（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实
，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之
债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事
相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。 2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由
该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。 3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
一、理清税收优先权内部效力关系的必要性
关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。
本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。
对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。
但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。
譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。
二、税收优先权的内部效力范式的构建
（一） 中央税与地方税之间的顺位分析
在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。
如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。
中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。
另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。
笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。
（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析
一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：
（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿
此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。
若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。
在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。
但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。
笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。
（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿
亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。
常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。
（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿
为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。
从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。
（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿
在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。
中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。
若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。
（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿
根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。
（八）不同地区间税收管辖权的协调
由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。
三、结论
通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。
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[16]王泽鉴.民法学说与判例研究[M].北京：中国政法大学出版社，1998，.
[17]徐映雪：税收优先权研究，吉林大学硕士学位论文，2008.
税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[3] 撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[4] 德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[5] 民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [6]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。
（二）税收撤销权的性质
上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[7] 税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。
（三）税收撤销权的构成要件
和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系 .[8]若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[9] 对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。
在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[10] 法国民法要求债务人主观上是欺诈。[11] 我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。
（四）税收撤销权的行使方式
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[13]
（五）税收撤销权的效力
根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[14] 我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
（六）税收撤销权的除斥期间
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。 《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。
「注释
[1] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
[2]须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。
[3]陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。
[4]参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。
[5]参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。
[6]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[7]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。
[8]关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。
[9]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
[10]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[3] 撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[4] 德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[5] 民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [6]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。
（二）税收撤销权的性质
上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[7] 税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。
（三）税收撤销权的构成要件
和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况
综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系 .[8]若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[9] 对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。 在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[10] 法国民法要求债务人主观上是欺诈。[11] 我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。
（四）税收撤销权的行使方式
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[13]
（五）税收撤销权的效力
根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[14] 我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
（六）税收撤销权的除斥期间
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。 《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。
「注释
[1] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
[2]须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。
[3]陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。
[4]参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。
[5]参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。
[6]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[7]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。
[8]关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。
[9]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
[10]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
中图分类号：D9 文献标识码：A
收录日期：2014年7月6日
一、企业破产税收债权优先性法律适用基础论
