【中图分类号】 F234 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0026-06
稀土是关系到世界和平与国家安全的战略性金属，是重要的战略资源，稀土价格相对其他能源，一直处于比较高的价位。因此，稀土企业如果由于资源的物耗过大造成资源损失严重，会造成较大经济损失。通过核算资源损失，可以为企业管理者抓住管理核心提供数据依据，从而有针对性地控制资源损失的产生，提高材料的利用率，提升经营业绩。另一方面，稀土企业生产过程中会产生废气、废水以及废渣等对环境造成污染的废弃物。加强资源损失核算可以使企业定量化废弃物造成的资源损失、对环境造成的影响以及由此产生的环境成本，为提升环境业绩提供数据支持。
一、资源损失相关理论
（一）资源损失的界定
资源损失是资源在开发和利用过程中受到不利因素的影响所导致的一种表现，不仅表现为资源数量的损失，同时表现为对环境造成的损害。
资源损失的论述最早出现在马克思早期的著作中，在物质资源转换论述的基础上，提出了“应该把这种通过生产排泄物的再利用而造成的节约和由于废料的减少而造成的节约区别开来，后一种节约是把生产排泄物减少到最低限度和把一切进入生产中去的原料和辅助材料的直接利用提高到最高限度”。因此，提出“资源损失”概念的最初落脚点是对资源的充分利用[1]。罗喜英[2]将企业范围内的资源损失界定为未形成最终产品的资源投入，包括废水、废气以及固体废弃物等；基于经济和环保角度将资源损失定量化分为资源损失的内部成本定量化和外部环境影响定量化。姚圣[3]、何思[4]等也对资源损失做出界定。以上研究对资源损失的概念虽然论述不同，但本质都归结为最终未形成产品的资源投入。
本研究对资源损失的界定是在以上研究的基础上，结合稀土企业自身特点将资源损失定义为没有形成最终产品的资源投入，包括废渣、废水、废气以及在生产过程中损耗的资源。
（二）资源损失的核算――物质流成本会计（MFCA）
资源损失的定量化核算，使企业物质流转及成本核算透明化，使企业能找到资源利用的关键改善点，为提升企业经营业绩与环境业绩提供数据支持。物质流成本会计（MFCA）为资源损失从实物量到价值量的转化核算提供了一种可行的方法。
物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一项新的环境管理会计技术，是对输入企业制造过程中的全部资源进行质量跟踪和控制。在20世纪90年代末期，由德国Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡大学管理和环境研究所（IMU）最早开发的一种环境管理方法，之后理论上发展为物质流成本会计（MFCA）[5]。MFCA已经成为一项国际标准ISO14051，并由国际标准化组织换届管理标准技术委员会于2011年正式。我国学者对于MFCA的研究主要集中在理论引进以及理论研究阶段，最早是由谢琨和梁凤港[6]将物质流成本（MFA）引入我国。之后，甄国红[7]、郑玲和肖序[8]、罗喜英和肖序[9]等国内许多学者在引用国外理论的基础上进行了研究。
物质流成本会计（MFCA）是从实物和货币两个方面来说明物质流在生产中的某个环节产生的资源损失情况[10]。核算过程是基于企业生产过程中材料和能源的投入，生产及最终转化为产品的过程，追踪资源在企业生产过程中的实物数量变化，以此进行资源在物质流程中实物和货币信息的核算。MFCA核算基础是物质流平衡原理，即输入物质=输出物质，将企业的生产过程划分为若干个物量中心，根据资源在不同的物量中心流转，进而分别核算各个物量中心正制品和负制品的数量，根据负制品的分配比例核算负制品的成本[11]。在MFCA理论中，输入物质即资源投入物质，包括原材料、辅助材料和能源等；输出物质分为正制品和负制品，正制品包括产成品和半成品，负制品是除正制品以外的部分[12]。MFCA基本原理如图1所示。
二、基于MFCA的稀土企业资源损失核算流程
（一）成本分类
为追求资源损失最小化的目标，对输入资源成本分类，再按照物质流转过程分别核算，使企业能够对资源损失情况进行监控。MFCA将成本分为三个部分，分别为：材料成本、能源成本、系统成本。其中，材料成本指原材料成本和其他辅助材料成本；能源成本指煤炭费和其他能源成本；系统成本指人工成本、动力费用和制造费用。成本分类如图2所示。
（二）划分物量中心
物量中心的划分一般是以同一性质的生产流程或是同一资源成本动因的生产流程为一个物量中心。划分物量中心的数量没有硬性的规定，在保证会计成本核算要求的前提下，选择单个或多个物量中心。MFCA对企业物量中心的划分，是对企业资源的流转环节进行分析的基础上，通过资源在企业中的流转路线划分企业的物量中心。对于稀土企业，应按其生产工艺流程结合材料和能源流转，将同一性质的生产流程划分为一个物量中心。
（三）数据归集
将物量中心归集成本对象，根据从企业生产部门、财务部门等地收集的数据，进行分类归集。MFCA原理虽然简单，但对于稀土企业来说，生产中使用的原料及辅助材料的复杂多样给各物量中心成本的归集造成极大困难，这也是MFCA方法核心工作量所在。
（四）输出端制品分类
MFCA输出端的负制品是除正制品以外的部分，包括废水、废气、废渣等。这些负制品有些在经济或技术可行条件下可以在企业内部进行再循环或再利用，在下一过程中又形成正制品，这一过程中产生的费用由正制品承担；而有些负制品由于经济或技术某一方面不可行，不适合再循环利用，则形成最终废弃物，也就是最终的资源损失，核算过程如图3所示。
（五）计算资源损失
三、稀土企业资源损失核算实例分析
（一）案例企业JM稀土有限责任公司介绍
本文以内蒙古包头市JM稀土有限责任公司为研究对象。JM稀土公司成立于2000年8月，可年处理稀土精矿10 000吨，存取分离稀土10 000吨，氧化焙烧稀土氧化物4 500吨。产品包括稀土焙烧矿、碳酸盐、氧化物和稀土金属等二十多种。JM公司采用我国稀土企业中应用较广的先进的稀土精矿的硫酸强化焙烧分解工艺、P507体系连续分离单一稀土工艺。具体工艺流程为：将精矿投入一车间，通过酸法焙烧和水浸中和，产出硫酸稀土溶液；把硫酸稀土溶液投入二车间，通过P204转型，产生混合氯化稀土溶液，进入三车间通过P507Nd/Sm分组和P507Ce/Pr分组，产生碳酸稀土溶液，再通过加入碳酸氢钠进行沉淀结晶产生碳酸稀土产品；将碳酸稀土产品在四车间进行氧化焙烧和混料过筛包装，最终产生氧化稀土产品。
（二）JM公司资源损失核算流程
1.事前准备
事前准备阶段是根据JM公司生产工艺流程确定核算的对象和核算的物量中心。根据工艺流程以及在JM公司收集到的数据分析，将JM公司整个生产流程分为三个物量中心，其中一车间划分为物量中心1，二、三车间划分为物量中心2，四车间划分为物量中心3，如图4所示。
2.数据收集
稀土企业的生产没有明显的季节性和周期性差别，本文选取JM公司2013年10月份的生产数据以及财务数据。其中生产数据来源于JM生产部门的统计表，财务数据来源于财务部门的相关成本数据。稀土企业主要是以稀土氧化物（REO）的数据来进行原材料数量归集的，根据收集的数据编制JM公司各物量中心原材料数量表（见表1）。
根据JM生产部门和财务部门收集的数据编制能源成本表（见表2）。
根据JM生产部门和财务部门收集的数据编制成本数据表（见表3）。
根据JM财务部门收集的数据编制系统成本表（见表4）。
3.基于MFCA的JM公司资源损失的核算
4.结果分析
根据上述数据总结JM公司的资源损失成本（见表9）。
根据上述核算结果可从以下方面进行分析。（1）按物量中心比较，物量中心1的资源损失成本为388 209.26元，物量中心2的资源损失成本为288 471.45元，物量中心3的资源损失成本为126 290.48元，三个物量中心中物量中心1的资源损失成本最多，主要是由材料成本的损失造成。物量中心1是JM企业的一车间，主要的生产工艺是酸法焙烧稀土精矿，使稀土矿物完全分解，而稀土精矿中脉石矿物较多，因此产生损失的数量比较大，分配的成本较多。（2）按成本类型比较，材料成本的资源损失为7 491 032.99元，能源成本的损失为4 812.82元，系统成本的损失为49 125.39元，材料成本在资源损失方面占了很大比例，这是由于企业在生产过程中，主要对原材料稀土精矿进行焙烧、分解、提取，由于原材料的质量因素以及生产技术因素等会产生废渣等废弃物，造成资源损失，同时稀土精矿的单价较高，因此造成资源损失较大。
四、结论
本文是在稀土企业中应用MFCA核算资源损失的研究，以JM公司一个月的数据为例，将MFCA核算资源损失的方法应用在稀土企业中，并建立核算流程来进行资源损失定量化核算。得出以下结论：（1）MFCA将资源损失的成本核算数据量化，揭示稀土生产流程中各车间资源损失的环节和金额，为企业提高经营管理水平、资源利用率、改善生产工艺等提供有用信息。（2）使用MFCA核算，资源损失成本结构清晰，使资源损失在材料成本、能源成本和制造成本中的损失成本全面系统地反映出来，为管理者进行科学决策提供重要判断依据。
【参考文献】
[1] 姚圣，毛子涵. 生态权益、环境成本、资源损失：工业企业的环境控制体系[J]. 中国矿业大学学报（社会科学版），2012（1）：46-53.
[2] 罗喜英. 基于循环经济的资源损失定量化研究[M].北京：中国经济出版社，2014.
[3] 姚圣. 环境会计控制问题研究[M]. 北京：中国矿业大学出版社，2010.
[4] 何思. 驰铭玻璃厂资源价值流成本的应用研究[D]. 中南大学硕士学位论文，2013.
[5] 孔娟，敬采云. 基于建材企业的物料流量成本会计及应用研究[J]. 会计之友，2014（20）：49-53.
[6] 谢琨，梁凤港. 关于环境净效益分析决策工具：物料流量会计[J]. 四川会计，2003（3）：21-24.
[7] 甄国红. 基于材料流动成本核算的企业环境成本分析[J]. 财会月刊（理论版），2007（4）：76-78.
[8] 郑玲，肖序. 资源流成本会计的演进和展望[J]. 会计之友，2009（6）：12-14.
[9] 罗喜英，肖序. 基于MFCA的企业低碳经济发展路径选择[J]. 中南大学学报（社会科学版），2012（18）： 108-114.
