅在一部分行业试运营，大大拖慢了我国“营改增”全面化实施进程。本文针对上述发展问题，将营业税改增值税的实践与经济法理论紧密结合，以求通过正确的理论体系指导“营改增”的生产实践，进一步推动我国经济飞速发展。
二、“营改增”的经济法理论思考
1.从经济法的调整目标看“营改增”
经济法自始至终所秉持的原则就是协调个体利益与公共利益之间的冲突，整体上提升社会与个体的共同利益，进一步促进社会发展与个体成长。我国“营改增”的发展目标正是不断协调税收领域存在的不利冲突，从问题本身出发，合理合法解决税收矛盾，进而促进我国经济整体上呈现和谐、稳步发展。
“营改增”的实施正是为了确保税收的公平合理性，只对部分产品和服务增值部分纳税，减少了重复纳税的环节，进而加快我国财税体制的深入发展，缓解市场主体中存在的利益矛盾，增强市场公平化竞争，增强市场发展动力来源，在“营改增”的发展机制下确保市场安全和谐发展，进而促进各种产业全面协调发展，保障国家税收的同时，减少个体税收负担，刺激个体经济的发展，从而进一步促进我国经济体制合理发展 。所以从宏观角度上考虑，经济法的战略目标同“营改增”的战略目标保持着高度的一致性，二者都是为了解决社会进步与个体发展之间存在的冲突矛盾，注重二者同时协调发展，是我国个体经济和公共利益实现双赢，推进我国经济的协调发展。
2.从经济法的基本原则看“营改增”
经济法通过法律的强制性，实时监督保障我国个体经济、公共利益的合理合法化发展，经济法实施的途径恰恰启发了“营改增”的实施保障，就是要通过法律法规的保证，在全国范围内为“营改增”的进一步拓展起到安全可靠的保障作用，确保“营改增”可以安全运行。我们需要通过不断实践，发现法律法规存在的不够完善的地方，并及时合理完善现有的法律法规，进而确保“营改增”的全面合理化运行。
经济法本着公平公正的原则通过法律法规的强制性，全面保障我国公共利益和个体利益的协调可持续发展，这符合“营改增”基本原则，就是公平公正地维护经济市场的利益，将以往以营业税的方式收税改为以增值税的方式收税，将营业税改为增值税，大大地减少了重复纳税的环节，进而确保税收的公平合理性，维护市场公平公正，全面有效地提升企业的竞争意识与竞争力，在充分保障国家收税的同时，尽可能地保障企业乃至个体利益，促进社会公共经济与个体经济利益的协调可持续发展。
3.从经济法的功用价值看“营改增”
税法制度作为经济法制度中占据着相当重要的位置，为国家税收提供了法律上的保障，“营改增”的实施很大程度上减小了重复征税的为企业和个体经济带来的沉重负担，所谓征收增值税并非是要求企业或者个体增加纳税力度，而是只收取增值部分，不再额外收取其他税收，有效改善以往纳税过程中重复纳税等不合理现象，这在很大程度上减小了企业或者个体经济中纳税的压力，促进了市场经济的可持续发展。
经济法主体追求经济效益最大化，这与 “营改增”的宗旨相吻合，实现市场经济与企业个体经济的利益最大化，有助于优化产业结构，推进宏观经济的稳定增长，不断减小企业和个体承受的纳税压力可以增强市场竞争活力，合理分配市场资源，促进服务业和制造业等行业的进一步全面发展，与此同时，“营改增”的实现可以为更多的人提供更多的工作机会，提高就业效率和市场资源的有效配置。
三、研究“营改增”的经济法理论的重要意义
无论是从经济法理论的出发点、运作原则还是其功能价值出发，“营改增”都与经济法理论展现出一致吻合的现象，这说明“营改增”的实施同经济法理论发展相同，在一定程度上缓解了社会公共利益和个体企业利益之间产生的碰撞和冲突矛盾。从“营改增”的实质出发，在全国范围内实行“营改增”可以缓解市场主体中存在的利益矛盾，增强市场公平化竞争，增强市场发展动力来源，为更多人提供就业机会，缓解现存的就业压力。“营改增”的实施正是为了确保税收的公平合理性，只对部分产品和服务增值部分纳税，减少了重复纳税的环节，确保税收的公平合理性，维护市场公平公正，在“营改增”的发展机制下确保市场安全和谐发展，可以全面有效地提升企业的竞争意识与竞争力，在充分保障国家收税的同时，保障企业乃至个体利益，促进各种产业全面协调发展，减少个体税收负担，刺激个体经济的发展，从而进一步促进我国经济体制合理发展。
（一）引言
根据“十二五”期间我国财税体制改革的要求，营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是我国2012至2015年财税体制改革的重头戏。2011年11月，财政部和税务总局联合颁发了《营业税改征增值税试点方案》拉开了我国营改增税制改革的序幕。自2012年1月起，我国陆续启动了营改增方案试点，试点区域由点到面，行业由窄到宽。至今为止，仅剩建筑业、生活服务业、金融业和房地产业未全面完成营改增。
2015年3月5日，总理作政府工作报告时强调，要促进房地产行业平稳健康发展。房地产作为我国国民经济的支柱型产业，营改增的推行从长远上看符合中央协调推动经济稳定增长和结构优化的战略目标，但短期内势必对房地产企业内外部环境造成一定程度的影响，从而进一步影响到我国房地产行业的稳步发展。国内外相关研究成果对我国房地产营改增平稳健康过渡有着一定程度的指导意义和政策参考意义。
（二）国外相关研究文献综述
国外相关研究主要侧重于对增值税制度的研究，对此，Alan.A.Tait（1992）比较了各国增值税制度及执行结果后认为，“增值税包含从生产到零售各个环节更加可取”。Tait认为仅对进口商品和制造环节征税不符合增值税普遍征收的原则，而当劳务等作为一种投入时，就应该对其征收劳动增值税，因此劳务也应纳入增值税征税范围。具体到房地产行业，Henderson（1983）认为，房屋本身即是消费品又是投资品，应通过区分房屋的消费功能和投资功能来研究房地产税收对居民的消费和财富分配策略的影响。Cnossen（1995）从增值税的理论框架出发，认为对不动产的消费既涉及当前消费，也涉及到未来时期的持续消费。其认为居住用不动产的销售金额和房主自用住房的估算租金都要征收增值税，而购买不动产时缴纳的进项税也应该允许抵扣销项税，从而实现增值税税收链条的环环相扣。Poddar（2010）则指出房屋消费与其他耐用消费品消费区别不大。房屋出售时增值税应适用于预付的产品购买价总额，即产品的售价，而不包括租金。
（三）国内相关研究文献综述
早在“营改增”相关文件出台之前，已有大量学者论证表明营业税由于其全额征收重复计征的特点，在适用房地产业的问题上，不可避免出现问题。岳娟丽（2005）通过构建房产投资回报计算模型，得出房地产营业税政策对稳定房价的作用较小。王佑辉等（2006）通过博弈分析，认为开征营业税会刺激房价继续上涨，而房地产交易环节征收增值税因其调控能力强，不受不同税负影响的房地产交易的博弈，更有利于国家宏观调控。孙佳等（2010）探讨了二手房营业税对房地产市场的影响，认为营业税缩小了二手房市场总量，恶化了供需关系，造成房价的进一步上扬。余伟（2010）认为房地产业营业税计税依据包括工程价款及工程价款之外收取的各种费用，其中工程价款本身就包含上一环节的税金，从而存在重复征税问题。
在2012年营改增拉开序幕后，国内学者对营改增的相关研究逐渐增加，而研究对象主要集中在实行营改增优先试点的现代服务业和交通运输业。从理论分析的角度出发，潘文轩（2012）构建了营改增影响行业税负变化的双重效应，并将减税效应进一步分解为中间投入比率与外购产品可抵扣率。其同样通过投入产出表分析，得出大部分营业税行业的税负会下降，其中房地产业税负平衡点在6.81%，营改增将会降低税负约0.81%。郭祥（2012）从财务核算角度，通过比较营改增后营业税税负的下降与增值税税负的上升，从而权衡房地产企业税负的变化。其认为增值税抵扣链条的完整，有利于降低房地产业整体税负。赵晖（2013）从房地产企业建造成本出发，分析了营改增对房地产企业税负、净利润及净现金流的影响，认为营改增会摊薄企业的经营利润，提高建造成本，但是由于预售制的因素，企业的现金流压力会有所降低，从而遏制房价过快上涨，引导房地产业进入良性发展轨道。
（四）国内外相关研究评价
综上所述，国外对增值税研究起步较国内早，其对增值税的研究对我国增值税的发展有一定的借鉴作用。与此同时，国外学者对房地产增值税税基的研究也能为我国房地产营改增的提供一定程度的参考。但由于我国经济与房地产发展的自有特点限定，国外研究对国内具体情况的参照作用十分有限。
与国外学者相比，我国学者相关研究则更贴合我国国情，早期学者对营业税弊端的研究也是我国制定营改增政策的理论依据。但国内学者对营改增的相关研究从地域上看主要集中在上海等经济发达的试点地区，对中西部非试点地区缺乏研究，从行业上集中于优先试点营改增的交通运输业和现代服务业，对房地产等“营改增”的收尾行业的相关研究仍处于相对空白的阶段，有待相关学者对此展开进一步的研究。（作者单位：云南大学经济学院）
参考文献：
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[3] Sijbren Cnossen，“VAT Treatment Of Immovable Property”[J].Tax notes International，1995（10）.