（一）企业破产税收债权的法律界定。根据我国《企业破产法》的规定，将企业破产税收债权作为破产债权的一类，其意义在于将明显具有“公法”性质的税收作为了“私法”性质的一般债权进行对待。从债权的一般观念可以看出：国家征税，行使的是一种依法产生的金钱给付权利，那么这种形式符合特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的债权一般性质，这样看来，这种形式非私法所独有，而为公法、私法所共通。随着债权理论和观念的不断进步，税收作为“公法之债”得到了普遍认可，这为破产税收债权的存在奠定了相应的理论基础。因此，破产税收债权在法律性质上可界定为“公法之债”，可以适用债的一般规则。
虽然税收债权“公法之债”的法律性质得以确定，但这种“公法之债”在实践运用当中，特别是在破产程序中，如果完全按照债的一般性质来对待，在适用上便会产生相应冲突。因为作用的领域不同，税收与私法之债都遵循着各自的逻辑。所以，必须对破产税收债权的法律特征进行概括，以便在实践适用中能得以更好的区别。首先，破产税收债权具有法定性。债产生的原因可以将债分为意定之债和法定之债，而破产税收债权是基于法律的直接规定产生的，不存在破产企业与税务机关之间的合意，具有法定性；其次，破产税收债权还具有强制性。与普通的破产债权不同的是，破产税收债权原则上不能刻意消灭，甚至在企业未按期缴纳税收时，按照相关法律规定，税务机关还可以进行相应的保全和强制措施；最后，破产税收债权的实现体现的是税收法律关系作用的过程。所谓税收法律关系，也就是税法确认和调整的，国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。在破产税收债权实现的过程中，其与普通破产债权的不同之处在于这一过程并不是对价的，即债权债务关系双方权利义务是不对等的，这样的不等价性正是税收法律关系的重要表现。
（二）企业破产税收债权优先性的合理性。税收优先权来源于民法上的优先权制度，按照税收优先权产生的法律渊源不同，可分为普通税收优先权与破产清算中的税收优先权。虽作此区分，但二者确是紧密相连的，在没有规定普通税收优先权的国家法律中常常也会在破产程序中对税收优先权进行规定。
1、公共利益最优原则。“取之于民，用之于民”是我国税收的基本性质，位于企业破产程序中的税收债权当然也具有税收一般的基本性质。在税收理论的发展过程中，公益性一直是税收优先权得以存在的重要理论基础，国家通过税收的收取，从而获得为社会大众提供公共产品的物质基础。即使从民法上优先权的价值来看，通过打破债权平等而给予特定债权人优先保护，从而实现实质的公平正义，也是公共利益为大的理论彰显。再者从我国《企业破产法》关于破产债权清偿顺序的规定来看，将职工工资、保险费用等规定为先于普通破产债权清偿，也是基于这类债权的公共性质考虑。因此，破产税收债权的公共利益性决定了其在破产债权中处于优先地位受偿。
2、收入与支出对等原则。国家作为税收征收的主体，在获得税收收入的同时，也要将这笔收入通过公共产品的提供进行支出，这是税收性质的重要体现。如果不对税收优先权进行规定的话，一个潜在的后果可能是，在对应有的税收收缴不足的情况下，国家为提供固定的公共产品的支出便得不到应有的收入支撑，而可能导致将这部分税收通过相应形式转嫁给其他纳税人，从而不公。在企业破产程序中这就意味着“由其他无辜纳税人分摊了本应由破产人承担的债务”，所以有必要强调企业破产税收债权的优先性，这也是破产程序中对债权人保护这一破产理念的间接体现。
破产税收债权除具有破产债权的性质之外，其本质也是税收，仍受税收法律关系的调整，虽然近年来有学者对税收的优先性产生了诸多质疑，但是本文认为破产债权中的税收债权优先与否的问题更多的是从破产清偿顺序的价值方面进行考量，而清偿顺序的设计的意义在于对各利益关系进行协调。这一协调结果受各国实际情况的不同又有所差异，各个国家关于破产税收债权不同的清偿顺位便是先例，基于目前我国税收征收的实际情况，破产税收债权的优先性有其存在的合理性。
二、企业破产税收债权优先性法律适用现状论
破产税收债权基于其特殊的性质，既受我国《税收征管法》等行政法律的调整，又受《企业破产法》、《公司法》等民事法律的规范，因此在具体的适用中，难免因为依据的法律规范不同，造成冲突。具体而言，在破产税收债权的确认到实现的过程中，目前主要存在以下不足：
（一）破产税收债权优先范围的模糊性。基于税收作为国家存在并提供公共服务的物质基础这一原因，税收获得了优先权的资格，成为了税务机关的一项法定权力，但是权力的行使必须有相应的边界。在破产程序中，我国《企业破产法》虽然规定了税收作为破产债权并且优先于普通债权先行受偿，但是对于破产税收债权的范围没有进行明确，例如在企业申请破产，管理人接管之后，企业可能还会继续经营，此时必然会产生相应的税收，此时的税收债权实际上产生于法院受理之后，并且是为了全体债务人的利益而产生的，在性质上更趋近于破产费用，此时在作为破产税收债权后于破产费用和其他优先债权处理是否恰当；再如，因为破产税收债权而产生的滞纳金、罚款等是否也属于破产税收债权，从而获得优先受偿，也没有具体的规定。
（二）破产税收债权优先定位的冲突性。对于破产税收债权而言，《企业破产法》和《税收征管法》是进行相关法律适用的两部基本法律。但是由于立法背景与价值选择上面的差异，二者规定在某些方面形成了对立，这主要表现在《税收征管法》第45条第1款的规定上，该条这样规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。可以看出，《税收征管法》认为税收债权和担保破产程序的重要价值在于平衡破产利益，实现破产债权。有学者就指出，税收之所以具有优先性的原因之一就在于目前我国税收征缴困难，保债权的优先性应从时间上进行区别，然而《企业破产法》中却认为有担保的债权可以行使破产别除权，从而不必通过破产程序来得以清偿，这显然与《税收征管法》的规定相冲突。
当然，破产税收债权优先实现困难除了现实方面的原因之外（如企业破产后，无财产可实现，或破产企业税收意识淡薄等），还有在法律规定上面的不足所造成的适用困难。具体到破产程序中，主要是关于破产税收债权的确认制度上面。我国税收债权是由纳税人主动申报，只有在特定情况下才进行税收核定，若无债权人提供纳税申报资料，税务机关有时无法认定欠税数额，申报困难；加之，我国税收种类多，各类税收征收机关不同（国税与地税），出现在破产税收债权申报主体上面不易协调等问题。因此，有必要对这些问题进行梳理，从而更好地实现破产税收债权优先性的法律适用。
三、企业破产税收债权优先性法律适用解释论
破产税收债权具有优先性，但是正如上文所述，在破产程序中实现税收债权时，由于法律规定之间的冲突和不足，造成了在具体适用上的困难。经过问题分析，结合税收优先权的基础理论，在破产税收优先性法律适用上可借鉴以下规则：
（一）破产税收债权优先的范围解释。明确破产税收债权的范围对破产税收的实现具有重要价值。在企业破产程序中，税收债权优先性的范围争议主要有二：一是管理人接管破产企业之后，所产生的相关税收是否具有优先权；二是因为破产企业的欠税所产生的罚款、滞纳金等是否具有税收债权的优先性。根据我国破产理论及相关规定，破产债权是指人民法院受理破产申请时债权人对债务人所享有的，依法在破产程序中进行申报或者依法不必申报的，并以债务人财产进行清偿的债权，因此一般情况下我们所说的破产税收债权的范围截止于企业破产被法院受理时，但是在企业破产之后，管理人在一定范围之内可以继续进行相应的交易，此时就会产生税收。对于这部分破产税收债权的处理可以从产生的原因上来看，进而适用《企业破产法》的相关规定。按照《企业破产法》的规定，破产债权最优先受偿的是破产费用和公益债务，而我们所说的企业破产申请受理以后产生的税收实际上是管理人为了债权人利益进行经营所产生的，所以此时可以将这部分税收作为破产费用进行优先受偿。关于因破产税收债权衍生的罚款、滞纳金等费用是否作为破产税收债权优先对待的问题，本文认为破产税收债权的优先性应严格为税收债权本身，不得及于衍生而得的罚款、滞纳金和利息。有学者从这些衍生债权的性质出发，认为不可一概而论，例如从性质来看，罚款、滞纳金等更多体现的是行政处罚措施，不像税收本身是政府运行的基础，具有公共利益的属性，不得赋予其优先性。当然，也有学者认为滞纳金在银行利率范围之内的部分没有惩罚性的性质，想法具有一定的合理性，可视为破产税收债权优先受偿。虽然这些处理的方式具有相应的合理性，但是在实际处理过程中对有限的破产财产做如此细小的划分并没有体现效率原则，反而可能使破产债权人的利益受更大损失。所以，对这类债权的处理可借鉴国外的做法，在我国建立劣后债权制度，将这些债权作为劣后债权处理，这样更显公平与效率。
（二）破产税收债权优先的立法冲突解释。破产税收债权优先的立法冲突主要表现为我国现行《税收征管法》与《企业破产法》规定的不一致。具体而言，《税收征管法》第45条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；而依据我国《企业破产法》规定，担保债权是先于破产债权而获得受偿的。造成立法上冲突的原因主要是立法背景和价值选择的不同，因此很难从立法价值层面上去衡量到底哪个规定更合理，如果从担保物权保护交易的目的来看，在税收债权形成时如果有相关的公示的程序（比如备案），进行风险告知，那么《税收征管法》的规定就有其合理性，但是现实情况却刚好相反，在法律适用时不能以合理性进行裁决。本文认为其实两部法律的关系可以视为一般法与特别法的关系，因为破产税收债权优先性实际上是税收债权优先性的特别体现，按照普通法与特别法的适用规则进行法律适用，即在破产程序中关于税收债权适用《企业破产法》的相关规定，在当前相关规定未能有效进行协调的情况下，按照普通法与特别法的关系来适用不失为权益之计。
主要参考文献：
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产
清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可
以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2]参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载.[3]所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4]覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5]在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6]李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7]参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8]所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10]转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11]别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
一、问题的提出
税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的……就税法学领域而言，法认识论能够起到客观地把握税法现象构造特征和法则理论的作用，法实践论则尽可能在以宪法为统帅的实定法框架下，极力地维护纳税者的人权……可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。”[1] 但是，债务关系说在何时何地以何种方式出现才具有实践意义，则是需待从各个角度加以深入研究的问题。基于债务关系说，北野教授在《税法学原论》一书中就诸如理解租税债务的成立时间、时效进行的开始日、和其他全权抵消以及租税诉讼中的若干问题等税法解释学中的一些具体问题作了论述。但当现代租税被看成是一种特殊的债的时候，是否能够象一般的私债那样具有可移转性，北野教授仅提到了申报义务的承继，对这一问题则并没有论及。
我国税法理论和税收立法实践对税收的债权、债务属性已基本得到认可。[2]但目前的研究大都还集中在从总体上对税收法律关系性质的认识、构成层次及要素的研究方面。[3]从税收债务关系的角度专门研究的理论成果则主要集中在税收代位权、撤销权以及税收一般优先权等方面。而对税收之债的移转性问题的探讨，国内仅有少数学者有所涉及，但也仅限于从税收之债的继承或从纳税义务角度研究其变更。[4]关于税收债权的移转，刘剑文教授认为“就税收债权而言，我国税法学界有国家是税收债权的唯一主体之说，依此理论，税收债权似乎也不可能出现移转的情况。因此，一般来讲，税收债权人不会发生变化。”而对税收债务而言，少数学者仅承认税收债务可以继承，并且将这种继承限定在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系这样狭窄的领域，认为这种继承不是由当事人通过合意产生的，而是由法律的规定而产生的。[5]绝大多数学者基于税收法定主义原则的考虑，一般认为税收之债特别是税收债务主体应该是特定的纳税人，禁止纳税人将税收债务以约定的方式移转至非特定的第三人。但从各国税收立法实践来看，许多国家的税法都承认税收之债可以移转。如德国、日本税法规定税收债务可由第三人清偿，我国新《税收征管法》也规定了纳税人在有合并、分立情形时未缴清税款的，可以由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。[6]可以说，与国外税法以及我国税收立法的实践相比，我国税法的理论研究已明显滞后。
