1.2能源审计技术仍不成熟能源审计是研究能源系统管理与节能技术的一门科学。它有一套科学、系统和操作性很强的程序。它包括三个层次（能源浪费在那里、为什么会产生能源浪费、如何减少能源浪费和改进能耗效率低）、八个方面（能源、技术工艺、设备、过程控制、产品、管理、员工、废弃能）、四个环节（购入储存、加工转换、输送分配、最终使用），其运用的原理有物质和能量守恒原理、能源成本分析等原理。能源审计属能源管理范畴，因此要提高工作水平，必须采用PDCA循环。目前，能源审计技术不成熟表现为在能源审计过程中，相当一部分企业并没有一个完整符合国家标准要求的能源计量器具的配备与管理体系；缺少高效可行的检测方法。因此，难获得生产过程中的能耗完整、确切数据。如缺少针对生产工艺技术所需的能源加工转换设备，供电和供热管网及设备的运行状况。主要耗能通用设备、工艺设备运行状况、企业能源的阶梯利用状况、企业资源综合利用状况、余热余能利用状况、保温等方面的能量平衡及热效率的节能检测。能源审计机构如果再没有节能检测能力与技术，缺少能量平衡与能效水平较一致性的分析。能源审计只能停留在能源使用量调查。能源审计技术不提高，也限制了能源审计的发展。
1.3能源审计与当前节能工作脱节目前,天津市各级节能主管部门要考核重点用能企业节能目标责任制完成情况。对执行能耗限额制度的单位产品产量综合能耗进行考核。对节能技改项目节能量核查。合同能源管理项目执行情况审核。还要对固定资产投资节能评估完工项目等进行节能验收。企业除了所涉及上述的考核审查以外，还有需要对企业所确定的节能目标，如单位产值能耗、单位工业增加值能耗、单位产品产量能耗、节能技改项目节能量等进行审定。但目前能源审计与这些考核和验收工作脱节，有的能源审计报告对这些相关问题只字不提。不能为企业提出适用、可行的节能管理与节能技改建议。影响能源审计发挥应有的作用。没有发挥好能源审计成果的原因：一是行业管理职能的下降。有些标准或者指标没有考虑到行业内部的不同情况，使产品能耗指标的可比性受到削弱；许多行业缺乏耗能指标的评价体系,单位产值能耗指标与单位工业增加值能耗指标的比较存在的不可比因素太多。二是能源审计机构素质低，满足不了审计要求。审计机构不能深入企业，不了解企业节能目标责任制建立与执行的情况。缺乏对企业产品工艺技术、节能技术与节能技改项目的了解。也忽略了这些应该审计的内容。
1.4能源审计服务机构的市场准入条件和能源审计人员素质需提高天津市能源审计机构准入条件低，有实力的能源审计服务机构经常因审计成本高，在市场竞争中不敌由三、两人组成的能源审计机构。由于相关审计人员缺乏企业管理经验，缺乏能源管理与节能技术理论与实践，部分机构参加审计的工作人员的业务素质较低,企业给什么写什么，造成审计报告质量较差。
2对能源审计工作提出以下建议
2.1明确审计类别与审计内容，加大能源审计资金的投入与政策支持建议国家修订《企业能源审计技术通则》GB/T17166-1997，明确审计分类与不同类型的审计内容要求，更好指导能源审计工作。继续抓好重点用能单位的能源审计工作,加大政府能源审计资金的投入和能源审计单位节能技改项目政策与资金的支持力度。将滨海新区补贴50%审计费用的政策扩大到全市，对能源审计企业提出的重点节能技改项目给予专项资金支持。鼓励企业借助能源管理公司的技术，实现合同能源管理，帮助企业开展能源审计。
2.2提高能源审计机构准入条件与能源审计人员素质建议提高能源审计机构准入条件，能源审计机构应具备节能检测能力、节能项目设计能力、合同能源管理能力。能源审计人员要有全心全意为企业服务的精神,不断地学习和掌握能源管理与节能技术知识。提高整合企业信息，综合分析和审计能力。当好企业领导改善管理的参谋,提出合理化的意见和建议，发挥能源审计的诊断作用。能源审计人员也要在工作中，不断提高自己。
2.3坚持能源审计报告内容的完整性与差异性原则在保证审计质量的前提下,企业能源审计应处理好内容全面与重点的关系,完整与特色的关系。要根据能源审计报告内容与深度要求，保持其完整性；也要根据不同行业，不同工艺与产品突出报告的差异性。在审计过程中,应选择性的进行设备的现场测试,不陷入能量平衡的繁杂劳动中,能源监测也要注重“抓大放小”,即抓住重点的用能工艺和主要的用能设备,不面面俱到,合理评价企业能源、资源利用状况,科学地配置审计资源,让有限的资源发挥出最大的效益。避免报告内容空洞、重复、冗长。要运用系统工程的观点和方法,做到能源审计资源利用的最优化。要加强对企业建立能源管理体系的审计，加强节能技改项目可行性分析，还要重视结合当前节能工作，将企业节能目标责任制、能源总量控制、能耗限额产品单耗、节能项目节能量、固定资产投资节能评估完工项目节能验收等纳入审计范围。
2.4加强能源审计，构建企业能源信息共享平台在完善企业能源管理，建立能源管理体系，提高能源审计质量基础上，建立企业能源审计信息共享平台。加大对节能先进企业的经验交流，公布节能先进企业的能效指标，对能效领跑企业予以奖励。通过信息公开促进落后企业采取节能措施。
2建筑能源审计案例分析
2．1建筑概况
该建筑位于大庆市，总建筑面积70800m2，属于商场类大型公共建筑。地上4层，地下1层，建筑总高度22.2m，标准层高为5.1m。围护结构底部采用砖砌筑，外贴红磨光花岗岩，上部墙体采用高级外墙面砖，其他部分采用玻璃幕墙。
2．2建筑用能系统概况
(1)配电系统。该建筑设有容量为1000kVA的变压器4台，容量为1250kVA的变压器2台，容量为1600kVA的变压器1台。
(2)空调通风系统。该建筑采用集中式空调系统，共有三台离心式冷水机组，冷量均为500kW，两用一备，室内送风采用风机盘管，共有20台新风机组，制冷量在10～12kW，功率4.4kW。空调水系统采用两管制变流量冷水系统，冷却塔、冷冻水循环泵和冷却水循环泵均为三台，与冷水机组一一对应，根据商场室内温度控制启停。共有轴流风机43台，其中回风机21台，排风机22台，功率均为7.5kW。
(3)采暖系统。商场自配一台2MW燃气蒸汽锅炉，并设有换热站，高温蒸汽经换热站换热交换为采暖热水，采暖系统为散热器采暖及热风幕(只在商场进门口设置)。
(4)照明系统。建筑内设有筒灯、射灯、T5节能灯、卤素灯、日光灯等多种灯具，全楼照明总功率为1114476W。灯具主要靠员工自身手控，一个开关控制3～4个灯具。
(5)室内设备系统。建筑内共有300台电脑，50台传真机，200台打印机，2台复印机，43台熨烫机，92台饮水机，27台液晶电视(不含家电区样品)，另有四楼餐饮、娱乐、美容美体、摄影设备若干，四楼设有影院，影院总功率为158056W。除影院外全楼设备总功率约497213W。
(6)综合服务系统。建筑内每层设有三对扶梯，一共4层，共有18部扶梯，单台功率11kW，直升梯3部单台功率18kW，货梯(液压电梯)2部，单台功率30kW，共计23部电梯，总功率312kW。其中直升梯从一层直达四层，在中间不停。
(7)特殊区域。该建筑一层设有消控中心，主要设备功率约为2000W。四楼餐饮区采用天然气及电进行烹饪，四楼餐饮区厨房用电设备总功率515317W。一楼超市区食品加工设备总功率约为653232W。
(8)给排水系统。给水系统主要分为生活用水和消防用水。最高日用水量为473m3/d，最大时用水量58m3/h，生活用水系统最大秒流量为5L/s;室内消防用水量为70L/s，其中消火栓用水量为40L/s;自动喷洒灭火系统用水量为30L/s，室外消防用水量为30L/s，火灾初起时十分钟消防贮水量为18m3。消防水源来自室外消防水池，有效容积为540m3。
(9)燃气系统。建筑采用天然气锅炉作为冬季采暖热源，同时四楼餐饮区烹饪采用天然气。
2．3建筑常规年能耗概况
由于该建筑是商场类大型公共建筑，其照明用电在其电量总消耗中占有较大比重，所以常年电耗相对比较平均，起伏不大，但是6、7、8月份是空调使用最频繁的季节，导致用电高峰出现在这三个月。年耗水量最低点出现在4月，分析主要有两点原因，一是四月是采暖季与非采暖季交界，室内温度偏低，人员耗水量需求减少，二是四月是商场消费淡季，顾客量相对较少，所以综合以上两点原因，耗水量最低值出现在4月;而7、8两月是炎热的夏季，且是暑期消费旺季，所以耗水量最高;另外1、2月份是春节消费旺季，人流量相对较大，耗水量也有显著增加。耗气量在采暖季较高，在非采暖季很低，其中1月为年最冷月，耗气量出现最高值;随着室外气温的升高，耗气量由1月向两端逐级递减;4月、10月为采暖过渡季，耗气量明显减少;非采暖季燃气消耗来自四楼餐饮区烹饪用气，7月天气炎热，餐饮区以凉菜为主，烹饪用气量最少，出现耗气量最低值。
2．4建筑能耗结构
通过分拆计算得到建筑用电分项(即空调通风、供暖、照明、室内设备和综合服务系统等)能耗及占总能耗百分比。由于地处严寒地区，采暖能耗仍是所有能耗分项中比重最大的一项，占总能耗的35.08%，同时由于夏季短暂，空调使用时间短，所以空调能耗在所有能耗中所占比率并不突出，为8.58%;由于该建筑为商场类大型公共建筑，所以室内照明能耗所占比重明显高于其他大型公共建筑和国家机关办公建筑，达到20.49%;另外，由于该商场集餐饮娱乐于一体，超市及四楼餐饮区有大量冷柜、烤箱及其他食品储存、加工设备，同时使用天然气进行烹饪，所以在特殊区域能耗一项比例较高，达到23.00%;商场内23部电梯能耗占总能耗比例的4.92%;而根据商场类建筑服务的特殊性，熨烫机、电脑、电视、打印机、传真机等室内设备所占比例为4.54%;消控室能耗仅占0.01%;其余未审计能耗占3.40%。