[4] Sijbren Cnossen.“A Primer for Lawyers，Economists，and Accountants”[J].Tax notes International，2009.
[5] Satya Poddar，Taxation of Housinb Under a[J]，NYU Tax Law Review，2010（Winter）.
[6] 岳娟丽，管鸿禧.房地产营业税对稳定住房价格的作用研究[J].当代经济管理，2005（06）.
[7] 王佑辉，邓宏乾，艾建国.营业税调控房价的“悖反效应”[J].税务研究，2006（09）.
[8] 孙佳，马亚华.营业税对二手房成交量及价格的影响一一对上海房地产市场的实证研究[J].时代金融，2010（09）.
[9] 余伟.促进房地产业可持续发展的税收政策研究[D].暨南大学，2010.
一、增值税改革及对中央、地方税收收益的影响
（一）增值税改革的必要性
从2009年的分税制改革开始，增值税与营业税成为我国并行的两大核心税种。增值税主要是对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额进行征收的税种。营业税则是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。但是，随着改革的不断深化及经济全球化的加快，这样的分税制改革所产生的弊端也日益阻碍经济的发展和产业的调整，增值税改革成为当务之急。
1.增值税和营业税并存的不足
首先，增值税和营业税属于两个独立的税种，但它们的征税对象和范围存在一定的重叠。随着劳务和货物的界限越来越模糊，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务。所以，对劳务提供与货物销售的征税都可能存在重复征税的问题，从而加重了纳税人的税负。其次，增值税和营业税的计税依据不相同，增值税是对增值额征税，而营业税是对营业额全额征税，营业税的税负要重于增值税。根据现行的税制，对服务业仍然征收营业税，较重的税负阻碍了服务业的发展，也不利于经济结构的调整和产业的优化配置。最后，营业税征收后是不能享受出口退税优惠的，这样就变相加大了国内货物和劳务的成本，极大削弱了它们在国际市场上的竞争力。
2.增值税改革的优势
首先，有利于企业的税收负担趋于公平。现行制度按照销售额将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，其中小规模纳税人以一刀切的方式按销售额的3%征收增值税，没有考虑不同行业之间利润率的大小，也没有考虑相同行业不同纳税人的税收负担水平，极易导致税收负担的不公平。改革现行的增值税制度，有利于保证相同行业、相同规模的纳税人负担同样的税收。其次，使增值税制更完善，增值税链条更完整。目前的增值税设计存在较多漏洞，增值税链条也极不完整，增值税改革就是要保持链条的完整性。最后，有利于国民经济结构的转型。增值税改革将弥补目前税收的漏洞，营造出公平竞争的良好税收环境，也为企业进行自主创新提供了良好的外部环境，符合我国现阶段从劳动密集型向技术密集型转型的需要。
上述分析也说明了增值税改革的必要性，根据国外的经验，大部分实行增值税改革的国家都是将增值税的征收范围扩大至整个商品和服务领域，以增值税取代营业税。
（二）增值税改革对中央、地方税收收益的影响
在现行分税制财政体制下，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务机关征收管理，国内增值税收入按75：25比例在中央政府和地方政府间分成，进口增值税收入归属中央。营业税是地方税，除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外，其他均归属地方财政收入。[1]由此看来，营业税收入可以说是地方财政的“半壁江山”，对于地方的财政和税收系统是至关重要的。这次增值税改革是将营业税改征增值税，必将对目前的财税体制带来极大的冲击。在目前分税制体系下，中央和地方设立了两类税务机构——国税局和地税局。如果营业税合并到增值税中，地税机构的机制和职能将受到较大影响，随着营业税征收范围的减少，地税机构的管理职能的设置可能将面临重大的调整。另外，改革可能使增值税形成“一税独大”的局面，将对财政收入的稳定产生极大的风险。所以，未来的改革方向是对分税制进行全面改革，重新合理界定和划分税权的原则与标准。
二、中央、地方税权划分的原则和标准
（一）税权划分理论的概述
有关税权划分的重要性，张守文教授曾指出，“从一定意义上说，税权是整个税法研究的核心”。但对于是什么是税权，国内外的学者并没有达成共识，现存的著述中也未出现一个权威的界定。[2]本文对税权内涵认识主要有以下几点：（1）税权是一种国家权力，而非权利。这种权力应当是法定的，具有强制力和约束力。（2）税权的主体应当是国家，公民对国家行使税权进行监督。（3）税权只是一个大的权力集合，税权应当包括税收立法权、税收征管权、税收司法权及税收收入归属权。税权作为一种极其重要的国家权力，只有将这些具体的税权进行科学合理划分和有效配置，才能发挥税收的应有功能，实现资源的优化配置。
税权划分，是指税权在相关国家机关之间的分割与配置，税权划分主要包括纵向划分和横向划分。税权的横向划分是指各税权在同级的国家机关之间的分割和配置，有两种模式：独享式和共享式。税权的纵向划分是指同一种税权在不同级次政府的同类国家机关之间的分割和配置，也存在两种模式：集权式和分权式。[3]
（二）国外有关税权划分的理论
每一个理论的产生、发展和完善都经历过一个较长的历史过程，税权划分理论也是如此。国外有关税权划分的理论主要有：公共物品理论、财政分权理论、财政联邦主义与税权纵向划分理论、分权制衡思想与税权横向划分。
1.公共产品理论
近些年来，伴随着世界经济全球化的深入发展，以及我国经济体制的不断变革，税收体制改革问题引起了社会的广泛关注。在新形势下，现有的税收体制已不能适应社会发展的需要，必须加强改革力度，以完成与国际的接轨。然而，对于税收体制改革来说，当今的社会环境既是一种机遇，也是一种挑战。一方面，改革的条件变得越来越好，无形中增加了改革的动力；另一方面，改革的要求却变得越来越高，无形中又增加了改革的压力。就现实情况下，税收改制过程中还存在许多突出性问题，如重复征税、偷税漏税等现象屡见不鲜。在这种情况下，为了妥善解决税收改制的问题，进一步完善现有的税收制度，我国于2012年1月1日起开始在部分地区或行业开展增值税改革试点，将营业税逐步改为增值税。在现实中，营业税改增值税对企业税收产生了深刻影响，加强对这种影响的研究，具有重要的理论价值与现实价值。基于此，本文从基本概述与具体影响两个角度，对相关问题作了如下的分析与探讨。
一、营业税改增值税问题的基本概述
在1994年，我国对税法进行了新调整，对劳务征收营业税，而对货物征收增值税。在市场经济环境中，这种调整发挥了至关重要的作用，既完善了我国现有的税收制定，也规范了纳税人的纳税行为，还增加了国家的税收收入。因此，在税制改革史上，这项调整被公认为是一次成功的调整，被成功地载入了改革史册。然而，随着社会形势的变迁与发展，尤其是市场经济体制的大变革，这种调整已经不能适应形势发展的需求。例如，有的营业税纳税人在外采货物过程中会产生增值税，而有的增值税纳税人在外购劳务的过程中又会产生营业税。在这种情况下，这些纳税人不可避免地会出现重复缴纳增值税或营业税的问题。在实际中，这种重复征税的问题无疑会增加企业的负担，在有些情况下还会造成纳税秩序以及社会秩序的混乱。与此同时，这种现象还会对经济结构调整产生一定的副作用，延缓现代服务业的发展步伐。可见，及时划清营业税与增值税之间的界限，是非常必要的。
现如今，我国正处于加快经济发展方式转变的关键时期。面对这种现实，我国明显加快了税收体制改革的步伐。尤其是在近三年内，这种步伐比以往跨越的更大、更坚实。例如，财政部与国家税务总局于2011年11月16日联合印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点方案》等相关的法律法规，用文件的形式对税收制定进行了新一轮的规范与调整。在以上文件当中，详细地规定了营业税改增值税问题。而且，还明确提出要在上海首先进行试点。具体内容如下：在现有13%与17%两档增值税率的基础上，新增设两档低税率，分别为6%与11%。其中，对部分现代服务业，如信息技术服务，采用6%的税率；而对于交通运输业，则采用11%的税率。试点半年多来，总体成果还是比较显著的。这说明，在一定条件下，营业税改增值税是可行的。
二、营业税改增值税对企业税收的影响分析