笔者认为，对税收之债移转的研究，具有重要的理论和实践价值。首先，对于我国税收法律制度的完善而言，研究税收之债的移转性不仅可以促使我国税法向更人性化方向发展，促进税收征管机关职能的转变，有利于纳税人合法权益的维护，更为重要的是确立税收之债的可移转性，还能促进交易，提高税收征管效率。其次，对于税法学研究而言，对这一问题的深入探讨，则有助于丰富我国现有税法解释学的内容。
二、税收之债可移转之实践论基础
（一）私债移转之实践论基础
民法上所谓债的移转，是指债的主体发生变更，即由新的债权人、债务人代替原债权人、债务人，而债的内容保持同一性的一种法律制度。根据变更的主体不同，债的移转分为债权人的变更和债务人的变更。[7]
传统民法学认为，债具有相对性。早期罗马法认为债权债务与债的主体不可分离，认为债是特定人之间的关系，债权为联结债权人与债务人的法锁，变更其任何一端，都将使债的关系失去同一性，因此，债的当事人绝对不可变更，从而认定债权不得让与，债务亦不得移转。如果要发生与债务承担在经济上同样的后果，唯有依债的更改的方法。嗣后因社会交易日益频繁复杂，债权不得让与的理论逐渐改变。罗马法先是允许以债的更改方式移转债权，至程式诉讼时期，债权让与方式改变为债权人可以委任第三人以诉讼人的名义诉追债务人。此时的第三人并非单纯的人，他所收取的债权，并不向债权人交付。帝政时期，诉讼人可以自己的名义行使诉权。起诉后，法官将其诉讼委任通知债务人，即发生诉讼拘束的效力，债务人受通知后，即不得再向债权人履行债务。最后，在裁判官法上，规定债权让与在让与人与受让人之间的让与行为成立时，发生债权让与的效果，债务人自接受让与通知时受其拘束。[8]债务承担制度亦经历了从不承认到在符合一定条件时允许的变化过程。法国民法典上没有债务承担的明文规定，学者多主张依债务人更换的债务更改的方式达此目的。英国法律亦同。目前除少数国家外，各国均在民法中规定有债务承担的条文。日本民法典虽无规定，但判例及学者对此均采肯定解释。可见各国民法大都承认了债权让与、债务承担，我国法亦然。
如前所述，民法关于债的移转理论不是从认识论出发得出的必然结论，而是以实践论为基础的。以下关于税收之债移转性的探讨也主要基于此。
（二）税收之债可移转之实践论基础
由于同某些法定义务相比，税收之债的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，单从税收之债的客体方面来看，它的确存在可以移转的基础。但除此之外，还需要作进一步的考察。下面我们分别从税收债权和税收债务两个方面来考察：
1、关于税收债权可移转之实践论基础
与民法债权让与相类似，同时为了研究的方便，笔者把税收债权的变更简称为税收债权的让与。我国税法学界一般认为，在单一制税收体制下，国家是税收债权的唯一主体，依此理论，似乎不可能出现税权让与的情况。“税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所界定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。”[9]这也是国内大多数学者所普遍持有的观点。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权，但地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，“由于税收机关组织结构或管理方式的变化。例如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，也会带来税收法律关系的某些变更”。[10]这种变更就涉及税收债权人的变更。而在联邦制税收体制下，联邦政府和各州（成员国）政府均有征税权，其税收债权人也就包括联邦政府和各州（成员国）政府，因此税收债权也存在有移转的可能。
笔者认为，尽管在单一制税收体制下所形成的税收法律关系中，国家是最终的唯一的主体，但具体征纳关系中，还是由各个征税机关来分别代表国家行使税收债权的，同类但不同级别的征税机关之间以及同级征税机关之间税收管辖权不同，尽管都是代表国家行使税收债权，但它们各自也有着不同的利益。此外，我国实行的是分税制，在税收上还存在中央税、地方税以及中央与地方共享税之分，不同类别的税种由国税机关和地税机关分别征收，它们均代表着不同主体的利益。这些差异，使得税收债权的主体在事实上并不是单唯一的。可见，税收债权存在可移转的基础。各国税法特别是实行分税制财政的国家的税法中，关于税收债权移转的情况确实是存在的。比如日本国实行的国家让与税，我国财政转移支付中的税收返还，以及特别情况下其他特别机关的行为都反映了税收债权可移转的情况。
2、税收债务可移转之实践论基础
纳税义务以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。但另一方面，纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。对于这一点，我国学者已经表示认可，并把这种继承分为两种情况，即在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系领域发生。但是，对继承的方式的研究目前仅限于国内税法的现有规定方面，且对于税收债务能否移转至纳税人以外的第三人也很少涉及。所以，对税收之债的移转目前还缺乏从更广阔的视野所进行的研究成果。
事实上，仅从法的实践论角度讲，即撇开税收之债的公力性，对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。
三、税收之债移转之表现
那么，税收之债的移转都有哪些表现形式呢？民法债法学上将通过合同而转让债权的，称为债权让与；而把通过合同而移转债务的，称为债务承担。此外，如果债权人同时承受债权债务，而债务人也同时承受债务债权，那么不论是债权人的变更或债务人的变更，都是债的概括承受。在税收债权、债务关系中，由于税收的无偿性，使得债权、债务表现为单务性，也就是说，国家（征税机关为其代表）只享有债权，而不承担债务，而纳税人则只承担债务，而不享有债权。[11]因此，无论是税收债权的移转还是税收债务的移转均不存在所谓概括承受的情况。研究税收之债的移转，我们只需考察税收债权让与和税收债务承担两种情况即可。
（一）税收债权之让与
如前所述，在单一制税收体制下，从根本上讲税收债权主体只能是国家。与私法上债权的让与不同，税收之债属于公法之债，从根本上讲，除国家以外，任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。因此，在研究税收之债移转时，从认识论角度研究“税收债权”意义并不大，从实践论角度研究“税收债权”则具有很大的实践价值。税收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。除非我们不承认公民对个人财产享有充分而完整的所有权，否则，国家要求人民向自己转移财产，只能是向人民提出这样的请求，而不是只予以通知，便将财产权利据为己有。国家既然对纳税人不享有支配权，而又要求税金这一货币财产的移转，因此，国家对纳税人只能是行使请求权。即在满足法律规定的情形下，国家可以向纳税人提出支付税款的请求。[12]笔者认为，税收债权的让与从实质意义上讲就是税收债权的“请求权”在中央与地方之间以及在不同国家机关的移转。实践中税收债权的让与主要在以下几种情况下发生：
1、税收债权在中央政府与地方政府之间的让与
从理论上讲，中央与地方之间税收债权的让与不仅应当包括中央向地方的让与，还应当包括地方向中央的让与。分税制的原则和基础是财权与事权相结合，但多数国家为了强化中央财政，在实行分税制方面，事实上并没有完全严格按照上述原则划分税种和税收收入，存在着地方事权与财权不相当的情况。一方面地方承担着大量的公共事务，另一方面在税收分配上享有的权力却明显处于劣势。在这样的情况下，地方向中央的税收债权让的情况很少会发生。中央税与地方税之间的让与主要的就是中央对地方的让与。
从各国税收立法实践来看，中央向地方的税收让与主要有两种情况：一是一些国家规定了国家让与税。在实行分税制的国家，中央政府将本属于国税的部分税或税种在特定时期或情况下直接让与地方政府，以弥补地方政府财政的特别支出。如日本税法就有国家让与税的规定，即中央将国税中的地方道路税的全部、石油煤气税的二分之一、汽车重量税的四分之一、特别吨位税的全部，按照一定的标准，无条件让与地方用于公路和航空。二是财政转移支付中的税收返还。1994年我国实行分税制改革，在重新划分中央财政与地方财政收入的基础上，相应调整了政府间财政转移支付数量和形式，除保留了原体制中央财政对地方的定额补助、专项补助和地方上解外，根据中央财政固定收入范围扩大、数量增加的新情况，着重建立了中央对地方的税收返还制度，其目的是为了保证地方既得利益，实现新体制的平稳过渡。另一方面，这种形式通过“存量不动，增量调节”的办法，提高中央财政在增值税与消费税增量上的比重。[13]无论是国家让与税还是中央对地方政府的税收返还，其实质都是中央与地方之间税收债权的让与。
2、税收债权在税务机关之间的让与
税收债权的让与可以在税务机关之间发生。例如我国《增值税暂行条例》第二十二条第（二）项规定“……未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。”在这项规定中，在纳税人未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明而到外县（市）销售货物或者应税劳务时，税收债权的主体本应当是销售地主管税务机关，但如果纳税人未向销售地主管税务机关申报纳税，依据税法规定，此时税收债权移转至纳税人机构所在地主管税务机关，因而纳税人机构所在地主管税务机关成为新的税收债权人，有权行使对纳税人的税收债权请求权。
3、税收债权在税务机关与其他特定机关之间的让与
此外，税收债权的让与还可以在税务机关之间和其他特定机关之间发生。例如我国现行《税收征收管理法》第五条规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”也就是说，从税收债权的行使角度来看，在我国代表国家行使税收债权（确切地讲，应当是税收债权的请求权）的法定机关是各级税务机关，而不是其他任何别的机关。但我国税法又规定了特定机关税款的情况。如《增值税暂行条例》第二十条规定，增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关。这里法律明确规定由其他机关，相应机关取得了对纳税人税收债权的请求权，可以以自己的名义行使权利，其实质就是税收债权在征税机关与其他特定机关之间的一种让与。
需要指出的是，上述让与须有法律的明确规定，否则任何机关不得向纳税人行使税收债权的请求权。
4、代收（扣）代缴与委托征税行为不属于税收债权的让与
值得注意的是，我国税法规定了扣缴义务人制度和委托征税制。那么，征税机关与扣缴义务人或接受委托的征税人之间的关系是否属于税收债权让与的关系呢？所谓扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。按照《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。税法设定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，防止税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。笔者认为扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为仅仅是基于法律上的一种委托行为，扣缴义务人不能以自己的名义向纳税人行使税收债权的请求权。因此，扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为不能看成是税收债权在征税机关与扣缴义务人之间的让与。
此外我国税法还规定了委托征税制度，例如1985年我国农业税改为折征代金后，规定由乡政府组织征收。同时税法规定，财政机关有力量的，可以直接组织征收，或者继续与粮食部门协作，派人驻粮（库）站收税。在财政机关力量不足的地方，可暂时委托粮（库）站，付给劳务费。笔者认为，粮（库）站的行为是一种接受委托进行征税的行为，由于接受委托人也不能以自己名义向纳税人行使税收债权的请求权，所以委托征税行为也不属于税收债权的让与。
（二）税收债务的承担
与私债的承担通过转让合同而移转债务不同，基于税收法定主义原则的考量，税收债务的移转一般不能通过合意实现，主要是基于法律的直接规定而产生，但是否应当绝对禁止合意移转税收债务，这是一个需要进一步研究的问题。笔者认为，根据税收债务的承担者是否为税法上所特定之人，可将税收债务的承担分为两种情况：一是税收债务的继承，指在税收债务移转过程中，税收债务的承担者为税法直接规定的特定之人的移转；二是第三人代为履行税收债务，指税收债务移转过程中，税收债务的承担者是与纳税人通过合同方式移转税收债务的非特定的第三人的移转。其中真正意义上的税收债务的承担仅指第三人代为履行税收债务[14].