一、我国当前存在的主要核算方法中存在的问题分析
毋庸置疑，我国当期存在的各种核算方法都是值得肯定的，有着自身存在的价值，为我国各个企业的核算提供了便利，但是，随着我国经济的不断发展，各种相对复杂的因素也融入到了企业成本核算中，此时，仅仅靠传统的成本核算就显得有些力不从心，无法适应各种变动的因素。可以说，传统的成本核算还是存在着一定的问题的，需要我们加以注意：（1）传统成本核算方式不具有实时性。在我国经济不断发展的今天，许多可变性和流动性因素已经和我国企业成本核算相结合，成为了一种不可分离的整体，因此，在成本核算的过程中就需要将这一部分因素考虑进来。但是，传统的成本核算方式在处理可变性和流动性因素的时候显得稍有滞后，无法及时的反应出流动性因素的存在，缺乏可操作性。（2）传统的成本核算方式无法真实的反应间接费用所产生的成本。所谓间接费用，就是指在不同项目和不同产品中，是否能够同时损耗的材料所产生的费用，这部分费用大多存在于生产部门或者是各个单位的经营和生产活动中所存在的共同费用中，它和每个项目和产品中所存在的直接费用形成了鲜明的对比。在我国，传统的成本核算方式在一定程度上忽视了这部分间接费用的计算，成为了传统成本核算的一个盲点。（3）传统的成本核算方式无法计算出对于环境的真实损耗。事实上，无论是任何一种企业，只要其生产，只要其经营，它就在一定程度上对环境造成了破坏，在向自然进行索取，这部分虽然不需要企业付出巨大的代价，但是对环境的损耗实际上也是一种成本，需要计算在成本核算中。我国传统成本核算方式实质上在一定程度上忽视了这一因素，缺乏对环境成本的核算。
二、材料流动成本核算原理产生的环境
生态环境对于我国乃至是整个地球来说都是至关重要的，环境的破坏是对人类自身的一种威胁和损害。但是，许多企业在环境保护这一层面上做的还不够，对于环境污染的重视程度还不够深，还在一味的向大自然索取，这导致了自然环境越来越差，自然损耗越来越多。可以说，对于大自然来说，它也有它存在的极限，它不会无休止的承受对其的践踏，它也需要一定的调整和适当的休息。因此，企业材料流动成本核算理论就是在人们对于大自然的重视程度上产生的，以清晰的向企业表明其核算所需要的环境成本，引起企业的重视，减少资源的浪费，最终达到可持续发展。
三、企业材料流动成本核算原理的依据分析
（1）从扩大制造者责任理论出发，将企业成本核算具体化。从扩大制造者责任角度出发，它是将企业对于环境的保护和企业对环境的消耗结合起来进行一个社会责任的评估，并将这种这回责任转嫁与制造者身上，成为制造者的一个责任。从实质上来说，扩大制造者责任这一理论思想实质上是对环境的一种保护，将对于环境的浪费归因于一种或者是几种因素上，使企业在资源损耗上得到充分的表现，从而加强对资源的重视。（2）产品生命周期理论是企业材料流动成本原理的有一理论基础。所谓产品生命周期理论实质上是指某一个产品在市场中存续的全过程，既有生存也有消亡，是产品的整个生命周期的体现。与此同时，产品生命周期理论还通过对产品生命周期各个过程的分析，从而对产品各个部分和各个阶段对于环境的索取和对于环境的浪费，是对资源损耗的一个综合性体现。产品生命周期理论是一种从各个环节共同入手，综合性的对产品生命的各个环节进行透视的一种理论，它是企业材料流动成本核算的一个重要理论基础。（3）环境资源流转平衡理论是企业流动成本核算原理的最终理论支持。可以说企业的生产经营活动中在不停的向环境索取，这在某种程度上造成了环境负荷的增加，增加了环境的负担，企业从环境中获得了各种资源和能源，在此基础上，企业通过这种能源和资源的加工和再利用获得新型的，符合市场需求的产品，这个过程对资源的损耗是非常大的，环境资源流转平衡理论就是对这种利用的一种综合体现，为企业材料流动成本核算原理提供了切实的依据。
综上，企业材料流动成本核算原理是在充分尊重环境和充分利用传统核算理论的基础上产生和发展起来的，而且正在以一种良性的方向发展和进步，在一定程度上为企业对资源的利用和间接费用损耗提供了数据支撑，从而为企业节约成本和减少资源浪费提供了依据。
通常我们所说的会计核算，是固定通过某一形式来实现的，这种形式被称为会计核算形式，又称会计核算流程。一般说来会计核算流程是指会计凭证的整理、填制、账簿的登记到编制会计报表的步骤和程序。随着技术和市场环境的不断变化，企业面临的不确定因素越来越多。必须持续地提高自身的灵活性以应对这一趋势。于是引起了管理模式的变革。那么会计业务要适应经济全球化和我国现代化建设发展的需要，必须进一步优化组合，其中会计核算流程重组是实现会计目标的重要环节。
一、传统企业会计核算流程优化具备的重大意义
（一）传统企业会计核算基本流程存在的问题
顺序化的业务流程是传统会计业务流程建立在劳动分工理论下的基础流程，会计人员使用会计科目和复式记账法这两个强大的会计工具把会计主体的资产、负债和所有者权益的财务度量结果分类汇总，使用标准格式和项目摘要内容就是会计凭证，即当一项经营活动发生时，会计人员根据业务单据编制记账凭证，然后进行账簿登记和报表编制。
在一般的情况下，顺序化的业务流程起到了很好的控制作用。提高了企业的效率。然而，在日益变幻莫测的外部环境中，传统核算流程日益显得迟钝、僵化。为了顺应时代的发展，越来越多的企业采取了更具灵活性的流程管理模式。在流程管理模式下，企业可以根据最新的内外部信息建立最合适的流程，从而能够以最低的成本、最快的速度提供顾客最满意的产品或服务。
（二）传统企业会计核算流程存在问题的原因
首先是单位的负责人主观意识不够强会计核算流程优化，对会计工作重视程度不够，对其真实性有些漠视。各单位之间的也缺乏沟通，加之会计体制复杂多样，在互不沟通的情况下很容易固步自封，难以前进论文格式范文。然后是会计管理环节的弱化以及缺乏指导，加上会计队伍缺乏主人翁意识，大部分私营企业的会计为打工人员，缺乏归宿感，其职业道德和开拓的精神的淡化了。最后是我国总体上还缺乏合格的从业人员，虽然每年获得会计从业资格的总人数不少，但是能真正担当某一职务，具备实践能力的人才缺很少，加之，我国每年的新企业对会计人才的需求量依然是当前人才数量无法满足的。
（三）优化企业会计核算流程的必要性
在当前经济飞速发展的前提背景下，传统的企业会计核算流程已经显露出了迟钝、僵化的问题。目前国际上认为会计核算流程优化的核心内容是打破企业按职能分工的管理模式，代之以业务流程为中心来安排工作，从以职能为中心向以业务为重点转变，从人为分工向业务需求转变，依此来大幅度提高企业绩效和服务质量【2】。随着会计核算流程优化问题在我国会计行业中的逐渐突显，我国学者也对会计业务流程作了一定的研究。
吴旺盛认为会计核算流程是为实现会计目标服务的，其与会计所依赖的技术手段一起成为实现会计目标的途径，他强调的“为实现会计目标服务”与国外研究的主张是一致的。
袁树民认为会计业务流程就是会计信息处理流程，现代会计应该以会计信息使用者为导向，以信息技术为基础。
在新时期，优化会计核算流程，以实现科学合理的核算流程。数据信息不经过任何中间层的加工处理，确保核算数据真实、准确，基础会计核算数据向会计核算系统中央处理服务器直接汇总，实现对企业财务的集中统一管理。同时通过核算流程再造，动态会计平台通过向中央服务器传送原始数据，自动生成会计凭证，减少了人工干预，确保会计信息质量，确保了成本的真实性。还有优化核算流程，建立完善的数据级别的内控制度，会计信息数据动态、实时记录、汇总、查询会计核算流程优化，取消内部往来的单据传递和重复核算、对账等工作，减少了重复劳动和人员占用，提高会计工作效率。袁树民依然强调了“以会计信息使用者为导向”，主张以技术手段来达到优化会计核算流程的目的。
二、基于信息化的会计核算流程设计
随着科技手段在各行业的渗透，会计核算也引进了传统会计核算无法比拟的技术手段。就信息化会计的核算流程来说，它与软件开发过程中形成的账务处理数据流程图十分相似。实际上无论是市场提供的商品化软件，还是企业自己组织开发的软件，各种会计核算软件的数据流程在细节上都差不多。
流程中，消除了原始系统中的账簿等数据重复存储的部分，使得数据更加单一，直接明了；实现了会计数据采集输入的自动化，尤其自制凭证部分的数据来源，大大降低了会计核算的时间成本；自制转账凭证直接记账，不再审核，遵从“上游审核过的数据没必要在下游进行二次审核”的设计原则，简化的审核程序，数据的真实可靠行更强；增加了预测未来、辅助决策部分，提高了预期值；实现了数据资源共享；各部分之间的数据传递、调用尽量实现自动控制而非人工控制，增加了共享交流的机会【3】。同时上述各个部分之间存在极其紧密的联系，不仅存在数据传递关系，而且存在系统间的控制关系，包括调用控制、时序控制等。信息化手段的引入，使得会计核算流程更加便捷、迅速，数据更加真实可靠。
三、优化会计核算流程的实施办法
（一）首先要确认核算流程重组的内容和目标整个核算流程的重新组合，需要先行制定计划，明确重组的目标、任务和要求，努力使改革方向明确、任务具体、目标和策略具有可行性。要结合当前具备的资料条件，评估优化的等级以及在原有基础上优化的程度。而且，这个任务目标是基于原有基础上的改革，流程重组更多的是属于服务理念的更新以及在此基础上对速度、效率和客户满意度的追求。因此，它不是对传统流程的全盘否定【4】。会计核算流程重组是一个扬弃的过程，是在传统基础上的创新，是利用更加先进的干预手段使得在原有流程有所突破，屏弃传统核算流程中滞后的因素。
（二）转变会计人员陈旧观念
以往的私营企业会计人员往往缺乏主人翁意识，对会计核算缺乏积极探索的愿望，在会计业务流程重组过程中重点在于要解决好企业员工尤其是会计人员的思想障碍会计核算流程优化，打破陈旧观念，促使他们认识到实行会计业务流程重组的必要性和可行性，鼓励会计人员积极的参与、制定和实施整个业务处理规则，实现从核算向管理与控制的转变，从而将信息技术、会计方法与管理融合。企业方面要也要加强对会计人员的思想培训，促成会计人员拥有强烈的开拓进取意识。在会计核算流程重组过程中，我们必须以向会计信息使用者提供对于决策有用的会计信息为目标，使会计人员树立全新的会计观念，其主要内容包含以下几个方面：
具备积极的风险观念。应该建立全新的风险观念，对于存在风险要改变过去的消极态势，要具备通过积极的行动去加强风险管理的意识，提高这方面的能力，最终通过技术手段有效地预测和控制风险。
