价值链管理会计的产生背景
价值链概念由著名企业竞争战略专家迈克尔•波特于1985年在其《竞争优势》一书中首次提出，并倡导运用价值链对企业进行战略规划和管理，以帮助企业获得并维持竞争优势。实际上，价值链就是一个价值创造系统，而企业不断地进行内部价值链的协调和优化，相机处理和协调企业与上游价值链、下游价值链的合作伙伴关系，以实现价值链中各个企业价值最大化的目标，这就是价值链管理。
20世纪90年代以来价值链分析在管理会计等领域得到广泛应用，我国著名会计学家阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他认为：“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动”。会计是一门反映性的学科，会随着经济环境的变化而变化，显然，随着价值链管理理论的产生和发展，实践会要求有一种新的与价值链管理理论相适应的会计管理模式的出现，这也是本文将要探讨的核心问题，并将这种模式定义为价值链管理会计。本文认为，价值链管理会计与价值链会计二者相比而言，前者表达的内涵更为贴切，因为价值链会计的提法容易让人联想到会计核算方面的问题。而“价值链管理会计”所传达的信息更为清晰到位，主要是协调企业上下游及企业内部各部门、单位之间的关系，包括产品的品种、产量、质量、信用情况，提供准确、新颖的与价值链相关的信息，以求得价值链联盟的增值与共赢。因此，本文称之为价值链管理会计。
价值链管理会计的理论基础
基于波特的价值链思想和企业经营活动的实际情况，可以将价值链这一概念进行分类：将其划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链这三类来进行探讨。纵向价值链将企业、供应商和顾客看成一条相互之间紧密联系的链条，向上延伸至供应商甚至供应商的供应商，向下延伸至顾客甚至顾客的顾客，企业通过这种价值转移和增值的过程获得竞争优势；横向价值链是指所有平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用的某种潜在联系，通过横向价值链的分析，可以促使企业采取差异化战略；内部价值链就是对企业内部的基本职能活动及人力资源管理、经营活动管理等价值活动进行分析，并采取措施降低成本。这三类价值链之间既相互独立，又有紧密的联系和作用，构成一个有机的整体，便于企业进行全面分析和正确科学的作出战略决策。本文也将以此为基础对价值链会计的基本架构进行分析。
价值链管理会计的架构分析
由于上述三种价值链在时间上存在先后关系，所以价值链会计管理也存在相应的先后关系，随着企业价值链上的价值流动，前一阶段的管理为后一阶段提供信息，而后一阶段的管理是为了实现前一阶段的目标，从会计管理的角度来看，可以视为事前、事中、事后管理三个阶段。
（一）事前管理阶段
1.价值链管理会计预测。价值链管理会计的预测，首先应站在价值链条的全局角度去思考，预测市场（包括价值链上的企业）需求状况，所需商品与服务的种类、数量、价格等，并测算出价值链上各企业所能提供并吸收的产品和服务的种类与数量等；其次在具体预测过程中，针对不同类型的价值链，预测不同内容。对纵向价值链要进行共联企业的采购、销售及资金预测；横向价值链需要的是竞争优势的预测；而对于内部价值链主要是价值增值和成本预测，并借助科学的预测模型，在综合考虑历史信息和未来趋势的前提下，为价值链上相关企业生产经营决策提供有力的依据。
2.价值链管理会计决策。在决策中，可以将总目标分解成各个子目标，通过具体子目标的完成来达到总目标和最优方案的实现。在求得价值链上企业增值最大化目标前提下，合理安排各个企业各种产品和服务的产量、销量和价格以及应遵循的信用、售后服务等规则，保证价值链上的物资流、资金流、信息流畅通。价值链管理会计决策的目标就是依据预测的结果，并结合各种可能的影响因素，运用多种决策方法及其模型，提出通过子目标的实现而保证总目标得以实现的最优方案。
3.价值链管理会计预算。根据决策所形成的方案，进行量化并形成价值链总预算和单位预算。总预算是从价值链整体角度编制的预算，它涉及到相关企业各类产品与服务的市场需求与供给的总量、单价及其总金额和分项金额，与之相关的预算指标有各类产品生产总值、生产成本、采购成本以及销售总收入和分项收入额。单位预算即价值链上各企业自身的预算，也涉及供、产、销、人、财、物各方面，并与总预算存在着总体与部分的关系。但在一定程度上，不同的价值链应根据不同的价值增值单元编制预算，纵向价值链上有采购、销售及资金的预算；横向价值链上是竞争优势预算；内部价值链上是价值增值及成本预算。
（二）事中管理阶段
事中管理是利用现代信息技术对价值链进行实时控制与管理，随时根据外界环境的变化对事前管理提出的方案进行修正并付诸实施。企业的价值链联盟是一个开放的动态系统，价值链的上下游在追求统一目标的同时也保持了各自的独立性，因此控制显得尤为重要，以企业的财会信息反映价值链管理的结果，必须通过技术手段保证财会信息的准确、真实和完整。为达到这一目标，在事中管理阶段，应建立由大型中央数据库和按价值增值单元建立的众多分数据库组成的信息系统，以实现全过程的实时控制。中央数据库将各分数据库存储的各价值增值单元的价值信息进行汇总，这样就能及时反映企业的各项价值活动。事中管理活动是价值链管理会计的核心职能的体现，是对企业各种经营活动的合规性、有效性进行的动态控制。
（三）事后管理阶段
在事前、事中管理阶段之后，分析和考评价值链的运行结果就属于事后管理阶段，这是对事前、事中管理绩效的检验，并且可以改善价值链，以提高下一循环的管理业绩。具体过程如下：第一步要设定考评指标，对每个价值增值单元不同的价值活动要分别设定考评指标，考评指标可以是财务或非财务的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考评指标的完成情况。不仅要对每个价值增值单元的完成情况进行分析，还要站在整个企业及价值链联盟的高度来分析，即不仅要分析各价值增值单元的价值贡献率及各个单元之间的协调程度等战术指标，同时还应关注产品的市场定位、供货渠道的选择、顾客源的保持和增长、自身的竞争优势等一系列战略指标的完成情况。与此同时，对于实际完成情况与事前、事中的预算之间的差异，要编制详细的差异对照表并仔细分析其中原因；最后一步就是根据分析考评的结果，采取措施增进与改善价值链。分析考评不仅是价值链会计管理的最后环节，同时也是下一个循环的准备阶段。
价值链管理会计基本架构的内容
（一）价值链管理会计的主体
价值链会计突破了原有会计主体概念的束缚，将会计管理的范围由单一企业扩大到整个价值链条上的企业、部门和最终的消费者，只要是价值链能触及到的地方都被纳入会计核算与管理的范围。在价值链的理念下，企业内部的价值运动已被贯穿于价值链联盟的资金流代替，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有了“可变性”，主体的边界也得到了延伸。这样价值链会计管理的视角就由本企业扩展到更广的价值链联盟范围，可以根据需要扩大或缩小。因此价值链中的会计主体既可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团等。
（二）价值链管理会计的对象
会计对象是会计管理活动反映和监督的内容，它独立于会计系统之外存在，明确会计对象是会计存在和发展的前提。价值链管理会计研究对象的范围已扩大到价值链信息及其经济关系，不再区分财务信息与非财务信息，顺着价值链向上延伸到供应商价值链，向下延伸到客户价值链，从价值链的角度考察企业资金及资金运动，是价值链管理对象的数据化和具体化。因此，资金运动和价值链是从不同角度对价值运动所做的反映，二者在本质上是一致的，只是价值链强调的是企业的各种经济活动都要成为价值的来源，业务单元的传递过程也是价值增值过程。可以说价值链管理会计的会计对象是由各业务单元传递而成的价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，载体包括资金流、信息流和物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系。
（三）价值链管理会计的目标
会计目标是指会计工作所期望达到的目的或境界，是会计活动的最高层次。价值链管理会计的目标自然是价值链管理会计系统运行所期望达到的目的或结果，从价值链管理会计的产生背景来看，它直接服务于价值链管理，其最终目标与企业目标一致，即实现企业价值链条中相关企业、部门、个人价值最大化。可以说价值链管理会计是应价值链管理需要而生的，同时又反过来服务于价值链管理及企业目标的实现，要增加价值链的竞争力，就要在价值链上每一环节都做到价值增值。从价值运动的观点看，在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流，价值链管理追求的是各个环节的增值，以及价值链的整体实现最大价值，从而提高价值链的竞争力。基于此，可以将价值链管理会计的目标定义为：提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值链增值的决策，并进行相应的管理控制。
（四）价值链管理会计的职能