1、关于税收债务的继承
税收债务的继承主要包括纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情况。
（1）纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承
日本《地方税法》规定：“由于法人的合并二对纳税义务的继承”；[15]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”；[16]我国《税收征管法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
（2）第二次纳税义务人税收债务的继承
为了确保税收，日本税法将纳税义务分为两次纳税义务，当认为从原纳税义务人身上不可能征收全部或部分税额时（即第一次纳税义务没有履行时），则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。第二次纳税义务人主要包括：无限责任股东的第二次义务，清算人等的第二次义务、同族公司的二次义务、实质课税额等二次义务、共同事业者的二次义务、事业受让人的二次义务、无偿受让人的二次义务、无法人资格的社团等。我国大陆税法没有对第二次纳税义务作出规定，仅规定了第一次纳税义务。但在我国台湾地区税法中却有类似于日本第二次纳税义务的规定，如台湾“平均地权条例”第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。” [17]
可见，与纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承一样，日本税法上关于第二次纳税义务的规定中，第一次纳税义务是第二次纳税义务存在的前提，而第二次纳税义务则是对第一次纳税义务的继承，其中最主要的就是对第一次纳税义务人税收债务的继承。
事实上，由于我国现行税法缺乏规定，实践中纳税人利用与本人在人或财产方面具有特殊关系的人规避或偷逃税款的情况时有发生。笔者认为，日本税法对第二次纳税义务的规定弥补了第一次纳税义务的不足，能更好地保障国家税收之债的实现，这一点值得我国借鉴。
（3）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承
世界许多国家和地区的税法都对此有规定。如《日本地方税法》第9条规定了“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”[18].韩国税法也承认 “因继承的纳税义务之承继”。[19]此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[20]我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”
可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。
2、税收债务的承担
税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。[21]但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款，这是考虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”[22]从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已经称为税收征管的一种发展趋势。比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。
这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”[23]
财政法律关系的基本主体是国家(政府)和纳税人,表面上是政府决策,本质上应是公众,政府只是在执行决策,是一个终极实施者。公众通过选举制度和投票机制掌握着公共决策的实际控制权,并通过法律制度保证这一机制的运行。这种由个人决定者到政府者的决策传递链条,使得公共财政行为公开、透明、公正和法治化。反映在税收领域内,在公共财政制度下,税收是政府在公众批准的税法规定下依据其正式、法定的权力向纳税人征收的收入。税收意味着纳税人对公共物品的普遍性付费,意味着纳税人的财产权被正当的权力合法地剥夺。而这种褫夺财产权利的权力的正当性来源正是社会契约理论所解释的。
一般认为,税收的基本原则为公平原则和效率原则,但笔者以为税种、税率等都是技术问题(社会和经济的现实需要),而民主的关键在于谁决定税收制度,因此唯有税收法定才能保障民主。宪法规定了财产权保障,这一规范具有法律最高位阶的拘束力,而其存在有赖于国家需求的税收供应,从另一个角度看“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”。因此宪法上国民的负担与义务,而国家得以直接强制者,因其性质为对个人自由之侵害,必须有形式意义上之法律,既人民代表议会所通过之法律依据。不可计算、不可衡量的公民义务,在法治国家是无法容忍的。因此税收法定主义不仅体现了法律优位和法律保留,更是民主和法治等宪法原则在税收上的体现。
税收的实体性正义主要体现在税收立法上。课税权是抽象的权力,要将其具体化而付诸实现,须由国民全体选出代表,按立法程序将其制定为法律。“无代表无税”实质就是要求税收立法的“议会保留”,即税收立法权只能授予议会或国会等公意机关,即立法机关是税收立法的渊源。从严格的税收法定主义原则的要求来说,基本的税收法律,特别是其中涉及到税收要素的法律,都应当由立法机关来制定和通过。而立法中最重要的就是程序问题,程序规范的科学化、民主化有助于发挥立法的作用。在审议和表决法案阶段,公众代表的权力得以直接行使。而立法听证制度是民主政治对立法机关充分表达民意的有力保障。尤其税收属于专门性、技术性很强的立法,并且是直接对抗于宪法对财产权这一基本权利的保护,不但需要专家学者参与立法,更需要建立立法听证。这不但是实现代议政治条件下公民的知情权,也为公民行使参政议政权提供了保障。税收的民主性还体现在立法的稳定性上。税法的构成要素,尤其是确定纳税人纳税义务是否成立的税法要素非经法定程序是不能变动的,这不但是法治的要求,也是降低法律运行成本和保障纳税人的可预期性的基本要求。由上,税收的实体性正义就是要求课税权和立法权的统一。
徒法不足以自行,税收实际上又是征税者同纳税者之间的博弈,纳税人都存在一种降低税负的动机,而征税者在执法中又有滥用权力(超权力)的倾向。因此要求达到均衡状态,必须加强程序性控制,在权利保护的同时加强对义务履行的规制,在权力授予的同时规范权力行使不得滥用。
因此公共税收的理想构建应当是:征税者以税收法案的提出者身份提出税收法案。纳税者以税收交纳者身份对税收法案拥有表决权,双方共同议定一种规范的税法,形成事前约定。而征纳过程成为征税者和纳税者共同遵守税法规范的行为过程:征税者没有随意决定征税和决定征税多少的权力,应当在没有弹性的行为空间内征税;纳税者在法律层次上履行没有规避可能或规避代价高昂的纳税义务,其纳税行为选择弹性空间极小化,形成其纳税过程的无弹性选择机制。
由此可见,纳税人不仅是义务主体,亦应为权利主体。税收法定主义不仅是程序的合法更是实质正义的体现。因此可以说,纳税人是以宪法为保障的公共秩序为基础纳付租税,是以提高国民的一般生活、文化为目的,是财政过程中的基本权利者。但权利的实现,究竟是什么吸引我们关注具体的现实的权利?更多的场合往往是权利受到侵犯,因此权利的实现除了法律文本上的保证更需要有真实的制度保证,而制度除了对于权力行使的制约,更重要的是事后的救济。纳税人权利体现了宪法所保障的基本权利,因此对于违法税权的行使,有拒绝和主张排除侵害的防御权,同时具备程序保障的功能。我国目前的《税收征收管理法》具体规定纳税人享有的权利有延期纳税权、申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议或提讼权等。但这些权利的享有无法为纳税人构建一个开放的权利束,比如纳税人从国家征税后用来满足社会公共需要中受泽的权利,比如纳税人在税收立法中的权利和角色定位。我们提出的诸多设想可能更多的是基于经济学的理论,或是政治学的设想,虽然学科的融通可以为我们的税法学提供很多想象的空间,但我们更需要的是“法”的解释,即税收债法理论。
二、公共财政与税收的有关理论
财政到底是什么,很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来,才可以实现财政法律制度体系的完备。从形式上看,财政的基本内容包括收、支和财政管理三类,长期以来只有税收因其无偿剥夺人民财产权的侵害性,一直为公法研究的重心,受法规范、法理论拘束甚深。而其他形式财政自由空间较大。这种不平衡性实际上也容易产生财政只是技术性、机械性的资金提供的偏见,而忽视了财政的权力性和公共性。因此将税收纳入财政的范畴内进行考察,不仅有助于理解公共财政的内涵,更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。
关于什么是财政,或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题,在学界争论久矣,而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发,主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为,财政是国家实现其职能的需要,在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系,即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等内容;可以这样说,公共财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处,前者是就形式意义上讨论国家的分配行为,或者说是从簿记手段的意义上看待财政,将其定位于一种专门的技术性活动;而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说,正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同,尤其是在权力(利)分配的倾斜程度上有差异,这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想,决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。
