目前在中国进行投资的VC/PE主要采取四种组织形式：离岸基金、中国公司制VC/PE、中国非法人制（中外合作）VC/PE、中国有限合伙制VC/PE。下文将按上述四种组织形式，对VC/PE面临的中国税务问题进行探讨。
离岸基金的税务问题
根据2008年开始实施的中国新企业所得税法的规定，如果境外设立的离岸基金的实际管理控制地位于中国境内，则该离岸基金属于中国居民企业，需就其全球所得缴纳25％的中国企业所得税。如果离岸基金被认定为在中国境内设立了机构、场所（如委派人员到境内管理投资业务，达到税法所规定的机构、场所认定条件），则该机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其机构、场所有实际联系的所得，都需要缴纳25％的中国企业所得税。
离岸基金一般会通过境外中间持股公司间接投资于境内企业，则在退出时可以转让中间持股公司的股权。由于该转让行为发生在中国境外，导致中国资本利得税负担的可能性较小，但近期中国某些省市的税务机关开始关注上述境外股权转让行为，认为在某些情况下境外母公司转让境外中间持股公司获得的资本利得也属于来源于中国的所得，需要缴纳中国预提所得税。
若离岸基金直接转让中国境内企业的股权，则其资本利得需按照10%的法定税率（或按照其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排的规定）缴纳中国预提所得税。
另外，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发[1997]第207号），在符合条件的前提下如果离岸基金将所持被投资企业的股份转让给集团内成员企业，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不产生企业所得税负。但是新税法实施后，国税函发[1997]第207号是否继续有效仍不确定，正在酝酿出台的《企业重组与清算的所得税处理办法》对涉及股权转让的企业重组区分了特殊重组和普通重组，规定境内特殊重组可以享受一定的所得税优惠，但跨境股权转让很可能需要以公允价值为基础计算股权转让收益，缴纳中国所得税。
需要指出的是，当被投资公司向离岸基金分配股息时，离岸基金需要承担中国预提所得税税负。根据企业所得税法及其实施条例，境内公司向海外分配股息红利，应当按照10％（或根据所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排所规定的预提税税率）缴纳中国预提所得税。
公司制VC/PE的税务问题
在中国境内设立的公司制创投企业，其中国税务居民企业的地位是毫无争议的，需就其全球所得缴纳中国企业所得税，但是其从投资于中国境内企业取得的股息收入一般可以免征企业所得税。
同时，境内成立的公司制创投企业还可以享受一定的税收优惠。根据企业所得税法第三十一条以及企业所得税法实施条例第九十七条的规定，采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业，可按该创投企业对中小高新技术企业投资额的70％，在股权持有满两年的当年抵扣其应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。认定中小高新技术企业的主要条件是企业职工人数不超过500人，年销售额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元。
比较离岸基金和境内公司制创投企业而言，如果离岸基金直接从境外对中国企业进行投资，虽然无法享受投资额70％抵免应纳税所得额的优惠，而且取得股息收入需要承担10％（或者其所在国家或地区与中国大陆的税收协定或安排所规定的税率，例如香港是5％）的预提所得税，但在恰当的架构安排下，境外间接转让股权有可能不产生中国预提所得税影响。而境内公司制创投企业虽然股息收入可以免税，并且能够按投资额的70％在股权持有满两年的当年抵扣其应纳税所得额，但是所取得的股权转让收益在上述抵扣完之后的差额仍然需要缴纳25％所得税。
从“离岸基金与境内创司的税负对比”表可以看出，除非预计未来股息收入远高于股权转让所得，否则境内公司制创投企业的整体税负将高于离岸基金。
但是，由于上述投资抵免的税收优惠的存在，如果境内公司制创投企业的投资额足够大，可能在很长一段时间内都无需缴纳企业所得税。而且境内公司制创投企业可以在境内利用免税的股息收入进行再投资，避免离岸基金从中国境内取得股息的预提税税负。因此，VC/PE需要根据未来的发展战略和盈利预测，综合考虑各方面因素，确定其组织形式和投资架构。
值得一提的是，具备法人地位的创投企业有时会面临双重征税问题。创投企业需就其自身经营所得缴纳企业所得税（从其所投资企业取得的投资收益除外），之后分配其外国投资者和个人投资者的股息仍需交纳所得税。与此进一步相关的问题是，中国公司制创投企业的不同投资者就其从创投企业取得的投资收益面临不同的税收待遇。境外法人投资者须就其从境内创投企业收取的股息分配缴纳10%中国预提所得税（境内法人投资者从创投企业取得的投资收益可豁免缴纳企业所得税），而自然人投资者则可能需就其从创投企业取得的股息缴纳20%个人所得税。可见目前税法的规定并不利于境外法人投资者和自然人投资者直接投资于中国公司制创投企业。
非法人制VC/PE的税务问题
《外商投资创业投资企业管理规定》、《外商投资创业投资企业管理办法（征求意见稿）》明确了境内创投企业可以采用非法人制形式。从理论上看，非法人制企业包括非法人形式的中外合作企业以及有限合伙企业，但是在实践中，由于中国外资有限合伙立法滞后，中外方经常采用非法人形式的中外合作企业在境内设立创业投资基金。
根据原内外资企业所得税法的《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发[2003]61号）规定，非法人的外资创投企业，可由投资各方分别申报缴纳企业所得税，也可以由该创投企业统一申报缴纳企业所得税。对于分别纳税模式，国税发[2003]61号规定如下：
非法人创投企业投资各方采取分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在中国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税；
如果外国投资者将经营权授予其他创投企业，则其不直接从事创业投资管理、咨询等业务，对此类创投企业的外方，可按在中国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税，即按照10%或税收协定或安排规定的税率缴纳预提所得税。
从上述规定可以看出，外国投资方是否在境内设立机构、场所，是按25％所得税税率还是10％预提税税率纳税，取决于其是否将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作。
由于国税发[2003]61号在旧税法体系下出台，新企业所得税法对此并未作出规定，因而还存在某种程度上的不确定性。但根据笔者与国家税务总局的讨论，上述政策很有可能会延续下去。因此境外机构在中国设立中外合作创投企业时，需要综合考虑投资架构和经营模式的安排，尽可能在降低税负的同时，避免相应的税务风险。
在纳税申报和税收优惠上，统一纳税的中外合作创投企业经当地税务机关批准后可以按照居民企业缴纳企业所得税，与境内公司制创投企业的所得税处理相似，但是，投资总额70%抵免应纳税所得额的优惠政策能否适用，仍然尚未明确，需要与当地税务机关确认。而分别纳税的非法人制（中外合作）创投企业则通常难以适用上述投资抵免的优惠政策。
有限合伙制VC/PE的税务问题
根据新修订的《合伙企业法》规定，有限合伙制创投企业所产生的收益，应当由其自然人投资方和法人投资方按照各自所分得的收益，分别缴纳个人所得税和企业所得税。最近出台的财税[2008]159号通知则在新企业所得税法的体系下明确了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则，规定合伙企业应当以每一个合伙人为纳税义务人；合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。此规定避免了公司制VC/PE可能出现的重复征税问题。
其实，在财税[2008]159号通知出台以前，部分省市的税务机关对有限合伙制VC/PE的税务问题已经按照合伙企业“先分后税”的原则出台了一些地方性规定。比如，上海市和北京市均规定，以有限合伙形式设立的股权投资企业和股权投资管理企业的经营所得和其他所得，应当由合伙人分别缴纳所得税。这些地方性规定与财税[2008]159号通知的规定基本上一致。
由此可见，已出台的法律和法规包括地方性规定对合伙企业“透明纳税实体”待遇的确认以及对合伙企业所得“先分后税”的处理原则已接近大多数成熟市场国家的合伙企业税务处理规定。尽管如此，仍有许多问题在财税[2008]159号通知中未作具体的规定，例如：有限合伙制的创投企业或其有限合伙人能否及如何享受投资未上市中小高新技术企业的抵免税收优惠政策？
合伙人来源于合伙企业的所得的性质。尽管合伙企业实行“先分后税”的原则， 确认了合伙企业在所得税方面的“管道”作用，然而，合伙人从合伙企业分回的所得是否能视同直接从被投资企业获取的权益性收益而不会改变其所得性质尚未得到确认。如：从被投资企业分回到合伙企业的是股息，当该股息从合伙企业再分配给各合伙人时是否仍为股息收入；从合伙企业分回的股权转让所得为资本利得还是经营所得，以及普通合伙人（自然人）分得的提成费（carried interest）是股息还是个人的劳务报酬或工资所得。诸如此类的问题都需要得到进一步明确。
对于有限合伙制VC/PE取得的股息或资本利得，各合伙人应如何计算缴纳所得税。按照一般的理解，若法人合伙人是中国居民企业，则应根据其应享有的收益（包括合伙企业分配给合伙人的所得和合伙企业当年留存的所得），按照适用税率缴纳企业所得税。对于股息收益，根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，不再征收企业所得税。然而，由于合伙企业自身不适用企业所得税法，因此，从被投资企业分回的股息收益经由合伙企业分配给境内法人合伙人是否可免税需要进一步明确。值得注意的是，京金融办[2009]5号文明确合伙制股权基金取得的股息等投资性收益，属于已纳企业所得税的税后收益，似乎可以理解为该收益在分配给法人合伙人时根据规定享受上述免税待遇。
合伙企业的亏损如何弥补。虽然财税[2008]159号通知规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。实际上这条规定将合伙企业的盈亏与其法人和其他组织合伙人的其他利润区分开来，合伙企业的亏损不能抵减其合伙人从其他来源取得的利润。然而，该文对合伙企业的亏损如何弥补及弥补年限等都未作具体规定。
关于合伙企业个人投资者的所得税，按照财税[2000]91号、财税[2008]65号以及财税[2008]159号文规定，自然人合伙人可就其合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例所确定的应纳税所得额比照“个体工商户的生产经营所得”税目（适用税率为5%-35%）计算缴纳个人所得税。某些省市税务机关（如上海、天津等）对自然人合伙人的个人所得税税负则作出了更为详细和优惠的规定：在自然人合伙人中，执行合伙事务的普通合伙人按照“个体工商户的生产经营所得”税目缴纳个人所得税；不执行合伙事务的有限合伙人则应按“利息、股息、红利所得”税目（适用税率为20%）计征。京金融办[2009]5号文则不区分自然人合伙人是否执行合伙事务，笼统规定自然人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”税目（适用税率均为20%），缴纳个人所得税。
关于外商投资合伙企业，因其法律规定迟迟未能出台，而且如前所述，国税发[2003]61号中对“非法人”的通常理解并不包括有限合伙，财税[2008]159号通知似乎也只涉及中国合伙人从中国合伙企业中取得所得的所得税处理办法。如涉及外国合伙人（个人或法人）在中国合伙企业的所得税税务处理，则可能需要进一步的税收法规明确。然而，有两点值得注意：
常设机构问题。特别是对于境外投资者作为合伙人在境内设立有限合伙企业，是否在中国境内设立“机构场所”，是否能够参照适用国税发[2003]61号和财税[2008]159号文执行，尚待进一步明确。不过，如果根据前述国税发[2003] 61号和各地方对于普通合伙人和有限合伙人进行区别对待的精神，境外投资者根据其作为普通合伙人还是有限合伙人，税务处理也应当有所不同。