会计职能是由会计目标决定的，会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向。首先反映作为会计的一项基本职能是最基本的，价值链管理会计也不例外，但是他的反映职能更强调实时性，不受会计制度所规定的会计期间的限制，以最快的速度反映企业价值链价值流入、创造、流出，业务单元和业务价值链的价值作业增值等价值活动的信息，确切来说应该称之为实时评价职能；其次要使价值链管理会计成为真正意义上管理活动的职能主要体现在作业价值管理、战略实施管理、选择和确定战略联盟伙伴等方面；再次，在企业内部，价值链管理会计可提供业务单元和业务价值链的价值活动增值的动态信息，从而挖掘出企业各个价值活动的潜力，实现价值增值，同时协调和优化价值链，更有利于企业控制和优化具有战略意义的增值业务活动；最后，基于各单个企业的价值信息的分析，企业可以合理地选择和确定并购企业或者合理地选择和确定战略联盟伙伴，并通过对产业价值链的价值信息的分析，调整和优化产业价值链。
此外，价值链管理会计同时还包括战略与计划协同和多维控制等其他职能，主要是基于价值链联盟主体的统一战略目标，对纵横交错的企业价值链网络进行目标协同和多维控制。
参考文献：
1.于富生，张敏.论价值链会计管理框架[J].会计研究，2005
价值链概念是迈克尔·波特(MichaelPorter)首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以设计、生产、推销、交货以及维护其产品的内部过程和作业，并从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。
价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。本文从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合提出价值链会计的基本理论框架。
一、构建价值链会计的必要性
1、会计信息需求的变化。
首先，内部价值链管理对会计信息有新的要求。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此，需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析，并在此基础上区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
其次，外部价值链管理对会计信息的需求有新的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求又各有特点:价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分;第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加人前的评估、加人过程的整合和加人后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。
另外，价值链联盟之外的其他利益相关者也将提出对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。
2、传统会计方法的局限性。
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到垢病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。
3、传统会计理论的存在条件发生变化。
第一，关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，从而把握会计主体变得十分困难。
第二，关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计;在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。
第三，关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。
二、价值链会计基本理论框架的构建
1、价值链会计的概念与本质。
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
2、价值链会计的目标定位。
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为:为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。
3、价值链会计基本假设。
价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是:价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。
(1)价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新间题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态—企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。系。
(2)持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。
(3)会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
(4)价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。
4、价值链会计职能界定。
(1)价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息:第一，更全面。价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。第二，实时动态。传统会计的反映职能也具有一定动态性，但这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。
把企业上下游的资源整合起来,形成一个相互关联的价值链条。企业采用价值链管理是以企业实现价值增值最大化为目标的基于波特价值链理念的一种管理模式。它能促进企业价值链中的每一链条实现价值增值,从而使企业的总价值增值。而传统的会计信息系统是一个全封闭式系统,它强调的是会计业务的特殊性和重要性,把会计业务处理过程全部限制在会计信息系统内部,把上游系统固定为系统内的会计核算系统,割断了会计信息系统与企业业务系统之间在业务上存在的内在联系,在处理内容上也往往只与企业资金有关,不能满足价值链管理的需求。
(二)会计核算体系不完善
物流企业在会计核算上的突出特征是代收代付业务,所以在会计信息系统中要体现出代收代付业务子系统。由于现在的会计信息系统没有该子系统,因此企业会计业务基本处于手工处理状态,若加上子系统便会使信息流通,便于客户查找核对。在收代付业务中也会产生内部交易,某些手续费不入账,这就需要加强内部控制。确切的说,内部控制是为了确保企业目标以及为此拟定的计划能够实现。多数企业在采用代收代付的会计核算方式下,内部控制泛化,在企业的COSO报告中,控制已不在是管理的一部分,管理和控制的职能和界限已经模糊;内部控制无人负责。代收代付方式下比较混乱,不单独成立权威的、专门的内部控制部门,这就执行有效的监督和健全内部控制都比较困难。
(三)成本分配方法不明确
物流企业采用会计核算获得成本数据,即通过会计凭证、账户以及报表对有关物流所耗费用予以连续、系统和全面地记录、计算和报告的一种方法。采用这种方法一方面收集得到的数据不完整,另一方面不能企业成本与各项活动之间的联系,导致经济活动不同的成本被合并,这就使物流成本中的间接费用分配不合理。
二、基于价值链的物流企业会计信息系统的改进建议
(一)会计信息系统建设成功的条件
①信息系统建设必须是“一把手”工程。“一把手”工程的关键是让领导亲自参加与应用。
②成功的会计信息系统建设必须站在企业发展战略的高度进行总体规划,根据企业的发展需要分步实施,既要着眼于企业长远的发展目标又要强调企业当前的基础和迫切需要解决的问题,充分考虑企业的现状以及要求。
③对于大型的物流企业建设会计信息系统,需要对国内外实施相应会计信息系统的情况进行实地考察,充分吸收和借鉴同行业完备的会计信息系统。
(二)会计信息系统下的子系统的改进
1、账务处理子系统。账务处理子系统包括:初始化、凭证处理、审核记账、账簿输出和期末结算,各个部分由各自的功能。作为企业会计信息系统的一个重要分支,完善该子系统就优化了企业大部分会计信息,进而加强了企业财务上的内部控制。使用ERP系统进行数据采集可以解决传统会计业务下会计信息供应不及时,会计信息重复录入,与企业的价值链管理接轨。ERP系统下的会计信息采集原理是:运用计算机网络技术将会计信息系统和企业其他的管理子系统结合起来,当会计经济业务发生时,财务部门将原始数据按照编码录入,储存于数据库。会计部在需要数据时直接从数据库中调用进行加工处理。同时ERP系统将信息流、物流、资金流三者合为一体,物流业务人员在处理业务时将同时产生信息流,定期传递给整个系统。
2、应收应付款子系统。现有的应收款系统中以发票、费用单、其他应收单据为原始凭证,记录业务所形成的往来款项,处理应收款的回收、坏账、转账等情况,提供票据处理的功能,实现对应收款的管理。在此基础上可以增加其他处理功能,比如远程处理协助的功能,方便用户之间的交流。应付款管理处理应付款的回收、坏账、转账等情况,提供票据处理的功能,实现对应付款的管理。
3、成本费用子系统。物流企业通过ERP系统对货物进行识别,同时得到统计数据。成本费用子系统和其他相关系统都存在联系,通过账务处理子系统可以归集其他间接费用,通过固定资产子系统归集固定资产,对固定资产计提折旧并予以分配。ERP系统对归集得到的数据进行分析,将成本费用进行计算并分配得到成本费用分配表。改进后的成本费用子系统。