1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架,而厘清公共财政是财政体制改革的起点。比较国家分配论和公共财政论,中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政,即在市场经济条件下,国家(政府)以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。
社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础,从霍布斯的《利维坦》(1651年)到洛克的《政府论》(1690年),然后是卢梭的《社会契约论》(1762年)无不视国家为公民达成契约的结果,要为公民服务。在这样的理念支配下,普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡,并享有某些保留的权利,人民拥有最后的,政府的统治必须基于人民的同意才能保证其正当性。而财政权的行使,一方面直接涉及对公民财产权利的限制(尤其是课征赋税),一方面又与公民所得到的公共服务直接相关(如公用事业的财政支出),因此只有在征得公民许可的基础上,政府财政权力的行使才是正当和合法的。
在此基础上,学界一直以来对“税”的概念界定,已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征:一是强制性;二是无偿性,如列宁所说“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”;三是固定性。但在公共财政的视角下,尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了;正是由于理论归纳出的无偿性特征,使得在评说纳税人的地位时,众多的财政学着述乃至新近的税法学着述,几乎众口一词,将纳税人简单地划入义务主体一格,强调其义务,却避而不谈其权利,将纳税人等同于纳税义务人,而鲜见论述纳税人之权利。
因此与财政的两种观点相比,就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期,德国法学家提出了两种针锋相对的观点:税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托•梅耶(OttoMayer)的观点为核心的传统学说,认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志,根据德国法学家阿尔巴特•亨泽尔(AlbertHersel)的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系,纳税义务不因课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于,“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性,“债务关系说”则强调税收法律关系的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点,各有完整的理论逻辑体系。
但以公共财政为背景,审视税收的性质,必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是者——国民的自律性的团体,所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济,法律服务于国家的存在,而国家存续和发展的需要决定着其职能的履行,也决定了一些根本的法律制度。按照1997年世界银行报告《变革世界中的政府》(中国经济出版社,1997)的归纳,政府至少有如下5项基础性任务必须担当:建立法律基础,保持非扭曲的政策环境、包括实现经济的稳定,投资于基本的社会服务与基础设施,保护承受力差的阶层,保护环境。由此可见这些基础性任务是属于维持社会不至解体的硬性规则环境和满足社会全体成员“共同需要”的公共产品。因此财政活动实际上是决定公共物品的供给数量和税负分担的一项公共活动,而税收便是对国家提供公共物品成本的补偿,或者说是为国家提供公共物品的融资。可以说,虽然公共服务作为国家的提供义务是溢出于税收债务之外,并非严格意义上的税收债权的对待给付义务;但税收之债的标的即公共产品,而税收债法理论很好地契合了公共财政的制度内涵,无论从政治学还是经济学的角度,无论从法学理论的要求还是现实制度的需要。
三、公共财政下的税收之债
债,作为民法上的概念,是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中,“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。传统民法上,债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同,但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果,即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系,就是债的关系。法律效果的相同性是债的构成要素,即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系,均可视为一种广义上的债。
一般认为,税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中,国家是债权人,国民(纳税人)是债务人,国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务,国民(纳税人)的义务是应国家请求而履行纳税义务。而税的依据税收之债的特征包括税收之债是公法之债、税收之债是法定之债、税收之债是货币之债、税收之债是单务之债、税收之债双方当事人法律权利的不对等性。
但于此解释,纳税人的债权又体现在哪里呢?税收之债应当不仅是指税收债务关系,税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权,其意义不仅在于提供了税法学上的说理工具,也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践上,可以平衡纳税人与国家之间的法律地位,保障纳税人的合法权利,防止征税机关权力的滥用。
将税收定义为公法之债,是排除对税的法律关系的一元性的定性,是将税作为性质不同的各种法律关系的结合来理解。至少目前,税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”,即将税收依据纳入税收之债的理论体系内。
(一)税收之债与纳税人权利
征税是对纳税人财产权的单向强制性转移,从这个意义上说,税法是侵权规范。债权作为一种请求权,不同于支配权直接对客体予以作用并排除他人干涉的权利。债权不是对给付标的物的支配,更无对债务人的人身加以支配的效力。作为具体执行的行政机关,不能直接支配纳税人的财产,否则就是侵权。支配的权利是物权的特征,如果承认政府对纳税人的财产有支配权,无异于承认政府对纳税人财产的某种物权性质的权利。这就从根本上否认了纳税人对个人财产享有所有权。因此国家既然对纳税人不享有支配权,而又要求税金这一货币财产的移转,只能是行使请求权。从国家对公民的税收享有请求权这一点来说,首先肯定了公民的合法的财产性权利。
其次,税的征收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。那么债的标的——公共物品的实现,虽然不是即时的,但作为缴付税款的对价,在公共开支方面享有的权利实际上是税收债权的一种后续权利。因此以公共财政为理论支撑,就是不再将征税与用税割裂开来,虽然财政收入包括税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。但随着社会的进步,税捐国家成为衡量文明的一个重要指标,指国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之,而不仰仗事业收入。税与公共物品之间的将基本趋于等价,而对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。因此当今社会中,对国家与国民之间就税收产生的关系,正超越以往那种本来的权力关系,而是法律上的债权债务关系。
为使公民对未来的预测成为可能,并谋取法律生活的稳定,要求税法采用成文法的形式,不承认以习惯法等形式成立,“税收法定主义”成为税法领域乃至财政法中的一项重要原则。税收法定主义的确立,使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准,不受行政机关介入的影响,而“对相同的经济事实以相同的评价”。纳税人应纳税种、应纳税额、纳税方式等均应有明文法律的依据。倘若税务机关多征了应纳税额、误征错征等,则显然没有合法的依据,国家成为受益人,但国家对多征的税额缺乏保有的正当理由,纳税人作为利益受损者则有返付的请求权,这种请求权符合不当得利之返付请求权性质。不当得利为民法上债的发生根据,受益人为债务人,受损害人为债权人。纳税人就超纳金、误纳金等而向税务机关具有的返付请求权,实质也构成一种债的关系。
将公法上的债权债务关系引入税,由于法律关系的主体双方是国家与纳税人,存在着实质上的力量的不对等,因此纳税人在权利受侵犯时往往救济渠道有限,目前仅在行政侵权方面能依法提讼。并且税收涉及宏观调控,由于性质的政治特殊性和行为的复杂性(基于公共需要的满足而提供公共物品),涉及的多和公共服务相关,关系到潜在的不特定的公众利益,目前受到了公益诉讼当事人适格理论以及法院司法审查能力的限制。但若理解成债权债务关系,根据债的相对性理论,公民(组织)实际上具有了具体的诉求指向,无论是采用集团诉讼还是检察长诉讼的形式,对于我国诉讼体系的构建和诉讼法理论的发展都将有所补充。
(二)税收之债与国家财政权
税法上引入民法上债的规定,必须解决引用民法规定的程度问题。将税收视为债,并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度。民法中的双方当事人地位平等,但公法之债中,虽然国家和纳税人之间是债权债务关系,但毫无疑问,国家的背后是权力的支撑和社会公共利益的代表,债权实现所带来的影响往往超过平等主体间,甚至扩大到社会,因此说在公法之债中债的相对性和平等性要做扩大解释。
国家征税权是国家财政权的重要组成部分,国家的征税权对应着纳税人的纳税义务,而征税权又与国家(政府)提供公共物品的义务相联系的。正是由于税收法律关系主体一方的公益性,我们无法想象“使稽征机关同普通的私法主体一样,享受权利和承担义务”,从形式上看,这“似乎彻底贯彻了平等原则,但实质是一种极无效率的举措,因为它将导致公法维护公共利益的落空,并最终损及私益的实现”。因此对于征税权的保障,应当有区别于普通的债权。如前文提到的纳税人针对财政权行使不当的公益诉讼,诉讼的制度设计应当有别于普通的民事诉讼,在诉讼人规模、诉讼的具体程序方面都应遵循财政权优先,这也是符合经济效率的理念。