2．5节能潜力分析及改进建议
结合该建筑能耗结构特点，主要针对围护结构、空调系统、采暖系统、配电系统，提出节能改进建议。
(1)由于设计年代相对较早，并未执行公共建筑节能设计标准，建议进行建筑围护结构改造，依据公共建筑节能设计标准对热桥部位做外保温处理。
(2)目前商场内冬季室内采暖温度设定为22℃。远远高于采暖设计规范对于冬季室内设计温度的规定(《供暖通风设计手册》中规定商场为15℃)，建议将冬季采暖室内设计温度降低;建议过渡季节尽量使用室外新风，同时根据建筑内用途不同，调节不同区域的风机盘管，根据气温的变化和用冷场合的变化，适时增开或关、停冷水机组，在满足空调需求的前提下，尽量少开机组和减少机组的运行时间，建议在大楼内布置一定数量的温度传感器，定时定点采集温度，根据温度实时控制启停冷水机组;建议将冷冻水及冷却水循环水泵改为变频。
(3)严格限制效果灯的功率，更换光源时尽量采用高效率光源;效果灯的开关时间一定要严格控制，非营业时间严禁开启;办公区的照明要杜绝长明灯，做到人走灯灭;目前商场内有电子镇流器和电感镇流器两种，当荧光灯作为商场的主光源时，采用电子镇流器或复合式镇流器来取代电感镇流器;可以通过采用分相无功功率自动补偿装置来改善供电系统功率因数，以达到节能的目的。
(4)非办公时间关闭所有设备，切断电源，建议安装多功能电子定时器，严格控制用电时间;电脑主机、显示器、打印机、饮水机、复印机、碎纸机等办公设备减少待机能耗，长时间不使用时关闭电源;使用空调时关好窗户，白天可拉下遮阳设备，并注意下班后关闭办公室空调风机;纸张正反面打印，开展无纸化办公，更换办公设备时，采购节能产品和设备，建议采用节能饮水机。
(5)扶梯可改为变频调速，安装红外传感器及变频器，有客流时高速运行，无客流时缓慢运行或停转;货梯严格限制非运货人员乘坐;条件允许时，或节能改造时，在直梯上安装电梯回馈装置。
根据行政办公楼所提供的能耗数据，该建筑单位面积耗电量不是很高，这一方面由于其建筑本身采用了较好的节能设计与措施。建筑主体为框架结构，外窗为铝合金单玻窗，均有内遮阳措施，外墙采用外保温复合墙体构造，自然采光、遮阳和自然通风等效果较好;另一方面由于节能措施实行得很好，大部分灯具都为节能灯具并且有健全的建筑能源管理制度。西华大学行政办公楼2013年每月用电量见图1。根据每月的电费账单得到西华大学行政办公楼的每月耗电量，从图1可以看出每月电耗量有明显的特征，用电最高峰期在冬季，特别是12月份，因采用空调机制热，空调机开启时间较长。8月用电量实际为7、8月份总用电量，8月单位面积能耗较大，主要是由于空调开机时间较长。2013年西华大学行政办公楼的总用电量为437240kW•h，月平均用电量为36436.67kW•h。从图2可以看出2013年西华大学行政办公楼全年的单位面积电耗图和月电量变化图基本相同，全年单位面积电耗为51.36kW•h/m2。
1.2建筑各项能耗指标
本次审计计算所采用数据均以2013年数据为准。由于不同类型耗能设备没有分项计量，可能存在各耗能设备统计不完全的情况，故只对空调、照明、办公设备等不同类型的电耗情况进行大致的拆分。各项用电指标见表1。西华大学行政办公楼由于没有安装计量设备，建筑的能耗拆分只能简单拆为采暖空调、照明、办公和其他。照明部分和办公部分每天运行时间基本一致，没有较大波动，所以这部分能耗具有一定的稳定性和规律性，根据其设备额定功率以及使用时间大致可计算得到其电耗。
2建筑能源服务水平
2.1建筑室内热湿环境
因建筑内部未特别安装加湿和除湿设备，建筑室内空气绝对湿度与室外空气绝对湿度无差异。因为是行政办公楼，对环境温度要求较高，采暖和制冷均采用VRV空调系统制热与制冷。在办公期间，上班时间才开启空调机，而在周末与中午等休息时间，一般房间都未开空调制冷或采暖，空调机主要是间歇式采暖和制冷。冬季工作日室内气温与非工作日室内气温分别见图3～4。冬季工作日工作时间控制室内气温不超过18℃，非工作时间室内气温平均为10.4℃。从图3～4中可以看出在工作日中，中午空调机处于关闭状态，说明工作人员节能意识较强。
2.2建筑围护结构分析
通过现场实测和查阅建筑设计资料，对建筑的围护结构进行了测试分析。测试地点:西华大学行政楼北向四楼某办公室;测试时间:2013年12月22日0时～2013年12月24日24时(共4d);测试工况:室内白天上班时间采用空调机采暖;测试方法:围护结构传热系数现场检测采用热流计法。热流和温度测量采用Agilent34970A自动数据记录仪采集存储数据。温度、热流测点处于墙体、屋面主置，未靠近冷、热桥部位，避免了受加热、风扇设备气流和辐射的直接影响。热流片直接紧贴在被测围护结构的内表面，温度传感器安装在被测围护结构两侧表面，内、外表面测点分别为3个。内表面温度传感器靠近热流计安装，外表面温度传感器在热流计相对应的位置安装。采用NEC7100红外热成像仪测试外墙热缺陷;测试内容:外墙传热系数、外墙热缺陷测试。
2.2.1传热系数检测期间逐时记录热流密度和内、外表面温度、室内空气温度。数据采样间隔时间取5min。使用全天数据按下式计算围护结构热阻。
2.2.2外墙热缺陷采用NEC7100红外热成像仪测试了外墙各部位的表面辐射温度。红外图及对比可见光图片见图7，外墙不同部位的表面温度见图8。从图7～8中未发现热桥等热工缺陷。
3节能潜力分析和建议
西华大学行政办公楼通过现场观察、询问调研及对设备运行记录的分析，发现该行政办公楼的各用电系统运行情况如下:
3.1照明和办公系统部分
1)照明电耗有一定节能潜力。建议在满足办公照明效果及使用功能的情况下采取以下措施:(1)定期清洗照明灯具。灯具久未清洗时，灯管及反射罩等逐渐聚积尘埃，导致输出效率降低，故灯具至少每3个月定期清洁一次，以维持灯具输出效率;(2)少用或不用普通荧光灯;(3)若将普通电感镇流器改为电子镇流器或节能电感镇流器，每盏灯可节电4～5W;(4)选用三基色荧光灯管，比卤粉荧光灯光效高约1/3，同样的照度情况下可减少灯管。电子式镇流器灯具具有多项优点:例如免用起动器、立即起动、不闪烁、发热量少等，与传统镇流器比较可减少耗电20%～30%，故选购灯具时，应优先选择具电子式镇流器的高品质灯具;(5)走廊等自然采光好的区域白天尽量少开灯，充分利用自然光，采用分区按时控制可达到一定的节能效果;(6)部分光照度高的房间，应逐步减少灯具或降低灯具功率。2)建议记录低压配电各重要用电设备及大功率设备回路计量表读数，以便对高耗能设备或不良运行设备进行节能分析。3)在加强节能宣传的同时，加大节能措施的执行力度。完善节能责任考核制度，充分调动值班人员的积极性。4)该建筑的围护结构方面未采取节能措施。建议在投资许可的情况下对空调房间的外墙和外窗进行改造，如增加遮阳措施降低外窗的遮阳系数。办公电耗能耗较高，节能潜力较大。建议在满足办公要求的情况下，尽量减少办公设备的开启，设备开启的瞬间用电量是平常的2～3倍，休息时可使办公设备处于待机状态。
3.2日常管理节能部分
1)设备定期维护保养;2)重点用能设备运行数据的正确记录和分析整理;3)能耗的分项计量。设备系统是日常管理节能的主要内容，对空调系统、给水(消防)和排水系统均应定期检查、检修和保养。对于该建筑而言，能源消耗情况非常复杂。建筑物的空调、照明、办公设备耗电三者性质不同。例如空调系统用电决定于运行方式和物业管理水平，而照明和办公设备用电则在很大程度上和办公使用者的节能意识有关。对上述三者应采用不同的政策和管理手段。但是该建筑基本上是只安装一个总电表和一个总水表计量，所获数据也仅是该行政办公楼总电耗的一个数据，对于节能工作需要的各耗能环节的状况往往难以了解，能耗不合理的问题被掩盖了。因此，对既有建筑而言，应逐步推行能耗的分项计量。
3.3节能宣传及改造
1)请专家为全体工作人员传授节电、节水经验;2)安排工程人员阅读节电、节水相关技术书籍;3)工程人员维修时给客户讲述用电和用水的节能技术;4)订阅节能周报;5)张贴“节约用水电”的宣传牌;6)张贴“公共卫生间管理制度”;7)控制景观绿化用水;8)宣传推广节能先进典型。要把典型作为推动节能工作的一项重要措施，拓宽视野和渠道，积极总结宣传各部门节能降耗、自主创新、制度创新、强化管理中的典型，宣传推广各行各业的节能经验和有效成果，充分发挥典型示范作用。
4审计结论
4.1建筑能耗指标
西华大学行政办公楼主要用能设备为电力设备，包括照明办公设备用电系统、空调用电系统和其他用电系统。该行政办公楼2013年用电量为1535400kW•h/年;单位建筑面积能耗指标为12.84kW•h/m2见表2。
4.2管理制度
该行政办公楼建成于2009年，相关的能源管理制度建设方面较为健全，职责较为分明，对于空调、配电、电梯等都有详细的管理制度和操作规程，各个耗能系统并未进行详尽的分项计量。照明设备在一年中的大部分时间开启，一般一年开启时间为10个月。空调根据全年实际气象参数确定开启台数及开启时间。建议:1)该行政办公楼的照明及办公设备、空调系统、动力系统用电设备分别有单独的支路。建议行政办公楼安装能耗实时监测系统，便于后期节能降耗工作的开展。2)在低压配电系统的用电量记录中，增加照明及办公设备用电、空调系统的用电量记录。3)部分回路增设自动控制系统，实现部分用电设备的智能控制。