企业所得税一直是各国最重要的税种之一，也得到了各国政府的高度重视，作为我国财政收入的重要来源及宏观调控经济的重要手段，我国在改革开放初期也通过非常优惠的所得税规定吸引外资企业，并以此促进了整个经济的发展。2007年以前我国一直实行内外有别的企业所得税法，这种方法在初期起到了很重要的作用，但是随着民营经济的发展，外资企业享有的超国民待遇也饱受诟病。对此，我国进行了多年的改革于2007年颁布了新企业所得税法，并对内外资企业的所得税进行并轨，为国内各类企业提供统一、公平、规范的税收环境，这也是符合世贸组织的规定及组建公平开放的社会主义经济市场的需要。新企业所得税法的制定和颁布对促进我国国民经济的发展和完善社会主义市场经济体制有重要的意义，但是对外资企业的涉外优惠会有所调整，需要外资企业进行研究并探讨相应的对策。
一、新企业所得税法的主要变化及意义
1、新企业所得税法的主要变化
首先，新企业所得税法引入了“居民企业”和“非居民企业”的概念。这种做法符合世界大多数国家的做法，也是税制改革的方向，以法人作为标准认定纳税主体，居民企业承担所有的全面纳税义务，非居民企业承担有限的纳税义务。其次，适用税率发生了重大的变化。以往内资企业承担的所得税率高达33%，外资企业所得税率只有15%，这样造成极大的不公平，新企业所得税法取消了这种超国民待遇，统一税率为25%，这有利于国内企业的竞争力提升。再次，所得税的收入含义及准予扣除的项目不同。新企业所得税法下企业的收入包括了货币收入、非货币收入等全部收入，采用宽口径全额收入的概念，准予扣除的项目包括了工资实际支出、年度会计利润的12%的公益性捐赠、其他规定的项目等。最后，新旧所得税法涉及的税收优惠政策不同。税收优惠政策的导向以区域优惠为主变成了产业优惠为主、区域优惠为辅，取消了以往的一些税收优惠，对环保等行业、对安置残疾人等行为予以税收优惠的支持等。同时，新企业所得税法也规定了一些反避税的措施。
2、新企业所得税法并轨的意义
首先，内外资企业所得税并轨有利于扩大税基，减少假外资利用外资企业的所得税优惠进行操作，造成税源的流失，降低内资企业的税收比率，也有利于增强企业的发展后劲，为国家经济的发展注入持续动力，提供国家税收的长期来源。这样的改变可以创造一种更为公平的税收环境，提升内资企业的竞争力。其次，新企业所得税法有利于国家对经济的调节。通过内外资企业所得税并轨，出台新的所得税优惠措施，有利于内外资企业将资金投入于西部、新兴产业、环保节能产业等，有利于国家经济的健康持续发展，不断引导整个经济向绿色、循环经济发展，提升经济对能源的使用效率，建立起环境友好型的经济。再次，新企业所得税法有利于提升我国利用外资的水平。传统模式下我国的外资主要集中于一些制造行业等，将中国简单当成一个加工厂，这样不利于我国经济结构的调整，不利于经济的升级，通过所得税并轨及新的涉外优惠调整，有利于外资向服务业及其他行业转移，有利于提升我国经济发展的质量和外资利用的水平及质量。
二、新企业所得税法的涉外优惠调整及其对外资企业的影响
1、新企业所得税法的涉外优惠调整
新企业所得税法对很多的涉外优惠进行了调整，一些涉外优惠也不断失效。包括一些内资企业进行假外资的注册并与内资企业进行合资的方式无法减免税收;一些外资企业通过在特区、高新技术园区进行注册公司或者成立独立核算的分支机构转移利润的行为也无法减免税收;一些外资企业通过循环设置企业享受两免三减半的措施也无法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外优惠的取消，相反涉外优惠也有了新的变化。首先，新企业所得税法取消了以往的不论行业均对外资企业进行税收优惠，或者部分东部地区采用过低的税率吸引外资的涉外优惠，选择以产业优惠为主、区域优惠为辅，鼓励外资进入西部地区，进入高新技术、环保、基础设施、农业开发、能源设施等技术含量较高或者国家较为支持的行业。其次，新企业所得税法允许加速折旧、投资减免、延期纳税、费用减免等方式进行税收优惠，增加了多种间接优惠的方式，避免以往一味简单的税率优惠。
2、新企业所得税法的涉外优惠调整对外资企业的影响
首先，由于外资企业原有享受的所得税减免优惠较多，很多的外资企业实际税负只有15%左右，很多的外资企业在新企业所得税法下其税率将提升，实际税负将增加，对于一些原来享受的税率优惠较少的外资企业而言，例如从事银行、地产、零售、采掘等行业的外资企业，其税负将降低，但整体上外资企业的税负增加了。其次，新企业所得税法对外资企业的再投资及投资方向有影响。很多外资企业将重新考虑其再投资的成本，选择将资金投向于中西部地区、高新技术行业、公共基础设施、农林牧渔及其他有区域优惠的地区和行业。再次，新企业所得税法对外资企业的所得税会计也有新的影响。外资企业的日常所得税会计及所得税申报要应对新企业所得税法的变化，新企业所得税法对原有的一些可扣除项目也进行了明确，外资企业要关注所得税法的规定、特别纳税调整等方面的内容，探讨纳税筹划。
三、外资企业在新企业所得税法下的税收筹划
1、积极学习新企业所得税法的规定，培养相关的税务筹划人才
外资企业要对新企业所得税法进行认真的研究，对一些相关的内容特别关注，包括职工薪酬、汇兑损失、职工福利费支出、利息支出、业务招待费、广告宣传费、公益性支出和固定资产税务处理等进行学习，对新旧企业所得税法的相关差异进行对比，对新企业所得税法下的相关扣除项目及其标准进行参透，对原有的不合理事项进行处理，例如职工薪酬必须是实际发生的合理薪酬，不然无法进行扣除，这和之前的税法规定有较大差别，企业就需要及早对一些与经营不相关的不合理支出进行处理，其他项目也应当及早进行规范。外资企业要完善自身的人才队伍建设，要引入并培养一些税务人才，及早学习相关的政策，了解其立法的背景、本意和可能的税收筹划空间，做好税收的筹划，对税收筹划人才要提供相关的培训，提升其专业知识背景，加强其相关能力的培养，只有高水平高素质的人才，才能够做好外资企业的税收筹划，因此外资企业要加大投入，完善绩效考核，提升对税收筹划人才的重视，保证其能够及时为公司提供相关的税务信息和支持。
2、选择合适的企业类型，对纳税主体身份进行税收筹划
由于新企业所得税法对纳税主体进行规定，必须是法人实体才需要承担纳税的义务，因此外资企业可以对企业类型进行设计，将各地的子公司变成分公司，通过内部的分摊，将部分公司的亏损和盈利进行中和，降低应纳税所得额，降低实际的税负。当然外资企业也可以将巨额亏损的子公司变成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要变成分公司。另外，由于合伙企业和股份制企业的所得税缴纳税率及内容不同，外资企业也可以考虑合理选择合伙制企业，避免缴纳企业所得税。
3、选择合适的内部核算方法，建立所得税会计体系，实现成本费用的筹划
企业可以选择好符合其发展需要的内部核算方法，例如一些新设外资企业可以对其存货计价方法进行选择，在先进先出法、加权平均法和个别计价方法中进行选择，通过期末和期初的存货计价方法进行选择和组合，合理降低企业当期的会计利润，从而降低实际税负。外资企业对固定资产的折旧也可以选择加速折旧的方法，增加本期可抵扣的成本、费用金额，降低当期应缴纳的所得税。新法放宽了税前扣除的标准和项目，外资企业要利用好这些税前扣除的项目，通过合理的筹划，增加工资薪酬等方面的可抵扣金额，降低应纳税所得额，当然这种筹划必须有完善的财务管理制度支持，因此外资企业要建立起良好的内部控制和财务制度。
4、利用好税收优惠政策，改变投资结构，符合国家产业政策
新税法对于外资企业进入国家支持和鼓励的行业有较多的税收优惠，包括农林牧渔、基础设施、节能节水、环保等行业，这些行业的投资有大量的减免税收优惠。因此外资企业在选择项目的时候，在考虑经济效益的时候需要同时将税收优惠的内容考虑进去，充分利用好国家对行业的支持，选择一些朝阳产业。税法对企业对新产品、新技术和新工艺的研发投入有相应的加计扣除，高新技术企业也可以享受15%的税收优惠，因此，外资企业要加强对新技术的投入，将一些符合高新技术企业的分公司等单独剥离出来，申请高新技术企业的认证，享受相关的税收优惠。
5、利用税收协定进行筹划，加强国际税收筹划
根据新的企业所得税法规定，非居民企业获得的股息、红利要缴纳20%的企业所得税，而此前这是免税项目。而预提所得税的税率为20%，此前为10%。该法同时规定，如果中国与其他国家有签订与本法不符的税收协定，则依照税收协定进行操作。根据税收协定，很多国家股息、红利缴纳税率为5%左右，而很多税收协定预提所得税的税率不到10%，因此外资企业可以根据自身业务类型选择在一些与中国有签订税收协定的国家设立企业，由该企业向中国投资，从而减少相关的税收，享受相关的优惠预提所得税率。同时，企业也可以在符合独立交易的原则下，审慎选择采用转移定价的方式，积极加强与税法机构的沟通，避免转让定价违规。
新企业所得税法的实施有重要的意义，同时也对外资企业的经营产生影响，外资企业要对相关的内容进行深刻的对比，探讨相关的税收筹划措施，采用合理的方式降低企业的税负，充分利用国家的税收优惠政策，推进自身的投资和运营，提升自身的盈利能力，做好企业的财务管理体系建立和内部管理的提升。
参考文献
为促进我国社会主义市场经济的发展，为各类企业创造公平的税收环境，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起在我国施行。新企业所得税法与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。
1新企业所得税法实现了五个方面的统一
（1）统一税法并适用于所有内外资企业。
先前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税。而外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。
新企业所得税法只在大小企业之间和是否高新技术企业之间作了区分，而在内、外资之间不再有税率的区别，这就意味着我国企业所得税告别“双轨”时代，是贯彻十六届三中全会提出的“统一各类企业税收制度”方针的具体体现。
（2）统一并适当降低税率。
在“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33％，但形形不平等的优惠政策造成了内外资企业实际税负的不平等。内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业实际税负高出外资企业近10个百分点。这种实质上的差异，带来了内外资企业竞争力的差异，使它们在不公平的税收负担下竞争，同时税制本身也不符合国际税收惯例和加入WTO的要求。
新企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，不再按内、外资分类。新企业所得税法第四条规定企业所得税的税率统一为25％，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20％。
（3）统一税前扣除范围和标准。
①为统一内、外资企业税负，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
②原企业所得税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业合理的工资、薪金予以在税前据实扣除。
③新企业所得税法不再区分内外资和不同行业的内资企业，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
④原企业所得税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。新企业所得税法实施条例不再详细规定而是简化了业务招待费的扣除比例，规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（4）统一税收优惠政策。
新企业所得税法采取了多种方式对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等产业倾斜，对从事农、林、牧、渔业项目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
（5）统一税收征管要求。
新企业所得税法针对企业所得税征管的新特点，在企业纳税地点、合并与汇总纳税、纳税年度的起算时间、纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等方面做出了明确的规定。这些规定不仅注重内资企业与外资企业在法律适用上的一致性，而且保证了法律的稳定性、连续性，有利于法律的施行。
2新企业所得税法的实施。对企业产生了深远的影响
（1）有利于企业公平竞争。
公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。