从哲学的角度讲，事物之间是相互联系的。营业税改增值税，会对企业带来深刻的影响。从性质上分，既有积极影响，也有消极影响；既有显性影响，也有隐性影响。对于企业而言，不管是哪种性质的影响，都要做到心中有数，实现税收方面的完美过渡。总体而言，这种影响主要体现在企业经营架构与企业税负两个方面。
（一）营业税改增值税对企业经营架构的影响
在2012年3月24日举办的“中国经济五十人论坛会”上，国家税务总局原副局长许善达明确指出，在企业经营架构的问题上，营业税改为增值税会对其产生重大影响。在1994年税制改革时，起初的预定方案是将制造业与服务业都纳入到增值税的征收范围。但是这套预案最终并没有实现，服务业仍然归属于营业税的范畴。之所以会出现这种变化，与分税制的牵制有着直接的关联。然而，随着社会形势的变迁与发展，1994年税制改革的弊端逐渐显现出来，而且凸显的程度越来越高。如果继续采用这套税制方案，那么就不可避免地会出现重复征税的问题。显而易见，它会给企业带来额外的税负，影响企业的健康发展。
近些年，我国服务业之所以未能成功转型，与营业税的限制有关。受此影响，我国现代服务业的发展水平远落后于西方发达国家。在这种情况下，我国推出了“结构性减税”政策，以更好地适应社会转型以及经济发展的需要。营业税改增值税是该项政策的重要组成部分，在发挥政策优势以及推动现代服务业发展方面具有不可替代的功能与价值。对于企业来说，营业税改增值税可以收到制造业税负与服务业税负同时降低的效果，极大地减轻了企业的税收负担。长期以来，我国税收出现了“营业税过高而增值税过低”的怪圈。受此影响，有许多企业故意地将服务项目纳入到增值税范围。这种做法不仅扰乱了税收秩序，而且有悖于税收专业化的发展趋势。因此，在营业税改增值税以后，企业原有的经营架构必然会受到影响，需要企业对经营架构做出新的调整。
（二）营业税改增值税对企业税负的影响
在对上海部分现代服务业与交通运输业开展的营业税改增值税试点当中，新增加了6%与11%两档低税率。这项政策调整，对某些行业具有特殊的支持作用，有利于减轻它们的整体税负。但是对于其它一些具体行业，其带来的影响还有待进一步实践观察。
据相关统计报告显示，对于物流行业来说，营业税改增值税是一项有利于自身的改革。之所以这样说，主要基于三方面的原因：首先，电子商务是物流业的必备要求，而电子商务属于服务业的范畴，需要缴纳营业税。这样，在营业税改增值税以后，税收的税率与额度都会得到大幅度地降低。其次，营业额大而增值额小，是物流行业的一项显著特点。基于该项特点，营业税改增值税以后，物流行业的纳税额会大幅度下降，这是一种必然现象。再次，通常情况下，物流行业需要较高的运行成本作支撑，无论是储存仓库，还是运行车辆，都需要付出一笔数额不菲的资金。而在营业税改增值税以后，有大部分成本会划入到增值税的征收范畴，所以降低税负也是该项改制的必然结果。
从企业运营模式的角度看，不同性质的企业，会有程度不等的税收负担。例如，对于外部采购较大的企业来说，它们的税负会相对较轻一些；而对于劳动密集型企业来说，它们的税负则会相对较重一些，因为它们容易受到抵扣的限制和影响。再者，即使是同一性质的企业，如果处在不同的发展阶段，其税负情况也不尽相同。例如，在建立初期，企业需要引进大量的器材与设备，固定资产投资较大。在这种情况下，它们有诸多可以抵扣的内容，这样它们的总体税负就会降低。相反，当企业进入成熟阶段以后，固定资产方面的投入会相对减弱，而可抵扣的内容也会相对较少，这样它们的总体税负则会提高。
自从试点开始以后，上海股市发生了重大变动，东方航空、强生控股、大众交通等企业的股票行情要明显好于其它企业。由此可见，对于这些类型的企业，营业税改增值税对其好处大于坏处。当然，有些专家学者也指出，这种市场反应可能是暂时的，我们很难保证这种局面一直会持续下去。因为，这些企业的体量大而利润率低，营业税改增值税对其影响要取决于具体税率情况，所以不能片面地对其影响下定结论。其实，这种说法不无道理，营业税改增值税对企业税负的影响不是固定不变的，而是随着实际情况的变化而变化。
将上海交通运输业作为首个试点项目，会极大地减轻其航运业的税负。众所周知，上海是我国最大的金融中心，在世界范围内也具有一定的影响。但是，航运业一直都是这个金融中心的短板。根据“木桶理论”，这个短板会成为上海发展的绊脚石。在航运业税收方面，我国与外国存在明显区别。在我国，航运业的税负较重，要缴纳印花税、车船税、营业税、企业所得税等诸多税种。而在国外，有些国家只对航运企业征收一定的吨位税与登记费。这也是为什么我国航运企业选择在海外注册的原因所在。因此，从某种意义上讲，营业税改增值税可以吸引我国航运企业的“入籍”。
三、从短期试点看营业税改增值税对企业税收的影响
在2009年全面实施增值税转型以后，此次营业税改增值税的试点是我国税收制度的又一次重大变革。就改革初衷而言，旨在完善我国现有的税收制度与税收体系。很显然，这次调整可以有效避免营业税与增值税重复征税问题的发生。因此，要想振兴我国现代服务业的发展，调整我国现行的经济结构，丰富我国经济发展方式，就必须充分发挥税制改革的作用，通过营业税改增值税，切实减轻企业税收负担，这也是本次试点工作的最大收获。
在试点税改方案当中，有两项调整比较明显：一是将货物运输服务与装卸搬运服务的3%的营业税调整为11%的增值税；二是将物流的配套服务5%的营业税调整为6%的增值税。很显然，调整后的税率明显提高了。一项民意调查数据显示，在试点以后，上海大部分物流企业都认为自身的税负增加了。而官方统计数据也显示，物流企业的实际增值税负担率由1.3%提高到4.2%，提高了近3个百分点。而一些物流配套服务企业的税负也有明显上升的趋势，但是它们通常可以通过内部调控来消耗。而与此不同，货物运输服务企业与装卸搬运服务企业的税负增加幅度更大，而且还无法通过内部消化的方式来处理。更有甚者，在营业税改增值税以后，路桥费、人力成本等不再计入运输企业成本的抵扣范围。而在运输企业成本当中，这部分成本的比重高达35%。受此影响，运输企业的税负出现了成倍增长的现象。总之，营业税改增值税将不利于大型运输企业的减负，而有利于大多数中小型企业的减负。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-0291-02
经上海市2012年试点和国务院批准，财政部、国家税务总局下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点税收政策的通知》{（财税[2013]37号）文件}；按照文件的有关要求，自2013年8月1日起，全国范围内“营改增”试点工作，在交通运输业和部分现代服务业中拉开了序幕。
一、推行“营改增”税收制度改革的意义在于促进地勘行业与现代服务业的共同进步，势在必行
现代服务业的发达程度是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志，通过改革、建立健全科学的税收制度，支持现代服务业的发展，促进经济结构调整和国民经济健康协调发展，提升国家综合实力；选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，又利于制造业的产业升级和技术进步。“营改增”试点税收政策中的部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识的业务活动。地质勘探行业的工程勘察勘探服务，是指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动；它包含于研发和技术服务内容之中，是部分现代服务业7个子目录中的一部分，因而必须进行“营改增”试点工作。本文剖析了“营改增”政策对地质勘探行业的影响，并就行业（财会）“营改增”的管理实践，提出应对策略。
二、“营改增”政策对地勘行业的影响
一般来说，地勘行业的主要业务及其延伸扩展的服务内容，可以概括为地质勘查、水文勘查、物探、钻探、测量、实验、化验、测试，以及基础施工、灾害治理、地热、资产租赁、仓储、软件开发等服务，内容丰富、涵盖面广、产业链长、竞争激烈、技术服务难度大，政府的税负政策变化与行业的生存、发展息息相关。
追求利润最大化是经商办企业的最终目标，因此企业纳税人最关心的问题就是营业税改征增值税后，自己的企业税负加重了、减轻了还是保持不变。纳税人之所以关心税负的变化，是因为税改政策对企业利润有直接影响。
营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税；而增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。“营改增”对地勘行业的影响主要有如下几个方面：
（一）地勘行业的税负变化总体上有增有减，操作上由简单趋于复杂