4.3运行管理
2化工企业内部能源审计程序
2.1前期准备在开展能源审计工作之前，企业应组织相关的领导小组，并按照能源审计的岗位配置合适的审计人员，划分岗位职责，在实际能源审计过程中，责任落实到具体的个人，审计领导小组要制定化工企业内部的能源审计目标，按照一定的审计期限进行，完善能源审计方案，聘请专业的能源审计顾问，对整体的审计计划进行修订。沟通协调好被审计部门、单位的关系，向有关人员详细讲解能源审计的具体目标和要求，根据本企业自身的行业特点、生产规模等具体情况，量身定做了一套适合本单位的能源审计流程，在实际资料调查、数据提取、统计分析、对比论证过程中，严格按照相关标准程序进行。
2.2现场调查测试根据任务分配，由内部能源审计小组相关人员进入化工企业的实际生产车间、仓库，了解各生产单位的运作流程和生产系统，并详细考察生产部门的能源投入和实际产出效益的情况，对能源生产和消耗设备进行测试，对比其参数是否正常合格，对中间的项目资料、报表数据、结算单据、现金流等要进行细致的考察分析，发现问题的，及时提出。
2.3交流研讨资料收集和现场调查完成后，能源审计领导小组和工作小组应就发现的问题与相关部门及人员进行交流，分析存在的问题，共同探讨提高能源利用效率可能采取的措施。通过适当的交流研讨，可以及时发现审计人员自身存在的问题，提出合理的建议，还可以咨询审计专业人士。
2.4编写能源审计报告现场审计完成后，能源审计领导小组应及时进行数据处理和能源利用状况分析，并编写能源审计报告，经相关部门核实后，向企业内部最高管理层提交最终报告。能源审计报告在经过企业高企管理人员的批准审核后，可以适当对外公布。
3化工企业内部能源审计的效用分析
3.1化工企业能源利用现状从实际情况来看，当前我国化工企业在能源利用方面还存在诸多问题，集中表现为：能源浪费比较严重，能源的利用率偏低，对环境造成的污染和危害较大，产能过剩等，总的来说，我国化工行业面临的资源和环境形势十分严峻。
3.1.1产能过剩矛盾突出。目前一些过剩化工企业处于“被开工”境地，特别是一些新投产的企业，由于种种原因，开工亏损，不开工更亏损，处境艰难，前途莫测。总体表现为：化工企业的能耗下降缓慢，行业技术更新进步较慢；先进、节能效果明显且易于推广的节能技术逐渐缺乏；单位节能量投资额上升，节能投入变大，节能效果相对减小。
3.1.2能耗居高不下。据统计，我国单位GDP的能耗是美国的2.9倍、日本的4.9倍、欧盟的4.3倍，世界平均水平的2.3倍。我国化工行业的产业调整政策发挥作用有限，长期以来，单位GDP的能耗居高不下。
3.1.3对社会和环境造成的污染很严重。化工行业的发展，为国内其他行业提供了化学原材料，但是化工企业本身就是高耗能、高污染的企业，在实际生产过程中，很难做到无污染排放，化学工业“三废”的排放对大气、水体和土壤都造成了不同程度的污染和破坏，也影响到了人们的日常生活。
3.1.4资源匾乏明显。目前我国的石油需求日益增长，在石油进口方面，对外依存度逐步升高，主要化学原材料、能源的对外依存度越来越高，这对我国化工企业的长远发展是非常不利的。
3.1.5运输量大。化工行业是运输量非常大的行业，大宗产品多，运输量大，随之而来的运输消耗和能耗较高。
3.2化工企业内部能源审计效用分析化工企业内部能源审计的主要作用为审核、诊断和评价。具体如下：
3.2.1内部能源审计便于化工企业摸清家底。如今，越来越多的化工企业，甚至一些外资化工企业也参与到了能效领跑者的活动当中。2013年，评出的行业标杆包括：黄磷节能居行业之首的兴发集团，节能环保投资2亿5356万元卡博特天津，能耗水平国际先进的中石化。化工企业对自身进行能源审计，可以明确知道自身企业的能源利用情况，找出同同类企业在能源利用方面存在的差距，同时还可以更加清醒地认识到企业在能源管理过程中的问题与不足，这样就可以激励化工企业不断挖掘自身的节能减排潜力。国家通过树立行业标杆推动行业节能，非标杆企业可以选准相应的行业领跑者进行技术交流，学习借鉴节能降耗措施，提高企业节能管理水平，对全行业整体能效水平的提升也有帮助。
3.2.2内部能源审计可以找出化工企业能耗方面存在的主要问题和高能耗的环节。内部能源审计能帮助化工企业找出能耗方面存在的主要问题和导致高能耗主要环节，这样化工企业就可以找出提高能源利用效率和降低能耗的突破口，为企业提升经济效益寻求一条适应自身发展的高效绿色环保之路提供思路。
3.2.3内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的建议。内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的的建议，帮助企业合理规划发展方向，化工企业的管理层可以以根据能源审计报告的相关建议，制定切实可行的节能减排方案。同时，借鉴发达国家同类型的化工企业工艺技术，不断进行升级改造，要正视产能过剩问题，一方面要靠严格的环保监控和市场机制淘汰落后产能；另一方面要发掘和创新，推动未来产品的需求。
3.2.4内部能源审计为做好能源规划和企业技术进步打下基础。以“减量化、再利用、资源化”为原则的循环经济和精细化生产是总体的发展方向。我国化工行业产品结构层次不够丰富，很多化工产品的加工仍然停留在初级阶段，缺乏高水平的技术工艺，我国化工行业的精细化率较低，同发达国家存在很大的差距。通过内部能源审计，化工企业可以明确自身企业所处的位置，找准企业未来的能源规划发展方向。
3.2.5内部能源审计可以提高化工企业对是否完成国家赋予的节能减排目标的重视。国家为了治理环境，每年都会给化工行业设定一定的减排指标，而减排指标能否完成，与每一个化工企业是否真执行节能减排政策有着非常直接的联系。通过内部能源审计，化工企业可以将相关数据与国家给出的节能减排目标进行对比，关注自己节能减排目标的完成情况。
3.2.6内部能源审计有利于化工企业提高对社会效益的重视。环境污染日益严峻，化工企业的污染排放已经引起了人们的反感，国家制定的化工企业污染排放标准，很多化工企业根本达不到，并且也没有相应的问责机制。而通过化工企业内部的能源审计，可以让企业内部高层清楚认识到自身企业给社会环境造成的危害，提高他们对社会环境效益的重视。
1.2主要耗能设备运行状况主要耗能设备耗能量占企业能源总消耗量的比例一般大于80%。通过统计主要耗能设备的能源消耗种类、耗能量和运行效率，评价设备的运行状况的优劣。对淘汰期限已到或能源利用效率达不到国家最低要求的设备限期整改，通过查找浪费能源的环节，分析节能潜力，有针对性地提出整改意见和建议，促进企业加强技术改造，杜绝能源的浪费，提高能源的利用效率。审计期内，该公司主要耗能设备为货运车辆，依据《机动车登记工作规范》附件对车辆的分类，将企业载货车量按照轻型（车长小于6m，总质量小于4500kg）、中型（车长大于等于6m，总质量大于等于4500kg且小于12000kg）和重型（车长大于等于6m，总质量大于等于12000kg）划分，具体分布情况见图2所示。从图2可以看出该公司车辆以重型车为主，重型货车和重型半挂牵引车共占据总数量的88%，由于该公司长期从事国内跨省份物流运输业务，故主要车辆配备以重型货车为主。另外将企业全部车辆按照开始上牌使用的日期进行分类统计，具体统计数量见图3所示。从企业车辆分布年份来看，大部分车辆是集中在2003~2007年间以及2010~2011年间购置的，整体而言车辆使用年限偏长，根据国家的《机动车强制报废标准规定》中规定重、中、轻型载货汽车（包括半挂牵引车和全挂牵引车）使用年限为15年，从图可以看出少量2000年左右的车辆已接近使用年限，建议企业可以适当进行更换，提高车辆的运输效率。
1.3分析和评价企业能耗指标，核算节能减排量道路运输能源消耗统计指标主要包括两大类标，即能源消耗总量指标和能源利用效率指标。其中能源消耗总量指标可以是分类运输工具的能源消耗总量指标，也可以是分能源品种的能源消耗总量指标；能源利用效率指标则包含了能源效率指标（如百车公里油耗）和能源强度指标（如单位产量能耗或单位产值能耗等）。以审计期内最近的2012年为例，统计得出该企业总能耗为9091.73吨标准煤，其中柴油消耗为6034.44吨，总营业收入为16579.2万元，年运输里程2694.84万公里，年运输周转量为23832.45百吨公里。具体各年份能耗情况见表2。万元产值能耗（tce/万元）=年总能耗量（tce）/年总收入（万元）单位周转量能耗（kgce/百吨公里）=年总能耗量（kgce）/年周转量（百吨公里）百公里油耗（kg/百公里）=年总耗油量（kg）/年运输里程（百公里）图4显示了2010~2012年3年内该运输企业万元产值能耗指标、单位周转量能耗指标和百车公里油耗指标的审计结果。结果显示：该企业万元产值能耗逐年降低，2011年同比2010年下降3.07%，2012年同比2011年下降3.31%。单位周转量能耗逐年下降，2011年同比2010年下降2.8%，2012年相比2011年下降8%。3）百公里油耗有逐年增加趋势，由于车辆的百公里油耗主要由车型决定，通过审计可以看出公司重型车辆比重增加是年平均车辆百公里油耗增加的原因。按万元产值综合能耗指标计算，2012年该企业节能量为331.4tce，按照柴油单耗指标计算，该企业2012年节油量为524.3t柴油。能源消费碳排放量根据IPCC碳排放计算指南[7]，结合上海市能源统计数据的特点，采用以下公式计算。按综合能耗指标计算，2012年该企业CO2减排量为689.2t，按照柴油单耗指标计算，该企业CO2减排量为1588.8t。