网络系统观念论文格式范文。在网络系统环境下重新审视和认识会计，建立网络系统会计观，并研究在此观念下会计的特征及理论框架。转变以前会计人员各自为战的局限状态，以网络为桥梁重新认识会计核算，认真学习相关理论知识，在会计人员思想中构建新的核算理念【5】。
（三）会计部门组织结构的重组
会计核算流程的转变也必然带来部门组织的变化，由于上述的会计核算流程已经不再对诸如工资、固定资产、成本等项目进行分开核算，所以也不再需要按此划分专门的岗位，并且由于原始数据的录入工作前移到业务部门进行，会计人员不会再被困于繁重的数据录入工作中，所以会计业务流程重组后，会计部门需相应地设置系统部门和财务小组等职位，部分职能部分的工作重心也要转移。各职位的主要工作如下：
系统部门主要负责电算化会计信息系统的开发与定期维护；财务小组的会计人员的工作重心从会计实务工作转向管理会计的深入应用，由前线工作转为后台管理。会计人员大部分工作都由原来的数据整理、收集、操作转变为对会计信息监督与分析，包括事前、事中、事后的监督分析。
（四）注重会计系统流程监控
根据萨班斯法案的要求，参照COSO模型和信息及相关技术控制目标框架对我国企业进行整改，必然要对企业内部控制流程加以梳理和重构。同时，萨班斯法案重要的要素之一即是对工作流建立严密的审批程序的控制，将原有的以工作内容为中心的工作流程转变为规范一致的管理流程，这正是我们创建严密的会计系统流程监控体系的有力依据。在SAP新版本的设计中，已经融入萨班斯法案404条款的基本要求。这无疑为我国建立标准流程提供了设计依据。总之，基于信息化的会计核算流程实现了协同和无缝连接，使企业财务、业务一体化管理变成现实，使供应链上的信息需求者及时准确地获得所需信息成为可能。同时为适应信息技术条件下的管理要求会计核算流程优化，财务人员必须了解这些核算流程，以更好地参与管理决策，实现会计价值最大化。
综上所述，对传统会计流程的优化工作是时代的需求，也是会计核算发展的必然选择，这个优化过程中，我们不仅注重手段的创新，还要注重会计人员的观念更新，职能更新，只有会计核算流程中参与的各要素都得到及时有效的更新，才能保证会计核算流程优化工作的顺利进行，才能让会计核算优化深入人心。对于会计核算流程的优化，不能停留在表面和当前，还必须有一个长期、深入的跟近过程，后期的监控和评估工作也是十分必要的。
总之，科学地实施会计流程优化，有助于我国会计核算水平的提高，有利于企业人员更好地认识核算流程，最终实现会计价值的最大化。
参考文献：
[1]谭劲松，丘步晖，林静容．提高会计信息质量的经济学思考〔J〕．会计研究，2000（6）：14-2O．
[2]彭桂山，周莉，邱轶安．会计信息化向知识管理方向发展的探讨〔J〕．商业研究，2005（19）：69-71．
[3]蒋尧明．会计信息的质量特征及其在网络环境下的实现〔J〕．当代财经，2001（9）：56-61．
[4]陈良华．供应链管理的演进与研究框架的解析〔J〕．东南大学学报（哲学社会科学版），2004（1）：159.
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 22 . 038
[中图分类号]f232;g642 [文献标识码]a [文章编号]1673 - 0194(2010)22- 0079 - 03中国论文联盟
会计信息化是企业信息化的重要组成部分,实施信息化后的电算会计岗位与手工会计岗位相比,在工作任务、职责分工、内部控制要求上都有较大差别。如何使高等院校培养的会计专业学生能够具备电算会计岗位所需的职业能力,适应会计信息化工作的要求,是一个值得会计教育工作者深入思考与探讨的问题。本文通过对会计信息化下电算会计工作流程及主要岗位的分析,提出了培养高校会计专业学生电算会计岗位职业能力的措施。
一、会计信息化及其对会计工作的影响
2000年在深圳举行的“首届会计信息化理论专家座谈会”上,理论界首次提出了“从会计电算化到会计信息化”的发展方向。“会计信息化”是采用现代信息技术,对传统会计模型进行重构,并在重构的现代会计基础上建立技术与会计高度融合的现代信息系统。从本质上看,“会计信息化”和“会计电算化”在系统地位、目标、功能范围、层次、技术手段、信息输入输出、理论基础等方面存在着很大区别。从“会计电算化”到“会计信息化”并不是在口号或名词上的推敲,关键是一种观念的倡导,真正体现了网络环境下会计工作的重心由会计核算向会计管理转变。 会计信息化带来的影响是多方面的,其中会计信息化对会计工作及会计人员带来的影响主要有:
(一) 促使会计从传统的核算职能向管理职能转变
会计信息化导致会计管理思想从事后核算型向管理型转变,影响会计信息系统的构建,从而使会计软件从核算型向管理决策型发展。在信息化条件下,由于信息处理手段的现代化,信息的处理和传递更加方便和简洁,传统的手工会计工作,如填制记账凭证、登记账簿、编制报表等工作可以由会计软件全部或部分完成。信息化使会计人员从繁杂、单调的事务中解脱出来,有更多的精力发挥会计的决策、管理、控制职能。
(二) 对会计人员的知识结构有了新的要求
会计信息化要求会计人员的知识结构要有更大的深度和广度。信息化条件下会计人员需要掌握更丰富的专业知识、信息技术知识和相关知识。专业知识是会计人员应具备的最起码的从业知识,不管是在手工还是在电算化会计环境下,扎实的会计专业知识是一名合格的会计人员必须具备的基本素质。会计专业知识主要包括会计基础、财务会计、财务成本管理以及行业财务制度和会计电算化等。在信息化条件下,会计电算化作为一门会计学与计算机信息技术相结合的学科,显得尤为重要。信息技术知识的应用深入到会计工作,会计人员的业务处理由手工记账转变为计算机记账,传统的会计业务处理转变为以会计数据分析为主,会计人员的主要精力由制造会计信息变为对计算机产生的会计信息进一步加工、分析、处理,因此会计人员必须能熟练地运用计算机信息技术处理会计工作。此外,会计人员还必须具备财政、税收、金融等相关知识。
(三) 对会计工作岗位分工的影响
传统的会计工作岗位结合内部控制的要求按会计工作的不同内容进行划分,相应地配备会计人员开展数据处理工作。实施会计信息化后,原先由会计人员分工完成的许多内容都由计算机集中自动地完成,同时也会产生一些新的工作内容和岗位,因此组织分工和人员配备必然会发生较大变化。尤其是当企业会计信息化发展到一定程度和规模时,企业内部传统的部门界线、数据处理职能分隔将越来越模糊。届时,企业会计组织内部的岗位职责都需要重新定义和组合。
二、电算会计工作流程及主要岗位
实施会计信息化后,会计数据的来源与和方式、会计管理的操作形式、工作流程与手工会计相比有较大的变化,必须对原有的手工会计工作流程进行调整与优化,并建立起与之相适应的电算会计岗位工作制度。信息化下的电算会计工作流程如图1所示。
实施信息化后的会计工作流程发生了变化,原有的手工会计岗位分工已不能完全适应电算化工作的要求。根据电算会计工作的流程和特点,企业的会计岗位分工应由传统的以账务报表岗位为中心转变为以系统管理员岗位为核心的岗位架构。具体地说,电算会计工作岗位主要包括:系统管理员、系统操作员、数据审核员、数据分析员。
系统管理员岗位的工作任务主要包括:在会计电算化软件的开发阶段,负责协调软件开发者与使用者之间的关系,根据软件评审要求,做好相应的准备工作。在会计电算化软件的运行阶段,负责日常的维护和管理,帮助系统操作员熟练掌握操作技能。检查督促系统操作员对数据的备份情况。检查各操作员操作日志记载情况。
系统操作员岗位的工作任务主要包括:将审核过的原始凭证或记账凭证及时、准确地录入计算机,同时通过计算机输入界面对输入的数据进行初步核对。根据数据审核员核实过的会计数据进行凭证过账。进行银行对账工作及编制银行存款余额调节表。完成账务处理系统的期末处理及结账工作,编制会计报表,及时输出打印会计凭证和有关会计数据。采取有力的措施保证数据安全,每天进行数据的备份并妥善保管备份数据。由于系统操作员的工作内容较多,企业可根据实际情况设置多个操作员岗位并进行权限设置和分工。
数据审核员岗位的工作任务主要包括:根据财经法规和会计制度的要求,审核反映本单位经济活动的各种原始凭证,及时将审核过的原始凭证交系统操作员输入计算机。根据财经法规和会计制度的要求,审核输入后、登账前的会计数据和输出的会计凭证、各种账表。
数据分析员岗位的工作任务主要包括:负责对计算机内的会计数据进行分析;制定适合本单位实际情况的会计数据分析方法、分析模型和分析时间,为企业经营管理及时提供信息。根据单位管理者的需要对企业的各种报表、账簿进行分析,为管理者提供必要的信息,以满足单位经营管理的需要。企业的重大项目实施前,应通过历史会计数据的分析,为决策提供详实、准确、有理有据的事前预测分析报告;企业的重大项目实施过程中,应通过对有关会计数据的分析,提供项目实施情况(如进度、成本、费用等)分析报告;企业的重大项目实施后,应通过对会计数据的分析,提供项目总结的分析报告。
值得一提的是,电算会计岗位和手工环境下的基本会计岗位并不是完全分离独立的,除了某些不相容职务必须分离(如出纳和数据审核员),由不同的人担任外,电算会计岗位和基本会计岗位可在保证会计数据安全前提下交叉设置。
转贴于中国论文联盟
三、电算会计岗位所需的职业能力
综上所述,根据会计信息化对会计工作的影响、电算会计工作流程及其主要工作岗位,我们可以构建出电算会计岗位的职业能力框架(见表1)。
四、培养电算会计岗位职业能力的措施
(一) 明确会计信息化下的人才培养目标
由于不同地区的会计信息化程度不同,因此各地区的高校应根据所在省市的经济发展特点及信息化水平,选择恰当的培养目标。以广东省的地方高校为例,由于广东省的经济发展水平高,有80%以上的企事业单位已经实现或部分实现会计信息化。因此可以把培养目标定位为:培养一批能熟练应用信息技术,具有扎实的会计专业知识和广博的相关知识,具备相当的会计软件实操能力和系统实施能力的学生。中国论文联盟
(二)根据会计信息化的要求改革专业核心课程设置,创新教学内容