新企业所得税法为所有企业建立了一个公平竞争的税法环境，实现了“五统一”，消除了差别待遇，使各类企业享受同等的税收待遇，站在同一税收待遇的起跑线上，形成了平等的竞争机会。
（2）有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。
新企业所得税法实施以产业导向为主的税收优惠政策，实行鼓励节能节水、环境保护、安全生产、创业投资以及发展高新技术等的税收优惠政策，给予交通、能源、基础设施建设等行业税收优惠，同时保留了对农、林、牧、渔业、基础设施投资的税收优惠政策。引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，促进我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动企业的技术进步和产业结构的优化升级。
（3）有利于提高企业的自主创新能力。
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生时的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这将鼓励高科技企业扩大研发投人，并有利于企业减少税费支出。
（4）有利于增强内资企业的市场竞争力。
对于内资企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低，新企业所得税法实行25％的税率，比原企业所得税法降低了8个百分点，统一和规范了企业税前扣除标准，税收优惠政策实现了有效整合，内资企业的所得税负担将低于改革前的水平，有利于提高其市场竞争能力。
（5）新企业所得税法对外资企业略有影响，但不会造成重大冲击。新企业所得税法实施后，对外资企业来说，不同企业的所得税负担会有升有降，总体税负将略有上升。但由于采取了诸如外资企业可按照新税法规定享受新的税收优惠，并在一定时期对老外资企业实行过渡优惠期安排等措施，可以给外资企业一个缓冲期，以防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差。
长期以来，我国内外资税收差异较大，既不利于公平竞争，也不符合世贸组织惯例。针对变化的经济社会形势，我国对“两税”做了立法性的合并调整，并于2008年1月1日起正式施行。2007年3月8日，在十届全国人大五次会议第二次全体会议上，表决通过了企业所得税法草案，财政部部长金人庆在报告中对企业所得税法草案进行了详细说明，核心内容是国家将不再根据内资外资划分所得税税率，统一采用25%的税率征收企业所得税，但对老外资企业实行3-5年的过渡期。这意味着延续了三十年的异税制度的历史宣告终结。
一、内外所得税并存的利弊
1、有利之处
内外资企业两套所得税制度并存的模式形成于1994年，在实行改革开放政策的初期，确实起到一定积极意义，外资企业所得税法的优惠政策吸引了不少外资企业来中国投资。而且，外商直接投资作为改革开放中的一股重要力量，对中国经济的市场化、现代化和国际化做出了巨大的贡献。
2、弊端
上个世纪80年代以来，中国对生产性外商投资企业实行“两免三减”的优惠，即经营期限在10年以上的，从开始获利的年度起，前两年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收。这样，按照原来的企业所得税法，内外资企业的名义所得税率均为33%，实际税率却大相径庭。权威调查显示，在两套税制、两套优惠规定的框架下，内、外资企业间明显不公平，外资企业长期享受超国民待遇，“厚外薄内”的结果是，经济发展的大部分收益外流；抬高了内资企业的成本，抑制了内资企业的健康发展。对外资的超税收优惠，严重扭曲了公平竞争的企业行为，各色的“假合资、假外资”就是利用内外政策剪刀差套利的产物。
二、统一企业所得税的意义
1、是我国税制进一步完善的标志
自从我国实行改革开放以来，无论内资企业所得税，还是外资企业所得税，都经历了由多税种并存到统一为一个所得税的历史过程。1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，两部法律被合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；1994年的税制改革将三个内资企业所得税统一为一个企业所得税暂行条例，统一税种、统一税率、统一列支标准、统一征管方式，实现了内资企业所得税的统一。国际上，对内、外资企业实行不同的税收制度的国家非常少，我国实行改革开放以后，为了引进外资，在税收上采取对内、外资企业两套税制的方法。外资企业适用不同的流转税、所得税、房产税和车船税。按照逐步统一各类企业的税收制度的原则，1994年统一了内、外资企业的流转税，内、外资企业使用相同的增值税、营业税和消费税。2006年国务院颁布车船税暂行条例，统一了内、外资企业的车船税。现在的内、外资企业所得税的统一是我国统一各类企业的税收制度的又一进展，是中国税制建设和税制改革发展过程中的重大进步。
2、创造公平竞争的税收法制环境的要求
我国的经济建设与发展虽然取得了举世瞩目的成果，但是，各类企业面临的制度差异，破坏了公平竞争的市场经济基本原则。内、外资企业税收待遇不同使外资企业在竞争中处于有利地位，而且，外资企业之间、内资企业之间也存在众多的税收待遇的差别。这与世贸组织公平竞争的思想也不符。统一企业所得税以后，将逐步取消各类因税制差异和企业性质差别的税收政策，实现“四个统一”（统一税法、统一税率、统一和规范税前扣除办法和标准、统一税收优惠政策），实现为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境的目标。
3、运用科学发展观建立和谐社会的重要举措
党的十四大提出建立社会主义市场经济体制，市场经济是法制的经济、公平的经济和竞争的经济。我国正在完善社会主义市场经济体制，这次内、外资企业所得税的统一是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新，是对社会主义市场经济认识的一大进步，是体现“五个统筹”、促进经济社会可持续发展战略的配套措施，是中国经济制度走向成熟、规范的标志，也是运用科学发展观建立和谐社会的重要举措。
三、两税合并的影响
1、对外资企业的影响
（1）两税合并不会影响对外资的吸引力。对外商投资决策时主要考虑以下因素：一是市场潜力，二是政局稳定情况，三是劳动力成本，四是土地附加资源价值，五是优惠政策。合并后的企业所得税制度，保持与周边国家相对较低的税率水平，同时对现有外商投资企业给予适当的过渡期照顾（在这个过渡期内允许原来实行低税率的这些企业，在一定的期限之内逐步过渡到25%的名义税率，而且所享受的一些减免措施在一定期限之内还可以继续享受完），照顾到现有外商投资企业的既得利益，最后实现平稳过渡。
（2）两税合并有助于优化外商投资结构。根据国务院2005年12月颁布的《促进产业结构调整暂行规定》，中国未来推进产业结构优化升级的目标是：促进一、二、三产业健康协调发展，逐步形成以农业为基础，高新技术产业为先导，基础产业和制造业为支持，服务业全部发展的产业格局，坚持节约发展、清洁发展、安全发展，实现可持续发展。企业所得税的改革，让外资企业看到我国良好的经济环境和发展前景，引起外资结构的优化，引导外商对投资方向做出符合我国产业结构的调整。
（3）两税合并有助于提高引资质量。据调查，在我国两套税制并行的情况下，我国“假外资”占实际外商直接投资利用额的三分之一左右。两税合并后，“假外资”已无利可图，自然会抑制部分内资外流以外资身份投资的情况，进而稳定了正式外资企业的数量。而且，两税合并后，使一些投机外商在税收优惠方面将无空可钻，而凭借我国投资环境，竞争环境以及税收优惠政策却可以更有效地吸引那些规模大、技术含量高、污染少的外资企业落户我国，对于提高我国引进外资的质量利大于弊。
2、对内资企业的影响
毫无疑问，两税合并会给内资企业带来机遇。第一，内外资统一后，使内资企业待遇平等，在公平竞争的环境下经营。第二，两税合并后，内资企业利润会普遍增加，进而增强竞争力。两税合并后，内资税率下调，这为内资企业的净利润增长带来积极的预期，将大大提高企业市场竞争力。第三，内资企业研发投入的积极性会提高。一方面，利润增加了必然会加大研发投入；另一方面，企业所得税法明确规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以实行加计扣除。第四，企业产业升级的自觉性提高了，会更愿意履行社会责任。与此同时，企业所得税法也强化了纳税的强制性。为了防范各种避税行为，企业所得税法对关联方转让定价、资本弱化、避税地避税以及对补征税款加收利息等做了明确规定，强化了反避税手段。这就要求企业要做到依法纳税。
3、对宏观经济的影响
（1）有利于区域经济发展。为了拉动国民经济的发展，改革开放之初，确立了沿海开放地区、沿边开放地区和经济特区，并辅之以特殊的税收优惠政策。随着改革开放的广泛深入发展，经济特区不断发展壮大，区域经济发展不平衡的问题越来越突出。合并后的企业所得税法确定实行由地区税收优惠为主向产业税收优惠为主的转变，有利于发挥市场经济对资源的基础性调节作用，避免税收优惠政策影响企业投资地点的选择，有利于区域经济发展。
（2）有利于经济结构调整和增长方式转变。总理在十届全国人大五次会议上的政府工作报告明确指出，目前我国经济结构矛盾突出，经济增长方式粗放。原来的内外资企业所得税的导向作用并不明显，而合并后的企业所得税法确定重点扶持高新技术企业，鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能，政策导向明确，有利于我国调整经济结构和转变增长方式。
（3）有利于增强企业的国际竞争力。1994年税制改革时，统一内资企业所得税选择的税率标准是33%，现在实行25%的企业所得税的税率，税率降低了8个百分点。在降低法定税率的同时，也提高了内资企业的税前扣除标准，按相同口径相比，将减收让利约近1000亿元。总体上看，实现企业所得税统一是减税为主的改革，既保持了我国税制的国际竞争力，又增强了我国企业的国际竞争实力。
（4）有利于规范市场经济秩序。原有内、外资企业所得税差别较多，内资企业所得税税负较高，引起许多企业千方百计、想方设法利用税收政策的差别实施“合理避税”。“假三资”企业到处泛滥，引进外资短期行为严重，质量不高。合并后的企业所得税制度将消除各种“损公肥私”的土壤，促进企业守法经营，有利于实现公平竞争，规范市场经济秩序。
（5）有利于进一步统一和规范税制。企业所得税是我国主体税种之一，企业所得税统一以后，内、外资企业的不同税收待遇的差别将进一步缩小，为进一步实现内、外资企业的全面无差别待遇奠定了良好的基础，有利于进一步统一和规范税制。
（6）有利于加强征管、降低成本、提高效率、优化服务。按照党的十六届三中全会确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，企业所得税统一以后，将实现加强征管，堵塞漏洞。原有两个企业所得税税收优惠政策多，又相互独立，管理比较复杂，征纳双方遵从成本高，效率低。新的企业所得税实现了“两税合一”，专门规定了合并纳税和反避税的内容，有利于加强征管、降低成本、提高效率、优化服务。
四、结束语
综上所述，实现两个企业所得税的统一，是我国新世纪税制改革中的一件大事，对我国经济生活的影响意义重大。新的企业所得税法，改变了过去内外有别的状况，统一了内外资企业的税率。虽然在一定程度上提高外资企业的总体税收负担率，但对外资仍有一定的吸引力，不会妨碍外资的进入，相反还将通过完善税收法治环境、引导外资的进入方向，提高外资的使用效率。对内资企业而言，会增加利润，增强竞争力，在公平竞争的环境，提高积极性。同时，对我国的宏观经济有一定的促进作用：有利于区域经济的发展，有利于经济结构调整和增长方式的转变，有利于增强企业的国际竞争力。两税合并，是我国统一和规范税制的重要举措，是完善市场经济体制、使中国经济制度走向成熟、规范的标志，也是运用科学发展观建立和谐社会的重要举措。
【参考文献】
[1] 韩保红：“两税合并”之惑与解[J].地方财政研究，2007（4）.
[2] 赵永亮：“两税合一”对经济开发区利用外资的影响及对策[J].商场现代化，2007（8）.
[3] 张琦：新形势下企业所得税制度存在的问题及解决建议[J].长春大学学报，2007（1）.
[4] 靳东升：谈“两税合一”的现实意义和深远影响[J].地方财政研究，2007（4）.
[5] 施萱：“两税合一”对内外资企业影响的比较分析[J].中国管理信息化，2007（9）.
[6] 张群丽：“两税合一”之我见[J].中国集体经济，2007（3）.
[7] 刘恒梅：对内外资企业“两税合一”的思考[J].哈尔滨职业技术学院学报，2007（5）.