2该运输企业节能减排潜力分析
【摘要】第十三届全国人民代表大会通过将“贯彻新发展理念”写入宪法，其中绿色发展是建设美丽中国的关键。海洋资源环境绩效审计的目标是促进海洋资源环境的可持续利用，同时实现经济效益、社会效益和生态环境效益。本文以新发展理念下绿色发展的视角出发，结合审计理论和绿色发展相关理论，探讨了海洋资源环境绩效审计的理论框架，探索海洋资源绩效审计发展现状，并通过案例分析印证理论框架，最后从健全法律法规体系、加强审计队伍建设、完善审计技术方法和重视绩效审计评价四个方面提出可行建议。
【关键词】海洋资源环境；绿色发展；绩效审计
Research on Resources and Environment Performance Auditing of Marinefrom the Perspective of New Development Concepts
Abstract:The 13th National People's Congress passed the "implementation of the new development concept" into the constitution, in which green development is the key to building a beautiful China. The goal of the marine resource environmental performance audit is to promote the sustainable use of marine resources and the environment, while achieving economic, social and ecological and environmental benefits. Starting from the perspective of green development under the new development concept, this paper discusses the theoretical framework of environmental performance auditing of marine resources, explores the development status of marine resource performance auditing, and confirms the theoretical framework through case analysis, combining audit theories and related theories of green development. Improve the legal system, strengthen the construction of the audit team, improve the audit technology and methods, and pay attention to performance audit evaluation.
Key words:marine resources and environmentgreen developmentperformance audit
目录
摘 要…………………………………………………………………………………………i
Abstract ………………………………………………………………………………………ii
一、引言 ………………………………………………………………………………………1
二、文献综述 …………………………………………………………………………………1
三、理论研究 …………………………………………………………………………………2
（一）相关概念…………………………………………………………………………2
（二）理论基础…………………………………………………………………………3
（三）海洋资源环境绩效审计理论框架………………………………………………5
四、我国海洋环境资源审计现状分析 ………………………………………………………6
（一）实践情况…………………………………………………………………………6
（二）实践评价…………………………………………………………………………6
五、案例分析 …………………………………………………………………………………7
（一）SZ市的背景概述 …………………………………………………………………7
（二）审计目标…………………………………………………………………………7
（三）审计内容及范围…………………………………………………………………7
（四）审计结果…………………………………………………………………………8
六、新发展理念下优化海洋资源环境绩效审计的建议 ……………………………………9
（一）健全海洋资源环境审计法律法规…………………………………………………9
（二）加强人才培训和审计队伍建设……………………………………………………9
（三）完善审计技术和方法……………………………………………………………9
（四）以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价………………………………9
参考文献………………………………………………………………………………………10
致谢………………………………………………………………………………………11
一、引言
我国幅员辽阔，水资源丰富，但由于人口众多，并且浪费和污染现象严重，我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的四分之一。作为水资源利用的一部分，近年来海洋经济在国民经济中也占据着越来越重要的地位。其中海洋渔业、海洋旅游业、海洋生物医药业、海洋能源产业等主要海洋经济产业都必须依托在良好的海洋资源环境上，若不加以管理和监督，海洋生态环境的破坏将对这些产业经济带来毁灭性的打击。《全国海洋经济发展“十三五”规划》中也提出，要“坚持开发与保护并重，加强海洋资源集约节约利用，强化海洋环境污染源头控制，切实保护海洋生态环境。”同时新发展理念写入宪法，绿色发展、生态文明成为经济发展的主流。本文在新发展理念的视角下研究海洋资源环境绩效审计，兼顾海洋资源利用的经济性、效益型、效果性以及公平性和环境性，望有助于我国资源环境绩效审计发展，促进生态文明建设。
二、文献综述
对于水环境审计，国外起步早于我国，一些发达国家的法律制度已发展较为成熟。美国、荷兰、加拿大等国家在上世纪就陆续颁布了关于水环境保护的法律，加拿大在水资源利用保护环境审计方面走在国际前列，就是得益于较早关注环境问题并提供法律支持，如《海洋废弃物倾倒控制法》、《加拿大水法》等，建立了比较完善的环境保护法律制度。在审计实践方面，国际注册环境审计师委员会了相关实务准则，INTOSAI在2001年还颁布了一项指南，专门指导审计人员从环境视角进行审计工作，该指南海阐述了环境绩效审计的内容，为我国政府执行环境审计提供思路。在我国也已有多部关于水环境的立法，但环境审计的主要法律依据仍然是《中华人民共和国审计法》，骆良彬（2019）认为，审计法虽然赋予了国家审计机关监督财政财务收支合法合规性的责任，但审计机关对于公共环境管理绩效水平的评价依据仍然不足。我国虽然起步晚，但在审计实践方面也有了一定的成就，2001年至2007年，审计署对“三河三湖”进行了水污染防治情况审查；2009年，我国颁布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，为我国水环境审计的发展明确方向。
海洋资源审计是水环境审计下具体的一类，现阶段国内外学者对理论的研究还较少，而更多针对是资源环境审计这一大门类。这里列举一部分学者的研究。Ernst（2001）根据环境管理、服务、能源以及生物多样化为水利相关行业建立了四个层面的绩效评价指标体系；Gray（2010）从环境、社会和可持续方面的角度出发，指出当前环境审计鉴证实践的一些弱项；Boiral（2010）从资源环境可持续发展审计为研究方向，分析和批判了可持续发展绩效的相关理论。国内对于海洋资源环境审计的研究近年来会相对多一些，胡文霞（2018）阐述了海洋资源环境审计的主客体、内容和重点以及标准，搭建了海洋资源环境审计的实施框架；张奇琦等（2020）基于PSR模型对海洋资源审计评价体系进行了探究；彭兰香等（2015）创造性地将PSR与绩效棱柱理论，针对浙江省“五水共治”绩效审计构建了评价体系。