一、引言
“经济越发展,会计越重要”。但随着经济的发展,传统会计受到的批评、挑战越来越多,与此相伴的是种种改良方案。我国著名会计学者阎达五教授将西方的价值链理论和我国的会计管理活动论相结合,提出了价值链会计的概念和理论框架。阎达五(2004)认为价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究,即收集、加工、存储、提供并利用价值信息,实施对企业价值链的控制和管理,保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转,从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。这一新的会计理论是会计管理理论在21世纪的拓展,是在原来价值管理含义上的进一步发展,是适应新环境要求下的会计理论再造。目前,不少学者投身于价值链会计的研究,对价值链会计的理论基础、实际应用以及价值链会计学科建设等问题进行了探讨。本文对2003―2008会计类核心期刊上学者们的主要研究观点进行了回顾与评价,以便于进一步深入研究。
二、价值链会计理论框架
价值链会计的理论框架应包括价值链的目标、假设、原则、对象、会计报告要素、会计信息的质量特征与方法体系等部分,理论框架应该具有明晰性、一致性、完整性和逻辑性等特点,各个组成部分应该紧密围绕一条主线从不同的角度对主线进行阐述,以达到理论的目标并指导实践。
(一)价值链会计的目标
阎达五(2004)教授认为价值链会计的目的大体上可归纳为:疏通信息传递渠道,调整企业价值链,从而协调各部门、环节间的协作关系,为企业创造最大化的价值增值,即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务。綦好东、杨志强(2004)认为价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。价值链会计的目标可以表述为:提供价值创造的动态信息,借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策,并进行相应的管理控制。但是,虽然价值链会计的终极目标是企业的价值增值,但不宜把价值增值定义为价值链会计的目标。这是因为,对任何事物,尤其是作为一种管理活动目标的定位应具有特异性,否则,这种定义就会失去导向意义。对某种管理活动目标的定位应主要是指直接的目标,而不是终极目标。
(二)价值链会计的假设
张林、于富生(2005)在原有的会计假设基础上提出了以下价值链会计假设:价值链联盟假设;项目存续假设;交易期间假设;价值计量假设。任海英(2007)探讨了网络经济环境下的价值链会计假设,研究结论如下:价值链会计模式下的会计主体是两种层次性的主体:第一个层次是核心企业;第二个层次是价值链联盟。“虚拟公司”的兴起与发展严重冲击了“持续经营假设”。价值链会计理论下,企业可以采用持续经营和非持续经营并存的假设;会计分期更强调实时控制,价值链会计所提供的及时性信息保证了企业对于价值链各个环节的运行情况进行实时控制,并及时作出相应决策;是对货币计量手段的创新,价值链会计应采用一切有利于实现其目标的计量属性,即货币计量属性与非货币计量属性并用的方法。
(三)价值链会计的原则
张林、于富生(2005)认为价值链会计原则是处理会计事项所依据的规则,是在长期会计实践的基础上归纳形成的。除了传统会计的会计原则以外,还应坚持系统优化原则、速度原则和合作原则。王泓(2006)认为价值链会计原则还应考虑历史成本与公允价值并重原则和会计事项原则。
(四)价值链会计的对象和要素
阎达五(2004)教授认为价值链会计对象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系,其表现形式是价值链,涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。许国艺(2005)认为价值链会计的会计对象是从各业务单元到各业务活动传递而成的价值链,其具体对象应该是各业务单元形成的价值和依据成本动因而相应发生的成本。李晓斌(2006)认为除了传统的会计要素,价值链会计的会计要素从产业价值链来看,为了实现整个价值链的增值,就要考虑企业行为的外部性,这样,譬如环境、社会责任等也应成为会计要素;从企业内部价值链来看,人力资源、资本、技术等应成为会计要素,都是实现价值链增值的关键要素。
(五)价值链会计的确认和计量
李晓斌(2006)认为除了传统的会计核算原则,也需要一些新的核算原则,比如整体价值增值原则和以作业为基础进行价值分析原则。除了继承传统的会计计量方法之外,还需采用一些符合价值链会计特点的系统化计量方法,比如作业成本法、经济增加值法等。王泓(2006)认为确认的时间是实时会计,在事项发生时,即可记录、处理、报告,要求财务信息同步反映业务情况。确认的范围囊括确认的所有信息,强调货币计量和非货币计量并用。价值链会计系统采用包括联机、联网和人工录入的多元确认方式,取代传统会计通过原始凭证编制记账凭证的单一形式,这样既能保证财务信息及时流转,又能保证信息需求者获得相关的基础文件资料。
价值链管理理论和会计管理理论是价值链会计最核心的两个理论来源,因此,价值链会计理论的构建应在结合这两个理论的基础上,形成自己特有的理论框架。就目前情况来看,价值链会计方面许多研究还只是泛泛而谈,缺乏比较深入的理论层次研究,部分理论研究对价值链会计基本理论问题进行了探讨,但都只是侧重于某一部分的问题,系统的理论框架方面的探讨还是很少,这显然不利于价值链会计的发展。
三、价值链会计管理框架
价值链会计是以价值链管理为基础的一种管理活动,因此在构建价值链会计管理框架时,应以价值链为基础,将会计管理的视角置于内外部价值链环境之中。价值链管理的各个环节都应该围绕企业获得最大价值增值这一目标实施管理,形成目标导向下的系统性管理框架。
(一)价值链会计应用基础研究
王波、姜峰秀(2008)对价值链会计实务的企业管理基础、环境及技术支持和方法基础进行了探讨,并从客户、供应商、核心企业的角度对空间维度上价值链会计实务进行研究,从事前的统筹规划、事中实时控制、事后分析评价三个方面对时间维度上价值链会计实务进行了研究。
(二)预算管理的应用研究
预算管理是会计事前管理的重要环节,在会计管理发生重大变革的情况下,也应与时俱进。吴大红(2006)在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想,并阐述了价值链会计对预算管理的影响,价值链预算管理的优越性以及预算管理框架构建的总体概念和具体实施步骤。作者认为基于价值链的预算管理体系的构建,企业内部价值链来看,通过重组业务流程从而变革了预算编制基础;从外部价值链来看,达到了拓宽企业预算编制视野的目的,使企业管理者能够更好地从宏观上对企业的运营进行把握。
(三)成本管理的应用研究
成本管理是价值链会计管理的基础。裴正兵(2003)、杨宇红(2004)等提出,将作业成本法与价值链会计有机结合,通过对企业所在产业链和企业内部整个价值链的分析,寻找出企业的优势和增值环节。通过对企业资源的战略性整合和集中配置实现价值增值,创造竞争优势。同时对微观作业活动进行成本价值分析,消除资源浪费的现象,节省投入,实现投入、产出等方面的价值增值。李定安、邓红玉(2007)对价值链及价值活动进行了分析,提出了以价值活动为基本的成本核算对象,并通过对基本活动和辅助活动的成本进行分类来确定各自的受益和归属对象,建立了价值链会计的成本核算模型。研究的不足之处在于尚未结合价值活动的价值评估进行系统的研究,对跨越两个活动的流程所引起的固定成本及变动成本的归属问题尚未进行深入探讨等,这些问题都是需要进一步研究的。
(四)业绩评价的应用研究
池海文(2007)从价值链的核心企业出发,构建了一套全面评价内部价值链和外部价值链价值活动的指标体系,包括对核心企业的业绩评价、对企业价值链业务流程的评价、对价值链上下节点企业间关系的评价和对外部价值链整体业绩的评价。作者认为建立一个结合企业内外部价值链的反映核心企业及其价值链增值情况的业绩评价系统,将为企业提供有用的价值信息,并能为整个价值链的增值服务。
(五)信息基础的应用研究
现代信息技术和网络技术是价值链会计的运行平台,价值链管理理论与现代信息化理论有了交叉融合点,价值链会计和会计信息化的理论和实务也就有了共同发展、相互推动的可能。杨周南(2005)提出了有限闭环价值链的基本概念,指出价值链会计管理信息化是实现价值链会计管理的重要环节和技术基础,研究和分析了价值链会计管理信息化的十大变革。杨琦(2004)提出利用信息技术构建战略管理会计信息系统,整个构建过程包括:建立价值活动分类体系和记录价值活动的账簿体系;扩展现有会计信息系统的功能,低成本地获取价值活动的会计数据;应用战略管理会计方法,为企业战略管理提供信息支持。
综上所述,价值链会计的研究主要集中在基本理论方面,主要采取规范研究的方法,但关于价值链会计实际应用方面的研究还比较零散,尚未形成系统,采用案例、实验等实证研究方法的文献还很少。价值链会计由于涉及面广、研究难度大,因此需要众多有志于投身该领域人士的长期努力。
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随着IT技术的迅猛发展和广泛运用，杰夫里·雷波特（Jefferey F·Rayp·rt）和约翰·思维尔克莱特（J·hn J·Svi·kla）在1995年提出了虚拟价值链的观点，认为当今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链与由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。虚拟价值链的任何阶段包含5项活动：收集、组织、选择、合成和分配信息，通过这些活动收集的原始信息来增加价值。