此外,税收之债不似自然人、法人之间的债权债务关系的“合意”的自由。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”,即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协,让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征。即税收之债的法定性和公法特征不仅是对纳税人权利的保护,也是对国家财政权的尊重。
因此适用私法规范所能够解决的,“为法律效果之相同对待,而非寻求相同之构成要件”,即适用其他法律规定事,所适用的是法律效果,而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果,仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正,而与私法规范中的法律效果有所不同。于此,税收法律关系适用债法制度时,亦应有相关的制度以保障其合理运行,税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
如根据税收之债是金钱之债的特点,民法上金钱之债的规定大多可以借用;而根据税收之债的公法之债特点,税收之债具有公法性和债法性。当强调税收之债的公法性时,就需要运用公法制度,否则就会使税收之债沦为一般私法债权;而强调税收之债的债法性,就可移用民法债的规定。
(三)税收之债与财政法治
关于税收之债,有学者提出了“二元论”的主张,日本学者金子宏主张区分对待税收法律关系的性质,认为权力关系说和债务关系说的着眼点是不同的,由法技术的观点看税收实定法时,将税收法律关系单一的划分为权力关系和债务关系是很困难的,因此归于单一的性质是不妥的,因从二元关系的角度予以把握。在税收实定法上,要区分是权力关系还是债务关系,当然基本的和中心的关系仍为债务关系。北野弘久则从法实践论和法认识论的角度分析这一问题。他认为法认识论是从历史的和经验的角度分析税收法律关系的性质的,而存在论的税收法律关系,则在总体上具有权利关系结构的特点。只有从法实践论出发,将税收法律关系统一的理解为债务关系,从法认识论的角度出发,在整体上将税收法律关系把握成权力关系才是正确的。德国着名法学家阿尔拜特•亨泽尔提出了着名的税收债权债务关系说,主张税收法律关系可分为税收实体关系和税收程序关系,税收实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系,并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地位。
虽然笔者并不完全赞同“二元论”的具体观点,但二元的方法论和价值分析的方法则对于研究税收之债的具体适用有着重要的作用。台湾学者陈敏即认为,一方面在民法中规定的法律思想,常常并非只在民法中可以适用,往往也可为其他的法律领域所共通适用,当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项,如法律的价值判断相当,亦可类推适用民法的规定,实现制度的补充。
如《税收征管法》第五十条第一款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”有学者对税务机关直接依合同法规定行使优先权与撤销权有疑义。认为主体不适格,因为《合同法》第二条第一款有明确规定:“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”但税收之债并非受合同法调整,税收之债是债的集合而非单一的债的关系。倘若视双方为平等的债的关系,则可依法适用,结果看似尊重平等权而保障了财政权;倘若视为不平等关系,则不在适用范围内,结果看似无视平等权却有损于财政权。因此税收之债的价值并不在于提供一个机械的法的分析方法,而是将其纳入多元分析的价值判断中。在此问题上,似是前者的分析更为可取。无论更关注纳税人权利还是对国家财政权,在权利本位和“国库主义”的倾向上,以法定主义为基础,以正当的程序为保障,才是一国财政法治得以实现之倚赖。税收之债与民法债相比,具有大量性,拥有庞大的相对人,各自的执行成本不同,因此,税收之债即使与民法之债更类似时,也还要对执法的成本收益进行考量。
由此可见,制度的构建是综合的整体的制度建设。任何的制度创新欠缺相关的制度的配合时,其运行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的规定是简单的,但在实践中的意义却远非如此。粗线条的制度引进,将会造成税务机关在实际操作中无所适从,法律的可适用性和实施效果极低。
四、结语
当下，中国企业税制的改革已然进入较之先前更为深一层的领域中去，其中改革的核心任务在于实现税收中性，契合公平原则。为此一些应运新形势下的所得税规则，比如受控外国公司法，公平交易原则，反资本弱化规则等呼之欲出。
资本弱化是指企业资本结构中债务资本大于权益资本的资本结构现象，即通过超额贷款来"隐藏资本"。现有的税收制度允许企业将借贷支付的利息作为财务费用税前扣除，而为股权资本支付的股息则不能税前扣除，这种不对称的融资税收待遇增加了企业对债务融资的依赖，也是企业产生资本弱化现象的一个基本诱因。
资本弱化扭曲了正常的融资结构，侵蚀了国家的税收利益。为此，财政部、国家税务总局先后出台了《关于企业关联方利息支出的税前扣除标准有关税收政策问题的通知》及《特别纳税调整实施办法》，确立了反资本弱化税制从而对资本弱化行为进行矫正。
两号档在具体的调整方法的适用上存在着分歧，前者采用安全港规则，而后者则采用公平交易原则。为正本清源，本文拟从反资本弱化税制的经济理论渊源，论证我国反资本弱化税制假设前提的正当性，从而有助于我们正确理解，执行反资本弱化税制，并提出完善现行税制的有益建言。
一、研究方法
在研究方法上，本文采用模型分析法、实证法两种方法进行论证。
就模型分析法而言，文章拟由MM模型、权衡理论来论证反资本弱化、税制应然的调整目标，从而推导出实现该目标所采纳的调整方法之制定所应依据的原理、准则，及其注意事项。
就实证法而言，文章拟对五大代表性行业的两百三十三家上市公司的现金流产生的偿债能力、固定资产和对外投资指针资料的分析、评估，从而对金融企业与非金融企业的融资能力差异假设及非金融企业间融资能力一致的假设进行有效论证。
二、文献综述
（一）MM 理论
Modigliani 和 Miller 在《资本结构、公司财务与资本》（1958）一文认为，在没有税收、交易成本和市场摩擦的有效市场中，企业不存在最佳资本结构，企业选择债券融资还是股权融资都不会影响企业的市场价值。
而后，二者又共同发表了《公司所得税和资本成本：一种修正》（1963）， 修正了之前的理论假设，认为在考虑公司所得税的情况下，由于负债的利息是免税支出，可以降低综合资本成本，增加企业的价值。也即，该论文提出了资本弱化的动因，具有里程碑的意义。
随后MM理论又发展成为税差学派（主要研究各类税收差异对于企业资本结构的影响）和破产成本主义学派（认为尽管增加负债可以带给企业税收收益，但是破产风险也随之增加，破产成本制约了企业的借贷能力）。
（二）权衡理论
所谓权衡理论（trade-off theory），就是强调在平衡债务利息的抵税收益与财务危机成本的基础上，实现企业价值最大化时的最佳资本结构。此时所确定的债务比率是债务抵税收益的边际价值等于增加的财务危机成本的现值。二十世纪七十年代权衡理论的代表人物包括罗比切克（Robichek，1967）、梅耶斯（Mayers，1984）、斯科特（Scott，1976）等人综合税差学派和破产成本学派的观点先后提出权衡理论。权衡理论认为，企业可以利用税收屏蔽的作用，通过增加债务来增加企业价值。但随着债务的上升，企业陷入财务困境的可能性也增加，甚至可能导致破产，如果企业破产，不可避免地会发生破产成本。即使不破产，但只要存在破产的可能，或者说，只要企业陷入财务困境的概率上升，就会给企业带来额外的成本，这是制约企业增加借贷的一个重要因素，因此，企业在决定资本结构时，必须要权衡负债的避税效应和破产成本。
权衡理论以后又发展为后权衡理论，后权衡理论的代表人物是迪安吉罗（Diamond，1984）、梅耶斯（Mayers，1984）等人，他们将负债的成本从破产成本进一步扩展到了成本、财务危机成本和非负债税收利益损失等方面，同时，又将税收利益从原来所讨论的负债收益引申到非负债税收收益方面，实际上是扩大了成本和利益所包括的内容，把企业融资看成是在税收收益和各类负债成本之间的权衡。这再次从理论上验证了税收因素影响了企业的资本结构，进一步深化了资本弱化的理论基础。
（三）国内外学者的实证研究
目前在资本弱化实证研究方面，国内比较有影响力的是杨宝臣（1999）在一定假设条件下通过数理推导论证了企业可以利用财务杠杆效应实现公司市场价值最大化，企业最优资本结构是存在的。王静、王玉婷、孙月萍（2006）以2000、2004年公布年报的1393家上市公司的资料为研究对象，筛选出796家符合条件的五大类上市公司，通对其最近五年负债权益的变化状况进行分析和实证，证明了随着中国税收法制和资本市场的完善，企业所得税将成为企业选择筹资方式的强有力决定因素。
国外许多学者通过实际数据验证了税收是资本弱化存在的重要原因。根据英国、新西兰和澳大利亚等国的税收制度，M.Long 和 I.Malitz（1985）， Ashton（1991），Lally（1992，2001）和 Monkhouse（1994）研究了税收对公司选择财务政策的影响。他们认为，在公司所得税上，由于税收的非中性，使利息相对于股利更加优惠，税收套利机会的存在影响了投资者的决策，直接导致了企业资本结构的变动。
Booth（2001）根据发展中国家和发达国家的混合资料，通过对其进行横截面回归分析后认为，在负债融资税收优势较高的国家里，企业也会利用更多的负债来规避税收，税收项目与财务杠杆正相关。Graham 和 Harvey（2001）对美国392位CFO进行的一项调查显示约有 45%的被调查者认为利息抵税收益是影响负债融资决策的一个重要 因素。
三、符合税收中性的资本结构
税收中性指的是税制设置应当不干预市场经济运行，应当避免对市场 经济行为的扭曲，从而使市场充分发挥资源分配作用。所以，税收中性原则反映的是亚当斯密关于国家不干预经济，让"看不见的手"发挥唯一作用的观点。资本结构是指权益资本与债务资本之间的比例关系，最佳资本结构是公司利益最大化的资本结构，它是企业财务状况的一项重要指标。符合税收中性的资本结构最早起源于MM理论。
（一）无税下的资本结构
MM理论最初被称作资本结构无关论，它建立在完善的资本市场中，但是现实中不存在理想的资本市场，尤其是公司税对各个公司而言有很大影响。因此，在1963年这两位经济学家修正了MM理论，在此前的研究模型上考虑了税收的影响，分析了在公司税条件下的资本结构和企业价值的关系。