1.地质勘探行业的主要业务（地质勘探合同）将由原来3%的营业税率变为6%的增值税率。由于地质勘探行业主要从事露天、野外施工作业，其工作环境较为恶劣，长期以来地质勘探合同都是比照建筑业申报缴纳营业税，税率为3%；“营改增”后税率变为6%，增加了3%，主要业务的税率提高了，波动较大。
2.地质技术服务合同属于小规模纳税人，按3%征收。即由原来5%的营业税率变为3%的增值税率，减少了2%。在地质勘探行业中，此类合同业务总量较少，影响不大。
3.进项税额抵扣。根据中华人民共和国增值税暂行条例的有关规定，纳税人销售货物或提供应税劳务时，应纳税额要抵扣进项税额，即应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额之差额。按照国家税务总局{2010年第22号令}《增值税一般纳税人资格认定管理办法》判断，“营改增”后，地勘行业的主要业务应按一般纳税人的权利来纳税，即销项税率为6%；可抵扣成本的几项进项税，从不同纳税人（包括其它一般纳税人1取得的税票，其税率各不相同，最高为17%。企业可抵扣的进项税额越多，应纳的增值税额越少；反之，企业可抵扣的进项税额越少，应纳的增值税额越多。企业的最终应纳税负多少与可抵扣成本的高低直接相关。
4.财政免税项目。地勘行业还存在一定比例零税率的情况。地勘行业承担了一部分国家财政投资的地质勘查业务，并有政府财政部门下达的批准文件。这部分财政项目是免税的，即适用零税率。
“营改增”后税率比之前提高了，但可以抵扣进项税额；企业的总体税负是增是减，理论上难下结论，操作上由简单趋于复杂。
（二）企业管理对应纳税负额带来的影响
1.服务市场。地勘行业施工的很多业务地处偏远山区，交通条件差，操作不规范，项目管理人员往往就地取材，采购原材料，临时聘用民工，或采用外包小工程的做法。这种做法出不了票据，民工的劳动所得不用考虑个人所得税的缴纳，更无法取得可抵扣增值税发票，可能导致企业税负额的增加。
2.青苗补偿费增加。野外作业时，土地占用费、道路平整费、青苗补偿费等费用的开支，在成本中所占的比例逐渐提高，并且难以取得增值税专用发票，这部分成本无法按进项税额抵扣的办法冲减增值税。
3.人工及原材料成本。人口红利逐渐消失，人工成本猛涨，施工条件艰苦，人员对劳动保护和生活条件的要求越来越高；原材料逐年上涨，交通运输费成本提高；即使是有小规模纳税人的增值税专用发票，3%的抵扣率也偏低。
4.“营改增”试点覆盖面。由于“营改增”仅在交通运输业和部分现代服务业中开展试点工作，尚未覆盖全社会行业，部分企业无法开具增值税专用发票，抵扣链条不完善，因而减少票据来抵扣进项税，增加了应纳税额。
5.地勘行业有关从业人员的业务素质。主要包括一线跑市场、谈价格、签合同的业务人员，负责增值税发票管理、缴纳的财会人员，以及掌控地勘行业决策运营的高层管理人员。
（三）“营改增”政策对地勘行业（企业）盈利能力的影响
按照“营改增”税改的目的，是减轻企业税负，增强盈利能力。笔者认为，“营改增”政策对地勘行业（企业）盈利能力的影响比较复杂，理论上难以用一句话来概括，还需要在日常工作中加以探索和检验。这是因为：
1.企业不能简单以税率的变化来衡量税负的增减。营业税与增值税的计税原理不同，营业税是以营业收入和税率计算应缴税额，与成本高低和固定资产购置多少没有直接关系。增值税是对增值额来征税的，增值税的多少不仅与销售额（不含税）和税率有关，还与纳税人可抵扣的进项税额有关；若税率相同，可抵扣的进项税额越多，缴纳的增值税就越少。
2.企业的税负增加了，并不意味着企业的经营状况恶化。增值税是间接税，理论上讲应由消费者负担，企业是代收代付，没有负担。“营改增”后导致企业税负增加，可能是为下游企业开具了可抵扣的增值税专用发票，相应增加了企业成本。企业的业务规模扩大了，利润也增加了；反之业务萎缩，税负下降，难道经营状况就好了吗？
3.部分现代服务业税目与原营业税税目大多不能一一对应，需要纳税人对照财税[2013]37文件所附《应税服务范围注释》，以及其它“营改增”试点文件来分析；加强征纳双方的沟通协调，如野外发生的道路平整费、青苗补偿费、土地占用费等无法取得进项税额抵扣的情况，积极争取行业上的政策支持或税收优惠，确保“营改增”工作的顺利开展。
4.营业税是价内税，增值税是价外税。“营改增”政策影响到地质勘查市场业务的价格浮动、成本比例、企业利润、财务报表结构，甚至影响到企业内部的管理、考核评价机制，需要及时、相应的指导调整。
增值税税负变化对地勘行业（企业）盈利能力的影响多寡、正面负面，要具体问题具体分析，不能就税负论税负；税负变化是影响地勘行业（企业）盈利能力的因素之一，不是唯一的因素；假若其它因素不变，税负变化的因素也难以确认，可抵扣成本应占收入的多大比重才能达到盈亏平衡，企业不得而知；总的来说希望不要大起大落，在此无容赘述。
三、“营改增”政策的行业（财会）管理实践
俗话说，牵一发而动全身，何况是一项涉及到地勘行业全面运作的改革。“营改增”这一重大课题，就像一把双刃剑，只要我们因势利导就能实现双赢，其发展则完全可能进入一个新的阶段。
1.加强学习培训，转变观念，提高对“营改增”政策的认识和自主执行力。我们不仅要理解国家“营改增”税制改革的意义、工作要求，而且要将政策落到实处，贯穿于行动；从试点中学习经验，认识到位了，才有执行力。几十年来地勘队伍为国家经济建设和改革开放作出了重要贡献，人员的素质、行业自身的传承与发展、党的思想政治工作都是我们取胜的法宝。这种大势所趋、必须落实的“刚性”改革，只有争取主动，克服困难，超越障碍，才能够取得突破性成效。
2.财会人员要熟悉业务，迅速成为“营改增”的行家里手；既当好成本分析师，又当好规划设计师，做好企业领导人的参谋和高级助手，勇于担当，挑起大梁，宏观指导行业“营改增”改革。
3.以“营改增”税制改革为切入点，狠抓内部管理，完善配套改革，以适应新形势新情况的变化。随着外部环境的不断变化、生产要素的不断增加、“事转企、企转制”改革进程的不断加快，地勘行业如何适应新形势的发展和现代企业管理的需求，是企业领导及管理人员经常面临的重要课题。
A.财务部门要从源头抓起，加强对项目拓展、从业人员的培训力度，做好增值税知识的宣传、全员普及，尽可能多地获取增值税发票来抵扣进项税额。
B.财务管理要渗透地勘业务、合同管理、生产、采购等各个环节。加强现场货物的采办管理和劳务管理，克服困难，改变不利于“营改增”、成本控制的习惯性做法；优先选择能够开具增值税专用发票的企业合作，增加进项税额的业务比例，发挥抵扣、降低企业税负的功效。
C.增值税专用发票专人负责。财务部门既要重视增值税发票的获取，又要重视增值税发票的管理，尽可能安排专人负责增值税专用发票的领购、开具和认证抵扣工作。
4.顺应“营改增”政策和市场的调整，推进地勘行业的内部改革。按照集团利益最大化的原则，因势利导，顺应“营改增”试点税收政策的调整，把地勘行业内部为生产提供技术服务的部门分离出来，组建小规模纳税人机构，合理避税。
5.建立客户台账，加强商务管理。按照供应商、承包商的资质、信誉、业绩、管理能力分门别类，精细管理，优化选择一般纳税人。
6.“营改增”税改政策重在落实，贵在坚持，赢在实效。试点政策的落地实施，虽然经过深思熟虑和多方面的理论探讨，但毕竟与实际运作还有一定的差距，需要一个摸索、调整纠偏和不断完善的过程。只有认真坚持，形成共识，才能赢得实效，固化成果。
目前，我国仍处于社会主义市场经济体制改革的转轨时期，按照国家“十二五”规划纲要确定的“营改增”税改试点政策，为深化地勘行业的分工管理、加快现代服务业发展提供良好的制度支持。地勘行业应抓住“营改增”税改的有利条件，积极主动工作，抢占市场先机，依法规范管理，发展事业，共同为实现中华民族伟大复兴的中国梦而努力奋斗。
增值税作为中国第一大税种,于2009年1月1日起在全国范围内允许所有行业的增值税一般纳税人抵扣新购入设备所含进项税额。目前,营业税改征增值税试点已在酝酿之中,上海改革试点方案已于11月17日落地。方案明确,自2012年1月1日起,在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。其中:交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输;部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询。并且规定在试点期间原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续,并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。在此之前,营业税改征增值税经过了很长时间的讨论。这一决定终于使增值税改革在政策实践上迈出了实质性的一步。