国外对价值链会计的研究主要体现在作业管理上。企业生产经营的直接目的是最大限度地增加利润，在收入一定的情况下，降低消耗可以达到增加利润的目的。因此，管理者必须考虑如何降低各作业链的作业成本，形成“以作业为基础的管理”（Activity-Based Management，ABM）或简称“作业管理”（Activity Management，AM）。通过对价值链上各节点作业成本的管理和控制，实现整个链条上成本的最低，从而实现价值链链条上价值的最大。对作业基础成本法给予系统解释的是哈佛大学的学者罗宾·库珀（R·bin C·per）和罗伯特·卡普兰（R·bert Kaplan）。在1987～1989年间，库珀先后发表了四篇文章，并与卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《正确计算成本才能作出正确的决策》一文，详细阐述了有关作业成本法的计算原理。这些文章基本奠定了作业基础成本法的理论基础。
此外，国外学者对于平衡计分卡的研究与应用为价值链会计的实务提供了启示。平衡计分卡是将传统的财务评价与非财务方面的经营评价结合起来，从与企业经营成功关键因素相关联的方面建立绩效评价指标的一种综合管理控制系统和方法。它可以平衡企业内部、外部、财务、非财务等各个方面的信息，从战略的高度去审视一个企业。
二、国内研究综述
在国外学者对价值链会计相关理论研究的基础上，我国会计界先辈阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他在2003年《中国财经报》上发表文章《建立“价值链会计”的新思考》指出：所谓价值链会计就是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。之后，价值链会计进入了会计界的研究领域。
中国会计学会会计新领域专业委员会于2004年先后在海南大学和人民大学举办了“价值链管理和价值链会计”研讨会，戴德明教授在第一次会上指出，价值链会计的研究起点是会计管理活动论。会计管理活动论认为会计是人们从事的一种管理活动，会计工作是一种经营管理工作，会计部门是企业的一个经营管理部门，主张使用“会计管理”概念，会计管理的内容被抽象为价值管理。正是因为会计具有管理功能，会计才能进入价值链管理体系，基于价值链管理的价值链会计才成为可能。
从2003年价值链会计概念的提出到现在，会计界很多学者在理论和实务方面进行研究和探讨，取得了很多研究成果：
2004年阎达五发表的《价值链会计研究-回顾与展望》，开创性的指出以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。在时间维度上，按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
2004年綦好东、杨志强在《价值链会计的目标确定与职能定位》中指出价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策，并进行相应的管理控制；价值链会计的基本职能是实时评价与反映；价值链会计的核心职能是多维立体控制。张瑞君、邹立《从价值链管理的视角构建财务业务一体化核算模式》中剖析传统的会计核算模式存在的问题，构建财务业务一体化核算模式，详细阐述其实现机理，并通过实证分析验证了财务业务一体化核算模式有助于提高会计信息相关性和可靠性。该文也是国家自然科学基金项目“IT环境下的价值管理与价值链会计”（项目批准号为20372066）的阶段性成果之一。
中国人民大学于富生、张敏在2005年《会计研究》上发表《论价值链会计管理框架》分析了一个基于价值链分析的会计管理框架，该框架以时间序列为基础，并结合了不同价值链的特点，具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理与控制，事后的分析与考评。与已有文献不同的是，本文对该框架的分析深入到了具体的组成部分与运行机制。2005年张林、于富生在《关于价值链会计理论结构的探讨》中以价值链会计目标为逻辑起点，构建了由价值链会计目标、假设、概念、原则所组成的价值链会计理论结构基本框架。2006年10月28日在重庆举办“会计新领域和新问题”专题研讨会上，东北财经大学秦志敏、尹学亭主张围绕强化价值链管理这一主线，通过收集、加工、存储、提供以及利用价值信息，对公司的价值链进行规划、控制和评价。2005年周辉、杨小庆在《基于价值链整合的价值链会计探析》中认为价值链会计的管理活动主要从价值信息管理和增值活动管理等方面具体实施；价值链会计应对现行财务报告体系进行修正，反映企业的非货币及非财务信息，全面实施企业综合业绩报告体系。
然而，20世纪90年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。差异化竞争已经成为现代企业最基本的竞争战略，由此产生了新的竞争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。在工业经济时代，企业的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接影响到产品在市场上的地位和市场占有率。而在新经济时代，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存，这与传统的低成本竞争战略具有较强的理论差异。传统的低成本竞争战略由于强调企业通过降低产品成本（包括购入成本）来尽可能增加自身的盈利，因此较易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配上的矛盾，导致他们之间激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买人、最高价格卖出产品，结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并增加了最终消费者的商品购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此，只有使整个价值链都产生增值，才能保证价值链的竞争力。
差异化竞争战略最先在营销领域产生了作用，使得企业营销观念发生了较大的变化。营销理论中开始强调产品和服务的个性化，注重顾客的满意度，并进行渠道协同。人们越来越认识到尽管核心企业和伙伴（供应商、各级分销商等）之间不可避免地存在争夺利益的矛盾，但必须兼顾双方的要求和利益，合作才能长久，利益一边倒是短视的表现。
企业竞争战略和营销观念的变化必将引起企业管理理论的变化，会计管理是企业管理的一个核心内容，因此有必要研究基于价值链上的会计问题，这就是价值链会计。
二、价值链会计的实质
截止目前，学术界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动，“会计是经济管理的重要组成部分；它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”（阎达五、于玉林主编，《会计学》，中国人民大学出版社2000年版）。价值运动是会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。
价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。价值链的概念是由波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出的。波特将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，五种基本活动分别是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售以及服务；四种辅助活动分别为采购、技术开发、人力资源管理以及企业基础设施。基于这些价值活动，波特建立了企业内部价值链。事实上，波特的企业内部价值链理论在会计中已有应用，例如作业管理。但企业内部价值链并非本文所指的价值链，本文所讲的价值链超越了单个企业的范畴，它是一个价值链联盟，在这个价值链联盟中，除了有核心企业外，还有供应商、分销商、服务商和客户等。
美国作业成本科技公司及美国供应链局曾联合对何谓价值链进行了界定：价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中作出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义就将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户，这一点与本文所讲的价值链是一致的。所不同的是，本文认为，价值链不仅是一种物流模式，它同时还应重视信息流和资金流在物流运作上的流转过程。
那么，到底什么是价值链会计呢？笔者认为，所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
三、价值链会计的特征
价值链会计是以价值链整体增值为目标的管理活动，在某些方面与传统会计管理有所不同。价值链会计的主要特征有：