再具体到水资源绩效审计，我国早已有了很多实践，但理论研究也仍然较少，从而也限制了实践的发展。李璐（2012）认为我国水环境审计报告虽然有绩效字眼，但内容上大部分还是财务的合规性问题，还未更进一步在合规性的基础上分析制度政策的合理性、评价环保资金的效益性等等；韩杰等（2018）认为水环境绩效审计是对社会各界给予水环境保护采取的措施通过统一指标体系进行鉴证评价，并给出建议；史金鑫等（2019）指出，审计机关应当在监督财政财务资金收支过程中，考虑环境效益问题，把环境绩效审计当作开展生态文明建设工作的有力工具。大多数学者的态度表明，资源环境绩效审计将发展为环境审计的主流，并且将更多的关注点从经济发展转移到生态文明建设和绿色发展上去。
三、理论研究
（一）、相关概念
1.新发展理念
新发展理念指的是创新、协调、绿色、开放、共享，是我国“十三五时期”甚至更长一段时期的发展思路，本文研究资源环境方面的审计，所以将更加关注绿色发展。近年来，我国经济迅猛增长，代价便是环境的严重破坏。其实不仅是我国，国际上大部分国家都是通过牺牲环境效益来换取经济利益的，2012年在里约热内卢召开的可持续发展大会就提出要持续关注绿色经济，即相比于以往，各国在经济发展的过程中应该也关注社会环境效益，对于环境责任不能再是零成本。这几年，我国在治理环境污染、提高能源利用效率、发展可再生能源和低碳产业也作出了许多努力，获取了一些成就。2017年，在工作报告中提出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，并首次奖建设“美丽中国”加入到本世纪中叶的强国目标中去；2018年，党的十三届全国人民代表大会通过宪法修正案，将新发展理念写入宪法，所蕴含的内涵，就是要摒弃以往先开发再保护的错误思想，区别于单纯保护生态环境下的发展，而是要将生态环境保护、资源利用和经济发展有机统一，将资源资产、经济资产与财富有机统一，最终实现可持续发展目标。
2.水资源审计及海洋资源环境审计
我国虽然幅员辽阔，水资源丰富，但相对于十几亿的人口来说，人均水资源占有量甚至不到世界平均水平的一半。为解决水污染严重、水资源匮乏的问题，我国加大了对水利建设、水资源保护方面的投资，于是相关水资源的审计也尤为重要。根据世界权威机构WGEA的定义，水资源审计是环境审计的一部分，同样也可以包括财务真实性审计、合规性审计以及绩效审计等方面。海洋资源环境审计又是水资源审计的细分，主要是针对海洋资源开发、海洋资源利用、海洋资源治理和海洋资源收益等内容进行审计。
3.海洋资源环境绩效审计
海洋资源环境绩效审计简单来看是资源环境审计和绩效审计的结合，但其中理论联系学术界还未有确切定论。从广义来讲，绩效是指人对委托人期望的履行情况，委托人对人的全部期望组成了绩效的内容，即绩效审计就由真实性审计、合规审计和效益性审计的加总。那么海洋资源环境绩效审计就是委托人对海洋资源的管理利用方，即涉海相关部门、企业及人员在涉海资金管理利用、相关法规政策制订与执行情况及目标达成和资源使用效率情况进行鉴证评价。从狭义来看，即把真实、合规和效益相独立开来，认为绩效审计是根据审计目标来确定的，把效益性审计单独称为绩效审计，这样情况下，绩效审计的核心就是鉴证、提供目标达成情况及资源利用是否效率的相关信息。具体到海洋资源环境绩效审计，我们可以理解为其就是在海洋资源开发利用、保护治理专项资金真实、合规审计的基础上，进一步评价资金使用时候具有效率，是否同时有益于生态文明和经济发展。
（二）、理论基础
在生态文明的视角下来研究海洋资源环境绩效审计，除了最基础的受托责任理论，学界中认同的理论还有可持续发展论、资源环境价值论、外部性理论。
1.受托责任理论
审计因受托责任产生而产生，在本课题中，受托责任主要是受托管理资源环境的责任。根据我国性质，自然资源理应归全体公民所有，但个体公民是无法对如此丰富的资源进行有效开发利用的，于是各级政府则受托管理这些自然资源，并有义务向委托人说明其行为过程及结果。作为独立的监督者，审计机关应接受这些资源财产所有者的共同代表，即人大及其常委会的委托，对公共资源的管理者进行监督，这就是自然资源审计的三方关系。将该理论应用于本课题，海洋资源无疑具有公共性、共享性的特点，各级政府及有关企业在利用海洋资源产生经济利益的同时，可能会为了谋求自己利益最大化而过度开发、忽视保护或事违规利用，危害环境的同时也危害了资源所有者——公民的利益，所以审计机关应推进海洋资源环境绩效审计，对海洋资源开发利用和保护过程中相关项目建设的资金筹集、使用情况，有关资源的战略规划情况，相关政策的贯彻落实情况等方面进行监督，兼顾经济效益、社会效益和环境效益。
2.可持续发展理论
可持续发展理论就是资源要既满足当代人的需要，也不对后代人发展对资源的需要构成危害。建国以来，在我们经济力量不够雄厚的时候，粗放式的发展方式对资源环境造成了难以逆转的破坏，并引起了严重的代际间资源分配的不公平。为弥补以往的过失，我们往往需要花更大的时间和资金成本去修复环境。但其实，可持续发展与经济发展并不矛盾，反而能促进经济良性发展。因此，政府应该重视可持续发展方向的环境绩效审计。对于海洋资源，虽然海洋幅员辽阔，但我们目前有能力利用的资源只有一部分。另外，水源具有流动性，一定区域的污染很有可能蔓延出去，造成恶性循环。因此，绩效审计应当充分关注各海洋资源管理区域发展的协调性、海洋生态环境的承载能力、生态系统的稳定性等，为海洋资源开发利用长远战略的制订提供有用信息。
3.外部性理论
外部性原来是经济学中的一个概念，可以理解为一个行为主体对其他个体造成的非市场行为，但其实经济学家们并未统一外部性的定义。现在，外部性早已不光光是生产领域或事消费领域中的问题了，而是被赋予了更广阔的空间概念，即代内和代际的外部性，代内的外部性就是要考虑资源是否合理利用和配置，代际的外部性则是要解决我们人类代际之间对资源环境利用行为的影响，这和可持续发展理论是基本相似的。海洋资源属于公共资源，且并不具备绝对的排他性，使得经济主体在利用海洋资源产生经济效益的同时并不会自觉得加以保护，对资源的再利用造成阻碍。这种行为是无法自发调节的，必须借助国家审计的监督力量。
4.环境资源价值理论
该理论认为环境中蕴含着资源，有资源就一定有价值。环境资源价值是指环境资源本身具有一定的存在价值，当这种价值表现为总经济价值，则可分为使用价值和非使用价值。学界对环境资源价值已有一些评估方法，基于“支付意愿”理论，人们可以通过直接市场评价法、揭示偏好价值评价法等方法对一定区域的环境资源做量化评价，分析这些资源在合理期间内对经济带来的价值，甚至可以把资源的损耗、环境的破坏作为影响因子加以考虑，这就能对绩效审计评价指标的设计提供一些思路。
（三）、海洋资源环境绩效审计理论框架
1.审计客体
对于海洋资源环境绩效审计，审计客体一定是受托管理海洋资源的相关部门和领导人员，主要包括沿海地区的政府部门，涉及海洋开发和保护的部门如海事局、水务局、渔政等部门，当然，涉海资金流动轨迹上的所有部门和企业也都可以延伸作为审计的对象。
2.审计主体
审计主体通常包括政府审计、注册会计师审计和内部审计。本文认为政府审计最适合作为海洋资源环境审计的主体，这一结论的得出可以从以下几个方面来考虑。一方面，海洋资源环境审计中，政府部门本身作为审计客体，从权力等级上来讲，审计主体就应该是上级审计机关或特殊情况下的同级政府审计机关，也只有政府审计有必需的强制力。另一方面，可以考虑海洋资源环境的特点，海洋流域大、影响的政府部门和企业广、涉及的资金量庞杂、需要的专业技术难，而民间升级和内部审计的专业领域、人员设施配备可能不足以应对如此庞大的项目，所以依靠政府资源调动、人员培训、资金调配的能力，在合理的成本效益下实施审计工作。
3.审计目标
从宏观上来看，海洋资源环境绩效审计的目标就是维护海洋资源的利益，保障海洋资源环境安全，并能够促进海洋资源长期可持续利用和发展。若更多从绩效审计鉴证和评价功能去思考，在制定目标时还可以考虑对绩效信息的真实性的鉴证和相关绩效水平的提高。
4.审计内容和重点
根据WGEA在2001年的指南，本文将海洋资源环境的绩效审计内容概括为五部分，分别是对政府涉海法律法规的执行情况的审计、对政府针对海洋环境项目的经济效益进行的审计、对政府其他项目对海洋资源环境造成影响情况的审计、对海洋环境管理监管系统的审计和对计划的海洋资源环境开发利用及保护政策和项目可行性、科学性的评估。针对具体项目的审计重点，可以从“5E”理论出发来考虑。经济性可以是海洋资境治理资金预算是否合理、各项经济资源的利用是否节约；效率性主要考虑成本效益，投入资金是否符合成本效益原则，是否有不必要的支出；效果性反映目标执行结果，比如有关海洋的资源环境管理政策是否有效执行、环境治理项目是否达到改善环境目标等；公平性体现的是一种社会影响，比如说代际公平，资源环境的管理利用和保护能否实现可持续性发展、是否有只开发不保护的现象；环境性反映环境影响，要评估政府涉海项目对海洋生物多样性、水质等情况的影响大小、范围，从而合理开发、有效保护。
四、我国海洋环境资源审计现状分析
（一）、实践情况
下面简单例举2018年的几个审计项目：