传统的会计专业课程设置是以理论教学体系为出发点的,追求的是以“学科完整”为目标的课程体系。为培养能适应会计信息化要求的复合型人才,应改革原有的课程设置体系,根据电算会计的工作流程,以电算会计岗位职业能力培养为重点,构建以“工作过程完整”为目标的课程体系。为使会计专业学生既具备较强的专业能力,又具备一定的学习能力和解决问题的能力,笔者认为,会计专业课程体系应由职业素质课程、专业核心课程和综合实践课程3部分组成。整个课程体系要以专业核心课为中心,而专业核心课应该是基于电算会计工作流程和岗位职业能力开发出来的。表2是根据电算会计岗位职业能力框架开发出的专业核心课程体系。
以上开设的专业核心课程在教学内容方面,也要在传统的会计理论课程教学基础上,根据会计信息化的需要创新教学内容。例如计算机基础课可根据会计专业学生的特点“量身定制”,除了讲授一般的计算机操作、文字录入、办公软件的操作知识外,还应讲授目前市面上的主流会计软件的安装与维护、数据库应用技术、病毒防护知识,这将有利于提高学生作为系统管理员岗位的职业能力。再如成本会计实务可以在传统的成本会计理论课程的基础上,增加erp系统中成本管理、生产管理等模块的内容,把手工环境和计算机环境下的成本会计核算有机地整合在一起。
(三) 恰当地运用多种教学方法
确定了培养电算会计岗位职业能力的课程体系和教学内容后,还应采用适当的教学方法,才能有利于学生知识的掌握、能力的开发、技能的培养。单一的课堂讲授方法明显不利于学生电算会计技能的培养,会计教师应重视教学方法的研究,根据每门课程的内容和特点不断变革课程教学方法。为培养学生的电算会计技能,可综合运用以下教学方法:
1. 案例教学法
案例教学法是在学生学习和掌握了一定的会计理论知识的基础上,通过老师讲解和学生练习案例,让学生把所学的理论知识运用到课程实验中去的教学方法。案例教学法需要老师各课程开课之前制订一个详细、周密的案例教学总计划,根据不同的学习内容选用合适的案例。其中案例的取得可通过教师参加社会实践活动,或深入企业,收集实际工作中的案例,或教师根据教学内容,参考有关文献资料,再结合当地社会经济的实际状况,自行设计教学案例。例如财务会计实务课程教学,教师可设计一个大案例,贯穿于理论教学的始终,把理论和实践有机结合在一起。教师可设计一个模拟企业的经济业务事项,基于手工会计工作过程,让学生掌握货币资金、采购、生产、销售、筹资、投资业务等会计核算工作。然后在会计电算化实务课程中,以同样的经济业务,基于电算会计工作过程,上机操作初始化设置、建账、凭证处理、记账、结账、报表输出等项会计电算化工作。通过手工会计处理和电算化会计处理的对比,让抽象、难懂的会计知识变得易理解、易掌握,有效提高课堂教学质量。
2. 情境教学法
在教学过程中,根据课程的教学内容设置不同的学习情境,让学生仿佛置身于真实的企业中承担会计工作。例如会计电算化实务课程,可以根据电算会计下的不同岗位:系统管理员、系统操作员、数据审核员、数据分析员设置对应的学习情境,让学生担任不同角色在不同的学习情境中完成工作任务,通过这种仿真的角色体验、真实的财务软件操作,营造出仿真度高的会计电算化工作环境,实现校内教学与实际电算会计岗位的“零距离”对接。
3. 工作过程导向法
工作过程导向法即按照企业会计工作的过程设置教学顺序和内容。例如“成本会计实务”,可按照“确定成本计算对象—确定成本项目—确定成本计算期—生产费用的归集和分配—计算完工产品成本和月末在产品成本”的成本会计工作过程,按顺序开展课程教学,每一个工作过程设置一个小案例,通过教学让学生掌握成本会计工作流程,把抽象概念的知识具体化,便于学生学习、掌握实际会计工作技能。
转贴于中国论文联盟
4. 设错教学法
传统教学往往只是教会学生如何正确地进行会计核算工作,尽力避免学生的操作出现错误,使学生在理想的实验操作环境下按照老师的指导,得出正确的实验结论。这种方法看起来能顺利完成课程的学习,但学生一旦遇到实际工作问题,就会束手无策。为培养学生分析问题、解决问题的能力,我们在培养学生电算会计技能过程中,可以适当地运用设错教学法。教师可有意在学生经常出错但又容易被忽视的环节设置一些问题案例。鼓励他们对出现的错误进行探索和分析,引导他们认识错误发生的原因并自行设计纠正错误的方案,不断强化学生对实际会计工作的认识,培养学生独立思考、善于思考的学习习惯,减少学习过程中对老师的依赖。中国论文联盟
5. 实战演练教学法
在每门课程实验环节或综合模拟实验课程中都可以应用实战演练教学法。如校内电算化会计模拟实习可借助一个中小型企业一个月真实的经济业务事项,以学生为主,让学生利用财务软件独立完成创建账套、初始化、日常业务处理、期末处理、编制会计报表整个会计电算化工作。
(四) 制定电算会计技能考核标准
当前各高校对学生的考核方式还是以理论知识的掌握情况为标准,对学生专业技能的评价不够重视。与手工会计岗位相比,电算会计岗位对会计人员的专业技能、实操能力的要求更为严格。例如在手工会计下,即使总账和明细账对账不平衡,会计人员仍可进行期末结账,但在电算化环境下,如果总账和明细账的对账结果不平衡,系统将会拒绝用户的结账操作,会计人员必须认真检查软件内总账和明细账的数据,调整错账后才能正常结账,这对会计人员的软件操作能力和会计专业知识提出了更高的要求。很明显,只对理论知识考核而忽略对电算会计实践能力的考核,难以全面审核学生对于知识的掌握程度,培养出来的学生也不能符合用人单位的要求。因此,学校应该制定一个电算会计技能考核的标准,可根据表1的电算会计主要工作任务和岗位职业能力对学生是否具备完整的电算会计技能进行考核,在考核方式上可由老师自行命题考核,也可以通过检查学生的课程实验作品并结合口头答辩的方式,还可采用让学生在课后参加面向社会的一些职业技能证书考试的方式。如鼓励学生课外学习考取用友及金蝶erp财务管理专家认证、初中级会计电算化证,参加各级会计职称考试等。
主要参考文献中国论文联盟
[1] 王振东.会计信息化条件下提高会计人员素质问题的探讨[j].山东经济,2006(5): 112-115.
[2] 赵建新. 高职会计核心职业能力培养途径的探讨[j].中国乡镇企业会计,2009(9):163-165.
一、成本会计的课程特点
1.课程专业性强，实践性强。成本会计是会计专业的必修课，也是该专业的核心课程，其先修课程有基础会计、财务会计学，具有一定的系统性。如在成本会计的学习中，生产费用的归集与分配业务涉及各式凭证的编制和有关账簿的登记，这些需要比较扎实的会计专业基础知识才有利学习。另外，成本会计学科中的成本核算、成本管理等有关知识直接来源于企业的生产过程，是基于社会企业岗位导向而设置的学科，具有很强的实践性。
2.费用的分配方法及计算公式多。成本核算过程中，费用的分配方法和计算公式众多，包括要素费用的分配、辅助生产费用的分配、制造费用的分配以及完工产品与在产品之间的分配方法，虽然不同的费用分配方法适用不同的情况，但学习过程中学生还是容易被众多的分配方法、计算公式混乱思维，难以把握各种分配方法的计算特点和应用技巧。另外，在学习生产费用的归集与分配方法后，学生还要学习成本计算的具体方法，如品种法、分批法、分步法等，不同方法的成本计算对象不一样，成本的核算方法和步骤也千差万别，学生不容易掌握相关成本核算方法的操作技能。
3.分配表格及成本计算单繁多。在成本核算过程中，费用的分配是结合编制费用分配表进行的，费用的分配方法多，据以编制的费用分配表格式也繁多。生产费用在完工产品和在产品之间的分配主要是通过编制成本计算单进行的，品种繁多，则成本计算单也繁多。和财务会计对有关业务进行账务处理不一样，成本会计在讲学过程中经常以表代账，表格与表格之间联系紧密，错综复杂，给讲和学带来一定难度。
二、成本会计教学目前存在问题分析
1.教育界对成本会计重视不足。虽然成本会计和财务会计同属专业主干课程，但教育界一直存在着重财务会计，轻成本会计的现象，成本会计是作为财务会计的附属教程存在。财务会计侧重于提供企业财务状况、经营业绩及现金流情况的有关信息，为投资者、债权人等外部信息使用者进行决策提供依据。成本会计侧重于企业内部的经营运作，注重成本核算与成本管理，致力于提高企业经济效益。财务会计与成本会计对企业起着同等重要的作用，但财务会计教程从初级、中级到高级，有着一套比较完整的教材体系，而成本会计在教育体系所占比重比较轻。
2.教学方法、教学手段滞后。目前的成本会计教学主要通过表格数据的前后钩稽关系来反映成本核算流程，由于计算量大，表格繁多，使得师生对教材的依赖性很强，从而造成“照本宣科”的感觉，难以集中学生的注意力。虽然有些学校采用了多媒体教学，但也只是对公式和方法的呈现，仍是对书本上的知识点进行讲解，企业的生产流程和表格之间的结转关系无法形象的展示出来。另外，成本应该根据企业的生产特点划分不同的成本项目进行核算，并且不同的生产工艺特点要求采用不同的成本核算方法，对于毫无实际工作经验的学生而言，会觉得很抽象，难以理解，这些都对这门课程的教学方法和手段提出了更高的要求。
3.偏重理论教学，缺乏实践教学。目前大部分成本会计教材是依据制造业的生产特点来编制，在授课过程中，从生产费用的分配到产品成本的计算方法，主要利用黑板、多媒体在课堂上给学生进行理论的讲解，让学生掌握有关方法的核算原理，或者以实务题的形式给学生演示计算过程，缺乏逼真的实践教学。另外企业的财务部门通常是一个机密部门，很多单位拒绝安排学生前来实习，即便有的学生进入实习单位，也很难了解到一个企业的整个会计系统，更难了解到一个企业的成本核算和管理机制。而目前的校内会计实训，和真实的业务还是有一定差距，学生对企业的真实业务往来缺乏感性认识。
4.教学内容与社会实践脱节。随着科技的不断进步，企业的生产环境发生了很大变化，利用计算机信息系统参与经营与生产管理，已成为制造企业的一致选择。传统的成本核算方法，重视直接生产费用的核算，轻视间接生产费用的核算。新型的企业，如IT行业、软件生产企业等高科技术企业，其经营成本中间接生产费用占大部分，直接材料成本所占比重小，采用传统成本计算方法显然不适合其生产特点。随着计算机的普及，传统制造业的生产机械化程度越来越高，直接人工成本支出越来越小，而管理成本、设备折旧等间接生产费用的分配显得越来越重要，这些要求传统的成本核算方法作出相应改变。
三、成本会计教学改革思考