1、价值链会计管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。如前所述，在何谓价值链这一问题上，具有不同的看法。波特并没有直接给出价值链的定义，但是他通过将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，阐述了企业价值链的构成，因此波特的价值链是狭义的，其目的是研究核心企业的价值增值问题，但本文的价值链并不局限于此。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义将价值链的范围向前、后进行了延伸，使其涵盖了核心企业、供应商、分销商、服务商和客户，从而形成了价值链联盟，相对于波特的价值链其内容更加广泛，这也是现代意义上的价值链。本文所讲的价值链会计管理的范围正是这样的价值链，它超越了单个企业的界限。
需要注意的是，价值链实质上是一个虚拟的联盟。价值链是在生产环节、流通环节和消费环节之间建立起的一个业务相关的动态企业联盟，这一动态联盟的目的就是实现联盟中各企业的资源共享，实现产品的及时生产、及时配送和及时交付，最快地完成资本循环，并获得最多的价值链增值。
2、价值链会计管理的目标是实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值，这也是价值链会计管理的根本目标。波特的价值链理论在于如何实现核心企业的价值增值，而本文中的价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息取得成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。
3、价值链会计管理的有效实施有赖于价值链各方的同力协作。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢——输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而价值链会计管理的任务之一就是使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。
4、价值链会计管理具有信息化、电子化的特点。现代信息技术和网络技术是价值链赖以存在的技术基础。价值链不仅要传递物流、资金流，同时也要传递信息流。现代社会经济中的竞争，已经从单个企业与单个企业之间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链上的各方要想在竞争中取得成功，关键的一点就是要实现信息的共享与集成，分销商、服务商与核心企业要充分了解用户的需求，并及时与供应商在经营上进行协调，真正做到价值链上的各环节都以顾客的需求作为组织生产和安排库存的基础。只有这样才能确保价值链的整体增值并使其具有更强的竞争力。为使价值链上的各方能及时根据最终客户的需求合理安排物流，必须依赖于电子信息技术。此外，实时的信息交换还可以节约大量的信息储存和传递成本。因此，电子信息技术不仅仅是价值链会计管理的工具，更是价值链会计管理的重要组成部分。
四、价值链会计对原有会计理论的突破
如前所述，价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，其实质仍然是一种管理活动。从内容上看，价值链会计管理和原有会计管理并没有太大的区别，仍可依据会计年度划分为事前、事中和事后会计管理，其中事前管理包括预测、决策、预算和预报四个环节，事中管理包括核算和控制两个环节，事后管理包括分析与考评两个环节。但是由于价值链会计管理与原有会计管理的范围不同，因此在每一环节上的具体管理方法将会有所不同。笔者认为，关于价值链会计管理的内容和方法问题，只有结合具体的价值链实例才能讲清楚，对此本文将不作详细讨论。但相对于原有的会计理论，价值链会计在某些方面实现了一定的突破。
近年来，随着市场竞争情况的不断改变和信息技术的广泛应用。企业经营目标的定位正向企业价值增值最大化转变，企业管理的对象也相应地锁定在企业价值链每个环节的价值增值上，而预算管理作为企业管理控制体系的重要组成部分，也必须要有相应的发展。即需要用先进的预算管理理论和方法来指导预算管理的实践，本文拟从价值链的视角出发，探讨预算管理的新模式。
一、基于价值链的预算管理的理论基础――价值链管理理论
价值链理论是由美国学者迈克尔・波特于1985年在其著作《竞争优势》一书中最早提出的。价值链理论的实质是：用价值链分析方法将客户、供应商和企业分解为既分离又相关的行为群体。“由此可以将企业、供应商和顾客都分别视为一个整体，它们之间通过上述各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用户(孙茂竹，2002)。”因此，企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链构成了纵向价值链，也称为行业价值链。“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位(孙茂竹，2002)。”这就形成了横向价值链。其中最重要的是竞争对手的价值链。纵向价值链与横向价值链结成许多交叉点以及各个群体的联结点，这就是创造价值的源泉。到目前为止，人们相继提出了价值流、数字价值链、虚拟价值链、价值网和价值中枢等概念，极大地丰富和发展了价值链概念和价值链管理理论与方法。这些都为进行基于价值链的预算管理的研究与实践提供了理论指导。
二、基于价值链的预算管理的理论认识
(一)基于价值链的预算管理含义的理解
候龙文等认为，“价值链预算管理是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高企业价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取企业价值最大化为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动(侯龙文等，2005)。”可见，这是从纵向价值链的角度来研究预算管理的。
韦德洪等认为基于价值链的预算管理是通过作业分析优化价值链，使企业的各项作业活动能同步协调，同时对企业内部各责任单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便完成企业的经营目标(韦德洪等，2006)。显然，这是从内部价值链的角度来研究预算管理的。
本文认为，基于价值链的预算管理是一种动态的、开放的、全面的企业管理信息系统的子系统。它是一个以价值链理论为基础，以价值链的整体价值增值及其合理分配为根本目标，分别站在战略层面、管理层面和作业层面三个层面。从横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链三个角度，分为战略预算、经济增加值预算和作业预算三个阶段进行的预算管理过程。它以预算管理、作业管理、经济增加值及平衡记分卡为整合工具，以价值链分析方法、标杆法及作业成本法为基本方法来构建预算管理体系。它更强调预算的灵活性及其与整条价值链经济活动的协调性。
(二)基于价值链的预算管理模式构建
本文在借鉴已有研究成果的基础上，探讨基于价值链的预算管理基本模式，如图1所示：
1.从战略层面看，基于价值链的预算应是战略预算，这是从横向价值链视角来研究预算管理。企业战略计划的制定人员应积极开展横向价值链分析，通过对行业环境和竞争对手进行价值链分析可以衍生出企业的发展战略，以便构建价值链战略体系，并以此为战略预算的编制起点。由于平衡记分卡可将抽象的战略转变为明晰的目标，因此，将平衡记分卡与预算管理整合，可确保战略在预算管理中的中心地位。企业借助于平衡记分卡将战略规划逐步转化为企业的中长期目标，为预算管理的进行指明方向。
2.从管理层面看，基于价值链的预算应是经济增加值预算(也是经营预算)，这是从纵向价值链视角来思考预算管理。纵向价值链由供应商、企业及顾客价值链构成。它们是一种合作伙伴关系，作为一个利益整体，每个成员的利益是由价值链的整体利益决定的。也就是说。单个企业若想实现价值增值最大化的目标，则应以整条价值链的价值增值最大化为前提。由于经济增加值被认为是目前衡量企业价值增值最大化的合理指标，因此，可将经济增加值的理念注入到预算管理中去，形成经济增加值预算管理模式。以经济增加值作为经营预算的编制起点，并以此分解、制定其它预算指标。这样，既能使企业预算指标制定得更加准确、合理，又能确保价值链整体利益最大化与企业利益最大化的一致性。
3.从作业层面看，基于价值链的预算应是作业预算(它实际是经营预算的一部分)，这是从企业内部价值链的角度来探讨预算管理。作业预算是预算与作业管理进行整合的结果，它从战略和客户需求出发。以作业成本法和价值链分析法为基本方法，强调对管理流程和作业流程的优化。它的编制起点是销售预算。通过计划期销售需求量预测相应的作业需求量，进而预测出资源需求量，并与企业现有的资源供应量进行平衡，力求达到企业资源的最有效配置。
另外，根据互动控制理论，在预算的执行与考核过程中要注意与企业战略的反馈与互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企业的战略是随环境的变化而调整的。Kaplan教授和Norton教授提出的平衡记分卡思想，力图通过联系业绩评价和战略来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使得管理控制与战略联系更加紧密。因此。基于价值链的预算管理可借助于平衡记分卡来实现其控制过程与企业战略之间的交互控制。
三、基于价值链的预算管理拟解决的问题
(一)弥补传统预算缺乏战略相关性和协调性的缺点