分税制改革中之所以形成增值税和营业税并立的制度,原因在于为了保证地方政府获得稳定的财政收入来源。今天,地方政府仍然没有形成稳定的财政收入来源,营业税改征增值税又将如何进行呢?虽然本次试点方案明确规定:试点期间原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区。但这毕竟不是长远之计,将增值税推行至全行业,任然面临着很多难题。
一、营业税改征增值税所造成的地方可用财力减少的问题
首先需要解决的一个问题是地方可用财力减少的问题。营业税改增值税是1994年分税制改革的历史遗留问题。在目前的分税制体制下,营业税是地方第一大税种,营业税改征增值税后,中央分享75%,地方分享25%,营业税又是地方政府收入,即便税收收入不变,地方政府收入也会减少75%。基于现实,中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,暂时搁置了在收入分配上的争议,而优先考虑了增值税制度变革目标,但这并不是长远之计,当试点推向全国,或是要进行增值税立法时,这一分享比例就不得不尘埃落定了,这是增值税扩围将要面临的最大问题。而此时地方将缺乏能提供稳定收入的主体税种,虽然从理论上,房产税能担当地方主体税种的角色,但我国房产税尚处于试点阶段,短期内难以在全国范围内普遍推广,而呼声很高的资源税也不足以在全国范围内担任地方税种的龙头。或者按照现行试点的方案,改征增值税后收入仍归属试点地区,那么理论上也存在地方财力小幅缺口弥补问题,是开征新的地方税源,还是加大中央的财政转移力度,还需要进一步讨论。
二、扩大增值税征收范围所要差别规范的各类优惠政策
财政部和国家税务总局已联合《营业税改征增值税试点方案》，同时印发《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》等配套试点相关规定，2012年在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。这次改革是继货物劳务税收制度2009年全面实施增值税转型后又一次重大变革，也是一项重要的结构性减税措施，诸多方面值得学者及相关利益主体进行深入思考。
一、营业税改征增值税的必要性
1994年税制改革后，建立了适应社会主义市场经济的新财税体制，这种体制下，营业税与增值税同属流转税并存，对货物的生产、批发、零售和进口环节以及加工、修配环节征收增值税，属中央地方共享税，对建筑安装、交通运输、劳务、转让无形资产或者销售不动产征收营业税，属地方税。限于当时我国的经济发展水平、企业核算能力及中央与地方收入分配格局，这样的税制设计，基本满足了当时经济发展和财政分配的需要，并起到了一定的促进作用，但随着我国社会经济的发展，企业与民众税收负担过重的矛盾突出，不适应经济发展的部分财税体制已经越发妨碍产业转型及企业技术进步，营业税与增值税两大税种关系的问题尤其显得突出，两税并存的弊端愈加凸显：
一是从理论层面讲，货物和劳务税制中增值税与营业税并存存在缺陷，不符合最优税制要求。营业税会使得某行业上中下游间联合程度的松紧直接影响该行业整体流转税负担的高低，不利于税收中性，有损经济效率；增值税与营业税的并存，使得税制更加复杂，营业税较增值税税率优惠与减免条款多，也不符合现代税制简化要求，有损征管效率；增值税涉及劳务项目不多，对具有营业税应税行业的劳动者不公，破坏税收的公平性。
二是从税收征管实践层面讲，两税并存增加政府征税成本与社会纳税成本。混合销售行为的税基及兼营行为的税基难区分、定量，营业税发票主管权限集中在省级，较难纳入全国税控联网，相对于增值税的科技防伪能力差，对发票制假贩假、虚开代开的行为管理难度较大，皆造成政府征管成本增加；增值税纳税人不能从营业税纳税人处取得进项税额抵扣凭证，营业税纳税人也无法抵扣购进增值税应税货物和劳务的进项税额，增值税抵扣链条断裂，增加社会纳税成本。
三是从促进产业发展层面将，两税并存不利于我国三大产业均衡稳步发展。营业税固有的重复征税矛盾会加大第三产业的税负不公，导致服务业企业税负过高，阻碍专业化分工；增值税链条不完整，不利于第二产业企业的分工细化，还会挤压第三产业的生存空间；第三产业征收营业税，制约我国产品和劳务的国际竞争力，限制了国内服务产业向国外市场的扩张。
二、我国营业税改征增值税的基础
1994年确立新税制体系以来，我国又历经了十余年的发展，从经济、社会、政治体制角度都具备了营业税改征增值税改革的基础。
（一）经济发展快速稳定，财政收入逐年递增
2003年以来，我国经济保持平稳增长，GDP连续保持快速增长，2010年我国GDP达到401202亿元，人均国民收入已达到2379美元，比2002年翻了近一番，进入了中等收入国家的行列。2010年，我国财政收入83080亿元，比2009年增加14562亿元，增长21.3%，其中：中央本级收入42470亿元，地方本级收入40610亿元，而2011年我国财政收入也基本确定将突破10万亿，向好的宏观基本面与雄厚的财力为我国开展新一轮财税体制改革奠定了坚实的基础。
（二）营业税占税收比重相对上升
自1994年分税制改革以来，增值税占全部税收比重呈现出较为明显的下降趋势，营业税占比则呈比较平缓的增长趋势，在大多数年份，营业税的增速都高于增值税和税收总收入的增速。这一相对变化趋势（见下图），使营业税在税收总收入中所占比重不断上升。正如前文所述，营业税征收对我国国民经济有诸多不利影响，结合其税收占比不断上升的形势，对营业税改征增值税的变革越发急迫。
（三）社会对政府减赋要求呼声愈高
虽然我国经济取得了举世瞩目的成就，但就国民收入而言还远远落后于发达国家，国民税负痛苦指数较高，政府越来越有钱，而民众生活改善有限，在这种前提下，社会上无论企业、百姓还是专家学者无不在大声呼吁给企业减赋，为民众轻税，力求藏富于民，方得国家之长治久安与经济可持续发展。营业税改征增值税，恰恰迎合这种需求，一方面可以降低各个产业的税负水平，尤其会促进第三产业的发展，极大增加就业，另一方面企业得之优惠，降低生产成本最终会惠及百姓。
（四）政府高度重视
2007年，国务院颁布《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。“十二五”规划纲要提出深化财税体制改革，对促进产业转型及收入分配合理化皆有重大的意义。中央政府对“十二五”时期财税体制改革明确提出，扩大增值税征税范围，今年11月，财政部和国家税务总局又联合下发了《营业税改征增值税试点方案》等一系列发文，营业税改征增值税的改革动向已十分明显，选择在我国的最大城市——上海作为试点城市，中央政府对这一税制改革工作的重视程度可见一斑。
（五）从微观角度将两税具备合并具可行性
营业税与增值税本就同属流转税，都是从提供应税劳务和销售商品出发计算应纳税额的，具备合并的理论基础，改变服务业的征税方式，将其营业税纳入增值税征收范围，统一征税，可以起到大力扶持服务业的作用。从实践角度讲，目前全球220个国家和地区中，开征增值税或类似性质税种的国家和地区有153个，其中对货物和劳务全面征收增值税的约90个，增值税已是一种成熟的税种，可见，无论从理论上还是从实践经验来看，我国营业税改征增值税具备可行性。
三、推行试点工作的建议意见
在我国进行营业税改征增值税的变革过程中，以及在推进上海试点工作时，难以避免的会遇到一些问题可困难，本文就这些问题与困难提出以下建议意见：
一是营业税改征增值税后会减少地方财政收入。因此，在将营业税收入纳入增值税征收范围的过程中应充分考虑对地方财政收入的影响以及地税系统的职能变化问题，可以根据新的税制体系和改革要求，重新设计中央、地方的收入归属比例，规划国税、地税系统的职责分工。
二是服务业增值税的征管问题。服务业纳税人数量多、情况复杂，同时规模普遍较小，会计核算水平相对不完善、不规范。因此，对服务业纳税人的资格认定可以比照现行税制下对增值税一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理，以财务核算是否健全作为根本标准，以营业额为辅助标准对服务业增值税纳税人进行认定和管理，应当从严控制服务业一般纳税人的数量和规模。我国大多数服务业纳税人规模较小，按照试点办法改征增值税，只能按小规模纳税人的类别实施管理，仍然不能推行增值税专用发票扣税制度，相当于换汤不换药，因此可以随着征管水平的提高和成熟，逐步放宽服务业增值税一般纳税人的认定标准。
三是税收机构改制面临困难。地方税的最大税种营业税一旦改征增值税，地税系统的人员和机构何去何从？目前的国税、地税分家的局面，降低了企业的纳税效率，增加了其纳税成本，也会造成两部门之间的利益冲突。建议营业税改征增值税后，为了避免重重阻力，在增加资源税和房产税等地方税种的前提下，仍将原地税人员与职位保留，降低税制改革带来的冲击。
参考文献：
[1]刘明慧.扩大增值税征收范围的难点解析.税务研究.2010（11）.