1.构建成本会计实践教学体系。构建科学的实践教学体系，应该从整体上来策划每一个实践教学环节。成本会计课程实践教学的设置离不开成本核算的特点。产品成本核算的最终目的是计算出各种产品的总成本和单位成本。在成本核算过程中，从各项要素费用的归集与分配，辅助生产费用的归集与分配，制造费用、损失性费用的归集与分配，到将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，都离不开原始凭证的传递，记账凭证的填制以及账簿的登记，整个核算流程，要求的都是实实在在的准确的数据。理论教学与实践教学应该平行进行，尽可能的为学生提供一个仿真度高、综合性强的实践环境，让每个大学生在校期间都能经历这种实践环节的培训，把所掌握的理论知识充分的运用实践环节中，对抽象的理论知识产生感性认识。成本会计的实践教学，可以借助校内模拟实训室，从填制原始凭证，编制记账凭证，登记账簿到出具成本报表和进行成本分析，系统的对各种成本计算方法进行模拟训练。另外，大力寻求校企合作，建立校外实训基地，利用时间组织学生亲临企业参观学习，让学生了解企业生产组织特点和生产流程，为学生创造真实的实践环境。
2.完善教学方法与手段。（1）案例教学法。案例教学法是指把案例引入课堂，通过身临其境的案例分析，组织学生参与讨论，撰写案例分析报告，最后由教师归纳总结的一种实践性教学方法。采用案例教学法，教师可以根据学生的实际情况，将生产费用的归集与分配和成本核算方法结合起来，作为一个案例进行讲解，后面成本报表编制与分析也可以围绕该案例来进行，这样容易把前后知识连贯起来，从整体把握成本核算的具体方法与成本报表编制与分析。在案例教学中，学生是课堂的主体，教师是设计者和激励者的角色。教师应该控制好课堂进度，讲述和案例有关的理论知识，简要介绍案例的背景、内容、性质，引导学生进入情境，自主思考，展开讨论。学生针对案例提出的问题，查阅资料、文献，从自身的角度对案例进行剖析，阐述自身见解，对于不同的观点可以展开辩论。案例结束，教师应指导学生撰写案例分析报告和结论。（2）图示教学法。运用图示教学法可以使教学内容更加形象，使零碎的知识系统化、直观化。如正确划分费用界限，是成本核算中的重要问题，包括正确划分生产费用与非生产费用、正确划分当期与非当期的生产费用、正确将划分不同产品的生产费用以及将生产费用在完工产品与在产品之间的划分，这些看似相互独立的理论，其实相互间联系非常紧密，如果单依靠文字讲述会非常吃力，但如果通过图示讲授就会起到事半功倍的作用。又如成本核算的一般流程，先是各项要素费用的归集与分配，再到辅助生产费用的归集与分配、制造费用的归集与分配，最后是生产费用在完工产品与在产品之间的分配，上述核算流程可以通过丁字账来演示各账户之间的结转关系，通过丁字账图示来讲授费用之间的分配结转流程，可以更直观系统，便于学生把分散的知识点联系起来。（3）项目教学法。项目教学法指的是将学生在校期间需要掌握的知识点和技能划分为若干任务项目，围绕各任务项目来设定教学目标，安排教学内容和学时。项目教学法是以社会企业岗位工作任务为导向的实践性教学方法，应注重学生实操技能的训练。采用项目教学法可以把成本会计教材的内容划分为若干项目，如要素费用的核算、辅助生产费用的核算、制造费用的核算、生产费用在完工产品与在产品之间分配的核算、成本核算的品种法、分批法、分步法，按以上内容划分项目，明确每个项目要求掌握的知识和技能目标。在教学过程中，对学生进行分组，并分配相应的工作任务，结合案例根据品种法的核算原理和核算步骤，填制原始凭证、编制记账凭证、登记有关明细账，直到计算出各种产品的完工产品成本与在成品成本，最后编制成本报表。在工作过程中，要求每个小组成员都要参与，对发现的信息要在小组内共享，共同讨论，小组之间相互竞争。项目结束，教师应该对每个小组的工作成果进行评价，并针对项目进行过程中普遍出现的问题，给学生重新温习相关知识，巩固有关理论知识。
3.构建合理的教学内容。成本会计虽然是专业必修课，但是其设置似乎是为了弥补财务会计的不足，缺乏自身的体系设计。从内容结构上看，一方面没有工业企业生产工艺流程的模拟案例，因而学生对以生产企业为背景的成本会计核算流程、计算方法等无法形成形象思维。另一方面，没有将成本会计工作组织、成本核算方法和成本报表编制分析联系在一起的整体应用性教学内容，不利于学生将碎片化的知识联系起来，应用到企业的具体实践。教材是师生交流的纽带，首先要对教材内容进行改革，一方面要强化成本会计的基本理论知识，另一方面要强化应用技能的培训，教材内容应分两部分，一部分是理论内容，另一部分是实训内容，各占50%的课时。促进成本会计教学内容的创新。在新的制造环境下，产品的成本结构发生了重大变化，间接生产费用所占比重呈上升趋势，费用构成也越来越多样化、复杂化，因而在教学过程中，成本核算的重心应该有所转移。对于国外的一些前沿的成本核算方法，虽然一般成本会计教材都做了初步介绍，但是长期以来只注重传统成本计算原理和方法，忽视教学内容与企业实践管理有机结合，使得成本会计教学难以适应目前的企业管理要求。应适当加大前沿的成本核算方法教学内容，如目前应用越来越广泛的作业成本法、责任成本法，其不但克服了传统成本核算方法只注重直接生产费用核算的缺陷，而且更多的关注成本会计的管理本质，更符合现代企业管理需求，提高成本会计管理质量。
总而言之，高职高专院校要达到其目标，培养适应社会需求的应用型人才，其教学方法、教学手段和教学内容必须与时俱进。重视教学质量，培养社会高技能人才，是高职专院校的使命，也是其实现长远发展的基石。
参 考 文 献
[1]宋风长.高职成本会计教学改革探析[J].中国证券期货.2012（1）
[2]任丽.成本会计教学改革浅议[J].武汉生物工程学院学报.2010，
6（1）
作业成本法最起初是在美国出现的，上世纪早期，美国著名的会计学家最先提出了这一概念的雏形并加以应用，但在当时并未能引起其他经济学家与管理学家们的重视。之后，随着科学技术的发展与经济的进步，作业成本法的优点也被学者们所发觉并加以应用。其真正得到发展是在上世纪中叶这一段时期。在20世纪70年代时，美国的著名学者斯托布斯首次在其著作中提到，成本的核算并不是针对于完成的产品或成果，而应当是作业部分。且他首次对于作业这一概念进行了详细而具体的定义与描述。在20世纪80年代，罗宾教授与罗伯特教授两人经过合作，对之前的作业成本法的相关信息与理论进行归纳总结，可是说正式将作业成本法推入了历史的舞台上，并为其日后的发展打下坚实的理论基础。自此之后，作业成本法被广泛的应用到诸多的方面，其在冷链成本核算方面的应用便是十分重要的一个方面。
1. 作业成本法的含义
所谓作业成本法，实际上也可被称作基于活动的成本管理的方法。首先针对于所要采用作业成本法的事物或工作过程进行数据采集与经济技术分析。然后，采用统计学的方法进行统计分析，可以说，这是一种效果极佳的管理定量方法。其将成本合算的核心置于作业中，正是因为生产的产品会对作业产生一定程度的消耗，而这种消耗会进一步对资源产生损耗，因此，针对作业的核算可最终得出成本的数据，与传统的统计管理方式有着明显的不同。在其构成的体系当中，作业成本库中包含诸多的作业部分，而资源部分通过这些作业最终成为成本对象，作业库又被称之为成本动因，资源经过作业的过程叫做资源动因，经过作业手段成为成本对象的过程即为作业动因。成本对象是一个企业或公司中成本的最终方向，也是企业的最终利益点，成本对象的不同决定着一个企业运行过程中的决策体系不同。
2. 作业成本法的方法原理
其原理与计算方式相比较于传统的成本计算方法来说相对简单。首先，必须要确定作业进展当中的前期成本，即为直接成本的量。这些直接成本会通过资源流动而转移到作业内部。这时，就需要将转以后的成本集中起来，构建一个完整的作业成本库。作业成本库中的各个成本还会再次进行分配，进行合理分配，成本转移到各个生产的企业项目中，成为每一个项目产品所需要具备的成本。在进行产品制造或生产工作时，或需要消耗一部分的作业，而这些作业的消耗是在以资源为基础的前提下才能进行的。这种进展过程便使得作业成为工作的核心部分，正是作业周转才使得企业中的资源转变成为成本对象。因此，对于作业自身进行统计分析，通过构建核算模型，便可对整体的成本进行核算，这便是作业成本法的方法原理所在。
3. 作业成本法的冷链物流成本核算模型研究
3.1相关模型建设的目的
在企业与公司当中，成本核算是十分重要的一个部门。冷链物流当中也不例外，当前的许多生产企业当中，要对生产出来的产品进行运输，就需要运用冷链运输，而随着科技发展，交通事业的不断完善，冷链运输事业也在不断的推进，带动着企业的不断革新与进步。然而，由于冷链运输相比较传统运输方式涉及的方面较多，因此，其成本的核算就需要更加的精准。传统的成本计算方式已经不适用于冷链运输的成本核算，因此，作业成本法便成为其成本计算的有效手段。这种多元化的分配成本计算方式十分适合物流行业的使用，因此，针对作业成本法进行核算模型的构建，从而使冷链物流的成本核算更加清晰，明确，并使得其所得到的结果更加精准，不但有助于企业对于自身的成本进行确认，还可以帮助企业采取正确的措施进行改革创新，推动企业的进步。
3.2相关模型建设思路
企业想要对自身生产的产品进行冷链物流，首先便需要与相应的冷链物流公司签订相关的项目合约。然后企业提供想要进行冷链运输的产品。可以说，冷链物流服务公司所提供的服务过程便是其产品，只是这种产品是无形的。由于物流企业在提供冷链物流服务的时候，对企业自身的资源进行了消耗，这种消耗使得资源完成了分配，转而移入到企业产品当中。但是，由于冷链物流的特殊性，使得其自身不存在直接的材料与人力，而是一种特殊的成本。包括准确保质配送的成本以及配送过程出现问题进行补偿的额外成本。这种成本数据较为庞大，直接进行数据归纳计算会消耗大量的时间，且其准确性得不到保证。因此，构架相应的数学计算模型对数据进行归纳处理，这便是作业成本法的冷链物流成本核算相关模型建设的思路。
3.3基于作业成本法的冷链物流成本核算模型
在作业成本法的冷链物流成本核算模型当中，首先要从模型建立的基础方面入手。其包括基础理论模型的构建，基础数学模型的确定与建设。基础理论模型指的是冷链物流运输作业当中的资源消耗与成本转化，这种消耗转化的进程成为作业成本法的冷链物流成本核算的基础理论模型。而基础数学模型则是通过有效的数学公式组合搭配对于冷链物流中的成本数据进行归纳计算，最终得到核算的成本数量。另外，涉及到冷链物流当中的直接成本与间接成本，都是需要进行相应的核算处理的。直接成本所指代的便是冷链运输当中涉及到的直接材料，人力以及特殊成本这三方面。而间接成本是指代在企业运行与冷链运输当中的不可利用有效的方式追溯到的成本对象。