基于价值链的预算管理首先是战略预算，将战略引入预算，使预算管理着眼点从企业内部扩展到企业外部，使得预算具有全局性和全面性。因此，有利于克服传统预算容易引发短期行为的缺陷。另外，企业资源效用的发挥依赖于价值链各成员之间利益的协调性，基于价值链的预算管理以整体价值链的价值增值最大化为根本目标。价值链各成员之间以及各成员内部各部门之间实行工作协调和并行化经营，从而实现资源的合理配置。
(二)财务指标与非财务指标相结合以减少组织行为问题的发生
“由于预算的财务特性，预算控制常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽余、业绩操纵等问题(王斌，高晨，2004)。”基于价值链的预算管理除了关注财务指标之外，更
重视非财务指标在预算管理中的重要作用。将客户服务、内部业务流程整合和人力资源管理等方面的非财务指标纳入预算管理，实现了财务指标与非财务指标的有机结合，可使预算指标建立在更加准确全面的基础之上，提高预算管理的效度。
(三)通过优化价值链来实现预算管理流程的优化
价值链中各个环节的创新是企业竞争优势的来源。对价值链进行分析，可以发现创造利润的新增长点，通过价值链的优化，清除不增值的作业，简化不必要的作业流程，克服那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的经济活动，列出各经济活动的成本驱动因素及相互关系，重新整合新的高效流程。既可使整体价值链上的利益相关者从价值链的优化过程中获得好处，又能使企业对外界环境的变换做出迅速的反应，达到企业预算管理的目的要求。
四、我国企业实施基于价值链的预算管理的必要准备
(一)树立战略管理理念，重视人本化管理
战略管理是现代企业竞争的一个重要法宝。1.基于价值链的预算管理以战略目标为导向，通过价值链分析来确定合理的企业战略，据以确定战略预算。缺乏战略管理理念引导的预算管理必然会导致企业的短期行为。2.基于价值链的预算管理是一种全员、全过程的管理系统。人是预算管理的真正主体，更是有效执行预算、实现预算目标的根本所在。基于价值链的预算管理的有效实施不仅依赖于高层管理人员的有力支持和推动，也需要企业全体员工的积极参与和有效执行。因此，一方面，企业应不断提高整个团队素质，培养出一批能够熟练掌握并运用价值链分析方法、平衡记分卡，经济增加值、作业管理及标杆法等先进的管理工具和方法的管理团队，使全员牢固树立战略管理理念。使各层管理人员以及员工知道公司的远景、战略、目标与业绩衡量指标，并获得他们的认可。确保人人明了企业战略；另一方面，企业要建立激励机制，最大限度地开发员工的潜能，确保预算在实际工作中得到贯彻执行。
(二)不断加强价值链会计理论的研究与创新
引言
价值链管理理论认为企业外部及其内部价值活动是一个相互联系、相互依存的有机系统，而处于这个有机系统中的各个企业以及同一企业的各个部门之间又是相互协调的。然而当下会计信息系统数据的采集并没有延伸到整个价值链上，而只是局限于企业内部。因此并没有采集到上游供应商和下游消费者的相关信息，最终不能很好地满足企业高层管理者作出战略决策的需求。企业决策以会计信息作为基础，如果价值链企业之间能够实现会计信息的共享，将大大减少企业战略决策的不确定性。最终实现企业内部价值增值最大化，同时创造价值链企业各方的共赢。因此本文着重探讨实现会计信息共享的途径，也既是会计流程再造的途径。
郭文辉（2005）在传统会计流程的基础上，提出了基于价值链的流程再造问题，一是会计信息收集方式的转变；二是建立事件驱动型的会计信息系统。贾娜（2009）在其会计流程再造研究中，以生产制造企业为例，通过对上游供应商和下游客户的考虑，给出了价值链会计流程的重新设计。张琼（2010）认为会计流程的再造必须通过借助于专门的方法和程序进行核算、控制，才能达到会计流程优化的目的，为信息使用者提供有用的财务信息和经济信息。李哲、丹（2010）在其基于价值链的企业会计流程再造研究中，结合我国的国情，提出了再造会计流程的途径：一是价值信息的收集方式，二是价值链会计成本的控制。 周艳（2011）在基于价值链的会计业务流程再造中提出了从会计信息输入、处理、输出三个环节进行流程再造。
显然，国内学者基本都是考虑企业内部的流程再造问题，而很少延伸到整个价值链上。笔者在借鉴学者们相关研究的基础上，不仅考虑了内部流程改造的途径，也提出了供应商—企业、顾客—企业之间的信息共享途径。
相关理论基础
（一）流程再造理论
流程再造（Business Process Reengineering，BPR)，是指一种从根本上考虑和彻底地设计企业的业务流程，使其在速度、成本、质量等关键指标上取得显著的提高的工作设计模式（申香华，2010）。流程再造理论作为本文研究最基本的理论基础，它的基本思想是从会计信息共享出发，对原有会计流程进行探讨和研究，通过途径的优化，最终实现会计流程的再造。流程再造理论基本思想直接促成了本文会计流程优化思想的形成。
（二）价值链理论
价值链理论是由美国学者迈克尔·波特于1985年在其《竞争优势》一书中首次提出来的，每一种最终产品都是从最初上游供应商原材料的投入到下游消费者的手中，要经过无数个相互联系的环节，这种环节既是一种产品的生产过程，又是一种价值形成和增值的过程（郑秀芳，2009）。这就决定了企业与企业的竞争，是整个价值链的竞争，而不是某个环节的竞争，而企业的竞争力是由整个价值链的综合竞争力决定的。
价值链管理理论的核心思想体现在：一是共享性。价值链在市场、企业与顾客之间，建立了一个业务相关的动态企业联盟，这不仅使企业保持了自己的个体优势，也扩大了其资源利用的范围，使企业之间可以实现信息的共享；二是实时性。价值链管理利用信息化管理，保证了获得信息的及时性，使企业能充分了解顾客的需求并与供应商在经营上协调一致，实现信息的共享与集成；三是共赢性。价值链管理强调企业之间的互动和协同，以此来追求和分享市场机会，从而达到共赢。
（三）价值链会计理论
价值链会计是由我国著名会计学家阎达五教授首次提出的，亦即收集、加工、储存、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业价值链能够高效、有序运转（闫达五，2004）。当前信息时代，在传统会计基础上，以现代信息技术为支撑，对经济活动进行及时多维的反映与控制，价值链会计既是对新的会计范式的概括，又为会计理论研究构筑了一个新的平台。它打破了传统会计理论的局限，拓展了会计理论的时间观和空间观。
（四）价值链会计模式下的会计流程
事项法首先是由美国会计学家George H.Sorter 于1969年提出的，其核心思想是企业应该提供与信息使用者的决策模型有关的原始的经济事项信息，由使用者对这些信息进行重构，以便生成其决策模型所需的输入值（郑秀芳，2009）。基于此，本文构建了价值链会计模式下的会计流程，此流程简洁流畅，各部分紧密协调，具有反应敏捷迅速的特点，能够满足会计信息使用者的需要。因此得出内部价值链会计下的会计流程图，如图1所示。
价值活动发生时，在一定的标准准则下，会计人员将其分解成一些原始的事项信息并储存于中央数据库；信息使用者在作出特定的决策前，向合成分解器发出信息请求；合成分解器将信息使用者的信息请求传递给中央数据库；中央数据库将所需的数据信息传递给合成分解器，并由合成分解器按照一定的程序自动地进行合成或分解；合成分解器将处理之后的信息传递给信息使用者；信息使用者根据所获得的信息进行决策，并将决策结果反馈给价值活动，从而达到对价值活动进行实时管理的目的。
笔者在上述四个理论的基础上，基于外部价值链和内部价值链的前提下，打破了之前内部价值链的局限，提出了会计流程再造理论。
会计流程再造途径
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-01
西方的价值链理论与我国的会计管理理论相结合而产生了价值链会计，这一新的会计理论是会计管理理论在21世纪的拓展。因此，如何将价值链理论与会计管理理论结合起来，提出一个切实可行、体现全方位、全过程管理的会计管理框架势在必行。
一、价值链会计存在的原因分析
我国对价值链会计的研究在目前仍然处在理论探索或者说是理论与实践相结合的阶段，以下我从必要性和可能性两个方面进行研究。
（一）必要性――会计环境的变化
从经济环境的变化来看，经济环境是直接影响会计发展的最重要的环境因素。经济体制、经济结构、经济发展水平、经济政策、经济的开放程度等对会计理论的形成、会计法规的制定以及实务的发展都会产生重大的影响。因此我们有必要重新审视现行会计模式，改革其中的不符合实践的部分。
（二）可能性
自从美国学者迈克尔・波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出价值链的概念以后，价值链理论就越来越受到重视。价值链是从原材料到最终客户产品所有增值环节的总和。所谓价值链管理从字面上讲就是对价值链的管理，即对企业价值链（包括内部价值链、纵向价值链、横向价值链）的计划、协调、分析、控制从而把主要精力放在企业核心业务上。内部价值链主要解决降低企业内部成本问题，如生产成本、储存成本等。纵向价值链管理主要解决企业的产业定位问题，如进入和退出、纵向整合，即企业究竟应该在整个价值链中占据多长。横向价值链主要解决企业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争力。这样就能把先进的价值链管理理念与现行会计模式有效整合。
二、价值链会计应用理论构建
（一）价值链会计得以应用的条件
1.有利条件。随着信息时代的带来，计算机网络得到了长足的发展，这就为价值链会计的应用提供了物质支持，尤其是ERP、XBRL等技术的提出。我在这里突出介绍一下XBRL。XBRL（Extensible Business Reporting Language），即可扩展商业语言）是财务信息处理的最新技术，它统一了网络数据定义和格式，计算机可以统一识别网络报告的基本元素，所以用户可以快速、可靠地查找到所需要的财务信息。