（二）税收因素对最优资本结构的影响
有公司税情况下债务会增加企业的价值。原因是债权性筹资的利息可税前扣除，抵减应纳所得税。因此高负债可以大幅度减少企业税收负担。在这种情况下，负债企业的价值等于无负债企业的价值加杠杆的利得，这就说明企业只要通过财务杠杆利益的不断增加，不断降低其资本成本，负债越多，杠杆作用越明显，公司价值越大。当债务资本在资本结构中趋近100%时，才是最佳的资本结构，此时企业价值达到最大。
修正后的MM理论从税收的角度出发，论证了包含税收这一经济变量时对企业资本结构的影响，为资本弱化现象提供了更为直接的理论基础。但是它过于片面强调举债经营带来的税收利益和企业价值的提升，忽略了高负债可能会让企业偿债压力加剧，财务风险上升，破产风险加大，使未来的正常运营存在不稳定性，因此理想状态下的最佳资本结构100%负债无法在实际的经济活动中得以运用。我们将在下文中用模型详细论述MM理论，均衡理论与反资本弱化的关系。
四、资本弱化与反资本弱化
我们已知在无税情况下，有债务融资公司价值等于无债务融资的公司价值，公司价值与企业资本结构无关。该模型仅在于一个无摩擦的资本市场，且对债务融资要求的条件较为苛刻，债务融资不会带来财务危机成本和增加企业的成本，即债务融资不会企业价值带来抵减时成立。
实际上，企业所得税在各国税法中是具有广泛存在性。因此要对模型进行修正，使得具有实际意义，有必要在模型中引进所得税。分析公司的财务结构及其与所得税的关联时，基于国际通用的企业所得税法，税基部分不允许扣除权益部分的资本支出，只允许扣除利息支出。因此在模型中，只考虑企业采用债务融资和权益融资两种筹资方式，且不考虑两种方式的产生的风险差异和公司结构的差异。此时，公司的税收支出只收债务和权益之间比例的影响。
当假设部分与上述的部分相同，且只存在企业所得税时，公司的利息支出会产生税盾效应，使得企业所得税的税负减少。
企业在资本结构中使用债务融资可以产生税盾效应，减免企业的所得税税负，从而实现对企业价值的增益。且当企业处于MM理论Ⅰ的假设下（债务融资不会带来财务危机成本和增加企业的成本）时，理论上企业可以采用100%债务资本取代权益资本，通过最大化税盾效应最小化企业所得税税负，使企业价值最大化。
（一）权衡理论与最优资本结构
由于在现实中的资本市场并不会处于完全无摩擦状态，且由于交易成本（债务成本与权益成本）不会长期为0，而是随着企业资本的结构的改变而相应改变。资本结构中债务融资为0%（尤其是短期债务）或者100%进行债务融资，都是不存在的，这是由于债权融资对企业价值的影响具有两面性，一方面债权融资有促进企业价值增加的一面，同时债权融资也有使企业价值减少的一面。因此，在考虑现实中企业的最优资本结构问题时，需要充分考虑企业所得税、成本、财务危机成本分别或共同存在情况下，资本结构如何影响企业市场价值。
当企业偏向于保持过高的债务融资比例时，债务产生的利息给企业造成的偿债压力，一般财务学上用利息支出与利润的比值作为衡量偿债压力的指标，过高的偿债压力会给企业带来另一项隐性成本：财务危机成本。因此，企业在决定资本结构时，必须要权衡负债的避税效应和破产成本。在充分考虑这两项成本的递减与税盾效应带来的的企业价值增益时，使得投资人（债权与股权投资人）低估企业经营能力，从而减少企业价值。以及当企业负债比例过大时，通常会导致债权人处于对其资金安全的考虑。
当一个企业处于债务资本与权益资本的最优比率时，企业既可以获得税盾效应带来的税收收益，也可以避免过量的利息支出与财务危机成本。
（二）反资本弱化的实质
在均衡理论阐述了企业债务融资与财务危机成本、成本之间的关系与得出的结论的同时，我们仍将考虑以下情形：假设一个企业，拥有的总资金量为S，其债权融资和权益融资比率为1。
假定该企业只有少量的投资者，且在权益投资者拥有充足资金的情况下，会继续投资这家企业，由于税法对债务和权益投资人的身份并没有做出明确限制时，权益投资者会选择通过内部债务融资的方式进行投资，即既成为企业的股东，同时又是企业的债权人。但当所有的投资者都将多余的资金变成债务融资时，他们既是企业的股东，同时又是企业债权人的双重身份，企业债务融资产生的利息将会支付给投资人，作为免于缴纳企业所得税的额外利润，使企业投资者可以通过内部债务与关联企业间的债务融资，来规避偿债压力和成本对企业的影响。
我们将上述以规避企业所得税为目的，通过内部债务、关联债务进行资本隐藏，使企业债务融资与破产风险不相等称为资本弱化。资本弱化现象破坏了企业融资关系中税收中性的要求，侵蚀了国家的税收利益。
由于税务部门无法对企业的债务筹资来源进行审查和限制，也不能给所有的债务融资制定一个对应的财务危机系数。税务机关可通过审查关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同来进行反资本弱化的规制；如果贷款条件不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规处理对利息的征税。但该规则在现实中的实行会受税务部门与企业信息不对称的制约。因此，最简单有效的反资本弱化规则，是针对企业的税盾，即税前扣除的利息额进行限制，制约企业的资本弱化行为。根据MM理论Ⅰ，税盾来源于企业的债务融资价值。我们假设税法当对资本结构的债务融资比率限制为11，超额利息将不允许在税前扣除。且假定权益投资者仍通过内部债务融资的方式进行投资。此时，企业不管如何变更资本结构比例，其企业所得税的有效税盾是都固定值。
五、中国反资本弱化税制假设的实证分析
（一）现行反资本弱化税制
我国的反资本弱化税制，由《关于企业关联方利息支出的税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（下称《通知》）和《特别纳税调整实施办法》中的资本弱化管理两部分组成。
《通知》中规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
而这个规定的"比例"，实质上就是安全港规则，企业主体不同，关联方债权性投资与其权益性投资比例亦有所不同，也即金融企业，为51；其他企业，为21。
当然，《通知》并没有排除其他调整方法的适用，它同时规定，"企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的……"也即，如果可比数据可靠的话，资本弱化的定价调整允许以公平交易原则作为调整方法。或者说，有可靠可比数据的情况下，反资本弱化税制并不适用安全港规则。但是，遗憾的是，《通知》并没有规定符合条件的可比性资料有哪些。
《特别纳税调整实施办法》的规范性内容相较于《通知》，《特别纳税调整实施办法》相对严谨了许多。它首先定义了资本弱化管理的概念，也即，资本弱化管理是指税务机关按照税法的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。对反资本弱化对应的利息，《特别纳税调整实施办法》制定了其计算方法即：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
公式中的标准比例指的是《通知》所规定的安全港比例。也就是，《特别纳税调整实施办法》并没有超越《通知》所设定的安全港比例规则，甚至，也没有具体界定什么内容属于可比数据。
（二）安全港规则的实质
OECD关于公平交易原则的定义为：同一人直接或者间接参与一方企业和另一方企业的管理、管制或资本，在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，那么，本应由其中一个企业取得，但由于这种情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。
也即，在OECD协议范本中，认为如果两个关联企业之间发生了或被施加了特定条件，那么可以按照独立企业之间所进行的正常的公开市场交易价格来确定其中的业务关系，这样的转让价格调整方法就是公平交易原则。我们也可以认为，公平交易实际上就是一种客观判断法则，这种客观判断法则，需要有充足的可比数据予以保障。反观安全港规则，我们则可认为是一种主观判断法则，这种调整方法，建立在立法者对企业间融资能力判断的前提基础上，受立法者理性思维的影响。这股立法者理性思维之风，影响着世界上许多国家，我们可以从下表得以印证；同时，我们亦可从下表得以另一种观点， 也即是各国立法者的主观判断均不相同。
具体到我国的安全港规则，即"金融企业51，其他企业21"实际上反映了立法者的两种主观假设，第一，金融企业与非金融企业融资能力存在差异；第二，非金融企业之间融资能力一致。
（三）金融企业与非金融企业融资能力差异假设
我国设定金融企业债券/权益比例为51，非金融企业为21，这一比例，其实际是基于金融企业与非金融企业融资能力存在区别的假设。为验证此假设的正确性，我们选取了中国A股上市的233家公司进行分析，这233家公司分别来自于非金融企业（包括房地产、计算机、医药、有色金属）和金融行业。所有财务数据均来来自于2010年报。
在现实中，我们不难发现一些总资产权益比（asset/equity ratio）很低，且缺乏资产规模的企业，因为缺乏足够的资产担保水平而难以获得投资。由此，我们在下面的统计中将这一变量加入考虑范围。我们假定投资人（包括债务和权益投资人），会拒绝给一个需求资金大，而资产规模不足的企业投资，且当一旦企业资金链出现危机时，债权投资人的优先求偿权会先得到满足。企业的固定资产比（fix-assets rate）和企业的经营现金流产生偿债能力，在现金流量表中，和应付款项不相关的项目有支付给职工以及为职工支付的现金和购买商品、接受劳务支付的现金，由此偿债能力的指数计算公式为：
企业经营活动现金流入=支付给职工以及为职工支付的现金-购买商品、接受劳务支付的现金
我们还需要额外考虑2个因素：固定资产和对外投资（交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他投资）。这个因素往往作为抵押贷款的抵押物，会影响到企业的借款，尤其是银行贷款会以此作为是否放贷的标准。所以我们主要考虑（现金流产生的偿债能力+固定资产+对外投资）/总资产的比例，以此来判断不同行业间的企业能够进行债权性筹资的能力。
（四）非金融企业间融资能力一致假设
在上文里，我们选取并统计了我国房地产行业、计算机行业、医药行业及有色金属冶炼业四个行业的企业的债务融资能力系数。这说明了在面对相同的企业所得税率和反资本弱化规则时，企业所面对的有效税率会受到自身（行业）的特点（资产负债率，净资产比率等）影响。在我国目前的金融贷款体系中，尤其是2008年金融危机的影响，各国有银行倾向于缩紧贷款规模，导致了资产比重大的行业，在取得债务融资时比其他行业有优势。在贷款额度有限的情况下，行业资产比重大的企业可以通过该优势保持企业债务水平，而行业资产比重小的企业不能保持合理的负债率。其结果是两个行业的企业面对的有效税率不同，税收的公平性在实际执行过程中被一个一刀切的反资本弱化规则破坏。