目前，我国内、外资企业所得税法分别适用于《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》，随着我国改革开放已经发展到一个新的阶段，特别是加入世贸组织后，市场更加开放，内外资企业分别实行的不同的所得税法，不利于平等竞争，也不符合世贸组织规则要求，因此，统一各类企业税收法律制度，特别是内外资企业所得税税收法律制度迫在眉睫。本文拟就我国企业所得税存在的问题及改革的设想提出自己的看法。一、我国现行企业所得税制存在的问题及原因分析1994年税制改革取消了按行业设置企业所得税的做法，统一了内资企业所得税，在一定程度上完善了税制，促进了经济的发展。但随着经济的发展和我国加入WTO，内外资企业适用两套不同的税法，既不符合国际惯例，又违背了我国税收立法的公平性原则，造成了内外资企业的不公平竞争。我国现行企业所得税在内外资企业方面存在的问题分析如下：（一）我国现行税法规定的内外资企业所得税税率和实际执行结果不同1、我国涉外企业所得税法。1979年7 月1日，五届人大次会议通过并颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业法》，在1980年和1981年，经全国人大常委会通过并颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，对三大涉外投资企业征收企业所得税适用不同税率和不同税法。1991年4月9日七届人大四次会议通过并公布、1991年7月1日起正式实施《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。将税率统一定为了30%，地方所得税率为3%。 2、我国内资企业所得税法。1994年税制改革前，我国实行的是按经济性质分设所得税种的办法，根据纳税人的经济性质，分别建立了国营企业所得税、集体所得税和私营企业所得税制。1993年12月13日，国务院《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。所有内资企业，不分经济性质、隶属关系和组织形式，均适用该条例。统一实行33%的比例税率。 3、内外资企业所得税率实际执行结果。虽然内外资企业所得税的名义税率相同，但由于外资企业比内资企业享受更多的税收优惠，外资企业比内资企业实际税负低10个百分点左右。内外资企业的适用税率和税收优惠政策差别较大，实际税负不均。内资企业适用33%、27%、18%的税率，外资企业适用于30%加3%、24%加3%、15%加3%的税率。在三档税收优惠政策上，对内资企业有对民族自治地方的企业、校办企业、民政福利企业、资源综合利用企业、第三产业的某些行业及其它政策优惠；对外商投资企业则有“一免两减”、“两免三减”、“五免五减”以及“再投资退税”、“预提所得税减免”等政策。实际税率，外资企业在15%以下，内资企业大约只有25%。 （二）应纳税所得额确定方法不同内外资企业实行不同的财务制度与所得税法，与所得税计算有关的诸因素之间存在着明显的差距，导致内外资企业在所得税计算方面存在较大的差异，主要表现在①：1、资产的税务处理不同。税法规定，内资企业固定设备，残值比例在原价5%以内的，由企业自行确定；而外资企业残值则规定不低于原价的10%。2、费用税前扣除标准不同。（1）坏账准备。内资企业规定坏账准备按应收款项3‰－5‰计提，而外资企业的计提比例为3%以内，差距甚大；（2）利息费用。外资企业的利息费用允许全额扣除，内资企业则按不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额扣除；（3）工资费用。内资企业目前按800元计税工资扣除，外资企业则允许全额扣除；（4）捐赠支出。外资企业只要不是直接捐赠则允许全额扣除，内资企业则按应纳税所得额3%以内的部分扣除。3、计入费用税种的处理方式不同。内资企业允许计入费用的税种主要有：房产税、车船使用税、城建税、教育费附加、城镇土地使用税。外资企业税前扣除的税费则为车船使用牌照税、城市房地产税、契税、土地使用费。（三）税收优惠待遇的广度和深度不同②1、优惠范围不同。内资企业的优惠仅限于福利、劳动就业服务、校办工厂、高新技术、“老、少、边、穷”、受灾企业及第三产业等，且多属于照顾性质；外资企业优惠政策则普遍适用于生产性企业，而且对经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区等区域实行多层次的优惠。同样是高新技术产业，内资企业规定必须在高新技术产业开发区内才能享受优惠，外资企业却无此规定，所以说外资企业享受优惠的范 围要比内资企业更广、更宽。2、优惠程度不同。内资企业的法定税率同为33%，内资企业可享受18%和27%的优惠税率，而外资企业除了优惠税率(15%和24%)外，还有免二减三、再投资退税、亏损结转等多方面的优惠，各地政府还可免征、减征地方所得税，使内资企业的名义税率和实际税负具有很大差别。据测算，我国外资企业实际所得税税负在15%左右，而内资企业所得税实际税负却高达25%，内资企业的实际税负远远大于外资企业。3、优惠的权限不同。内资企业“自投产年度起”计算优惠期限，通常有2年、3年、5年三种；外资企业自“获利年度”起至少有5年的优惠期，因此，实际的优惠期要比内资企业长。（四）法律效力及认定标准不同1、法律效力不同。内资企业执行国务院颁布的企业所得税暂行条例，外资企业实行全国人大制定的外商投资企业和外国企业所得税法，两者法律层次不同。 2、纳税人的认定标准不同。内资企业所得税实行以“独立核算”的企业或组织为纳税义务人；外资企业所得税以在中国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为纳税义务人。 （五）内资企业所得税差异带来的影响1、违背税收公平原则，不利于内资企业的发展。我国税法对外资企业实行的“超国民待遇”，一方面吸引了外商的投资，促进了经济的发展；另一方面，由于我国企业起步较晚，与外资企业相比，在资金、技术、管理等方面都存在相当大的差距，再加上政府在税收上给予外资企业的优惠多，加大了两者之间的差距，使内资企业在市场竞争中处于不利地位，挫伤了内资企业的积极性。2、造成税款大量流失和经济的畸形发展。国家制订的税收优惠政策其目的是引导、扶持经济的健康发展，为此对相同条件的纳税人应一视同仁。而目前国家实行的两套所得税法，给那些投机资本以可乘之机，同时内资企业为了获得外资企业在税收上的好处，总是想方设法寻找“合资”对象，甚至不择手段搞假合资。这样外资企业在形式上表现为数量的增加，而实际上却造成国家税款大量流失，最终导致经济的畸形发展，严重违背了国家税收优惠政策的初衷。二、企业所得税的改革方向和统一内外资企业所得税的思考 （一）企业所得税的改革方向八届全国人大批准通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》明确指出：“继续完善税制，统一内外资企业所得税，取消各种区域性税率。”根据党的十五大确定的政策方针，我国企业所得税改革的方向应该是：继续完善企业所得税制，统一内外资企业所得税法和优惠政策，建立起适合中国国情、符合国际惯例、适应社会主义市场经济体制的企业所得税制度。具体来讲应体现在以下几个方面： 第一，统一后的企业所得税法应体现内、外资企业平等对待的原则。内外资企业实行不同的税收优惠政策带来的一系列弊病，在实践中已经显现出来了，改革企业所得税应考虑调整内外资企业税收优惠政策，使所有纳税人享有同等的税收待遇。 第二，统一后的企业所得税法应体现国家的产业政策。税收作为国家宏观调控的经济杠杆，立足点应该是引导企业贯彻国家产业政策，促进经济结构的有效调整、资源优化配置和生产要素的合理流动，提高经济效益和劳动生产率，促进国民经济持续、快速、健康发展。税收优惠的重点应是交通、能源、水利、紧缺原材料等基础设施工业和高新技术产业等③。 第三，统一后的企业所得税法应借鉴国际经验适当调整税率，拓宽税基，贯彻效率优先、相对公平的原则。近十年来，降低税率，削减优惠，拓宽税基是世界发达国家所得税制改革的一个突出特点，这一举措的主要目的在于强化市场机制自身的调节作用，鼓励市场主体公平竞争，这对于我国的企业所得税改革很有借鉴意义。 第四，统一后的企业所得税法应采取规范性和灵活性相结合的办法，将我国税收从目前的直接减免税为主转向间接引导为主，采取多种税收优惠形式，根据财政经济的状况实行适度优惠。 第五，统一后的企业所得税法应采取减缓不良影响，逐步过渡的办法。为保持税收政策的连续性、稳定性，对外商投资企业和外国企业的所得税优惠政策调整采取逐步过渡的办法，以减少对外商直接投资的不利影响。 （二）统一内外资企业所得税制的思考1、统一内外资企业所得税不会减少外国投资规模国际间的税负差异对国际资本流动，特别是对外国直接投资的影响是极其有限 的。目前，我国良好的经济形势，安定团结的政治局面，日益健全的法律体系，潜力巨大的市场，廉价的劳动力，日趋完善的基础设施，构成了我国投资环境的比较优势。因此，统一内外资企业所得税不会从根本上动摇外商投资信心。2、统一内外资企业所得税为内资企业创造一个公平竞争的环境，有利于民族工业和国内幼稚产业的发展，增加经济实力和综合国力公平是市场经济的基本原则，也是企业遵守竞争秩序的前提，给外资企业以国民待遇对内资企业来讲，是继自主经营、自负盈亏以来的一次大的挑战，内资企业不能再因与外资企业攀比税收优惠而与政府讨价还价，只能集中精力将生存和发展的希望寄托在改善企业的技术条件和经营管理方式上，并依靠天时、地利、人和的有利条件与实力雄厚的外资企业一争高低。3、统一内外资企业所得税是我国加入WTO的需要当前，我国已经加入WTO，经济全球化趋势已非常明显。给外资企业过多的税收优惠，不利于内资企业的公平竞争，抑制民民族工业和国内幼稚产业的发展。而且，这种以经济性质而不是以技术产业标准为主的税收优惠，重点在于总量上吸引外资，而不在于贯彻国家的产业政策，不利于产业结构升级为主的经济结构调整目标的实现。为此，按照加入WTO的要求，深化税收改革，首先必须解决对内对外实行两套不同税法的问题，统一企业所得税，公平税负，实现内外资企业平等竞争和促进效率的提高。
长期以来，我国内外资税收差异较大，既不利于公平竞争，也不符合世贸组织惯例。针对变化的经济社会形势，我国对“两税”做了立法性的合并调整，并于2008年1月1日起正式施行。2007年3月8日，在十届全国人大五次会议第二次全体会议上，表决通过了企业所得税法草案，财政部部长金人庆在报告中对企业所得税法草案进行了详细说明，核心内容是国家将不再根据内资外资划分所得税税率，统一采用25%的税率征收企业所得税，但对老外资企业实行3-5年的过渡期。这意味着延续了三十年的异税制度的历史宣告终结。
一、内外所得税并存的利弊
1、有利之处
内外资企业两套所得税制度并存的模式形成于1994年，在实行改革开放政策的初期，确实起到一定积极意义，外资企业所得税法的优惠政策吸引了不少外资企业来中国投资。而且，外商直接投资作为改革开放中的一股重要力量，对中国经济的市场化、现代化和国际化做出了巨大的贡献。
2、弊端
上个世纪80年代以来，中国对生产性外商投资企业实行“两免三减”的优惠，即经营期限在10年以上的，从开始获利的年度起，前两年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收。这样，按照原来的企业所得税法，内外资企业的名义所得税率均为33%，实际税率却大相径庭。权威调查显示，在两套税制、两套优惠规定的框架下，内、外资企业间明显不公平，外资企业长期享受超国民待遇，“厚外薄内”的结果是，经济发展的大部分收益外流；抬高了内资企业的成本，抑制了内资企业的健康发展。对外资的超税收优惠，严重扭曲了公平竞争的企业行为，各色的“假合资、假外资”就是利用内外政策剪刀差套利的产物。
二、统一企业所得税的意义
1、是我国税制进一步完善的标志
自从我国实行改革开放以来，无论内资企业所得税，还是外资企业所得税，都经历了由多税种并存到统一为一个所得税的历史过程。1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，两部法律被合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；1994年的税制改革将三个内资企业所得税统一为一个企业所得税暂行条例，统一税种、统一税率、统一列支标准、统一征管方式，实现了内资企业所得税的统一。国际上，对内、外资企业实行不同的税收制度的国家非常少，我国实行改革开放以后，为了引进外资，在税收上采取对内、外资企业两套税制的方法。外资企业适用不同的流转税、所得税、房产税和车船税。按照逐步统一各类企业的税收制度的原则，1994年统一了内、外资企业的流转税，内、外资企业使用相同的增值税、营业税和消费税。2006年国务院颁布车船税暂行条例，统一了内、外资企业的车船税。现在的内、外资企业所得税的统一是我国统一各类企业的税收制度的又一进展，是中国税制建设和税制改革发展过程中的重大进步。
2、创造公平竞争的税收法制环境的要求
我国的经济建设与发展虽然取得了举世瞩目的成果，但是，各类企业面临的制度差异，破坏了公平竞争的市场经济基本原则。内、外资企业税收待遇不同使外资企业在竞争中处于有利地位，而且，外资企业之间、内资企业之间也存在众多的税收待遇的差别。这与世贸组织公平竞争的思想也不符。统一企业所得税以后，将逐步取消各类因税制差异和企业性质差别的税收政策，实现“四个统一”（统一税法、统一税率、统一和规范税前扣除办法和标准、统一税收优惠政策），实现为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境的目标。
3、运用科学发展观建立和谐社会的重要举措
党的十四大提出建立社会主义市场经济体制，市场经济是法制的经济、公平的经济和竞争的经济。我国正在完善社会主义市场经济体制，这次内、外资企业所得税的统一是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新，是对社会主义市场经济认识的一大进步，是体现“五个统筹”、促进经济社会可持续发展战略的配套措施，是中国经济制度走向成熟、规范的标志，也是运用科学发展观建立和谐社会的重要举措。
三、两税合并的影响
1、对外资企业的影响
（1）两税合并不会影响对外资的吸引力。对外商投资决策时主要考虑以下因素：一是市场潜力，二是政局稳定情况，三是劳动力成本，四是土地附加资源价值，五是优惠政策。合并后的企业所得税制度，保持与周边国家相对较低的税率水平，同时对现有外商投资企业给予适当的过渡期照顾（在这个过渡期内允许原来实行低税率的这些企业，在一定的期限之内逐步过渡到25%的名义税率，而且所享受的一些减免措施在一定期限之内还可以继续享受完），照顾到现有外商投资企业的既得利益，最后实现平稳过渡。
（2）两税合并有助于优化外商投资结构。根据国务院2005年12月颁布的《促进产业结构调整暂行规定》，中国未来推进产业结构优化升级的目标是：促进一、二、三产业健康协调发展，逐步形成以农业为基础，高新技术产业为先导，基础产业和制造业为支持，服务业全部发展的产业格局，坚持节约发展、清洁发展、安全发展，实现可持续发展。企业所得税的改革，让外资企业看到我国良好的经济环境和发展前景，引起外资结构的优化，引导外商对投资方向做出符合我国产业结构的调整。
（3）两税合并有助于提高引资质量。据调查，在我国两套税制并行的情况下，我国“假外资”占实际外商直接投资利用额的三分之一左右。两税合并后，“假外资”已无利可图，自然会抑制部分内资外流以外资身份投资的情况，进而稳定了正式外资企业的数量。而且，两税合并后，使一些投机外商在税收优惠方面将无空可钻，而凭借我国投资环境，竞争环境以及税收优惠政策却可以更有效地吸引那些规模大、技术含量高、污染少的外资企业落户我国，对于提高我国引进外资的质量利大于弊。
2、对内资企业的影响
毫无疑问，两税合并会给内资企业带来机遇。第一，内外资统一后，使内资企业待遇平等，在公平竞争的环境下经营。第二，两税合并后，内资企业利润会普遍增加，进而增强竞争力。两税合并后，内资税率下调，这为内资企业的净利润增长带来积极的预期，将大大提高企业市场竞争力。第三，内资企业研发投入的积极性会提高。一方面，利润增加了必然会加大研发投入；另一方面，企业所得税法明确规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以实行加计扣除。第四，企业产业升级的自觉性提高了，会更愿意履行社会责任。与此同时，企业所得税法也强化了纳税的强制性。为了防范各种避税行为，企业所得税法对关联方转让定价、资本弱化、避税地避税以及对补征税款加收利息等做了明确规定，强化了反避税手段。这就要求企业要做到依法纳税。
3、对宏观经济的影响
（1）有利于区域经济发展。为了拉动国民经济的发展，改革开放之初，确立了沿海开放地区、沿边开放地区和经济特区，并辅之以特殊的税收优惠政策。随着改革开放的广泛深入发展，经济特区不断发展壮大，区域经济发展不平衡的问题越来越突出。合并后的企业所得税法确定实行由地区税收优惠为主向产业税收优惠为主的转变，有利于发挥市场经济对资源的基础性调节作用，避免税收优惠政策影响企业投资地点的选择，有利于区域经济发展。
（2）有利于经济结构调整和增长方式转变。总理在十届全国人大五次会议上的政府工作报告明确指出，目前我国经济结构矛盾突出，经济增长方式粗放。原来的内外资企业所得税的导向作用并不明显，而合并后的企业所得税法确定重点扶持高新技术企业，鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能，政策导向明确，有利于我国调整经济结构和转变增长方式。