2.不利条件。由于受传统会计的影响，现有的会计工作人员素质不高，对计算机的应用水平有限。所以在计算机网络的支持的价值链会计的应用上有一定困难。
（二）上游供应商的选择与评价
随着价值链会计的应用推广，上游供应商作为企业整个价值链的初始起着至关重要的作用。良好的上游供应商将决定以后价值链环节的有序发展。对自己没有竞争力的环节，可以考虑外包。这样不仅可以提高 竞争力而且可以减少本企业不必要的成本。
在与上游供应商长期的业务往来中，企业还可以对上游供应商建立起信用评价体系。对于信用好的供应商（标准依不同企业而定，比如按时供货、货物质量好、价格合理、售后服务优质等）企业可以预期建立长期供货协议。上游供应商定时定量的给企业提供所需的货物，这样就优化了企业的采购链条，并且锁定了企业成本。对于其他价值链环节也可以以此为据建立相应的机制。
（三）企业在价值链中的定位、进入或退出选择
随着价值链会计在企业应用的深入，企业在整个价值链联盟的定位问题显得重要起来。企业不是孤立发展的，涉及到市场导向、定位以及设计等环节，除此以外，企业还有个物质基础，就是原材料的衔接问题。在这一方面，中国制造企业对其研究不够，跟上游企业衔接也不够。制造企业要主动和原材料企业连起手来，一方面可以提高原材料使用率，降低成本。另一方面可以优化自己的价值链，实现价值增值。企业在定位时要考虑自身的市场状况、竞争优势、竞争对手的条件等。因此刚企业有着良好的原材料来源、广阔的市场前景时就可以将自身定位在竞争的有力地位。相反当企业对原材料的依赖性很强时，就要把自身定位在如何获得低成本的原材料上。
三、价值链会计的应用前景
价值链会计对相关领域的支持。
1.战略管理。随着价值链管理的深入发展，价值链管理开始成为战略管理的一种重要方法。在价值链的帮助下，管理当局可以制定更加详细具体的战略计划，这样每个环节在对战略的实施上就容易多了。包括对成本的管理、投资的决策、业绩的评价、竞争优势分析、供应商的选择等。
2.成本管理。基于价值链的成本管理是传统成本管理系统对竞争环境变化所做出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。有了价值链对成本管理的支持，管理当局就可以通过价值链分析出是那个环节的成本较高并找出解决的办法，同时也可以看到企业那个环节的成本控制的较好，可以以此为示范，向其他环节发扬，最终达到成本管理的两性循环。
摘要】重构，在当今社会有理论意义，更有现实意义。而价值链会计和会计属会计重构的代表性理论。本文从会计重构的角度，解析价值链会计和网络会计理论的共性和差异，旨在探求会计趋势，加速会计创新和发展的进程。
价值链会计和网络会计作为相对独立的创新理论，两者有差异，又有共性。充分认识这两种创新理论的差异和共性，有助于准确把握会计创新的方向，加速会计发展的进程。
一、价值链会计与网络会计的共性
价值链会计与网络会计，一致认同未来会计的全面性、多样性、实时性、协同性、动态性、自动性、开放性、资源共享性等多重特性。这一现象值得人们更深入地探究两者的共性以及产生这些共性的内在必然性。
本文从会计重构、财务会计与管理会计整合、会计空间、会计时间四个方面分析价值链会计和网络会计的共性。
（一）同属会计重构理论
会计重构，又称会计再造，是依据当今知识、全球经济、信息经济的客观需要，通过对传统会计的扬弃，构建会计理论体系，并以此为基础形成与信息化相匹配的数据处理、存储以及信息应用机制，以实现会计工作的重心转移和管理工作更进一步的深入和精细化。
会计系统之所以需要重构，是因为脱胎于时代的现行会计，在当今的“后工业时代”暴露出了整体性、系统性的缺陷。会计系统的局部维护和完善已无法从根本上解决现存的问题，只有通过会计重构才能使之发挥应有的职能作用，促进经营管理水平的全面提升。
价值链会计和网络会计是代表性的创新理论，更是会计重构的尝试和探索。
首先，两者的理论体系与现行会计存在整体性差异。这种差异具体表现在：两者从不同的角度分别对会计属性、地位、作用、目标、对象、主体、职能、原则、信息系统构架等问题进行体系化研究；两种会计创新理论对当今会计的理论基础进行了全方位的批判，并较为完整、系统地提出了全新的理论构架。
其次，共同提出了全新的信息系统模型。这一信息系统模型概括为：将原有的凭证处理起点转化为事件驱动模式；突破原有会计主体局限在企业群（价值链企业集或虚拟企业）的基础上按“三库论”理论构建系统。这一信息系统模型彻底修正了“模仿手工会计”的传统思路，完全按照信息化的需要确立了全新会计数据采集、加工、存储、传输以及信息使用机制。
（二）共同蕴含着财务会计和管理会计的整合
会计重构以继承现行会计的优势为前提，以现有会计体系为基础。因而，将当前的财务会计与管理会计按信息化的要求进行整合，是会计重构重要的组成部分。
价值链会计和网络会计共同具有财务会计与管理会计的整合特征。主要表现在：
首先，价值链会计和网络会计，数据处理的基本模式是事件驱动，以“事件”为起点，利用对“事件”多重属性的记录，全面反映经营活动，其“全面”，含义有二：其一，空间范围的“全面”；其二，时间范围的“全面”。可见，两种创新理论描述的会计信息，既包含管理会计的信息又包含财务会计的信息；两者诠释的会计，实质上是财务会计和管理会计信息的统一体。
其次，价值链会计和网络会计中系统模型的共性表现为：以“源数据库”为基础的数据采集子系统、以会计知识和方法库为基础的数据加工子系统以及信息用户依据个人需要主动制定和提取信息的输出子系统。这一系统处理“全面”的会计信息。它实质上是一个“数量”管理信息系统，当然应包含财务会计和管理会计的数据和信息的处理。
再次，价值链会计和网络会计诠释的服务对象，包括企业内部和外部的所有信息用户，是整个会计的信息使用者，既有财务会计的信息使用者又有管理会计的信息使用者。这也体现出两种创新理论对财务会计和管理会计的整合。
可见，伴随着企业流程再造产生的价值链会计或网络会计实质上是财务会计和管理会计的融合体。
（三）会计空间理念趋同
价值链会计和网络会计的共性也表现在对会计空间的拓展，具体表现为以下两个方面：
1.会计主体的重新定义。价值链会计的会计主体范围是价值链，而价值链有企业内部价值链和外部价值链之分，外部价值链实质是利益相关的企业集合。可见，价值链会计的主体，“不仅立足于本企业，而且扩展到范围更广的价值链联盟”。网络会计则是围绕商务及虚拟企业否定了现有会计主体假设，将会计信息空间延伸到企业之外。
价值链联盟和虚拟企业均是为了共同利益结成的竞争同盟。这种同盟产生的根源在于，单个企业可以通过这一组织形式共享资源、降低成本，分享整个同盟在竞争中获得的优势利益。可见，企业同盟的产生、发展具有性，将会计主体由单个企业扩展到企业集合具有必然性。
2.会计向管理的深层次渗透、延伸，通过会计、统计和业务管理整合，形成量化管理信息系统。在价值链会计和网络会计中具体体现为会计信息的多样性和全面性。两种新的会计理论一致认为：会计信息在内容上“包括货币信息与非货币性信息、财务信息与非财务信息、定性与定量信息以及相关的社会责任信息、分部信息等按照重要性原则披露的信息。”
可见，价值链会计和网络会计诠释的会计信息具有原会计、统计、业务管理等方面信息整合的特征。会计系统整合企业管理中全方位量化管理信息是时展的需要。首先，如今会计报告提供的信息不能全面、完整地反映经营状况和竞争实力，制约了信息使用者的有效决策。其次，将数量管理信息全面集成一个系统可以有效解决因部门职能分工引发的低效率问题。再次，管理信息全面集成可以有效解决数据“冗余”和信息“孤岛”问题。
（四）会计时间理念趋同
价值链会计和网络会计对于会计时间的认知具有相同的理念，具体表现在实时会计和会计分期多元化两个方面。
1.实时会计，可概括为会计信息实时报告系统、经营管理活动的实时分析、评价和控制系统。实时会计是当今企业管理追求速度和效率的客观需要，而网络技术和信息化为这一需要提供了基本的技术支撑。因此，价值链会计和网络会计无不把实时会计作为追求的目标之一。
“价值链会计所提供的及时性信息保证了企业对于价值链各个环节的运行情况进行实时控制，并及时做出相应决策，以保证价值链各个环节的协调一致，从而确保企业价值增值最大化目标的实现。”因此，价值链会计的“核心是对企业价值链的实时控制和管理”。
网络会计则通过对会计数据处理和经营活动协同的研究，透过对企业内部协同、供应链协同和社会其他部门协同以及物流、资金流和信息流协同的分析，较为具体地探讨了实时会计的基本原理。
2.价值链会计和网络会计的时间理念，使会计分期呈现多元化趋势，即实时会计信息、不定期或时间上“不等距”会计信息和定期会计信息共存机制。
实时会计信息，将在未来的会计系统发挥重要作用，但它无法取代其他信息机制，而是和其他信息机制是相互依存、相互补充的关系。
首先，以会计年度为基础的定期会计信息机制有着其他会计信息机制无法替代的作用。第一，就经营管理而言，按年度组织企业经营活动的管理惯例不会因实时会计的出现而动摇；而按年度组织经营活动必须有相应的定期信息机制。第二，就明确“受托责任”而言，定期会计信息机制与社会审计关联，即年度会计报告由注册会计师签证，是确保会计真实性的必要条件；而实时会计难与社会审计关联，若没有定期会计信息机制作为补充，其会计信息的真实性将受到质疑。
其次，不定期会计信息机制存在的主要根基，在于围绕“项目”而出现的“虚拟企业”。这些企业按“项目”周期组织经营管理活动，“项目”的周期决定了“企业”的存续期间，适合采用实时会计加不定期的信息管理模式。
二、价值链和会计的差异