结语：随着冷链物流的不断发展，对其进行成本核算成为企业的重点问题之一。本文通过对基于作业成本法的冷链物流成本核算进行分析研究，对于作业成本法的起源与发展，作业成本法的含义以及作业成本法的方法原理进行分析阐述，并对作业成本法的冷链物流成本核算模型进行研究，从而为我国的冷链物流成本核算提供宝贵经验。
参考文献
中图分类号：G4文献标识码：A文章编号：（2020）-25-358
一、引言
成本管理是企业生产经营管理的重要工作，成本信息能够直接影响企业管理者、投资人、政府等利益相关者做出决策。成本会计作为能够反映成本信息的主要工具，是会计学专业学生必须要掌握的核心技能之一，所以成本會计课程一直以来都是会计学专业的专业必修课。由于企业成本受到自身类型、生产经营环境等多方因素影响，与其他会计类课程相比，成本会计课程有其自身特点，如何使学生能够更好的理解和掌握成本会计课程内容提高学习兴趣，提升成本会计实践技能，是成本会计课程教学亟待解决的问题。因此，本文将对成本会计课程教学存在的问题进行剖析，并研究如何进行教学改革，以期能够进一步提高教师成本会计课程教学水平。
二、成本会计课程的特点
（一）成本会计课程内容体系复杂
成本会计课程主要以工业企业业务流程为主，要求学生通过分析企业生产特点及管理要求，在考虑成本核算时各种方法适用情况下，选择适合于本企业的成本计算方法，进而计算产品总成本及单位成本。学生先要学习各要素费用的归集和分配、辅助生产费用和制造费用的归集和分配、对已归集的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配等内容。由于不同企业生产特点和管理要求不同，学生还要学习产品成本计算的品种法、分批法和分步法以及各辅助方法。此外，学生还需完成成本报表的编制和成本分析等其他内容的学习。由此可见，成本会计课程的知识点较多并且纵横交错。课程纵向知识点连贯密切恰似一条锁链贯穿生产全过程，若其中一处学习不扎实就会导致后面学习更加费时费力。课程横向知识点具有一定的独立性和综合性，能够划分成模块，学习时必须从企业整体维度思考企业产品成本核算问题。因此，成本会计课程知识体系繁杂，学生学习有一定的困难。
（二）成本会计课程涉及核算方法种类多样且实践性较强
成本会计课程讲授时主要以工业企业作为核算对象，所涉及核算事项源于企业生产一线。不同工业企业其生产流程和管理特点有所区别，在选择成本核算方法时，会计人员必须要了解企业生产运作全过程，结合企业实际做出职业判断，而不能只依靠会计理论来核算企业产品成本进行成本控制，因此该课程具有较强的实践性。由于在企业生产产品的各个环节都会涉及有关核算，成本会计课程内容更多介绍的是成本核算职能。这导致了该门课程需要学习多种核算方法，核算涉及多张表格，表格间的数据勾稽关系复杂且易混淆，例如辅助生产费用的交互分配法、在完工产品和在产品之间分配费用所采用的约当产量法以及产成品成本计算的品种法、分批法和分步法等。
三、成本会计课程教学存在的问题
（一）成本会计理论课教学内容不明晰
随着科技的进步，大数据、云计算、人工智能以及区块链等技术的发展给社会生活带来深远的影响。在这一背景下，企业愈发重视业财融合，会计实务工作中部分简单、机械以及规则性较强的财务核算工作逐步被人工智能技术所取代，取而代之的是社会对管理会计岗位的需求不断增加。然而成本会计理论教学部分仍以成本核算为主，而成本分析、成本预测、成本决策和成本控制等内容鲜少涉及，即便是教材中有此部分内容，教师也没有进行详细讲授。另外，成本会计课程与管理会计课程有着紧密的联系，课程内容存在交叉，例如作业成本法、标准成本法等。管理会计起源于成本会计，在其发展中拓宽了原有成本会计的预测、决策等职能范畴[1]。二者提供的信息都是为企业内部管理所使用，是一脉相承的。所以，考虑到管理会计的发展，成本会计课程如何设置，理论教学讲授哪些内容必须要明确。
（二）成本会计理论教学部分教学方法及手段较单一
目前，成本会计课程教学仍以教师讲授为主。由于企业成本数据涉及商业机密，真实成本数据难以获取，课程理论部分的讲解只能依靠教材教辅案例资料，借助板书和多媒体技术等手段完成教学任务。在该课程的讲授过程中，涉及到大量表格以及数据，各费用分配的方法种类较多，计算过程比较复杂。课件无法将计算过程以及表格之间的数据关系进行结构化的呈现，只能将计算公式及计算过程分页展示，不利于知识的理解和学习。只依靠教师课堂讲授，学生被动接受知识，看似授课知识点都能听懂，习题也能够完成，但是有关问题稍作调整就无从下手。被动接受知识会使部分学生忽视培养独立思考问题的习惯。同时，企业成本核算方法的选择，受企业生产流程和管理特点等因素的影响，教师很难将企业产品生产流程全貌呈现给学生，仅依靠教师使用多媒体技术和口头讲授，加深了知识的理解难度，学生还是缺少感性认识降低了学习兴趣。
（三）成本会计实践教学部分实践性不强
首先，成本会计实践教学受到课程总课时的限制，所安排的课时较少。其次，在纵向方面成本会计知识点环环相扣，学生进行实训时必须要对理论知识有一定的掌握。部分学生对理论知识理解不透，导致在实践实训过程中寸步难行，难以达到学以致用的要求。第三，成本会计部分实践实训环节缺乏仿真性。部分实训软件提供的实训模块仅是将书面的案例资料通过软件系统进行呈现。其所使用的案例仅是在计算题的基础上对文字表述的丰富，缺少对成本核算过程中资料的搜集、填制与审核、原始凭证在各部门之间的传递等事项的反映，本质还是以计算为主，仍不能实现与模拟业务环境进行互动，学生还是缺少相关实践训练，实践体验感不足。
（四）成本会计教师缺少有关实践经验
多数成本会计课程教师是从高校毕业直接进入到高校，缺少企业成本会计岗位工作经历。部分专任教师具有的财务工作经验仅限于会计师事务所和记账公司，并且以审计工作及为中小企业记账为主。这类财务工作较少涉及工业企业成本核算，加之成本信息涉及企业商业机密，教师进入企业进行成本会计顶岗实践的机会很少。随着科技的进步，教材提供的案例资料已有些落后，由于教师又缺乏成本会计岗位实践经验，在授课时只能纸上谈兵，无法较好地将理论讲授与实际工作相融合，导致教学与生产实际脱节，不利于学生理解成本会计在实务工作时的应用，教学效果大打折扣。
四、成本会计课程教学改革措施
（一）结合培养目标，明确成本会计课程教学内容
成本会计与管理会计联系紧密，为了避免与管理会计授课内容存在交叉，结合人才培养目标和教学任务，需对成本会计課程授课内容进行梳理。为了使两门课程更好的衔接，成本会计课程授课教师与管理会计课程授课教师需就授课内容进行深入的沟通，明确两门课程在授课过程中可能存在交叉的内容。目前市场上的成本会计教材多以介绍成本核算内容为主，涉及成本预测、控制、决策等内容较少。如果成本会计以讲授成本核算为主，那么作业成本法、标准成本法等内容可以在管理会计课程进行详细讲授，教师在编写教学大纲时可以不用将其纳入。
（二）不断丰富教学方法及手段，践行以“学生为中心”的教学理念
为了激发学生对成本会计课程的学习兴趣，在课堂教学过程中充分发挥学生的主体作用，培养其独立思考判断的能力，教师需转变自身角色，以学生为中心，不断丰富教学手段，将多种教学方法充实到课堂教学过程中。课堂教学在传统讲授法的基础上，根据授课内容采用案例教学、任务驱动等多种教学方法，同时可以借助雨课堂、学习通等智慧教学工具，提高课堂的效率和授课效果。在讲解理论知识时，尽量大幅引入案例，让晦涩难懂的理论知识变得通俗易懂。通过案例教学，鼓励学生运用所学成本会计理论知识，围绕案例主题，进行深入讨论和剖析，提高学生批判性思维能力。对于具体成本核算方法的讲授可以采用任务驱动法。例如在模拟情境下将“分步法”、“分批法”等成本核算方法分解设置多个连续且有层次的任务，学生可以小组为单位完成从物料采购到核算产品成本整个流程。在这个过程中，学生从任务出发，明确目标，分析不同情景下成本核算过程中计算方法的选择，使学生能够更直观感受到知识与职业技能的融合，进一步提高了学生沟通协作能力及思辨能力。对于成本核算中使用的大量表格，可以在课堂教学时使用Excel软件进行演示，将计算过程以及数据勾稽关系进行呈现，使学生更好地学习和理解成本核算知识，提高结构化思维能力。成本会计的课时有限，教师可以借助智慧教学工具微视频、习题等资料供学生预习、复习、进行在线测试，跟踪学生学习状况，及时进行答疑解惑，进一步提高课堂授课效率及学生在课堂的参与度。
（三）增加实践教学的实境感，提高学生职业体验感
1 材料流成本会计基本原理
材料流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一项新的环境管理会计技术，是对输入企业制造过程中的全部物料、能源进行质量跟踪和控制，了解这些物料、能源在企业制造过程中是如何运动变化的一种核算和管理方法。最早是在二十世纪九十年代末期由德国Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡大学管理和环境研究所（IMU）开发的一种环境管理方法，后来理论上发展为材料流成本会计并统称为MFCA，分析制造过程中的某一生产环节和成本中心的物料流动，从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放，以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。之后，斯卓勃和雷德蒙（2000）详细阐述了物料流成本核算的目标、基本思想、核算原理以及信息披露方式。
我国学者对于材料流成本会计的研究主要集中在理论引进以及理论研究阶段，甄国红（2007）指出材料流动成本核算的理论依据是环境资源流转平衡原理、产品生命周期理论原理和扩大制造者责任原理等。郑玲，肖序（2009）认为MFCA起源于环境管理系统内部应用的"输入输出平衡"原理，该方法是为了获得用于报告目的的环境指标，并将材料流成本分为三大部分：输入端购买材料的材料成本、生产过程中处置材料的系统成本和输出端的运输或处置成本。罗喜英，肖序（2012）同时认为MFCA是一种非常复杂的会计核算技术与分析方法，主要从实物和金额两个方面来说明材料流动在某个环节产生何种程度的排放、以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。