（3）有利于增强企业的国际竞争力。1994年税制改革时，统一内资企业所得税选择的税率标准是33%，现在实行25%的企业所得税的税率，税率降低了8个百分点。在降低法定税率的同时，也提高了内资企业的税前扣除标准，按相同口径相比，将减收让利约近1000亿元。总体上看，实现企业所得税统一是减税为主的改革，既保持了我国税制的国际竞争力，又增强了我国企业的国际竞争实力。
（4）有利于规范市场经济秩序。原有内、外资企业所得税差别较多，内资企业所得税税负较高，引起许多企业千方百计、想方设法利用税收政策的差别实施“合理避税”。“假三资”企业到处泛滥，引进外资短期行为严重，质量不高。合并后的企业所得税制度将消除各种“损公肥私”的土壤，促进企业守法经营，有利于实现公平竞争，规范市场经济秩序。
（5）有利于进一步统一和规范税制。企业所得税是我国主体税种之一，企业所得税统一以后，内、外资企业的不同税收待遇的差别将进一步缩小，为进一步实现内、外资企业的全面无差别待遇奠定了良好的基础，有利于进一步统一和规范税制。
（6）有利于加强征管、降低成本、提高效率、优化服务。按照党的十六届三中全会确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，企业所得税统一以后，将实现加强征管，堵塞漏洞。原有两个企业所得税税收优惠政策多，又相互独立，管理比较复杂，征纳双方遵从成本高，效率低。新的企业所得税实现了“两税合一”，专门规定了合并纳税和反避税的内容，有利于加强征管、降低成本、提高效率、优化服务。
四、结束语
综上所述，实现两个企业所得税的统一，是我国新世纪税制改革中的一件大事，对我国经济生活的影响意义重大。新的企业所得税法，改变了过去内外有别的状况，统一了内外资企业的税率。虽然在一定程度上提高外资企业的总体税收负担率，但对外资仍有一定的吸引力，不会妨碍外资的进入，相反还将通过完善税收法治环境、引导外资的进入方向，提高外资的使用效率。对内资企业而言，会增加利润，增强竞争力，在公平竞争的环境，提高积极性。同时，对我国的宏观经济有一定的促进作用：有利于区域经济的发展，有利于经济结构调整和增长方式的转变，有利于增强企业的国际竞争力。两税合并，是我国统一和规范税制的重要举措，是完善市场经济体制、使中国经济制度走向成熟、规范的标志，也是运用科学发展观建立和谐社会的重要举措。
【参考文献】
[1] 韩保红：“两税合并”之惑与解[J].地方财政研究，2007（4）.
[2] 赵永亮：“两税合一”对经济开发区利用外资的影响及对策[J].商场现代化，2007（8）.
[3] 张琦：新形势下企业所得税制度存在的问题及解决建议[J].长春大学学报，2007（1）.
[4] 靳东升：谈“两税合一”的现实意义和深远影响[J].地方财政研究，2007（4）.
[5] 施萱：“两税合一”对内外资企业影响的比较分析[J].中国管理信息化，2007（9）.
[6] 张群丽：“两税合一”之我见[J].中国集体经济，2007（3）.
[7] 刘恒梅：对内外资企业“两税合一”的思考[J].哈尔滨职业技术学院学报，2007（5）.
(1)立法级次和效力不同。目前我国内、外资企业使用不同的法律规范。内资企业适用1993年12月国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》），属于行政法规;而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，属于法律。二者的法律级次和效力、透明度及权威性均不相同。
(2)重复设置税种，导致我国税制结构复杂，征收管理不规范。市场经济国家的普遍做法是只要是法人或公司，统一适用同一套税法。像我国这样重复设置税种，内外资企业适用两套不同税制的做法不符合国际惯例。税制的“双轨制”运行，客观上使内、外资企业税收征管质量差别很大。如有些地方政府及税务机关，片面追求招商引资，放松税收征收管理，不但使国家税款大量流失，而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇。
(3)税前扣除内外有别，致使内外资企业间实际税负差异较大。目前我国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面，已基本趋于一致，并且名义税率相差不大（外资企业所得税的基本税率为30%，地方税税率为3%，合并后名义税率与内资企业一样为33%），但实际税负则相差悬殊。据测算，外资企业所得税实际税负一般约为7%～8%，仅相当于内资企业实际税负的三分之一至四分之一.内资企业明显处于竞争劣势，不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。造成实际税负相差悬殊的主要因素是应纳税所得额确定和优惠政策不同。比较内外资企业所得税应纳税所得额的确定可以发现，外资企业税前扣除标准宽，限制少，而内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题。如对内资企业支付的工资，在计税工资额之内的，可在税前扣除，超过部分则要缴纳企业所得税，而外资企业只要经董事会批准就允许全部据实扣除。这种做法一方面对内资企业计征所得税时，超过计税工资部分不允许按实际支付的工资在税前列支;另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时，却要按实际支付给职工的工资计征个人所得税。对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定，显然有失公平，既难以适应各地区、各行业的实际情况，也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。总之，在内外资企业税务处理上的种种双重标准，造成同一收入水平的内、外资企业实际税负相差悬殊，进而使得企业利润、商品价格差异较大，抑制了内资企业的发展。
(4)内外资企业所得税收入增长速度相差悬殊。近年来尽管我国所得税（包括个人所得税与企业所得税）发展较快，但无论从其收入在整个税收收入中所占的比重看，还是其对整个社会经济生活的调控作用而言，都远远达不到“主体”税种的要求。目前内外资企业所得税收入占整个税收收入的比重不足15%.从收入的绝对额看，2000年内资企业所得税的绝对额为1443亿元，占整个税收收入12661亿元的11.4%，而外资企业所得税2000年的收入仅为326亿元，占整个税收收入的2%多一点（以上数据来自国家税务总局2000年的《税收快报》），与我国近年来引进外资的规模显然不成比例;从收入增长速度看，内资企业所得税表现不佳，增长缓慢，平均年递增率仅为4.01%，而外资企业所得税是我国近年来收入增长最快的税种，平均年递增率达87.6%。内资企业所得税的增长速度明显低于外资企业所得税的增长速度。
2.优惠政策浓厚的“成分论”和“地区论”给我国经济发展带来不良影响
(1)外资企业税收优惠全面宽于内资企业。内资企业的优惠政策主要侧重于社会福利、劳动就业、贫穷地区扶植等方面，项目较少，优惠力度较小;而对外资企业的优惠政策则侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面，优惠程度深，力度大，外资企业享受的优惠待遇一般都宽于内资企业。使得外资企业迅速占领我国市场，从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的发展。外资企业本身在技术水平、管理方法、资本运营等方面就比内资企业具有明显的优势，再加上过多、过度和“散滥”的优惠政策，非但没有起到所得税应有的积极效应，反而给民族经济发展带来了消极的影响。长此以往，国内企业在愈来愈充分竞争的国内外市场中，将处于极为不利的境地。
(2)外资企业享受超国民待遇，诱发众多的假外资、假合资现象出现。我国目前对外资企业实施的超国民待遇违背了公平竞争的原则，造成了对外不歧视对内却歧视的状况。如果说在改革开放初期，市场体系尚未建立，经济发展受制于资源条件的约束，特别是资金的约束，通过涉外税收优惠以吸引外资有其合理性，那么到了市场经济体制逐步建立和完善，我国已经加入WTO的今天，外资企业继续享受超国民待遇，显然不利于市场功能的发挥。这不仅直接减少了税收收入，还带来了税制复杂化，以及税收征管成本的增加，诱发了众多假外资、假合资现象的出现。内、外资企业税制间巨大的“利差”，使一些内资企业纷纷想方设法佩带“外资企业”的光环，借外商投资企业之名享受税收优惠之实，致使我国税收大量流失。
二、统一内外资企业所得税势在必行
1.“两税合一”的理论评析
由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背。
2.“两税合一”的现实评析
在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的。而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在。
(1)从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕。目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。
(2)外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”。
(3)每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人。
三、统一内外资企业所得税的基本构想
1.提高企业所得税制立法级次
目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的。外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的。随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决。内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题。
2.统一企业所得税税率,降低企业所得税税负
我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25%～45%之间。但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大。据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右。所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平。统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率。这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应。另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响。
3.调整税收优惠的重点和方式
税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因。统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度。
(1)建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策。根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业、中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策。区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。
(2)税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税、免税等直接优惠政策。我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外。目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧、投资抵免、放宽费用扣除及列支标准、亏损结转、再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式。因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧、放宽费用扣除标准、投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式。
有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等。因此，统一合并改革完善内外资企业所得税制，不仅是建立完善的社会主义市场体制，创造公平竞争纳税环境的必然选择，也是优化我国税制结构、改变主体税种结构失衡，以及适应经济全球化的客观要求。
参考文献:
[1]周革平:企业所得税改革中纳税人界定问题探讨[J].涉外税务,2000,(4)
[2]安体富:论内外两套企业所得税制的合并[J].税务研究,2005,(3)
[3]赵迎春:关于科技开发和创新税收优惠的几个问题[J].税务研究,2003,(9)
[4]宋丽颖:西部资源优势转换为经济优势的税收政策研究[J].税务研究,2004,(7)
2007年3月16日,全国人民代表大会通过了统一的企业所得税法,新法于2008年1月1日起实施,我国市场经济体制建设迈出了十分重要的一步。1994年1月1日,《中华人民共和国企业所得税暂行条例》开始施行,内外两套企业所得税制度并存的所得税制模式形成,在这个税制模式下,外资企业的所得税税率大约只有内资企业的一半。具体来说,内资企业税率为33%,而外资企业的税率为24%和15%,这对利用外资和促进经济发展发挥了至关重要的作用,但同时也导致了内外资企业的竞争不公平。两税合并后,内资企业迎来了快速发展的良机。
1两税合并简介
两税合并的核心内容就是将内、外资企业逐步实现“四个统一”:即内资、外资企业适用统一的企业所得税法;统一并降低企业所得税税率;统一税收优惠政策;统一和规范了税前扣除办法和标准。
两税合并前,外资企业的所得税税率名义上为33%,但国家鼓励外资进入经济特区、开发区、开放区和西部地区,在这些地区投资的外商企所得税都有不同程度的税率优惠,优惠税率分为15%、24%不等,符合特定条件的还可以享受两免三减半的税收优业的惠。两税合并后,所得税税率统一为25%,取消了两免三减半和再投资退税的优惠政策,内外资企业同等对待。
新税法采用了产业优惠政策为主,地区优惠政策为辅的方针,对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目,给予所得税优惠。对于在新税法颁布之前已经设立的企业,新税法给予五年的过渡期,使原本享受税收优惠的外商投资企业和外国企业在五年内逐步过渡到新税法规定的税率。
2两税合并对内资企业的影响
两税合并给内资企业创造了一个公平竞争的平台,带来了良好的发展机会,同时也带来挑战。
2.1两税合并为内资企业带来的机遇
(1)两税合并降低了内资企业实际税率,有利于营造公平竞争的市场环境。
1994年税制改革以后,中国的内资企业和外资企业分别实行两套不同的企业所得税制,外资企业的实际税负大大低于内资企业。企业所得税内外有别,不利于内资企业的发展,不利于企业真正成为市场的主体。两税合并前内资企业的企业所得税率一般是33%,两税合并后所得税税率统一为25%,较大幅度降低内资企业所得税税负,提高企业税后净利。内资企业适用税率大幅降低,费用扣除标准也大大放宽。税负减轻后,内资企业可运用节余大量资金,加大投资,扩大生产规模,创造更大价值,或者加大科研经费支出,促进企业技术进步,或追加环保、节能等设备的投资,提升企业社会形象。新税法的施行有利于内、外资企业在同一平台上开展公平竞争。
(2)有利于中小企业进一步做强做大。
新企业所得税法对符合条件的小型微利企业,规定适用20%的照顾性税率,以扶持中小企业发展、促进就业、增强经济活力。从而降低中小企业的税收成本,使省下来的资金用于品牌建设和产业升级,保障小型微利企业的发展走上良性循环轨道,从而充分发挥中小企业在创新、吸纳就业等方面的优势。?新税法规定,对创业投资企业实行按企业投资额一定比例抵扣应纳税所得额的优惠政策,从而引导社会资金更多投资中小高新技术企业,有利于风险投资尽快回收,减少投资风险,促进高新技术企业的成长和发展。
(3)鼓励企业自主创新,有利于提高企业核心竞争力。
新税法规定,对于开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,在计算应纳税所得额时实行150%加计扣除;对国家需要重点扶持的高新技术产?业,减按15%的税率征收企业所得税。同时,新税法提出实行企业研发开发费用税前加计扣除,这些对企业加大研发投入、增加自主创新能力,提高企业核心竞争力起到了激励作用。?