【中图分类号】 F810.422 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先开展了营改增试点工作，行业范围主要涉及交通运输业和部分现代服务业，同年9月至12月，试点地区陆续增加了北京、江苏、广东、湖北等8个试点省（市）。2013年8月，营改增试点工作推向全国，并将广播影视服务业纳入试点行业范围②。2014年1月新增铁路运输与邮政服务业，同年6月又增加了电信业。2016年5月1日，营改增试点范围再次扩大，囊括建筑业、金融业、房地产业、生活服务业等几乎所有行业，医疗行业作为提供医疗服务的特殊生活服务业也在试点范围内。
目前，我国提供医疗服务的机构主要包括非营利性和营利性医疗机构两大类，其中非营利性医疗机构占据绝对主导地位。鉴于医疗服务的特殊性，我国政府对赋有公益性质的非营利性医疗机构给予了许多的税收优惠政策，以鼓励其切实有效地保障人民群众的生命健康。然而，原有的税收制度使得非营利性医疗机构产生了许多无法抵扣的进项税，一定程度上增加了其经济负担，不过随着营改增在医疗行业的逐渐落实，此类长期困扰非营利性医疗机构的税收问题将迎刃而解。
一、非营利性医疗机构税收制度的变迁
（一）制度变迁理论
制度变迁研究的主要启蒙者诺思认为：制度变迁是指制度替代、转换的过程，其实质是高效率的制度替代低效率制度的演变过程。制度变迁主要包括强制性制度变迁与诱致性制度变迁两类[1]，我国著名经济学家林毅夫认为：强制性制度变迁是指由政府的命令、法律“自上而下”地主导制度发生变迁的过程；诱致性制度变迁恰好与之相反，是指“自下而上”式的由相关利益群体自发倡导的制度变迁的过程。一般而言，我国所发生的制度变迁几乎是由政府根据国家发展需要与民意而主导的强制性制度变迁过程，此次“营改增”税收制度改革便是如此。
（二）非营利性医疗机构税收制度的变迁过程
我国非营利性医疗机构税收制度的变迁主要经历了以下调整：
1950年和1955年分别下发的《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》与《P于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步扩大了原本仅针对公立医疗机构的税收优惠范围，取消了私立医院、诊所免缴工商统一税的三个前提条件[2]，即无论是公立医疗机构还是私立医院或诊所，均免缴工商统一税。
1994年，政府将医疗服务纳入营业税应税对象，并用增值税与营业税替代了原有的工商统一税。虽然此阶段医疗机构提供医疗卫生服务之所得仍然享有免缴营业税的税收优惠，但由于税收计算方式的不同，利用增值税与营业税代替工商统一税的做法使医疗行业的外在税收环境发生了较大变化。
2000年，《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的出台，标志着我国对非营利性与营利性医疗机构开始采用不同的税收征收方式，并规定：“不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不享受免税政策”。
2009年新医改后，我国医疗机构医疗卫生行为所得的税收政策再次回转到营业税免税范围内，即无论是营利性还是非营利性的医疗机构，均免缴纳营业税③。针对我国医疗卫生服务税收政策的转变过程，如图1所示。
二、增值税与营业税的基本理论分析
（一）征收范围与征收环节不同
增值税与营业税均属于流转税，不过其征收的范围与环节存在差异。增值税是以流转过程中商品（含应税劳务）所产生的增值额为计税依据，对货物销售、进口货物以及修理修配劳务的个人或单位所实现的增值金额予以税金征收的税种；而营业税则是对我国境内应税劳务提供、不动产销售或无形资产转让的单位和个人所获得的营业金额予以税金征收的税种。
（二）税率与计税方法不同
增值税与营业税均是按照比例税率进行税额征收，但两者在税率及计税方法上存在差异。具体而言，增值税原则上存在基本税率这一概念，即对不同行业和企业实行单一化的税率标准，不过也会根据实际情况，对部分特殊行业或产品增设特定的税率；营业税则是对同一行业的所有营业按照相同税率课税，不针对不同行业采取差异性税率，当然，税法特别规定的情况除外。
（三）纳税义务人不同
依据我国相关税法，增值税的义务纳税人指的是在我国境内进行货物销售、进口货物以及修理修配劳务等商业性活动的个人或单位；而营业税的纳税义务人则是指在我国境内从事应税劳务提供、不动产销售或者无形资产转让等营业性活动的单位以及个人。
三、非营利性医疗机构现有的税收制度及存在问题
（一）非营利性医疗机构现有的税收制度
我国政府为了更好地保障民众的生命健康，有效促进非营利性医疗机构的发展，针对性地制定了许多优惠的税收鼓励政策，依据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》等文件，本文将医疗卫生机构有关税收政策整理如下：
1.非营利性医疗机构遵照相关政策规定的价格所取得的医疗卫生服务收入可享受免税待遇，未按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项优惠政策。依据财政部给出的定义，医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务[3]。
2.非营利性医疗机构所取得的租赁、培训、投资等收入应按相关规定缴纳相应税收；机构取得的收入中，除了直接用于医疗卫生条件改善的部分，可经税务部门审核批准后抵扣其应缴纳税收所得款，其余款项按企业所得税法征收企业所得税；医疗卫生机构的征税和免税收入项目应分别核算，费用分摊，不分别核算的，按征税项目收入征收企业所得税[4]。
3.对于非营利性医疗机构内自产自用的制剂可免征增值税。
4.对于已经实现药房分离，成为独立药品零售企业的，按企业标准征收各项税款。其基本属性属于营利性的企业，是通过药品销售实现自身机构的利益，而期间投入非营利性医疗机构的自身建设中的少部分盈利仍然予以免税优惠，对于剩余盈利则按照相关规定进行如数征收。
5.非营利性医疗机构内自用的土地、车船及房屋可免征土地使用税、车船使用税和房产税。
6.非营利性医疗机构向依据国家相关规定所设立的公益性及非营利性组织捐赠的公益或救济性捐款可在税前获得全额抵扣。
（二）非营利性医疗机构现有税收制度存在的问题
目前，我国非营利性医疗机构执行的税收制度基本是1994年国家税收政策改革后所形成的，缺少面向非营利性医疗机构的专项税收立法原则。而随着民众医疗卫生服务需求的快速增长[5]，非营利性医疗机构的规模及数量迅速扩大，其所依据的现有税收制度逐渐暴露出自身固有的弊端，无法适应当下医疗机构自身发展的需求。
1.税收制度操作难度大，缺乏执行性。依据财税〔2000〕42号文件的相关规定，对于非营利性医疗机构遵照国家规定的价格而取得的医疗服务收入，可享受免税优惠；对于超出国家规定价格以外所取得的收入，且未直接用于医疗条件改善的，需按照企业所得税的计税方法进行征收。然而，由于医疗行业的技术门槛较高，医疗服务和药品的价格难以绝对掌控，相关税务人员无法清晰判断医疗服务收费是否超标，并且也难以准确辨别机构所获得的收入是否直接用作改善医疗条件，因此，该制度的实际操作难度非常大，很难对非营利性医疗机构进行准确的企业所得税征收。
2.税收征收监管漏洞大。截至2016年6月底，我国共有医疗卫生机构98.9万个，其中，基层医疗卫生机构92.7万个，占全部医疗卫生机构的93.7%④。就目前而言，我国的基层医疗卫生机构基本全是非营利性医疗机构（包括社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室），而绝大多数的社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室等非营利性基层医疗卫生机构都未进行税务登记，长期处于税务部门的监管范围之外，这不仅导致了我国医疗行业税务登记率水平偏低，也影响了政府的财政收入。
3.非营利性身份界定难。由于我国对非营利性与营利性医疗机构所执行的征税政策不同，非营利性医疗机构可以享受更多的税收减免或优惠政策。因此，为了得到更多的税收优惠政策，许多营利性医疗机构便想方设法地与非营利性质“挂钩”。而政府在进行机构的性质认定时也并没有制定清晰的资质标准，这就造成部分医疗机构假借非营利性之名恶意避税，造成大量税款流失。