2 基于材料流成本会计核算理论框架
材料流成本会计（MFCA）核算过程将成本分为三个部分，分别为：材料成本，能源成本和制造成本。其中材料成本在损失中所占的比例比较大，而且影响企业的整个生产过程，材料成本在正制品和负制品中的比重的分布极大的影响着企业的效益。同时，负制品所承担的能源成本和制造成本的核算是通过负制品的材料的比重来核算。
MFCA核算模型主要核算材正制品和负制品这两部分，正制品是企业生产过程中合格品的形式，是企业的有效价值；负制品是材料在生产过程中损失的部分，降低企业经济效益的部分。因此，采用MFCA核算模型核算企业中内部损失的成本分为以下几个步骤：
（1）事前准备。在事前准备阶段主要确定研究对象，并根据企业生产流程确定物量中心。物量中心的设置一般是以同一性质的生产流程或是同一物料成本动因的生产流程为一个物量中心。物量中心设置的数量没有硬性的规定，在保证会计成本核算要求的前提下，选择单个或多个物量中心。
（2）物料数据的收集和分类。根据核算需要，企业生产过程中产生的全部成本被分为四类：物料成本（MC），主要包括生产过程中投入的主材料、副材料和辅助材料等的成本；能源成本（EC），主要指生产过程中耗用的水、电、煤炭等的成本；系统成本（SC）主要是指人工成本、折旧费用等；废弃物处理成本，包括废水和固体废弃物的处理成本等。
（3）MFCA核算。在归集和分配资源流成本后，应该编制各种产品的成本报表，得到各种产品在所涉及到的各个物量中心的成本，然后把各物量中心成本相加，即为产品的最终成本。可以通过计算企业生产过程产生负制品成本费用比率，找出对企业有重大影响的因素，对其进行深入分析，以发现成本管理中的不足，并采取相应的措施进行改善，从而达到降低成本、改善成本管理的目的 。
3 材料流成本会计在稀土生产企业的应用
稀土行业一直受到各界的关注，我国的的稀土资源占有量占世界已勘探出来的总量的60%以上，但是这种占有量优势也面临着一系列突出问题，例如，稀土在企业的生产过程中，由材料损失，以及材料比较高的单价成本，使得损失部分对企业的经济利益影响很大，而这部分又往往是企业核算成本中忽视的部分。
本文选取内蒙古包头市JM公司稀土有限责任公司作为研究对象。JM稀土公司自成立以来，生产规模不断扩大，可年处理稀土精矿10000吨，存取分离稀土10000吨，氧化焙烧稀土氧化物4500吨，电解金属500吨。产品包括稀土焙烧矿、碳酸盐、氧化物和稀土金属等二十多种。JM公司采用我国稀土企业中应用较广的先进的稀土精矿的硫酸强化焙烧分解工艺，P507体系连续分离单一稀土工艺。
3.1 事前准备
3.2 数据收集
JM公司系统成本主要是制造费用，其中一车间为203565.95元，二三车间为2766.02元，四车间为886.82元，总计为207218.79元。
3.3 基于MFCA核算资源损失
4 结论
1引言
物流管理过程就是降低物流成本的过程，随着企业业务的拓展和产品的日益多样化，物流成本在企业中占据越来越大的比重。数据表明，国外发达国家的物流成本占到企业总成本的10%左右，而国内的企业一般占到30%-40%左右甚至更多。降低企业的成本，向企业的第三利润源泉要效益成为大多数企业的共识。
企业成本法（ABC法）作为企业成本核算和管理的方法，与传统的成本核算方法相比，有效地克服了对间接费用的分配不公问题。企业成本法能够真实、客观地为企业提供了财务信息，被认为物流成本管理中最有前途的方法。本文结合我国物流领域的现状，分析作业成本法的优缺点，探讨其在物流成本管理领域的应用并提出建议。
2传统物流成本核算的缺陷
在传统的物流成本核算方法中，企业并没有考虑各个活动环节的具体运作程序，把一些隐性的成本因素忽视掉，不能真实、客观的反映企业的物流成本。同时，物流活动空间大，成本项目多种多样，物流成本计算对象复杂，在账户记录和会计报表中，决策者很难了解到物流耗费的实际情况。传统物流的缺陷表现在： （1）核算不够全面。传统物流成本的核算范围主要集中在货物费、仓储费以及物流工作人员的使用费，这样简单的统计费用忽视了设备折旧、库存资金占用的隐形费用，站在现代物流的角度，很难使企业管理者正确对物流成本进行控制。
（2）划分标准模糊，管理混乱。传统的物流成本管理中对物流成本管理理念单薄，没有明确的划分，甚至财务凭证中没有物流单独的项目。这就造成了物流成本的管理造成困难，增加了企业的工作量。而和现代物流的快速发展相比，传统物流的管理模式和运营已经不能适应现代企业的物流成本管理体系。
3 作业成本法简介
作业成本法是作业成本计算法的简称，英文为Activity Based Costing（ABC ）。作业成本法的实施是一个系统的过程，简而言之，将企业实际的作业流程所消耗的成本归属到每一件产品或劳务上，将间接的成本直接、准确的形式表现出来。作业成本法作为一种科学的成本管理理论，由资源、作业、成本对象以及成本动因四大核算要素组成。
作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业又消耗资源导致费用或间接成本的发生，其相互关系如图1所示。
图1作业成本法的核算原理
作业成本法将传统的产品导致成本观点转化为作业导致成本的观点，将作业作为核算中心，将资源和产品联系起来。也就是说，只要有作业的发生就会引起成本发生，成为成本消耗的直接原因。通过将作业成本分摊到产品。产品消耗作业成本，这就说明产品的成本源自作业，以作业为中心，划清了成本核算的步骤，这对核算成本，分析成本和控制成本具有重要的意义，以物流企业为例，作业成本法的具体实施过程见图2。
图2 物流企业应用作业成本法的技术路线
4作业成本法在成本控制中的应用
作业成本法是适应先进管理思想而产生的，作业成本法作为先进的成本核算方法对于现代企业的物流成本的管理具有良好的适用性。企业运用作业成本法控制物流成本可以通过以下几个步骤实现：
（1）设计物流成本的框架。通过设计物流成本的框架可以明确物流的体系的特点，并且结合企业自身的财务信息系统来决定是否需要物流成本的明细。
（2）设计物流成本体系。该体系是为了核算物流成本的相关信息，并为管理者提供物流信息的数据支持，物流成本体系设计主要有：
第一步，确认资源成本。资源主要包括企业因为物流活动而投入的人力、物力、时间。因此资源费用包括有固定资产费用比如仓库、汽车及其他设备等、间接费用像车辆维修费、人工成本以及物流服务以外的成本如宣传费用。资源成本可以从财务账目和预算科目查询。
第二步，作业的划分和整合。对各部门的职责范围进行进一步的确认，划分部门中每个员工的作业内容，对划分好的作业进行再整合，目的是完善作业，删除一些重复的不增值的作业。例如,采购作业涉及的物流活动有供应商评价、订货、验收、入库等。
第三步，确认成本动因，并将资源分配到产品或服务中。成本动因包括资源动因和作业动因，资源动因是作业对资源消耗而产生的成本动因，作业动因是由于产品对作业的消耗而产生的成本动因。比如配送作业发生的成本由运输距离及运输重量来决定，这就属于资源动因引起的。
第四步，作业中心物流成本核算。资源费用根据资源动因系数分配到作业，各作业消耗费用之和成为作业中心。作业中心成本核算公式为：作业中心成本=资源费用×资源动因系数。例如企业对10万元的工资费用进行分配，作业费用的资源动因系数为15%，那么检验作业中心的人工成本就为1.5万元(10×15%)。
（3）核算服务产品的总成本。服务产品的间接费用和直接人工以及直接材料的费用构成服务产品总成本。
5 结论
当前企业的物流成本管理主要集中在成本的核算和统计方面，缺乏对成本控制的管理。在企业总体成本不断增长的背景下，传统物流成本管理已不能满足企业对物流成本管理的要求。推动先进的物流成本核算和管理成为企业管理创新的紧迫任务。通过找出并分析物流作业动因，核算引起物流成本的因素，从而有目的地控制关键的物流要素, 进而降低物流成本。总之，作业成本法在物流管理流域的优化企业物流管理，引导企业的决策者做出正确决策的过程中，发挥着重要的实践和理论作用
参考文献
[1] 卓越,李永春.浅议作业成本法在物流成本管理中的应用.现代商业[J].2007，(8):53
[2] 刘设,黄兴建,李宾坚.作业成本法在物流成本管理中的应用研究.物流科技[J].第28卷,（115）:9-11
[3] 傅桂林.物流成本管理[M].北京:中国物资出版社,2004
中图分类号:G642 文献标识码:A 文章编号:1009-8631(2010)02-0159-02
一、引 言
成本会计原属《工业会计》课程中的一个部分,并未作为独立的一门课程开设,其教学内容主要侧重于工业企业生产过程成本的计算。随着我国市场经济的发展,企业竞争日益激烈,成本的核算、分析、控制、考核等职能的重要性目益显现。为适应市场需求,在高职院校会计类专业中《成本会计》课程成为了专业主干课程之一。要培养满足市场需要的成本会计人才,应在理论联系实际的基础上注重、强化实践技能的培养,改革理论课程教学方法,创新实践教学模式。
二、目前高职院校成本会计课程设计现状
(一)教学内容体系滞后,不能适应现代管理需求
目前国内的成本会计教材内容大多沿用传统制造成本法,讲述从成本会计原理…―要素费用核算…一成本计算方法为止。而随着社会的不断发展、经济环境的变化、科学技术的进步导致企业生产环境发生相应变化,对成本会计人才的需求从原来的只注重成本计算、核算转化为应具备成本计算、核算和分析判断的复合型应用人才。要满足企业这一需求,就必须转变观念,突破原教学内容体系,对《成本会计》课程从教材、教学方法、实践教学环节等方面进行完善和提升。
(二)注重理论知识传授,忽视动手能力培养