(4)两税合并降低了企业所得税税基,提高企业税后利润。
两税合并后降低了内资企业应纳税所得额,内资企业的计税工资制度取消。旧的税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这就造成内、外资企业税负不公平。新税法统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出,都可以在税前据实扣除。也就是说,合理的工资包括职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠、广告宣传费等在内都应该在税前据实扣除。减少了所得税的税基,从而提高企业的税后净利。这一点对高收入行业的净利润影响很大。
2.2两税合并为内资企业带来的挑战
(1)中小企业被并购风险增大
两税合并普遍增加了外商的税负,使内外资企业在税收上享受公平的待遇,但在优化外资结构上,新《企业所得税法》的力度还不够,没有出台针对外资新建企业的税收优惠,或者针对外资并购优势企业加重税收负担的措施。
外商在选择是新建企业还是并购企业时要考虑很多因素,其中税收是重要的因素之一。在两税合并前,新建企业和并购已有企业有不同的税收优惠,所以抛开其他因素,在考虑企业扩张是采用新建企业还是并购企业方式时,税收上的优惠起到很重要的决定因素,有时新建企业要比并购企业少交税,这使得新建企业有与并购企业抗衡的资本。而两税合并后,两者在税收上差异不大,新建企业没有了税收的优势,而并购企业在市场开拓、生产管理等方面的优势,使外商更看好并购企业而非新建企业,由此导致并购热潮持续升温。对于我国中小型企业来说,特别是在外资竞争力比较强的行业的中小企业,如果自身不抓住机遇,被外资并购的可能性大为增加。
(2)高技术行业企业竞争更加激烈
新税法规定国家对其重点扶持的高新技术行业和资本密集型企业仍实行15%的优惠税率,目的是继续保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性,有利于促进高新技术企业加快技术创新和科技进步的步伐,推动我国产业升级换代。这同时会吸引外资从劳动密集型行业向高新技术行业流动,加剧高新技术行业的竞争。对于高新技术行业企业来说,特别是国内技术不占优势的高新行业企业,其面临的市场竞争会更加残酷。
3两税合并后内资企业发展对策分析
新税法的实施,对内资企业来说是一个机遇也是一个挑战,如果不能抓住这个机遇快速发展,则有可能被市场所淘汰。同时作为政府部门也需要出台、调整相应的政策,为内资企业,特别是高科技内资企业的发展提供支持。
3.1企业应对策略
新税法实施蕴涵着很多新的机遇,能否充分利用政策来发挥企业的自身优势,这就要看企业能不能抓住这些机遇加以充分利用。因此,内资企业应当重视新税法新条例,扬长避短,使其成为企业发展壮大的助推器。
(1)加大科研投入,提高企业创新能力
新税法规定,对于开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,在计算应纳税所得额时实行150%加计扣除。内资企业应充分利用这一条款,加大科研资金投入,增强自主创新能力,掌握核心技术,缩短与国外企业的技术差距,提高企业核心竞争力,这一点对于高科技行业企业来说尤为重要。
(2)提高企业管理水平,增强企业竞争力
新税法统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出,都可以在税前据实扣除。也就是说,合理的工资包括职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠、广告宣传费等在内都应该在税前据实扣除。这为企业提高员工工资、福利待遇,增加员工培训费用,提高员工整体技能水平,提高企业管理水平提供了可能。
(3)重新规划企业所得税税收筹划策略
第一,从对纳税地点的筹划转移到对产业发展战略和企业性质的筹划上。企业应及时分析市场供需要求,不断制定中长期研发计划和预算,有计划地编制研发报告,以形成一定的产业发展体系;完善硬件和软件环境,设立和完善研发机构,引进或培育研发人员,为企业今后的产业发展提供坚实的基础。第二,加强自身基础工作,从而为纳税筹划创造基础性条件。新《企业所得税法》规定,只要企业聘用符合规定的特定就业人员,其所支付的工资就可以享受加计扣除政策,取消了对安置人员比例的限制,无疑企业可以在一定的适合岗位上尽可能地安置下岗失业人员或残疾人员。第三,利用新办企业优惠政策进行避税筹划失灵,企业必须重新分析现行税收优惠政策,改变自身的发展方向。新《企业所得税法》中规定不再对新办企业进行税收优惠,而是鼓励企业在发展过程中对科技、劳福、环保、安全生产以及公益事业等具体方面的细化,即要求企业“稳中求进”,而非依靠不断的重生以求合理避税。企业应从发展的角度去考虑,将发展技术创新和环境保护作为企业税收筹划的主要方向之一,加强科研开发、技术改造以及采用高新技术等。
3.2政府配套策略
(1)适当加重外资企业并购内资优质企业的税收负担。
为了使内资中小企业能够成长起来,尽可能参与国际竞争,防止内资企业外资化,还可对外资企业并购优质内资企业时加重其税负。如税率统一为25%,则可在税前抵扣额或其他方面加以限制,与《反垄断法》相配合。通过税收加大并购成本和并购后的运营成本控制外资并购热潮,短期来说这为内资企业的发展提供了帮助,长远来说可以控制跨国强势资本掠夺性地占领我国市场,有利于我国经济的可持续发展。
(2)给予新建企业一定的税收优惠。
为了保证内外资企业公平竞争,适当保护刚刚起步的民族企业,并且防止市场过度集中,可以不分内外资企业地给予新建企业以税率、税前抵扣等优惠。给予税率上的优惠可以设置一个时间期限,给新建企业一段缓冲时间,帮助中小企业成长。鼓励新建企业经营国家鼓励经营的项目,给予抵减项目优惠。
总之,两税合并为我国企业的发展提供了良好的机遇,我国企业应该适时抓住这个机遇,充分利用两税合并带来的优势快速发展,提高自身的创新能力,在市场竞争中抢占有利地位。
参考文献
[1]程妮亚.“两税合并”是否会引发外商撤资[J].北方经贸,2006,1.
[2]窦清红.“两法”合并后的外商直接投资预期[J].税务研究,2007,9.
[3]刘卫.实施“两税合并”对引进外资的影响及措施[J].商场现代化,2007,18.
[中图分类号] F810 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)10-0163-03
[作者简介] 李 殷,浙江省嘉兴市国家税务局所得税处会计师,研究方向为税务学｡(浙江 嘉兴 314001)
一､现行企业所得税制存在的问题
(一)内外两套所得税制并存,导致不同经济性质企业间难以实现公平竞争｡1994年的工商税制改革,改变了企业所得税按企业经济成份设置税种的做法,统一了内资企业所得税,在改革的进程中迈出了关键性的一步｡现行的外商投资企业所得税法,是在改革开放初期,参照一些国家的做法制定的｡具体表现在征税主体不同､税率不同､税前扣除标准不同､对资产的税务处理不同､税收的优惠政策各异等｡外资企业实际税负偏轻,内资企业税负偏重,内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境｡同时,内资企业所得税制存在明显的计划经济痕迹和政策严重滞后等诸多问题,是有目共睹的｡具体表现在:
1.税基不同｡企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额｡现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定做出明确规定｡外资企业所得税法在税基的确定方面比内资企业较为详细,但仍有不足｡内外资企业所得税税基不统一,具体表现在费用列支标准､税前扣除项目及资产的税务处理等方面规定｡突出表现在计税工资的扣除｡内资企业一般按照计税工资规定标准列支,超过计税工资标准的部分并计应纳税所得额;外资企业经董事会批准则可据实扣除｡内资银行按提取呆账准备资产期限末余额1%计提的部分可在税前扣除;而外资银行可以逐年按照年末放贷余额计提不超过3%的坏账准备在税前扣除｡其他还有诸如业务招待费､坏账准备､坏账损失确认年限､固定资产净残值率和投资收益的税务处理｡如内资企业对股息征税,而外资企业对股息免税,等等｡
内资企业所得税政策普遍严于外资企业,差别政策的实施直接影响企业税基的确定,有悖于企业平等竞争､公平税负原则｡
2.优惠政策不同｡现行内外资企业所得税制都有许多优惠政策,如对内资企业中的民政福利企业､就业企业､资源综合利用企业､新办第三产业等分别享有不同的减免税优惠;对外商投资企业和外国企业则有“二免三减半”､“五免五减半”和再投资退税等优惠｡应当承认,低税､免税的所得税优惠政策吸引了大量境外资金,对我国的经济发展起到了一定的促进作用,尤其是在改革开放初期对促进我国经济发展发挥了重要的作用｡据测算,改革开放20多年来,在我国GDP年均9.7%的增长速度中,大约有2.7个百分点来自对外资的利用｡2004年我国实际利用外资已超过600亿美元,累计利用外资已超过5600亿美元｡1992年以来,我国已成为世界第二大外资直接投资引进国｡内外资企业所得税“双轨制”的存在,其合理性基础在于一定时期､一定程度上吸引较多外资,推动本国经济的发展进程｡但我们也应该看到,由于内外资企业的优惠政策存在很大的差异｡内外有别的优惠政策,削弱了内资企业参与国际竞争能力,造成国内市场占有率下降,束缚并阻碍了内资企业的健康､快速发展｡在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境｡随着经济的发展其优惠政策的效用越来越受到人们的质疑｡
(1)以投资主体划分,外资企业优于内资企业｡外资企业税收优惠包括地区优惠､产业优惠､定期优惠､行业优惠､再投资退税等｡内资企业优惠侧重于福利性和照顾性优惠,如新办三产､劳动就业､社会福利等,优惠力度相对较小较弱｡
(2)以地区划分｡侧重经济特区､沿海经济开放和技术开发地区,东部则优于西部｡即使是外资企业,由于所在地域的不同,其税负也有较大差别｡
(3)税率不同｡现行内外资企业两套所得税制的基本税率虽均为33%,但是内资企业另设27%､18%两档照顾税率以及经济特(新)区享受15%优惠税率｡外资企业则按地区设计24%､15%两档优惠税率｡税收优惠政策的不同,使外资企业所得税实际负担率大大低于内资企业｡
(4)优惠形式单一,且多采用直接优惠｡如定期减免､优惠税率､应纳税额减免等,而对加速折旧､提取准备金､税收抵免等间接优惠措施采用较少｡
(二)所得税法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影响税法的严肃性和独立性｡现行企业所得税是由国务院以暂行条例的形式,实施细则由财政部､国家税务总局制定,立法层次和立法地位不高,而且在有些政策规定中,弹性太大,这既失去了税法的严肃性,也违背了以法治税､依法征税的治税思想｡由于税前扣除尚未形成一套完整的､独立于企业财务规定之外的法定扣除制度,致使国家税收依附于企业财务制度的状况仍未得到彻底改变｡具体表现在:内资企业所得税税前扣除办法规定工资薪金支出,实行计税工资扣除办法､工效挂钩办法以及提成工资办法｡由于每个行业､企业掌握的标准与幅度不一样,致使纳税人因扣除标准不同而造成税负不平｡目前,种种迹象表明工效挂钩的政策效应已在逐步退化,执行中不乏掺杂较多人为因素｡并且工效挂钩工资和提成工资由财政部门和劳动部门审批,税务部门难以进行有效的监督,影响了税法的严肃性和独立性｡业务招待费在具体操作中很难掌握招待费是否与业务直接相关或无关,而且商业招待又不可避免地包括个人娱乐的成分,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开来｡具体表现不再一一述举｡
(三)现行企业所得税制有不少与WTO涉税规则和市场经济原则相违背,不适应WTO和市场经济发展的要求｡
1.与WTO国民待遇原则相违背
(1)仅给予列举企业的所得税减免优惠｡如对第一批境外上市的9家上市公司减征企业所得税;列举农口国有企业､事业单位从事种植､养殖和农产品初加工免征企业所得税;指定渔业企业从事远洋捕捞免征企业所得税｡
(2)仅给予国内部分新办第三产业一定期限减征或者免征企业所得税的优惠｡如对新办交通运输和邮电通信等企业,经批准可定期减､免企业所得税等｡
2.与市场经济原则相违背
(1)仅给予外商投资企业所得税的减免规定｡如投资定期减免规定､再投资退税规定等｡
(2)仅给予外国公司在境内从事指定经营项目的企业所得税优惠规定｡如对外国公司向境内出租集装箱取得的租金收入免征企业所得税等｡
(3)对合资企业特定建设项目进口物资给予的减免税优惠｡如对中外合资建设港口码头进口的原材料､装卸设备､运输工具和其他生产设施给予的所得税减免｡
(4)外国金融公司取得境内担保费免征预提所得税的规定｡
3.有直接的和间接的种种补贴和退税
有些地方财政也相应制定了不同程度的“先征后返”等项间接的优惠政策｡
税收优惠设置外资过分优于内资,不但形成税负不公,不符合WTO无差别､无歧视待遇原则和市场经济公平竞争原则,而且增加了内资企业的税收管理的难度,造成税收的流失｡
二､内外资企业所得税的改革和完善势在必行
(一)“两税合一”的理论评析｡由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则｡在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理｡税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求｡我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背｡
(二)“两税合一”的现实评析｡在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的｡而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在｡
1.从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕｡目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变｡
2.外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视｡税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”｡
3.每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人｡
三､“两税合一”的基本构想
(一)提高企业所得税制立法级次｡ 目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的｡外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的｡随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决｡内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题｡
(二)统一企业所得税税率,降低企业所得税税负｡我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25-45%之间｡但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大｡据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右｡所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争｡应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平｡统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率｡这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应｡另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响｡