浙江省嵊泗县审计局对全县海洋资源管理和生态环境保护进行了审计。此次审计重点关注了东部乡镇的贻贝养殖情况，并发现存在养殖海域未批准私自启用、违规扩张养殖海域而阻碍航道等问题，同时发现海洋局与渔业局在海洋特别保护区法规贯彻落实不到位、海洋资源开发利用不完善的问题。后期整改中，该县一是细化了法规，出台相关管理办法并与环保、边防等部门联合执法，推进海洋资源和环境的双重保护；二是追回了欠缴的海洋生态补偿金、海域使用金等未收款项，加强了资金管理，提高资金绩效。
深圳办在Y省进行自然资源资产离任审计中，将审计重点确定为海岸带管理、围填海项目和海水养殖，旨在推动合理开发利用海洋资源的同时，加强海洋生态环境的保护。此次审计发现了违规下放围填海项目管理审批权、优质海岸线资源被占用、无序粗放建设、海水养殖入海排污造成局部污染等众多问题。
山东青岛省围绕海洋资源资产基本情况、海洋职能部门履职情况、海洋资源环境开发利用及修复情况进行了审计工作。此次审计重点落在了胶州湾保护、渔业养殖清理、排污总量控制等的专项资金审查，对涉及污染防治的海洋渔业执法、涉及海岛海域保护专项资金使用等情况的责任落实，并且利用了卫星遥感技术等创新技术方法。
（二）、实践评价
从审计署官网公布的审计信息来看，近年来，审计机构越来越频繁地对海洋资源环境的利用和保护进行审计或是在临海省市领导干部自然资源离任审计中关注海洋资源利用。我国海洋资源审计的内容和范围也越发丰富，涵盖了海洋资源政策、资金使用、资源开发保护和收益等方面，但是也可以发现，这些审计工作大部分围绕了专项资金使用真实性、合法性和政策执行的合规性，而通过量化绩效评价指标来对工作绩效做评价考察的实践较少。海洋资源，甚至自然资源管理，目的就是要兼顾开发和保护资源，在当期取得经济效益的同时，维护资源环境的可持续性，所以推行绩效审计是趋势，即在合规和财务真实性审计的同时，还要关注资源利用的社会效益、经济效益和生态环境效益。
五、案例分析
（一）、SZ市的背景概述
SZ是全国海洋经济科学发展的示范市，其地理位置优越，共有东西两大港口群，将近260公里的海岸线分隔开。西部港区水深港阔，四通八达，可与国内沿海及世界港口相通；东部港区海面开阔，风平浪静，是华南地区的天然优良港湾。
据统计，2005年，SZ港外贸货物吞吐量首次突破了亿吨大关，同比增长20%。2017年完成货物吞吐量2.41亿吨，集装箱吞吐量约2520万标箱，已经连续五年成为全球第三大集装箱枢纽港。到2018年底，SZ港共开通集装箱班轮航线239条，形成了完善的班轮运输结构。尽管SZ市港口建设水平世界领先，海洋经济总量持续上涨，但其海洋经济发展也面临着生态环境污染问题严重、生产风险突出等问题。为面向未来，进一步建设绿色港口，国家审计决定对SZ市开展海洋资源保护利用绩效审计，以护卫经济发展。
（二）、审计目标
本次审计是为落实“十八大”提出的“提高海洋资源开发能力，发展海洋经济，保护海洋生态环境”要求，为实现海洋经济良性发展而开展的海洋资源保护利用绩效审计。直接目标是为了鉴证和提供有关政策执行情况、各项涉海资金使用效益、海洋环境治理及生产安全风险防护情况等方面的信息，识别绩效差异，寻找原因并提出改进建议，最终提升海洋资源利用的绩效水平。
（三）、审计内容及范围
本案例审计对象主要为市海洋局、海事局、市财政委、市人居环境委员会及市水务局等相关单位。部分审计内容如下：
一是海洋综合管理法规体系的建立和执行情况。2012年，市政府将海洋综合管理职能划入市规划与国土资源委员会，从机构上实现了陆海的统一。下一步就是要积极推进海洋管理的立法和制定海洋规划。由于海陆统筹涉及多部门分工与合作，所以需要建立相关的综合管理体系，区分职责、明确责任。另外海洋整体发展规划完善与否也是审计的一方面，从过去偏重对陆地的开发，到现阶段对海洋经济资源利用的重视，需要对本市海域整体利用和规划，对产业结构进行优化调整，对海洋资源进行可持续发展利用，使得投入资金达到最优效益。
二是海洋污染的防护与治理情况。本市设立了113个海洋监测站点，形成了全市海域监测站网，定期公开数据、公告。本次审计应对这些海洋监测站点的运行情况进行监测，对生成数据的真实性进行检查。同时，审计组了解到该市海洋污染主要来自陆地，因此对入海口排污情况，及相关责任单位如市环保部门、水务部门、海洋局等在海洋污染情况的监控、防治和管理等方面通力合作情况也要做绩效评价。
三是海上及港口生产安全突发事件的防控情况。对于海港，每日货轮来往频繁，针对海面溢油事件的处理能力一般都是审计的重点之一。另外，对其他海上危险化学品泄露的处理能力和相关装备物资的储备情况也是审计需要关注的方面。
（四）、审计结果
第一，海洋资源规划布局缺乏战略性。检查文件发现，该市在2004年制定了《SZ市海洋功能区划》对2005～2010年的海洋资源开发作出了指导，但随着国家战略布局及相关功能区划的标准发生变化，该市《功能区划》未能及时修订，同时也未按《海域使用管理条例》的要求制定海洋生态环境保护规划等配套规划。对于SZ市丰富的海洋资源，管理部门应建立具有可持续发展性的长期利用和保护规划，以及中短期功能区划及产业布局，做到在保护中利用海洋资源，在绿色发展的指导下发展海洋经济。但是审计发现实际规划严重不足，以沙滩资源为例，东部海滩约有50余个沙滩，仅个位数合法取得海域使用证，开发海水浴场等旅游产业，其余海滩无人管理或被私自使用，并经常能看到垃圾在未经批准的沙滩上堆砌，严重影响市容市貌和环境。
第二，部分海域污染严重，污染排放严重超标。审计组以海水水质标准为评价依据，发现西部海域海水水质标准超四类海水水质标准1倍以上，远差于东部海域。经过了解，该市海域污染主要来自于陆地，即污水排放。检测结果显示，15个入海排污口中有6个排污口排放超标，这表明海陆共治维护生态环境的目标并没有实现，投入建设的排污管道、污水处理厂、监测站点等设施的使用绩效低下。追责到有关部门，审计组发现环保部门、水务部门、海洋局等相关部门在污染防治方面并没有相互协调合作，从而导致污染防治的海陆脱节，违规现象暗中滋生。
第三，面对突发生产安全问题能力存有缺陷。首先，面对海面溢油的意外情况应对能力不足。SZ港运输等业务发展迅速，常有上万吨级别的邮轮停靠，万一发生溢油事件，溢油扩散出港区外，可能对海洋生态和资源造成难以逆转的伤害。SZ港能够处理的溢油吨数应大于邮轮油舱破损的最大溢油量，才能保证安全，然而根据调查，该市海域油污清除能力仅在50吨左右，远低于标准。另外，SZ港对危险化工物品泄漏的防控抢险机制尚未完全建立，应急设备库的建设也还没有启动。目前海事等部门仅有一些初级的检测防护设备，应急部门相关人员的应急处理技术和能力不足，这方面隐藏着很大的安全隐患。
六、新发展理念视角下优化海洋资源环境绩效审计的建议
（一）、健全海洋资源环境审计法律法规
我国还没有一套专门指导水环境审计的准则。政府审计依据《审计法》开展工作，但对水环境审计工作针对性不强，对于水资源的特殊性，应该专门制订一套水环境审计准则为理论指导。我国已有的一些与水资源有关的环境保护法如《水污染防治法》、《长江保护法》、《海洋环境保护法》等等，都是以治理环境，绿色发展为出发点的，可以作为审计标准应用，但这些法律多是阐述合规性问题，并未提供相对统一的绩效评价指标体系。我国应针对水环境绩效审计建立绩效评价指标库，从社会、经济、生态环境三层次综合评价资源利用绩效水平，贯彻新发展理念的绿色发展。
（二）、加强人才培训和审计队伍建设
海洋资源环境审计不同于常规的财务审计，不仅需要审计人员懂得财会和审计知识，还要要求审计组中有如环境工程、化学、水利、地理等跨专业人才。对于现有审计人员，应定期组织培训，更新知识；对于疑难问题，还应当合理利用专家工作。同时，审计机构应该与海事局、环保局、水务局这类相关机构建立联系，共享信息，这样可以大大节约审计资源，提高审计效率。
（三）、完善审计技术和方法
针对海洋资源环境的审计涉及面广，不仅仅是海域内资源，海岸带、港口，甚至城市内排污管都可能在审计范围内。在自然资源审计中，最常见到的就是遥感技术，通过空间图像与数据信息的结合，可以帮助捕捉审计疑点。另外，根据海洋资源环境审计涉及的数据种类多、变化快等特点，可以将海域开发利用、海岸线开发治理等相关矢量数据进行空间叠加，建立一个动态的信息数据管理监控系统，这样可以全方位的评价资源管理绩效。在海洋污染防治中，还需要进行一系列跟踪审计，并适当评价治理绩效，提出优化意见，提高治污水平。
（四）、以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价
资源环境绩效评价是发展趋势，并不是要我们忽视财务审计，对于一个庞大项目，财政资金流转到哪里，相关责任就落到哪里。在海洋资源环境审计中，对于环保专项资金、项目建设专项资金的审查可以帮助审计人员快速发现疑点，有针对性的进行进一步审计程序。但是，财务审计并不是终点，不能以“配套资金未及时拨付”、“资金管理使用不规范”这样的字眼评价绩效，而是把资金的筹集、拨付、使用、管理作为绩效评价的一个方面，融合进绩效评价指标体系中去综合考虑。比如在评价海洋资源开发环节的绩效水平时，可以考虑资金拨付率；在资源利用环节，可以计算海洋产值增值量占投资的比重等等。
参考文献:
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【摘要】第十三届全国人民代表大会通过将“贯彻新发展理念”写入宪法，其中绿色发展是建设美丽中国的关键。海洋资源环境绩效审计的目标是促进海洋资源环境的可持续利用，同时实现经济效益、社会效益和生态环境效益。本文以新发展理念下绿色发展的视角出发，结合审计理论和绿色发展相关理论，探讨了海洋资源环境绩效审计的理论框架，探索海洋资源绩效审计发展现状，并通过案例分析印证理论框架，最后从健全法律法规体系、加强审计队伍建设、完善审计技术方法和重视绩效审计评价四个方面提出可行建议。
【关键词】海洋资源环境；绿色发展；绩效审计
Research on Resources and Environment Performance Auditing of Marinefrom the Perspective of New Development Concepts
Abstract:The 13th National People's Congress passed the "implementation of the new development concept" into the constitution, in which green development is the key to building a beautiful China. The goal of the marine resource environmental performance audit is to promote the sustainable use of marine resources and the environment, while achieving economic, social and ecological and environmental benefits. Starting from the perspective of green development under the new development concept, this paper discusses the theoretical framework of environmental performance auditing of marine resources, explores the development status of marine resource performance auditing, and confirms the theoretical framework through case analysis, combining audit theories and related theories of green development. Improve the legal system, strengthen the construction of the audit team, improve the audit technology and methods, and pay attention to performance audit evaluation.
Key words:marine resources and environmentgreen developmentperformance audit
目录
摘 要…………………………………………………………………………………………i
Abstract ………………………………………………………………………………………ii
一、引言 ………………………………………………………………………………………1
二、文献综述 …………………………………………………………………………………1
三、理论研究 …………………………………………………………………………………2
（一）相关概念…………………………………………………………………………2
（二）理论基础…………………………………………………………………………3
（三）海洋资源环境绩效审计理论框架………………………………………………5
四、我国海洋环境资源审计现状分析 ………………………………………………………6
（一）实践情况…………………………………………………………………………6
（二）实践评价…………………………………………………………………………6
五、案例分析 …………………………………………………………………………………7
（一）SZ市的背景概述 …………………………………………………………………7
（二）审计目标…………………………………………………………………………7
（三）审计内容及范围…………………………………………………………………7
（四）审计结果…………………………………………………………………………8
六、新发展理念下优化海洋资源环境绩效审计的建议 ……………………………………9
（一）健全海洋资源环境审计法律法规…………………………………………………9
（二）加强人才培训和审计队伍建设……………………………………………………9
（三）完善审计技术和方法……………………………………………………………9
（四）以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价………………………………9
参考文献………………………………………………………………………………………10
致谢………………………………………………………………………………………11
一、引言
我国幅员辽阔，水资源丰富，但由于人口众多，并且浪费和污染现象严重，我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的四分之一。作为水资源利用的一部分，近年来海洋经济在国民经济中也占据着越来越重要的地位。其中海洋渔业、海洋旅游业、海洋生物医药业、海洋能源产业等主要海洋经济产业都必须依托在良好的海洋资源环境上，若不加以管理和监督，海洋生态环境的破坏将对这些产业经济带来毁灭性的打击。《全国海洋经济发展“十三五”规划》中也提出，要“坚持开发与保护并重，加强海洋资源集约节约利用，强化海洋环境污染源头控制，切实保护海洋生态环境。”同时新发展理念写入宪法，绿色发展、生态文明成为经济发展的主流。本文在新发展理念的视角下研究海洋资源环境绩效审计，兼顾海洋资源利用的经济性、效益型、效果性以及公平性和环境性，望有助于我国资源环境绩效审计发展，促进生态文明建设。
二、文献综述
对于水环境审计，国外起步早于我国，一些发达国家的法律制度已发展较为成熟。美国、荷兰、加拿大等国家在上世纪就陆续颁布了关于水环境保护的法律，加拿大在水资源利用保护环境审计方面走在国际前列，就是得益于较早关注环境问题并提供法律支持，如《海洋废弃物倾倒控制法》、《加拿大水法》等，建立了比较完善的环境保护法律制度。在审计实践方面，国际注册环境审计师委员会了相关实务准则，INTOSAI在2001年还颁布了一项指南，专门指导审计人员从环境视角进行审计工作，该指南海阐述了环境绩效审计的内容，为我国政府执行环境审计提供思路。在我国也已有多部关于水环境的立法，但环境审计的主要法律依据仍然是《中华人民共和国审计法》，骆良彬（2019）认为，审计法虽然赋予了国家审计机关监督财政财务收支合法合规性的责任，但审计机关对于公共环境管理绩效水平的评价依据仍然不足。我国虽然起步晚，但在审计实践方面也有了一定的成就，2001年至2007年，审计署对“三河三湖”进行了水污染防治情况审查；2009年，我国颁布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，为我国水环境审计的发展明确方向。
海洋资源审计是水环境审计下具体的一类，现阶段国内外学者对理论的研究还较少，而更多针对是资源环境审计这一大门类。这里列举一部分学者的研究。Ernst（2001）根据环境管理、服务、能源以及生物多样化为水利相关行业建立了四个层面的绩效评价指标体系；Gray（2010）从环境、社会和可持续方面的角度出发，指出当前环境审计鉴证实践的一些弱项；Boiral（2010）从资源环境可持续发展审计为研究方向，分析和批判了可持续发展绩效的相关理论。国内对于海洋资源环境审计的研究近年来会相对多一些，胡文霞（2018）阐述了海洋资源环境审计的主客体、内容和重点以及标准，搭建了海洋资源环境审计的实施框架；张奇琦等（2020）基于PSR模型对海洋资源审计评价体系进行了探究；彭兰香等（2015）创造性地将PSR与绩效棱柱理论，针对浙江省“五水共治”绩效审计构建了评价体系。
再具体到水资源绩效审计，我国早已有了很多实践，但理论研究也仍然较少，从而也限制了实践的发展。李璐（2012）认为我国水环境审计报告虽然有绩效字眼，但内容上大部分还是财务的合规性问题，还未更进一步在合规性的基础上分析制度政策的合理性、评价环保资金的效益性等等；韩杰等（2018）认为水环境绩效审计是对社会各界给予水环境保护采取的措施通过统一指标体系进行鉴证评价，并给出建议；史金鑫等（2019）指出，审计机关应当在监督财政财务资金收支过程中，考虑环境效益问题，把环境绩效审计当作开展生态文明建设工作的有力工具。大多数学者的态度表明，资源环境绩效审计将发展为环境审计的主流，并且将更多的关注点从经济发展转移到生态文明建设和绿色发展上去。