现行我国资本弱化规则对其他企业使用单一的21安全港比率，并没考虑各行业企业的债务融资能力的差异带来的税负差异。因此，在制定反资本弱化法时，我国应充分考虑上述情形，在确定安全港比率时，应充分考虑企业行业特性不同导致资产负债比率的差异，细化安全港规则。
六、结论
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0032-04
一、资本结构决策的依据
MM理论认为，资本结构能够影响企业价值，因此使企业价值最大化的资本结构是最佳的；由于企业价值是以加权平均资本成本率为折现率进行折现后的现值，所以使加权平均资本成本最小化的资本结构是最佳的；同时，股东财富最大化通常也被看作是企业财务管理的目标之一，所以使企业股东财富最大化的资本结构也可能是最佳的。
（一）企业价值最大化
企业价值是未来息税前利润折现后的价值。假设M企业未来每年产生的息税前利润都相等为EBIT，加权资本成本为WACC，企业所得税税率为T，债务利率为Kdebt，未来所产生的息税前利润率为EBITRATE，资产为A，负债为D，所有者权益为E。
影响企业价值的两个因素一个是息税前利润，另一个是加权平均资本成本率。加权平均资本成本率是一个税后的概念，为使其一致，息税前利润应该使用税后价值。假设未来几年的现金流量额都相等，则未来现金流量折现就形成一个永续年金，即企业价值等于未来的息税前利润税后价值与加权平均资本成本之比。由于息税前利润、企业所得税税率以及加权平均资本成本率都与资本结构无关，所以资本结构对企业价值没有影响。上述分析说明，在资本结构决策中，资本成本最小化和企业价值最大化与资本结构决策无关。
这与MM理论相违背。有税的MM理论认为有负债企业的价值等于具有相同风险等级的无负债企业的价值加上债务利息抵税收益的现值，即有负债企业的价值由于节税利益的存在而大于无负债企业的价值。如果有负债企业并不存在利息抵税收益，那么MM理论的观点就与本文的观点是一致的。然而，有负债企业的利息抵税收益是否存在呢？
由于企业的债务利息可以税前扣除，从而减少应纳税所得额，进而减少企业的应交所得税。所谓抵税收益，就是指企业因为债务利息税前扣除而少交的企业所得税。但是从另一个角度看，如果企业能够取得抵税收益，那么国家一定会减少相等数量的税收。可以通过分析国家的税收情况反面分析抵税收益问题。假设M企业负债为D，债务利率为Kdebt，企业所得税为T，息税前利润为EBIT，企业应向国家交纳（EBIT-D・Kdebt）・T的所得税。对于国家来说，应收到EBIT・T的所得税，可是现在国家只收到了企业交纳的（EBIT-D・Kdebt）・T，那另外的那部分税收D・Kdebt・T是不是所谓的抵税收益？企业的债务利息可以税前扣除，使得应纳税所得额减少，从而产生抵税收益。根据这样一句话分析，企业的债务利息为D・Kdebt，使应纳税所得额减少D・Kdebt，节约了D・Kdebt・T的税款，所以D・Kdebt・T就是所谓的抵税收益。但是，应该注意到，将资金借给企业的债权人取得了D・Kdebt利息收益。因此该债权人应向国家交纳的所得税为D・Kdebt・T。从这个分析看来，国家并没有因为企业的负债而减少税收。既然国家没有减少税收，那么企业也就不可能存在抵税收益了。
但是，M企业由于负债的存在所交的税款的确少于无负债情况下M企业所交的税款。所得税的计税依据是企业所取得的利润。有负债的情况下，M企业实际的收益为EBIT-D・Kdebt，应向国家交纳（EBIT-D・Kdebt）・T的所得税；无负债的情况下，M企业实际的收益为EBIT，应向国家交纳EBIT・T的所得税。显然有负债的情况下M企业的收益小于无负债情况下M企业的收益，而有负债的情况下M企业的所得税也小于无负债情况。所以M企业并没有产生抵税收益。
M企业支付给债权人的债务利息为D・Kdebt。债权人根据取得的这部分收益，应交纳所得税为D・Kdebt・T。债权人交纳的这部分所得税是从M企业取得的债务利息的一部分，相当于M企业通过债权人将这笔税款交给国家。当M企业所得税税率与债权人不同时，国家向债权人收取所得税时是按债权人的税率计算的，国家从债权人处收取的税款可能大于也可能小于D・Kdebt・T，但这个差异与M企业无关。因为M企业已经按照自己的税率把税款包含在债务利息里交给债权人，至于国家从债权人收取的税款是国家与债权人之间问题，与M企业无关，M企业没有少交所得税，所以没有产生抵税收益。
（二）股东财富最大化
权益净利率对于股东来说，是股东所能够取得的收益率，不受非财务因素的影响，能够准确地衡量股东财富。至于每股收益，本文认为当股价一定的时候，权益净利率与每股收益在决策方面是等价的。假设某企业的资产为A，资产负债率为F，债务利率为Kdebt，所得税税率为T，股价为P，息税前利润为EBIT，则负债为AF，债务利息为AF・Kdebt，净利润为（EBIT-AF・Kdebt）・（1-T），则每股收益为：
其中表示资本结构，当未来息税前利润率EBITRATE大于债务利率时资本结构与股权成本呈正相关；当未来息税前利润率EBITRATE小于债务利率时资本结构与股权成本呈负相关，所以，不论未来息税前利润率怎样变化，资本结构都与股权成本有关。而股权成本就是投资者的权益净利率，所以资本结构与股东财富相关。也就是说，股东财富可以作为资本结构决策的依据。由于每股收益与权益净利率具有决策等价性，因此每股收益与权益净利率都可以作为资本结构的决策依据。
二、资本结构决策的范围
资本结构决策的范围，就是为每股收益（EPS）确定一个范围，在这个范围之内，确定最佳的资本结构。能够反映资本结构范围的比率有资产负债率、产权比率、权益乘数和长期资本负债率，其中资产负债率为大家所熟知与认可，所以下文通过对资产负债率研究来确定资本结构决策的范围。
（一）资产负债率的下限
企业为了维持并且扩大经营规模，需要筹集长期资金。长期资金按照来源可以分为股权资金和债权资金两大类。一个客观的事实是，任何企业对股权资金或者债权资金的筹集能力都是有限的。假设M企业需要筹资的总额为A，M企业的股权资金筹资上限为S，S
然而，这只是M企业资产负债率的理论上限。在现实的资本结构决策中，资产负债率的上限还受到财务困境成本的影响。根据权衡理论，随着企业资产负债率的上升，企业的破产可能性不断增大，企业的财务困境成本随之增长。值得注意的是，权衡理论只是提出财务困境成本的概念，并没有给出财务困境成本的计算方法，也没有对其性质进行描述。权衡理论认为，财务困境成本表现为“高管人员离职、供应商停止供货以及潜在债权人停止向企业提供资金”等现象为企业带来的损失。然而，随着资产负债率的提高，尽管企业破产的可能不断增大，但并不一定会出现高管人员离职、供应商停止供货以及潜在债权人停止向企业提供资金等现象。上述现象显然是在企业资产负债率过高，超过了企业所能承担的风险之后才出现的。这说明权衡理论所定义财务困境成本应该是一个间断的函数。当资产负债率小于某一数值时，不存在财务困境成本；当资产负债率超过这个数值时，财务困境成本出现，并呈现出递增的性质。可是，资产负债率的上升的确会使企业的破产可能性连续增大，所以财务困境成本理应具有一定的连续性，而不可能是一个简单的分段函数。
对于一个企业来说，隐性财务困境成本表现为负债利率的提高，会影响企业的财务杠杆。为了取得财务杠杆利益，一个正常的企业会保持一定程度的财务杠杆效应，所以正常企业通常应该存在一定的隐性财务困境成本。显性财务困境成本的出现，意味着企业的生存已经出现了危机。因此，一个正常的企业一定会避免显性财务困境成本产生。假设Du为M企业产生显性财务困境成本的临界负债值，则M企业在进行资本结构决策时，可以选择的资产负债率的最大值为Du/A。综上所述，M企业资产负债率上限为：
由于资本结构与企业价值无关，因此资本成本最小化方法与企业价值最大化方法都不能用来进行资本结构决策。EPS比较法是以股东财富最大化为目标的，是可以用来进行资本结构决策的。然而，EPS比较法既忽略了风险也忽略了借款利率随着负债比率变动而产生的波动。所以，本文利用改进后的EPS比较法进行资本结构决策。
三、EPS比较法的简化
EPS比较法是追求财务杠杆效应最大化的方案。财务杠杆效应分为正效应和负效应两种。当未来息税前利润率大于债务利率时财务杠杆表现为正效应，为企业带来财务杠杆利益；当未来息税前利润率小于债务利率时财务杠杆表现为负效益，使企业产生财务杠杆损失。财务杠杆效应的不确定性就是所谓的财务风险。因此，利用EPS比较法进行资本结构决策时，理应考虑风险问题。而现有的EPS比较法，单纯追求财务杠杆效应最大化，忽视了风险，所以有必要改进。另外，EPS比较法默认债务利率是确定的常数，随着资产负债率的提高，隐性财务困境成本表现为债务利率的上升。所以，在EPS比较法的改进过程中，应该考虑债务利率的变动。
（二）EPS比较法的简化
EPS无差别点=总资产×债务利率。在论述中有两个条件必须满足，即债务利率和股票价格必须是常数。但这两个条件并不是总能得到满足。很多情况下，股价或者债务利率会发生变动。由于，其已知条件实际上是债务利息和普通股数量，所以可以通过调整使股价或者债务利率统一。调整方法如下：
这两个公式都是将利率或者股价调整为新利率或新股价。
原总资产数额是确定的，将原总资产按照新债务利率和新股价进行调整，原总资产调整后的数额加上新筹资的总资产，使得不同方案下的总资产是相同的。若将新筹资的数额进行调整，每种方案所调整的数额都是不一样的，而原总资产是确定的，使得其总资产不相等，从而使整个推导过程都不成立。因此，当新筹资存在债务利率和股价有变化时，应将原有资产按照新债务利率和股价进行调整，并做出比较。
四、最佳资本结构的求解
（一）预期息税前利润的风险调整
不同的决策者对风险的态度是存在差异的，根据对风险的偏好不同，可以将决策者分为风险回避者、风险追求者和风险中立者。由于实际的决策中，绝大部分都是风险回避者，所以经济学通常站在风险回避者的角度来分析问题，本文同样以一个风险回避者的角度分析。对于一个风险回避者来说，当预期收益相同时，偏好于具有低风险的方案。也就是说，风险回避者认为低风险的预期收益大于高风险的预期收益。理论上认为，对于有风险的预期收益，风险回避者会根据风险程度对其打折。
由于风险回避者是在预期收益相等的情况下，选择风险相对较小的方案。也就是说，风险回避者是根据单位风险而不是根据总风险对预期收益进行打折处理。因此，财务管理学中用标准离差率v=来表示单位风险。为了对预期的息税前利润进行风险调整，决策者还需要确定一个单位风险折扣系数b。b与决策者的风险回避程度正相关，非常厌恶风险的决策者会选择很大的折扣系数，而风险回避程度较低的决策者会选择一个较小的折扣系数。
（二）债务利率的变动
根据风险调整后的预期息税前利润率与债务利率相比较，当调整后的预期息税前利润率大于债务利率时，此时负债越多越好，当调整后的预期息税前利润率小于债务利率时，此时负债越少越好。当负债增加时，出于风险与收益相对应的考虑，债权人通常会提高借款利率来补偿信用风险，所以债务利率会随着负债的增加而提高；同样当负债越少时，债务利率会降低。