(三)调整税收优惠的重点和方式｡税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因｡统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度｡
1.建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制｡我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向,向沿海地区倾斜,各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策｡统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主､区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策｡根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业､中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策｡区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区｡
2.税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税､免税等直接优惠政策｡我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外｡目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧､投资抵免､放宽费用扣除及列支标准､亏损结转､再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式｡因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧､放宽费用扣除标准､投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式｡
有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重､税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧､投资抵免､再投资退税､亏损结转､纳税扣除､科研费用列支､提取技术开发基金等税前优惠措施｡以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等｡
国家税务总局谢旭人局长指出:为了适应加入世贸组织的新形势,促进企业公平竞争,有必要统一内外资企业所得税｡党的十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济体制的决定也提到要统一各类企业的税收制度｡统一内外企业所得税是新一轮税制改革中的必然选择,是一种制度的创新｡其直接效应是增强企业的活力和竞争力,长远来看必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力｡我们深信,经过上下各方的共同努力,一个既符合国际惯例､又适合我国社会主义市场经济发展新的企业所得税法必将呈现在人们的面前｡
参考文献:
[1]周革平.企业所得税改革中纳税人界定问题探讨[J].涉外税务,2000,(4).
[2]安体富.论内外两套企业所得税制的合并[J].税务研究,2005,(3).
[3]赵迎春.关于科技开发和创新税收优惠的几个问题[J].税务研究,2003,(9).
[4]宋丽颖.西部资源优势转换为经济优势的税收政策研究[J].税务研究,2004,(7).
新企业所得税法与现行“两税”法相比，主要概括为“四个统一”：内外资企业适用统一的所得税法、统一并适当降低所得税率、统一并规范税前扣除办法、统一实行“产业为主区域为辅”新的税收优惠政策体系。具体涉及的调整内容为：
（一）统一适用企业所得税法。原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国所得税法》将于20*年1月1日废止，按照国务院规定，除部分老企业可以享受五年过渡期税收优惠政策之外，其他内、外资企业必须全面执行新的企业所得税法。同时，新企业所得税法按照国际惯例，引入了居民企业和非居民企业的概念，居民企业承担全面纳税义务，就其来源于中国境内外的全部所得进行合并纳税。非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
（二）实行统一的25%企业所得税税率。现行“两税”的税率均为33％，但对一些特殊的外企实行24％、15％甚至更低的优惠税率，对内资微利企业实行27％和18％的照顾税率；今后，除小型微利企业、非居民企业实行20%、高新技术企业实行15%的优惠税率之外，内、外资企业统一实行25%的税率。也就是说，今后，内资企业、外资企业、不同所有制企业都实行同一个税率，在同一个水平线上公平竞争。
（三）统一内外资企业各项支出扣除标准。新的企业所得税法规定，内外资企业所得税在成本费用等扣除方面，实行统一的实际发生扣除政策，规定了公益性捐赠支出扣除的标准，明确了不得扣除的支出范围。同时，对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除做了统一规范。由于扩大了税前扣除范围，缩小了税基，与老税法相比将会减轻企业的税负。
（四）进一步调整优化税收优惠政策。新企业所得税法，将税收优惠政策格局由过去的“以区域优惠为主”转向“以产业优惠为主、区域优惠为辅”的新格局，税收优惠更多地由直接优惠转向间接优惠转变。国家除对西部大开发地区的鼓励类企业继续实施区域性税收优惠之外，重点对农林牧渔业、基础设施投资、高新技术、环境保护、节能节水、安全生产、劳服、福利、资源综合利用等行业，给予降低税率、免征、减征、加计扣除、少计收入等优惠政策。同时，为缓解新税法出台对部分原享受税收优惠政策企业的影响，新企业所得税法规定，对新税法公布前已经批准设立，依照当时的税收政策，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予最长五年的过渡期照顾。
二、两税合并对我市财税收入的影响
新税法与现行税法相比，在税率、税前扣除、税收优惠、纳税方式方面存在着较大差异，对企业所得税收入的影响是直接而长远的。新税法实施初期，我市财税要承受较大的减收压力，但从长期看，财税收入会因我市经济的良性发展而不断增长。我们以20*年全市内、外资企业所得税汇算清缴数据为基础，从国税角度综合测算两税合并对全市财税收入的影响[1]。鉴于新企业所得税法的实施细则尚未出台，我们的分析测算还只是初步的。
（一）税率的调整对全市财税的影响
税率统一是影响企业所得税最显著的因素，对财税收入的影响也最大。截止20*年底，我市国税部门管理内、外资企业所得税纳税人9595户，20*年实现应纳所得税61500万元。其中：内资企业7350户，应纳企业所得税37383万元；外资企业2245户，应纳外资企业所得税24117万元。
按25%的法定税率对20*年度数据进行静态测算，在“两税合并”的五年过渡期内：国税部门管理的内资企业所得税纳税人将每年减收9027万元，原适用33%税率的173户非生产性外资企业将年减收269万元。二者合计，将年减少税收收入9296万元，按一般企业所得税地方财政分成比例32%计算（下同），将年减少地方财政收入2975万元。过渡期结束后：上述企业的减收影响依然存在，即年减少税收收入9296万元，而其他外资企业预计将年增加所得税收入8547万元，兑除后将年减少税收收入749万元，减少地方财政收入240万元。
（二）税前扣除政策调整对全市财税的影响
新税法在工资、公益性捐赠、广告费等税前列支方面变动较大，虽不像税率变动对财税收入的影响那么明显，但对收入的影响也是非常直接的。主要变动的工资、捐赠、广告费三项，以20*年数据静态分析，国税部门管理的纳税人预计将年减少税收收入7360万元，减少地方财政收入2355万元。其中：
1、新税法取消计税工资制并实行据实扣除政策，我市国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除工资支出26928万元，进而减少企业所得税收入6732万元；
2、新税法统一规定企业的公益性捐赠在其年度利润总额12%以内的部分（原规定为3%），准予在税前扣除。由于扣除比例的提高，国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除捐赠支出405万元，进而减少企业所得税收入101万元。外资企业由于限定了扣除比例，将年减少税前扣除捐赠支出68万元，增加企业所得税收入17万元；
3、新税法规定企业的广告费支出不超过当年销售收入15％的部分可据实扣除，超过部分可结转以后年度扣除。国税部门管理的内资企业年最多可增加税前扣除广告费支出2176万元，进而减少企业所得税收入544万元。而外资企业受此影响甚微。
（三）主要税收优惠政策调整对全市财税的影响
目前我市的区域性税收优惠数量在全省位居前列，新税法对税收优惠的统一调整，使这种政策优势大为减弱，但对财税收入长远来说则是重要利好，特别是外资企业的税收贡献将大幅提高。以20*年数据静态分析，在综合各种增减收因素后，因税收优惠政策调整，过渡期内国税部门将年增加企业所得税5589万元，并增加地方财政收入1788万元。过渡期结束后，国税部门将年增加企业所得税23381万元，增加地方财政收入7482万元。具体情况如下：
1、减收因素：一是新税法规定高新技术企业均可享受15%的低税率，将增加18户享受15%的低税率优惠，年可减少企业所得税收入303万元。二是新税法规定符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。267户享受27%税率的内资小型微利企业适用20%税率后，将年减少企业所得税22万元；676户外资小型微利企业适用20%税率后，将年减少税收40万元。过渡期结束后，外资小型微利企业将年减少税收57万元。
2、增收因素：一是目前1516户享受18%税率的内资小型微利企业适用20%税率后，将年增加企业所得税101万元；二是新税法用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行鼓励安置残疾人、下岗失业等企业直接减免税政策。20*年，国税部门共减免17户此类纳税人的企业所得税1051万元，此项政策取消后，预计年可增加企业所得税收入297万元。三是新税法取消了高区内高新技术企业定期减免税收优惠政策（“两免”），国税管理的4户高新技术企业预计年可增加企业所得税收入347万元。四是新税法取消了绝大部分涉外税收优惠，包括：生产性外资企业“两免三减半”、产品出口企业减半征税，但对“两免三减半”税优惠可以执行到过渡期结束。20*年，全市有80户产品出口的外资企业享受产品出口企业减半征税优惠，该政策取消后年可增加企业所得税5209万元。过渡期之后，全市有282户生产性外资企业取消享受“两免三减半”。但由于优惠政策的调整，会对部分外资企业继续在我市投资产生一定的影响，过渡期结束后，有的外企可能出现撤资、搬迁等情况，从而对税收收入产生一定的影响。预计过渡期结束后，此项政策年将增加企业所得税13500万元。
（四）总分支机构汇总纳税对全市财税的影响
新税法规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税，这一政策调整可能会出现我市部分企业所得税税源向济南、北京等大城市集中和转移的问题。20*年度，国税部门共管理70户跨区经营并独立核算的非法人分支机构，共实现应纳所得税347万元。适用新企业所得税法后，年将减少我市国税收入347万元。
综合以上四个因素对全市财税的影响，新企业所得税法实施后，以20*年数据静态计算，在过渡期内：国税部门年将减少税收收入11414万元，减少地方财政收入3652万元。过渡期结束后：由于涉外税收优惠的大量到期，税收收入增加比较明显。但考虑受部分优惠政策取消或调整影响，有的外资企业可能出现撤资、搬迁等现象，以20*年数据静态综合测算，国税部门预计年增加税收收入1*19万元，增加财政收入3462万元。当然，若考虑经济增长因素，随着企业户数增加、规模扩大和经济效益的改善，企业所得税总体规模必然同步增长，而新税法带来的增减收效应也相应地被放大，两法合并的长期增收效应将充分显现。
三、两税合并对我市经济的影响分析
“两税”合并对威海经济发展既有有利的一面，又存在一定的不利影响，但不会对威海经济发展造成重大冲击。短期内，“两税”合并可能会降低威海两个部级开发区对一部分产业和企业的吸引力，但从长期来看，对威海经济整体发展利大于弊，有利于产业结构的进一步优化调整，有利于提升利用外资的质量与效益，有利于城市竞争力的增强。
（一）“两税合并”为各类企业创造了平等竞争的税收环境，有利于各类企业的全面发展
从法定税率看，现行内资企业税负为33%，外资企业税负为24%、15%甚至更低；而从实际情况看，20*年，全市内资企业实际平均税负为27.83%，外资企业实际平均税负仅为8.38%，二者相差近20个百分点，外资企业享有税收上的超国民待遇。随着我国加入世贸组织后过渡期的结束，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，面临越来越大的竞争挑战，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，必将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。两税合并后，内外资企业适用统一的税收政策和税收待遇，如相同的税率、享受同等的税收优惠以及相同的税前扣除标准等，减少了企业间由于适用税收政策不同而造成的税负不均现象，进而为各类企业创造了公平合理的市场竞争环境，有利于各类企业的全面发展。特别是对内资企业来讲，由于税负降低，企业将有多余的资金加大对科技的投入，进行技术改造、自主创新，有利于企业扩大再生产，并将进一步刺激我市经济的发展。
（二）“两税合并”有利于我市产业结构的调整和优化
1、“两税合并”有利于促进高新技术和循环经济发展。企业所得税法统一了税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，明确了对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠，鼓励企业技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体。这些政策的出台，将进一步促进我市高新技术企业和创业投资企业的发展，有利于我市合理利用地缘优势发展设备制造、电子信息、机电工具、轻工纺织及食品医药等产业，并促进环境保护与节能及基础设施建设等产业的发展，对我市合理调整产业结构、建设“五大产业群”将产生积极的影响。
2、“两税合并”对加快我市第三产业发展提供了契机。以前，因非生产性外资企业没有税收优惠，影响了对这部分企业的招商。以20*年为例，我市从事房地产、建筑装饰、住宿餐饮、娱乐等非生产性的外资企业共172家，只占我市开业户的10.14%，实现税款占开业户的2.*%。而两法合并后，非生产性外资企业将统一享受25%的税率，税率将比目前降低8个百分点，这有利于我市吸引外资发展房地产业、旅游、餐饮服务等第三产业，从而不断提高三产在产业构成中的比重。
3、“两税合并”有利于优化出口结构。现行税法对出口型外资企业（出口收入占总收入70%以上）实行“两免三减半”优惠政策期满后，延长两年享受减半征收的所得税优惠。“两法合并”后取消“减半征收”优惠，将增加现有出口型外资企业的税负，对其产品出口产生一定的负面影响。相反，内资企业由于税率降低、扣除标准提高和公平的竞争环境，必将降低产品成本，提高出口产品在国外的竞争力，扩大出口额和出口比重。多年来，我市外资企业出口占到外贸出口一半以上。20*年，全市外资企业出口41*99万美元，占外贸出口总额的68.33%。新税法不再对主要出口外资企业减半征税优惠，反映了国家调整出口结构的意向，不仅有利于促进外资企业加大对国内市场的开拓力度，而且有利内资企业与外资企业在外贸出口方面公平竞争，促进外贸出口良性发展。