4.非营利性医疗机构的财务体制不健全。由于目前我国的非营利性医疗机构绝大多数是由政府出资兴办的公立医疗机构，因此，其一直延续着传统事业单位的财务体制，并未按照独立的经营实体进行科学的会计核算，致使税务部门在进行计税时问题重重，难以核算准确的应纳金额。
四、营改增对医疗卫生系统的意义
（一）有利于缓解医疗机构经济负担
目前，非营利性医疗机构在价格高昂的诊疗设备和中药制剂的购置方面没有任何优惠的税收政策扶持（仅仅在疫苗、一级避孕药品和抗艾滋病等药品的购置上享受一定程度的税收优惠），而这些必需品的购置往往给医疗机构带来许多无法抵扣的进项税，大大增加了机构自身的经济负担。实施营改增后，既可以有效避免对医疗机械和药品重复征税，又能够减少“产出―流通”整个环节的税费，相应减轻医疗机构在药品和医疗器械购置方面的经济负担，更好地提升医院的经济状况，以进一步改善院内的医疗条件。以医疗器械的购置为例，医疗机构作为营业税纳税义务人，在购买医疗器械时，无法对该项进项税进行抵扣，因此承担了本应由患者承担的税负，而营改增后，医疗机构便可对该项税进行有效抵扣，降低自身的经济成本[6]。
（二）有利于减少个人医疗支出
长期以来，“看病贵”一直是困扰我国政府与民众的重大民生难题，这在很大程度上归咎于我国居民人均可支配收入低以及医疗自费比例高。从经济学角度来看，社会整体的医疗资源有限，医疗服务供给远低于需求，因此医疗服务具有一定的排他性和竞争性特征，这便决定了个人的医疗费用支出受限于个人经济水平。一般而言，工资和薪金是我国居民个人收入的主要来源，而一旦从中扣除医疗费用后，便很难满足其他生活支出的需要，严重影响居民生活质量的提高。营改增的实施使个人医疗卫生开支获得了一定程度的制度支持，并在充分保证公共卫生支出稳步增长的基础上，有效缓解个人医疗卫生支出增长过快带来的经济负担[7]。
（三）有利于构建新的医疗机构体系
t疗卫生服务事关国计民生，行业的稳定发展与民众的生命健康息息相关，为了切实保证医疗卫生服务的公益性与福利性，保障基本医疗卫生服务和基本药物的价格低廉、适宜是必然要求。营改增在医疗系统的执行，将会积极促进医疗服务行业征税体系的建立健全，优化医疗机构的整体布局和医疗资源的配置，尤其是可以有效解决城乡、区域之间医疗资源分布不均衡的局面，缓解农村地区、经济欠发达或落后地区基本医疗服务供给不足的矛盾，助力建成基本医疗和基本公共卫生服务全覆盖的新型医疗卫生体系[8]。
五、对策及建议
国际上许多国家已经将医疗卫生服务纳入到了增值税的课税范围，并针对非营利性医疗机构制定了特定的税收扶持政策。如美国政府通过税收优惠方式对非营利医疗机构予以间接投入，包括给予其免税资格，允许其发行免税债券以改善医疗条件；法国对非营利性医疗机构免征所得税和医疗服务增值税；英国则对非营利性医疗机构中的慈善医院予以增值税、所得税、遗产税、资产收益税及其他税费的相应减免等[9]。
在充分借鉴国际相关先进经验的基础上，同时结合我国医疗卫生服务行业的现实情况，提出以下建议以有效推进营改增在医疗行业的落实。
（一）国家层面
1.将医疗卫生服务纳入增值税的征收范围
将医疗卫生行业纳入增值税的征收环节，用增值税制取代现有的营业税制，实现医疗机构在医疗卫生服务中间环节增值税的充分抵扣，促进产业之间融合，有效减轻医疗机构的经济负担，理顺医疗机构与上游相关产业和下游医疗服务消费者的关系，促进医疗卫生机构规范化运作，同时消除由于营业税和增值税并行导致的重复征税的问题，实现税收结构性调整。
2.开展征管状况普查，加强监管力度
税务部门对目前的非营利性医疗机构征管状况把握不清，我国长期以来也未对非营利性医疗机构进行过系统甄别与统计。因此，我国多数的乡镇卫生院、社区卫生服务中心（站）和村卫生室游离于税务部门的监管之外。笔者认为，税务机关有必要对非营利性医疗机构的个数展开“地毯式”普查，了解纳税登记和申报情况，建立户籍档案，加大监管力度，健全惩戒措施，将现行游离于税务监管体系以外的医疗机构重新纳入到税务监管系统内。同时，加强税务知识的社会普及，督促单位和个人积极地进行税务登记，履行纳税义务。
3.在医疗卫生行业内实行差异化的税率政策
在医疗服务行业内，针对不同类型的医疗服务，采取差异性的税收政策，以实现税收政策的杠杆平衡功能。对于具有公益性质的基本医疗卫生服务，可予以其较低税率或免税的税收优惠政策，以此激发社会力量参与此类服务的提供，减轻政府财政的压力，提升基本医疗服务效率；对于非基本医疗服务、医疗机构自主定价的服务或特需医疗服务，按照市场实际情况，合理制定价格，并按照现代服务类行业的通行增值税税率予以正税，以保证医疗行业税收的稳定性，促进医疗卫生服务体系的良性发展。
4.构建平等的税收法治环境，促进市场作用的发挥
一方面，对医疗行业本身来说，我国目前对于非营利性医疗机构的税收优惠政策显著优于营利性医疗机构，这便使得市场规模原本较小的营利性医疗机构处于更加劣势的市场竞争地位。因此，在实施营改增的过程中，应着重考虑不同性质医疗机构间税收政策的公平性，即无论是税收优惠还是一般纳税，不区分医疗服务提供主体的性质（营利性还是非营利性），仅针对不同类型的医疗服务采取差异化的税率征收政策，切实保证各类医疗机构在公平的市场氛围内良性竞争，从而实现社会整体医疗服务水平和质量的提升。
另一方面，就不同行业来说，在资本自由流动的前提下，由于医疗行业本身具备的高风险、高成本特征，如果再加上税收负担的比例高于其他行业，则必然导致医疗行业的投资收益率低于社会平均利润率，一定程度上减少了该行业社会资金的流入。因此，政府必须根据医疗行业自身的经济负担来确定其纳税义务，对医疗服务的课税给医疗机构带来的成本应只限于纳税额，并避免因课税而增加医疗机构的其他交易成本。
（二）医疗卫生行业层面
1.财务管理方面
在增值税制度中，纳税义务人分为小规模纳税人和一般纳税人两类。当医疗机构被认定为小规模纳税人时，机构仅能开具普通发票，无权开具增值税专用发票；当医疗机构被认定为一般纳税人时，机构只有取得合法有效的增值税进项税额，才能进行税额抵扣，减少机构税务负担。而常规运行中，医疗机构因其经济规模通常被认定为一般纳税人，因此，在营改增后的经济活动中，医疗机构应重视供应商档案管理，向可以开具合法增值税专用发票的产品供应商采购商品，并签订相应的采购合同；同时，强化对机构内财务人员的专业培训，深化其对营改增含义的认识和改革中相关优惠政策的把握，最大限度地减轻医疗机构的税务负担，促进机构健康可持续发展。
2.会计核算方面
营改增的落实可以有效解决医疗机构被重复征税的问题，显著减轻机构的税务负担，医院可以将节省下的税款用于改善自身的医疗条件，提升院内的科研和医疗服务水平。较于营改增前医院所缴纳的营业税税种，增值税的会计核算更为复杂，其采取的是对进项税的抵扣制，会计核算从收付实现制变更为权责发生制，涉及到的会计核算科目也相应增多，因此，医疗机构必须提高对自身会计核算业务的要求。营改增执行后，在收支核算方面，医疗机构的财务部门需及时补建完成增值税明细账，对增值税专用发票一一核对其相关信息；在日常账目往来方面，应着重核对收支账目较原有政策发生的变化；在科研项目方面，在科研项目引进时注意款项的换算，以不含税的款项入账与增值税的计算[10]。
3.涉税纳税方面
第一，需设置专门负责核算、申报和缴纳等增值税管理的岗位，如江苏试点医疗机构普遍有财务业务骨干任增值税办税员；第二，及时改进医疗机构的票据管理方法，调整增值税票据的购买及使用等责任程序；第三，在制作账目凭证时，依据税务票据的相关审核要求，明确统一的会计分录；第四，保证账簿登记信息与税务信息的一致性，方便随时查询。此外，医疗机构内的财务部门需进行定期审核与不定期抽查财务工作，及时改进存在的问题和不足，充分实现医疗机构税收管理效益最大化。
【参考文献】
[1] 张佑林，陈朝霞.江浙工业化模式的形成机理：企业家主导下的制度创新增长模式[J].经济论坛，2011（8）：53-57.
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[4] 何钦强.医疗机构改革的税法问题研究[M]//刘剑文.财税法论丛（第2卷）.北京：法律出版社，2003：38.
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[6] 刘柏惠.增值税扩围背景下医疗卫生行业税收制度选择[J].地方财政研究，2015（6）：57-63.
[7] 商晓.我国政府购买医疗服务的必要性研究[D].东北财经大学硕士学位论文，2015.