价值链会计和网络会计，互独立、自成体系，其表面差异表现在方方面面。本文仅从会计观、会计重构基础、会计重构逻辑、会计重构风险四个方面进行分析。
（一）会计观不同
长期以来，会计界存在着不同的会计观：会计信息系统论和会计管理系统论等。会计信息系统论围绕系统的基本功能，侧重从信息处理技术角度通过对硬件、软件、人员、规范和会计数据的研究，阐释会计系统由数据采集到信息输出的变换过程。会计管理系统论，强调对经营活动的规划、控制和评价，并以此为基础展开相关的信息处理研究，说明会计是一种管理活动。
价值链会计，将的价值增值活动过程视为一条锁链，认为各价值链环节中具体的价值活动是会计对象，信息处理机制是价值管理的方法和手段。在价值链会计的整个理论体系中，始终以管理活动作为核心内容和突出的重点，因此，它是“会计管理系统论”的具体体现。
网络会计，顾名思义，突出的是信息处理技术；整个理论体系以会计数据处理技术和信息系统为基础，透过对当今会计缺陷揭示，阐释未来会计的目标、信息特征、会计确认、计量及企业报告的机制。因此，网络会计是“会计信息系统论”的具体体现。
（二）会计重构基础不同
任何一门，归根结底都来自于社会实践并服务于社会实践，从这一意义分析，所有科学的基础都是社会实践。但由于科学理论的相对独立性，会形成有的科学直接以理论为基础构建，而有的直接以社会实践为基础构建。
价值链会计的理论基础是价值链理论，价值链理论是这一创新理论的依托。价值链会计的目标、主体、对象、职能以及信息系统构架等等，无不是以价值链的理论基础，结合信息技术的现状和趋势而形成的。
网络会计理论与信息化和商务广泛应用相伴而生。有的研究者甚至把它归属为电子商务的组成部分，依据网络技术应用和电子商务的现状和未来来揭示当前会计不足和局限；依据信息技术引发的管理理念革命来阐释会计管理模式的发展前景。
可见，价值链会计的基础是“新理论”，是从新的管理理论出发结合现实需要而形成会计重构；而网络会计的基础是社会“实践”，它是从电子商务和现实需要出发，通过吸纳新的管理理论而出现的会计重构。
（三）会计重构逻辑不同
价值链会计的起点是价值链理论；网络会计的起点是电子商务。起点不同，决定了两者重构过程中的不同逻辑。
价值链会计，以价值链为基础重新设计企业流程和管理体系；其会计系统重构主要包括：划分企业价值链，分解价值增值环节；确定链环对象的相关属性、方法、消息和事件；建立价值链环对象的绩效评价体系；改善对象的目前状态，不断协调和优化企业价值链，以促进整个价值链同盟的利益最大化。
网络会计通过分析当今财务会计理论缺陷以及信息处理的局限性，根据电子商务、信息技术、网络技术发展的趋势，探求会计发展的和必然性；通过丰富财务会计职能、方法，促使财务会计与管理会计融合；通过“无纸办公”和数据处理自动化，到达到物流、资金流、信息流协同，以及企业内部、企业与往来单位、企业与社会相关组织的协同，以此为基础重构新的会计体系。
（四）会计重构风险不同
会计重构风险是指会计重构的可行性或会计重构由“理论”转化为“现实”的复杂程度和成功的几率等。
会计重构的非结构化特性使其存在的风险难以系统、精确地评估。但有关企业信息系统重构风险评估的研究，曾提出了五个评价指标：重构需求的满足程度系数、正确性系数、收敛性系数、混乱度影响系数、实施风险系数。这些风险估计指标，有助于引导我们审视会计重构风险。
本文无意对会计重构风险做出精确评估，而仅是从原则上分析价值链会计和网络会计由理论转化为实践应用，这一过程中蕴含的风险大小存在差别。
一、国外研究综述
1.国外价值链理论研究综述
“价值链”这一概念是由哈佛大学教授Michaele.Poter（迈克尔・波特）于1985年在其著作《Competitive Advantage》（《竞争优势》）一书中提出的，倡导运用价值链进行战略规划和管理，以帮助企业获取并维持竞争优势。这一经典论著成为了价值链研究的基础。
后来Peter Hines（彼特・汉斯）对波特的价值链进行了深化与扩展，把波特重新定义为“集成物料价值的运输线”，这是另一种有关价值链的定义，把利润作为满足这一目标的副产品，而Poter所定义的价值链只停留于把利润作为主要目标。
1995年，Jefferey F.Rayport（雷鲍特）和John J. Sviokla（斯维奥克拉）又提出了虚拟价值链的观点，认为企业存在于两个世界之中，即管理者可感知的物质世界及信息构成的虚拟世界。而企业要谋求生存和发展则必须在这两个世界中竞争，赢得竞争优势。
Duncan and Moriarty（1997）认为传统的直线式价值链无法反映员工与团队、顾客、利益相关者对组织的认识度、信任感和所有利益相关者的价值，必须用 “价值范畴”来代替。美国西北大学教授Gulai et a1.（2000）认为越来越多的企业处于顾客、供应商和竞争对手组成的战略网络中，共同为顾客创造价值。
2.国外成本控制理论研究综述
在20世纪50年代的企业战略管理中已经有了战略成本控制的内容，但战略成本控制的全面研究还是在20世纪80年代以后。1981年，英国学者西蒙德发表了 《战略管理会计》一文，首次提出了“战略管理会计（StrategyManagement Accounting，简称SMA）”的概念。
1985年，美国的迈克尔・波特在其 《竞争优势》和 《竞争战略》的书中对价值链战略成本分析法作了研究。美国管理会计学者杰克・桑克等人在1993年出版了《战略成本管理》一书。该书构建并详细阐述了最为广泛的战略成本控制模式，使战略成本 管理的理论方法更加具体化。
美国的林文雄概括说明了美国管理会计学者在 1992-1997年间研究策略（战略）成本控制的内容，主要有策略成本分析、目标成本法、产品生命周期法、平衡财务与非财务绩效表。
1998年，罗宾・库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本控制体系，这种模式的实质是在传统的成本控制体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。
20世纪90年代以后，日本理论界和企业界也意识到企业战略成本对企业长远发展的重要性，提出了具有代表性的成本管理模式一 成本企画。这种管理模式最早萌芽于60年代初期，源自日本丰田汽车公司的新车开发和车型更新。
综上所述，国外学者对于战略成本控制的研究是从 80年代开始的，90年代得到了快速发展，其研究的出发点是成本控制系统如何为新兴的企业战略管理服务，其研究成果主要表现为通过对成本控制视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息，其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本控制制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。近年来，有关研究正在向纵深发展。
二、国内研究综述
1.国内价值链研究综述
在我国，较系统地介绍迈克尔・波特价值链理论的文章最早见于1997年。文章认为，迈克尔・波特的很多观点非常独特，分析问题的方法也有值得借鉴的地方。其后，关价值链理论研究的文章系统地进行了价值链理论的引进与介绍，并在研究的基础上进一步探索在我国的应用思路。
迟晓英，宣国良（2000）概述了传统价值链思想的产生背景，对价值链思想的发展和改进、信息技术、因特网和电子商务带来的影响。我国学者张继焦博士（2001）在总结他多年从事管理咨询工作经验的基础上，结合我国的具体国情对价值链理论也提出了独特的见解。他认为，价值链理论将企业的业务过程描绘成一个价值链。
关于价值链理论研究的文章逐年增多，具有代表性的是经济学家厉无畏的《变革价值链，提高竞争力》、《价值链的分解与整合》（发表于《上海经济》2000年12期）；南京大学学者潘镇的《基于价值链之上的企业竞争力― 一项对457家中小企业的实证研究》（发表于《管理世界》2003年3期）；首都经济贸易大学教授王海林的《价值链内部控制模型研究》（发表于《会计研究》2006年2期）；厦门大学经济研究所学者陈楚的 《基于价值链理论的创意产业赢利模式探析》（发表于 《科技进步与对策》2007年第2期）等等。在理论研究上还处在一种引进、消化阶段，在创新上刚刚起步。
2.国内成本控制理论综述
我国对企业战略成本控制的明确研究是从20世纪90年代开始的。在20世纪 90年代明确进行战略成本控制或战略管理会计专门研究的学者有陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。他们主要研究战略管理会计或战略成本控制的概念、特点、意义和内容等。从 1998-2007年的10年间在权威期刊《会计研究》上都有一些战略成本控制的专题。清华大学会计研究所贺颖奇所在课题组对管理会计和交易成本作了系统研究，并于2006年在 《会计研究》上发表了一系列论文。乐艳芬于2006年出版了专著《战略成本控制与企业竞争优势》对战略成本控制的内容进行了全面系统的介绍。
近期公开发表的有关战略成本控制的论文明显增多，在成本会计或管理会计教材中己有战略成本控制或战略管理会计的内容。目前，从发表的论文看，引进介绍的论文占有较大的比例，对战略成本控制的一些基本问题，如概念、特点、体系、内容、方法和定位还存在不同的认识，尚没有对企业战略成本控制基本要素 （包括主体、客体、方法和目标等）进行系统研究的成果。从1981年至今，企业战略成本控制或战略管理会计的研究己从发展的初期进入发展的成长期，目前的战略成本控制的要素研究还属于前沿理论研究，战略成本控制的理论正在日渐走向成熟。■
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