高职高专的人才培养目标是为社会培养高等技术应用型专门人才,为实现这一目标,必须加大学生实践动手能力的培养。而成本会计课程作为会计类专业的核心主干课程之一,技术性和实践性都很强,长期以来一贯遵循“压缩型本科”的学科型课程模式,教学中重理论轻实践,教学过程基本停留在书本和课堂,学生缺乏感性认知,对企业、车间、仓库、流水线和工艺过程缺乏空间的概念;对生产组织特点、生产工艺过程以及管理要求等的理解仅停留在书本和课堂上,无法和现实的企业生产环境想结合。在教学安排上。按一个学期18个教学周计算,理论教学一般持续17周,实践课程一般安排在理论课程结束后的1周,主要内容是校内实验性模拟实习,实质是大作业,就是把在理论课堂上学到的知识以大作业的形式再复习巩固一遍。而学生真正需要的是通过对制造业生产过程的了解,对以制造业为背景的成本核算过程和成本计算及分析方法的理解和掌握。
(三)理论教学与卖践教学相分离,课程架构有待调整
目前成本会计教学中,理论教学与实践教学分离,人为割裂了两者之间的联系。虽然在会计类人才培养方案中成本会计课程的理论教学中有部分课程内实践学时,但是由于受课程教学体系、实践教学基地、专业教师实践经验等多方面因素的影响,理论知识与实践技能培养脱节,在结构上缺乏必要的连续性和系统性,不利于培养学生理论知识和实践知识的衔接和融会贯通,课程架构的重整势在必行。
三、高职院校成本会计课程设计的思考
(一)构建合理的成本会计理论教学内容体系
成本会计课程是高职院校会计类专业的核心主干课程之一,属于职业能力必修课。课程目标是培养学生具备企业需要的成本计算、核算和分析的综合职业能力。在教学内容设计上,应突破与传统理论教学相对应的学科体系特征,围绕职业能力标准,构建合理的成本会计理论教学内容体系。经大量的社会调查,结合多年的成本会计教学经验,笔者认为高职成本会计教学内容应包括成本核算原理、通用成本计算方法、针对不同行业企业成本分析和控制三大模块。前两个模块以必须、够用为度,重点在第三模块的具体运用。
(二)运用科学合理的教学方法,使学生掌握必须的成本核算原理和通用的成本计算方法
在传统的成本会计教学内容中,成本核算原理部分涉及的计算方法很多,如:辅助生产费用的分配有直接分配法、交互分配法、顺序分配法、计划成本分配法、代数分配法等;制造费用的分配有生产工时比例分配法、生产工人工资比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等;生产费用在完工产品和在产品之间的分配也有7种方法之多。对于这些方法的讲授在理论课程的教学中占用了相当多的课时,但是教学效果并不明显,学生的注意力全部放在了各种方法的计算上,而忽视了在企业的实际情况下各种方法的选择和实际应用,要改变这种现状,需运用科学合理的教学方法(如:任务驱动教学法、案例教学法等),在理论教学中凸显各种分配方法的共性,使学生了解各种分配方法的个性。(以制造费用分配法为例)
(三)从企业实际需要出发,完善实践教学条件。提升学生职业竞争力
完善的实践教学条件是强化学生实践动手能力的必要保证。要使学生明确企业生产的组织方式、了解产品的工艺流程、熟悉产品的加工步骤、掌握依据企业特点选择成本核算方法和有效的分析控制方法,从校内的成本会计独立实训来说,一方面应有仿真性较强的实训软件做保证,另一方面必须要有实践经验、教学经验丰富的双师型教师做引导;从校外的成本会计实习来说,应组织学生到管理比较完善的工业实习基地做全面的参观,让学生亲眼目睹生产工人是怎样从原料一步步加工最终形成产成品的,再到财务科了解成本核算的流程和方法,使学生对企业产品生产的工艺流程、生产组织方式及成本核算管理有一个直观的了解。只有这样,学生才能真正做到将理论融于实践,做到学以致用。
(四)改革课程考核评价标准,注重过程考核和实践能力考核
目前绝大部分高职院校主干课程的考核都实行了考教分离,建立了试题库。期末由教务处或考试中心从试题库中随机抽题进行考核。根据课程特点,任课教师可事先提出采用开卷、闭卷或开闭卷结合的方式完成考核,但实际上这种考核并不能反映出学生学习这门课程后的实际应用能力,现在有很多毕业生在校期间年年拿奖学金,学科成绩门门优秀,但是下到企业一遇到实际问题就抓瞎,无法做到将在学校学到的知识和实际工作相结合。为真实的反映学生的学习效果,将学生成本会计课程成绩由平时考核(60%)和期末结课考试(40%)综合评定。在平时的过程考核中注重技能操作考核,将本门课程的课程内实训、独立实训和校外实习均作为平时考核的内容,更好的促进学生实践动手能力的培养。
另外,从发展的角度使学生了解近年来国内外在成本会计领域出现的新思想、新方法、新发展,如目标成本管理、作业成本管理、环境成本会计、人力资源成本会计等,旨在拓宽学生视角,激发学习兴趣,增强可持续学习动力。
一、物流成本的概念
1、物流成本的概念。我国对物流成本的定义是根据2001年8月1日起正式实施的由国家质量技术监督局的《中华人民共和国国家质量标准物流术语》中的规定:“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现,即产品在实物运动过程中,如运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等各个环节所支出的人力、物力和财力的总和。”
根据上述概念可将物流成本划分为保管成本、运输成本和物流管理成本。保管成本是指花费在保存货物上的费用,既包括仓储、残损、人力费用及保险和税收,又包括库存占压资金的利息。运输成本主要指货运费用,即运输部门的运作和装卸费用。物流管理成本是指企业为了保证其物流部门能够合理有效的运作而进行的一系列管理活动所耗费的成本,它的核算一般是根据行业以及历史情况确定一个固定比例,乘以保管成本和运输成本的总和计算得出。
2、传统物流成本与现代物流成本的区别。传统物流成本主要包括企业对外支付的物流费用,如支付的运输费、保管费以及材料的购买费、装卸费等,是物流成本中易于企业核算的一小部分费用。而现代物流成本既包含企业对外的物流费用,还包括企业内部发生的物流费用。企业内部的物流费用包括企业内与物流中心相关的人员费用、设备折旧费用、库存占压资金的利息以及流通过程中的基础设施投资等,其中把库存占压资金的利息加入物流成本,这是现代物流与传统物流费用计算的最大区别。由于企业内部的物流费用一般会分散统计于制造费用、管理费用和销售费用当中,使得企业难以明确划分和单独核算这一部分物流成本,如何降低这部分物流费用便成为了企业成本管理的重点。
二、物流成本的核算
由于物流成本的客观存在及其重要性要求企业应对其进行合理有效的核算。物流成本核算的作用体现在以下两个方面:首先,通过对物流成本的核算,可以提供全面、系统的物流成本信息,使得企业能够准确把握物流成本大小和它在生产成本中所占的地位,进而及时发现企业物流活动中存在的问题,有利于企业采取措施加以解决;其次,利用物流成本会计核算所提供的资料,可以为企业编制物流预算和预算控制提供所必需的资料。正确地核算物流成本,可以提供物流成本的准确信息,提高物流管理的效率,降低物流成本。因此,加强物流成本的会计核算和管理,将对提高企业物流成本管理水平打下坚实的基础。
由于目前我国尚未制定关于物流成本会计核算办法,使物流成本的核算在理论上尚没有统一的方法,企业大都根据自己对物流成本概念的理解,运用传统的成本核算方法核算企业成本,这造成物流成本核算的随意性,使企业所核算的物流成本信息缺乏准确性和可比性。此外,目前我国大多数企业还没有真正计算过物流成本,尚不了解物流成本占总成本的多大比重,即便是个别企业计算过,也是由于采用的计算标准不统一,对物流成本中的显性成本和隐性成本各自内涵的确认不统一等,造成其核算结果间缺乏可比性。要解决我国企业物流成本核算的困惑,一方面需要政府部门尽快制定出物流成本会计核算的规范和计算标准,使企业对物流成本的核算有统一的标准规范,计算结果相互可比;另一方面企业应提高对物流成本会计核算重要性的认识,建立、健全相关的核算制度和方法,加强对内部物流成本的控制和监督力度。
三、物流成本管理及其意义
物流成本管理,就是以成本为手段去管理物流,即管理的对象是物流而不是成本。按其目的和方法可分为物流成本控制和物流成本降低。物流成本管理是物流管理的重要内容,降低物流成本与提高物流服务水平,是物流管理最基本的内容。加强物流成本管理对降低物流成本和提高物流活动的经济效益有着十分重要的意义。通过对物流成本的有效把握,科学合理地组织物流活动,加强对物流活动过程中费用支出的有效控制以及根据物流成本计算的结果制定物流计划,从而达到降低物流总成本,提高企业和社会经济效益的目的。
四、降低物流成本的途径
第一,企业要根据物流成本的会计核算对象确定本企业物流成本核算的具体项目。按照物流成本会计核算管理的要求,设置相应的会计科目、凭证和账簿,这是物流成本会计核算的关键。企业还应根据物流成本的核算特点设置适合本企业的物流成本会计报表,编制其物流成本会计报表,提供本企业的物流成本信息。
第二,通过实现供应链管理来降低物流成本。随着当今企业间价格竞争的激化,现代物流成本控制不仅强调局部控制,更应重视系统化的综合控制。伴随着ECR等新型供应链体制的出现,企业应考虑在新型物流供应链管理体制下从产品制造到最终用户整个过程的整合优化,协调企业与其他企业(如零件供应商)、运输商以及客户之间的关系,实现整个供应链活动的效率化,从而降低物流成本。
第三,从流通全过程的视角降低物流成本。对于物流企业或是企业的物流部门来说,控制物流成本不仅仅是本企业或其物流部门的事情,而且还应该考虑从产品制成到最终用户整个流通过程的物流成本效率化。随着折扣店的迅速发展,客观上要求厂商必须适应零售业这种新型的业态形式,展开直接面向零售店铺的物流活动。在这种情况下,要求企业建立新型的符合现代物流发展趋势的物流中心和自动化设施,这些投资可能从短期来看增加了物流成本,但从企业整个流通过程的长期发展来看,却在很大程度上提高了物流绩效。
第四,通过建立物流责任会计管理制度降低物流成本。物流责任会计制度是根据不同级别的物流管理部门和人员应负的责任,搜集、汇总及报告有关资料的一种会计制度,它能把责任实体控制与物流成本核算有效地结合在一起,以“谁受益谁负担”的原则归集成本,进而实现物流成本的降低。
主要参考文献:
[1]易华.物流成本管理[M].北京:北京交通大学出版社,2005.
[2]李伊松,易华.物流成本管理[M].北京:机械工业出版社,2005.
[3]尹明发.企业物流成本管理问题分析与对策[J].企业经济,2007.8.