[中图分类号]F270 [文献标识码]B
现如今，许多发达国家已经废除营业税这个税种，具有中性特征的增值税受到许多国家的采纳。2012开始的“营改增”试点一直在持续并扩大到了多个行业，2016年3月23日，我国政府正式出文宣布将于2016年5月1日开始全面试点营改增，其中包括业务复杂的建筑业。营改增将会对建筑业的税负、财务情况有何影响？试行过程中可能会出现哪些情况？建筑业企业采取什么对策以更好迎接这次税改？本文将对此进行探究，希望对相关单位有所启发。
一、建筑业营改增必要性分析
（一）营业税与增值税并存容易引起重复征税
当前，我国营业税和增值税同时存在。我国建筑业中营业税的征税范围可以概括为转让无形资产（土地使用权）、销售房屋建筑等不动产以及提供装饰和装修等。建筑业中征收增值税的范围可以概括为销售或购买沙子、混泥土等原材料。因此，在建筑企业中很多项目工程既包含营业税又包含增值税。在营改增之前，建筑业是主要计征营业税的行业，营业税以销售的全额进行征收，而建筑企业在日常工程项目中的增值税发票属于非应税项项目，不能够抵扣进项税，所以容易引起建筑业重复征税的现象，使企业的税负压力增加。
（二）营业税与增值税并存不利于建筑业健康发展
随着我国经济的不断发展，劳动、资源、技术等成本也不断提高，其中也包括建筑业的成本。在营业税与增值税并存的情况下，我国建筑业的税负压力也是日益增加，严重影响了建筑企业的战略性可持续发展。另外许多建筑企业为了避免重复征税，不得不兼营建筑业产业的上下游业务，容易出现盲目兼营的现象，由于缺乏某些产业的经营经验，容易导致建筑企业在该方面的经营失误，会对企业的利润和工程进度及质量造成影响。
（三）营业税与增值税并存容易引起征收机关之间矛盾
营业税是以取得的营业额为课税对象，征收工作由地税局负责，而增值税以流转过程中产生的增值额为征税对象，征收工作由国税局负责。“营改增”后必然涉及国税地税合作的问题，两者之间也难免会产生摩擦。在现实生活中，两个税务机关往往会在这两种税的争夺上引起争执，从而引起两个机关之间不必要的矛盾。又存在某些税务会被两个税务机关遗漏，造成无人征税的情况。正是由于建筑业的情况复杂，容易造成国税局与地税局两者在征税上引起分歧，既会造成某些建筑企业的税负压力增加，又会出现某些建筑企业漏税的情况。
二、营改增对建筑业财税影响的理论分析
（一）对建筑业税负的影响
本文利用2014、2015年全国建筑行业相关经济数据，从理论上分析营改增对建筑业税负的影响。理论上增加值的减法计算等于总产出减去中间投入，所以可以简化将行业总产值视为含税营业收入。假设建筑施工产值为1，中间投入为x，若要使营改增后应纳税额减少，列方程式为：（1-x）×11%≤1×3%，解方程，得出x≥0.7272。搜查近几年建筑业的相关资料，发现建筑业的增加值大约为20%，中间投入平均为77%。
2014年全国建筑企业81141个，从业人员4536.97万人，建筑业总产值176713.42亿，增加值44790亿元，2014年应缴纳营业税=176713.42亿元×3%=5301.4026亿元，如以增加值为基数课征增值税44790×11%=4926.9亿元，小于营业税的金额；按照这次税改的规定做法，计算如下：
销售收入=176713.42÷1.11=159201.279亿元；
销项税=159201.279×11%=17512.1407亿元；
进项税=159201.279×77%×11%=13484.3483亿元；
应交增值税=17512.1407-13484.3483=4027.7924亿元。
根据2015年全国建筑业相关的资料。建筑业总产值180757亿，增加值46456亿元，2015年应缴纳营业税=180757亿元×3%=5422.71亿元，如以增加值为基数课征增值税46456×11%=5110.16亿元，小于营业税的金额；按照这次税改的规定做法，计算如下：
销售收入=180757÷1.11=162844.1441亿元；
销项税=162844.1441×11%=1791285586亿元；
进项税=162844.1441×77%×11%=1379289901亿元；
应交增值税=17912.85586-13792.89901=4119.95685亿元。
从上述计算可以看出，营改增后建筑业应纳增值税税额均比营业税税额小，说明理论上税改对建筑业减税有积极作用。但理论的假设前提是产业投入达72%以上，11%的税率进项税额能够正常足额抵扣。如果保持税改前后应纳税额不变，计算出可抵扣税率临界值，2014、2015年临界值均为9.96%左右，即若想税改后税额减少，企业加权平均进项税额抵扣税率为9.96%以上。
（二）对建筑业财务数据的影响
1.资产、负债
根据表格可以得出结论，营改增之前，由于营业税是价内税，企业外购资产支付的金额就是入账金额。营改增之后，由于增值税是价外税，入账金额等于支付款减去增值税额，导致企业外购资产入账金额减少，从而引起企业资产总额的规模降低。在负债不变的情况下，会导致资产负债率上升，从理论上来看对企业竞标存在着负面影响。
2.收入、成本费用
根据表格可以得出结论，营改增之前企业收入为100，营改增后实际收入在原来的基础上减去销项税额，成本在原来80的基础上减去进项税额。企业的收入、成本、附加税均有减少，但税后毛利有所增加，与原先的营业税相比，税负降低，从财务报表上看企业效益上升。
三、建筑业营改增实施现实问题分析
从“营改增”试点来看，增值税相对于营业税而言，存在税率高且抵扣不充分的缺陷。建筑企业在实施营改增之前，应交税费=生产总值×3%；营改增之后，应交税费=销项税额一进项税额。由此看来，营改增后税负减轻与否，关键在于进项税额抵扣的额度，若进项税额抵扣的越多，那么对建筑业而言所交的税费相对会少很多。然而抵扣额主要由三个关键的因素影响，一是可抵扣的项目，二是抵扣的比例，三是能否取得可抵扣的增值税专用发票。
（一）建筑业劳务费用的增值税不能抵扣
从劳务费用方面来看，目前我国的建筑市场出现民工紧缺，劳务人员难找的现象，这就变相导致了劳务费用的上涨，而建筑企业对施工人员的调整幅度却是微乎其微，因此，造成施工企业的成本控制压力达到前所未有的程度。所以随着该现象的不断增加，建筑劳务人员的工资费用也是个不容忽视的问题。其次，在现实情况中劳务费用不能进行计税抵扣，这样就导致了很大一部分的成本费用不能进行进项税抵扣，引起企业税负大幅增加，对建筑业的发展造成不利的影响。
（二）材料费用征收税率过低，抵扣幅度过小
在建筑产业所需的材料中，沙子和混凝土是最为关键的材料，沙子、混凝土等原材料由于供应商采取粗放式经营，很难取得增值税专用发票。《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》文件规定，自2014年7月1日起，将原来征税率为6%的商品混凝土、砂土石料、砖瓦石灰等建筑材料调整为3%。然而，因为混泥土等材料的税率为3%，相对11%而言，税率过低，因此可抵扣的进项税额相对就少了许多。在原来交营业税的基础上，由于是按照统一的3%的税率，所以不需要考虑这方面的因素。
（三）部分增值税专用发票取得困难
建筑产品存在固定性、分散性、多样性、庞大性等特征，资金投入量大，建筑企业流动性强，行业的上下游产业链又长，相互间存在着极其复杂的经济关系，企业物资的采购一般都是就地取材，这就决定了在整个生产过程中，很难百分之百的取得增值税专用发票。而增值税专用发票又是增值税抵扣的重要凭证，若企业取不到发票就不能进行进项税额抵扣，导致进项税额抵扣不足，容易引起企业税负压力增大。
四、对策和建议
（一）积极推行“机器换人”，提高企业可抵扣项目
首先，要改善的问题是不能抵扣税费的人工费用。
在建筑业行业中，人工费用是企业成本中一个重要组成部分，所占的比例不容小视。然后，由于人工费用不能开具增值税发票，因此在税收过程当中进项税得不到抵扣，这就促使企业要减少人工费用的开支。推行“机器换人”，一些简单的流水线工作可以通过机器来替代人工进行运作，主要是指降低不可抵扣税费的人工费用，通过购置机器设备增加可抵扣金额。
建筑企业在减少人工之后，采用机器来代替某些工作，于是要大量购入机器设备等固定资产。就建筑企业而言，通过购入或融资租赁的方式取得的用于企业生产的固定资产其进项税额可以抵扣，从而可以减少企业的税负支出。这样，既能减少人工费用的支出又能有效的利用增值税的特点，减少建筑企业的税负支出。
（二）合理选择上游供应商，降低税负成本
建筑行业上游供应商数量多，规模参差不齐，一般来说，较多的建筑企业还是倾向于向当地小规模供应商购买材料。然而，存在一些供应商不具备开具增值税发票的资格，导致企业购买材料的同时收不到增值税发票，从而使企业不能抵扣进项税。因此，在同等条件下，企业应当尽可能地选择能够开具增值税专用发票的供应商。
（三）完善建筑企业的发票管理制度
完善建筑企业的发票管理制度。营改增之后，因为增值税发票是抵扣增值税进项税额的重要凭证，所以增值税发票对企业的税负影响十分重要。因此，大规模建筑企业应该设立一个专门管理发票的部门，加强对发票的管理。同时，还要对该部门人员进行税制改革后的相关学习，增强其职业技能。一方面，发票管理人员要增强妥善保管增值税专用发票的意识，熟悉和掌握税法制度，避免涉税风险；另一方面，发票管理人员也要向那些还未给企业开出发票的供应商索要发票，使进项税额能够抵扣完全。