（三）“两税合并”有利于我市县域经济的协调发展
目前我市经区、高区的企业享受较多的税收优惠，在利用外资和发展高新技术等方面具有明显优势，但新企业所得税法实施后，全市企业所得税政策统一，将使经区的生产性外资企业不再享受15%的低税率优惠，全市所有企业将共同适用25%的税率，高区的高新技术企业也不再独享15%的低税率优惠，因此，我市经区和高区在税收上的区位优势将有所减弱，短期内对两区的税收和经济方面有较大影响，特别是身处经区的非高新技术外资企业，税率将由现行15％提高到25％，企业税负增加明显。尽管这种情况对增加地方财政收入效果明显，但对外资企业发展有一定的负面影响。因此，两区应该重新定位，积极应对“两税合并”给部级经济技术开发区带来的新机遇和挑战，特别是要在发展高新技术、节能环保和现代服务业等方面进一步发挥示范和带动作用。从长期来看，统一税制有利于我市均衡县域经济发展布局，促进招商引资从税收优惠竞争转向优化投资环境上来，我市经济发展重心也将由市区为主导向各市区协调共赢转变。各县市区应抓住税制统一的契机，加大招商引资力度，加快产业结构调整步伐，提高经济发展的后劲。
（四）“两税合并”将促进招商引资向深层次发展
“两税合并”地区性税收优惠的取消和税率的统一，在一定程度上会降低我市整体利用外资在税收方面的国际、国内比较优势，过渡期结束后一些劳动密集型外资企业有可能转向东南亚一些税率较低的国家和我国中西部地区发展，从部级开发区内向开发区外发展，对吸引外资方面或多或少会产生一些影响。但国际经验表明，稳定的政治局面、发展良好的经济态势、广阔的市场、丰富的劳动力资源，以及不断完善的法制环境和政府服务等，是吸引外资的主要因素，税收优惠只是一个方面，对于威海来说，吸引外资的根本原因在于：优越的地理位置、良好的人居生态环境、不断扩大的市场、日渐完善的立体化交通网络等等。这些都是对吸引外资长期起作用的决定性因素，新税法的实施不会对我市吸引外资产生大的影响。相反，税制的统一，有利于克服目前普遍存在的“假外资”现象，有效地促进外资企业通过提升产品和质量来占领市场，回归到招商引资的真正目的上来。“两税合并”后，税收优惠不再看重企业的身份，而是根据企业生产经营的技术含量和它在产业政策中的定位，这将有利于提高吸引外资的质量和结构，并促使政府进一步转换职能，提高行政效能，优化投资环境，走出利用“税收优惠”吸引外资的误区。
四、应对措施及建议
企业所得税属于直接税，税负不易转嫁，在各税种中对地方经济的宏观调控力度最大，是地方财政收入的重要来源。为更好地顺应两税合并改革，我市应以税制统一为契机，及时采取积极有效的应对策略，尽力降低改革初期对我市财税经济等方面的不利影响，变不利为有利，化被动为主动，促进经济又好又快发展。现提出如下对策建议：
（一）做好新税法实施前的准备工作。有关部门应加大政策调研力度，从经济发展、财政收入、招商引资、居民消费等不同角度，采取宏观分析与微观分析相结合、理论分析与实证分析相结合等的形式，研究新法实施对我市的影响，为做好应对工作提供决策参考。要采取多种有效形式和措施宣传解释新企业所得税法，确保企业能正确掌握和理解新企业所得税法的主要内容，使企业能适应两税合并的改革要求，制定有利于自身发展的战略和应对措施。税务部门在加强对外税法宣传和对内政策业务培训的同时，还要按企业性质和行业对“老企业”进行统计、调查和摸底等，做好实施前的其他各项准备工作。
（二）及时优化产业结构，提升产业发展层次。新企业所得税法是国家宏观政策导向的体现，我市应抓住这一契机，进一步调整优化产业结构，充分运用我市独特优越的地理环境，大力发展高新技术、节能环保、现代农业和现代服务业等新兴产业，逐步淘汰落后产业，积极扶持企业提高出口产品的生产和竞争能力，增强大中型企业的活力，鼓励和刺激民营企业、中小企业遍地开花，促进我市经济的稳定、健康、快速发展。在积极鼓励发展高新技术等产业的同时，有关部门也要严格对该类企业的报批，防止不法企业以虚假材料骗取有关资质，减少财政收入流失。
abstract: on march 16, 2007, our country announced "people’s republic of china enterprise obtained tax law", this law will become effective in january 1, 2008. new "people’s republic of china enterprise obtained tax law" will substitute for on april 9, 1991 to announce "the people’s republic of china foreign invested company and foreign enterprise obtained tax law" and on december 13, 1993 issues "people’s republic of china enterprise income tax temporary regulation". in view of the fact that the innovation in aspects and the present tax law and so on taxpayer, tax rate, deduction, tax preference has many differently, this cultural spy contrasts the enterprise income tax agence france presse old law main point, prepares the reader to compare.
key word: new old enterprise; income tax law; the difference compares
一、纳税人
(一)内资企业所得税对纳税人的规定
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税纳税义务人：①国有企业；②集体企业；③私营企业；④联营企业；⑤股份制企业；⑥有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
(二)外资企业所得税对纳税人的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
(三)新企业所得税法对纳税人的规定
新《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
二、税率
(一)内资企业所得税对税率的规定
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
(二)外资企业所得税对税率的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
(三)新企业所得税法对税率的规定
新《企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
三、应纳税所得额
(一)内资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《企业所得税暂行条例》规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。纳税人的收入总额包括：①生产、经营收入；②财产转让收入；③利息收入；④租赁收入；⑤特许权使用费收入；⑥股息收入；⑦其他收入。
(二)外资企业所得税对应纳税所得额的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，中华人民共和国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
(三)新企业所得税法对应纳税所得额的规定
新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。收入总额包括：①销售货物收入；②提供劳务收入；③转让财产收入；④股息、红利等权益性投资收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特许权使用费收入；⑧接受捐赠收入；⑨其他收入。不征税收入有：①财政拨款；②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；③国务院规定的其他不征税收入。
四、扣除项目
(一)内资企业所得税对扣除的规定
1.准予扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：①纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。②纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。③纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。④纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。
2.不得扣除的项目。现行《企业所得税暂行条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：①资本性支出；②无形
资产受让、开发支出；③违法经营的罚款和被没收财物的损失；④各项税收的滞纳金、罚金和罚款；⑤自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；⑥超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；⑦各种赞助支出；⑧与取得收入无关的其他各项支出。
(二)新企业所得税法对扣除的规定
1.准予扣除的项目。新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。①企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。②在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。③计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。④在计算应纳税所得额时，企业发生的有关长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
2.不得扣除的项目。新《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：①向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；②企业所得税税款；③税收滞纳金；④罚金、罚款和被没收财物的损失；⑤本法第九条规定以外的捐赠支出；⑥赞助支出；⑦未经核定的准备金支出；⑧与取得收入无关的其他支出。
五、税收优惠
(一)内资企业所得税对税收优惠的规定
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：①民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；②法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
(二)外资企业所得税对税收优惠的规定
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的税收优惠政策主要有：①设在经济特区的外商投资企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。②设在沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。③属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。④对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。⑤从事农、林、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照规定享受免税、减税待遇期满后，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%-30%的企业所得税。等等。
(三)新企业所得税法对税收优惠的规定
1.税率优惠。新《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
2.免税收入。新《企业所得税法》规定，企业的下列收入为免税收入：①国债利息收入；②符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；③在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；④符合条件的非营利组织的收入。
3.免税、减税所得。新《企业所得税法》规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：①从事农、林、牧、渔业项目的所得；②从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；④符合条件的技术转让所得。
4.加计扣除。企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；③创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；④企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；⑤企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入；⑥企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
六、特别纳税调整
(一)内、外资企业所得税对纳税调整的规定
现行《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
(二)新企业所得税法对纳税调整的规定
新企业所得税法对纳税调整的规定有：①企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；②企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；③企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；④由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率（25%）水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入；⑤企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；⑥企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
除了上述六个方面外，新旧企业所得税法还有征收管理上的差异：现行《企业所得税暂行条例》规定，内资企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴；外资企业所得税按年计算，分季预缴，季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，而新《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴，月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款，年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴。
[参考文献]
[1]中华人民共和国企业所得税暂行条例.1993.12.13.