三、理论研究
（一）、相关概念
1.新发展理念
新发展理念指的是创新、协调、绿色、开放、共享，是我国“十三五时期”甚至更长一段时期的发展思路，本文研究资源环境方面的审计，所以将更加关注绿色发展。近年来，我国经济迅猛增长，代价便是环境的严重破坏。其实不仅是我国，国际上大部分国家都是通过牺牲环境效益来换取经济利益的，2012年在里约热内卢召开的可持续发展大会就提出要持续关注绿色经济，即相比于以往，各国在经济发展的过程中应该也关注社会环境效益，对于环境责任不能再是零成本。这几年，我国在治理环境污染、提高能源利用效率、发展可再生能源和低碳产业也作出了许多努力，获取了一些成就。2017年，在工作报告中提出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，并首次奖建设“美丽中国”加入到本世纪中叶的强国目标中去；2018年，党的十三届全国人民代表大会通过宪法修正案，将新发展理念写入宪法，所蕴含的内涵，就是要摒弃以往先开发再保护的错误思想，区别于单纯保护生态环境下的发展，而是要将生态环境保护、资源利用和经济发展有机统一，将资源资产、经济资产与财富有机统一，最终实现可持续发展目标。
2.水资源审计及海洋资源环境审计
我国虽然幅员辽阔，水资源丰富，但相对于十几亿的人口来说，人均水资源占有量甚至不到世界平均水平的一半。为解决水污染严重、水资源匮乏的问题，我国加大了对水利建设、水资源保护方面的投资，于是相关水资源的审计也尤为重要。根据世界权威机构WGEA的定义，水资源审计是环境审计的一部分，同样也可以包括财务真实性审计、合规性审计以及绩效审计等方面。海洋资源环境审计又是水资源审计的细分，主要是针对海洋资源开发、海洋资源利用、海洋资源治理和海洋资源收益等内容进行审计。
3.海洋资源环境绩效审计
海洋资源环境绩效审计简单来看是资源环境审计和绩效审计的结合，但其中理论联系学术界还未有确切定论。从广义来讲，绩效是指人对委托人期望的履行情况，委托人对人的全部期望组成了绩效的内容，即绩效审计就由真实性审计、合规审计和效益性审计的加总。那么海洋资源环境绩效审计就是委托人对海洋资源的管理利用方，即涉海相关部门、企业及人员在涉海资金管理利用、相关法规政策制订与执行情况及目标达成和资源使用效率情况进行鉴证评价。从狭义来看，即把真实、合规和效益相独立开来，认为绩效审计是根据审计目标来确定的，把效益性审计单独称为绩效审计，这样情况下，绩效审计的核心就是鉴证、提供目标达成情况及资源利用是否效率的相关信息。具体到海洋资源环境绩效审计，我们可以理解为其就是在海洋资源开发利用、保护治理专项资金真实、合规审计的基础上，进一步评价资金使用时候具有效率，是否同时有益于生态文明和经济发展。
（二）、理论基础
在生态文明的视角下来研究海洋资源环境绩效审计，除了最基础的受托责任理论，学界中认同的理论还有可持续发展论、资源环境价值论、外部性理论。
1.受托责任理论
审计因受托责任产生而产生，在本课题中，受托责任主要是受托管理资源环境的责任。根据我国性质，自然资源理应归全体公民所有，但个体公民是无法对如此丰富的资源进行有效开发利用的，于是各级政府则受托管理这些自然资源，并有义务向委托人说明其行为过程及结果。作为独立的监督者，审计机关应接受这些资源财产所有者的共同代表，即人大及其常委会的委托，对公共资源的管理者进行监督，这就是自然资源审计的三方关系。将该理论应用于本课题，海洋资源无疑具有公共性、共享性的特点，各级政府及有关企业在利用海洋资源产生经济利益的同时，可能会为了谋求自己利益最大化而过度开发、忽视保护或事违规利用，危害环境的同时也危害了资源所有者——公民的利益，所以审计机关应推进海洋资源环境绩效审计，对海洋资源开发利用和保护过程中相关项目建设的资金筹集、使用情况，有关资源的战略规划情况，相关政策的贯彻落实情况等方面进行监督，兼顾经济效益、社会效益和环境效益。
2.可持续发展理论
可持续发展理论就是资源要既满足当代人的需要，也不对后代人发展对资源的需要构成危害。建国以来，在我们经济力量不够雄厚的时候，粗放式的发展方式对资源环境造成了难以逆转的破坏，并引起了严重的代际间资源分配的不公平。为弥补以往的过失，我们往往需要花更大的时间和资金成本去修复环境。但其实，可持续发展与经济发展并不矛盾，反而能促进经济良性发展。因此，政府应该重视可持续发展方向的环境绩效审计。对于海洋资源，虽然海洋幅员辽阔，但我们目前有能力利用的资源只有一部分。另外，水源具有流动性，一定区域的污染很有可能蔓延出去，造成恶性循环。因此，绩效审计应当充分关注各海洋资源管理区域发展的协调性、海洋生态环境的承载能力、生态系统的稳定性等，为海洋资源开发利用长远战略的制订提供有用信息。
3.外部性理论
外部性原来是经济学中的一个概念，可以理解为一个行为主体对其他个体造成的非市场行为，但其实经济学家们并未统一外部性的定义。现在，外部性早已不光光是生产领域或事消费领域中的问题了，而是被赋予了更广阔的空间概念，即代内和代际的外部性，代内的外部性就是要考虑资源是否合理利用和配置，代际的外部性则是要解决我们人类代际之间对资源环境利用行为的影响，这和可持续发展理论是基本相似的。海洋资源属于公共资源，且并不具备绝对的排他性，使得经济主体在利用海洋资源产生经济效益的同时并不会自觉得加以保护，对资源的再利用造成阻碍。这种行为是无法自发调节的，必须借助国家审计的监督力量。
4.环境资源价值理论
该理论认为环境中蕴含着资源，有资源就一定有价值。环境资源价值是指环境资源本身具有一定的存在价值，当这种价值表现为总经济价值，则可分为使用价值和非使用价值。学界对环境资源价值已有一些评估方法，基于“支付意愿”理论，人们可以通过直接市场评价法、揭示偏好价值评价法等方法对一定区域的环境资源做量化评价，分析这些资源在合理期间内对经济带来的价值，甚至可以把资源的损耗、环境的破坏作为影响因子加以考虑，这就能对绩效审计评价指标的设计提供一些思路。
（三）、海洋资源环境绩效审计理论框架
1.审计客体
对于海洋资源环境绩效审计，审计客体一定是受托管理海洋资源的相关部门和领导人员，主要包括沿海地区的政府部门，涉及海洋开发和保护的部门如海事局、水务局、渔政等部门，当然，涉海资金流动轨迹上的所有部门和企业也都可以延伸作为审计的对象。
2.审计主体
审计主体通常包括政府审计、注册会计师审计和内部审计。本文认为政府审计最适合作为海洋资源环境审计的主体，这一结论的得出可以从以下几个方面来考虑。一方面，海洋资源环境审计中，政府部门本身作为审计客体，从权力等级上来讲，审计主体就应该是上级审计机关或特殊情况下的同级政府审计机关，也只有政府审计有必需的强制力。另一方面，可以考虑海洋资源环境的特点，海洋流域大、影响的政府部门和企业广、涉及的资金量庞杂、需要的专业技术难，而民间升级和内部审计的专业领域、人员设施配备可能不足以应对如此庞大的项目，所以依靠政府资源调动、人员培训、资金调配的能力，在合理的成本效益下实施审计工作。
3.审计目标
从宏观上来看，海洋资源环境绩效审计的目标就是维护海洋资源的利益，保障海洋资源环境安全，并能够促进海洋资源长期可持续利用和发展。若更多从绩效审计鉴证和评价功能去思考，在制定目标时还可以考虑对绩效信息的真实性的鉴证和相关绩效水平的提高。
4.审计内容和重点
根据WGEA在2001年的指南，本文将海洋资源环境的绩效审计内容概括为五部分，分别是对政府涉海法律法规的执行情况的审计、对政府针对海洋环境项目的经济效益进行的审计、对政府其他项目对海洋资源环境造成影响情况的审计、对海洋环境管理监管系统的审计和对计划的海洋资源环境开发利用及保护政策和项目可行性、科学性的评估。针对具体项目的审计重点，可以从“5E”理论出发来考虑。经济性可以是海洋资境治理资金预算是否合理、各项经济资源的利用是否节约；效率性主要考虑成本效益，投入资金是否符合成本效益原则，是否有不必要的支出；效果性反映目标执行结果，比如有关海洋的资源环境管理政策是否有效执行、环境治理项目是否达到改善环境目标等；公平性体现的是一种社会影响，比如说代际公平，资源环境的管理利用和保护能否实现可持续性发展、是否有只开发不保护的现象；环境性反映环境影响，要评估政府涉海项目对海洋生物多样性、水质等情况的影响大小、范围，从而合理开发、有效保护。
四、我国海洋环境资源审计现状分析
（一）、实践情况
下面简单例举2018年的几个审计项目：
浙江省嵊泗县审计局对全县海洋资源管理和生态环境保护进行了审计。此次审计重点关注了东部乡镇的贻贝养殖情况，并发现存在养殖海域未批准私自启用、违规扩张养殖海域而阻碍航道等问题，同时发现海洋局与渔业局在海洋特别保护区法规贯彻落实不到位、海洋资源开发利用不完善的问题。后期整改中，该县一是细化了法规，出台相关管理办法并与环保、边防等部门联合执法，推进海洋资源和环境的双重保护；二是追回了欠缴的海洋生态补偿金、海域使用金等未收款项，加强了资金管理，提高资金绩效。
深圳办在Y省进行自然资源资产离任审计中，将审计重点确定为海岸带管理、围填海项目和海水养殖，旨在推动合理开发利用海洋资源的同时，加强海洋生态环境的保护。此次审计发现了违规下放围填海项目管理审批权、优质海岸线资源被占用、无序粗放建设、海水养殖入海排污造成局部污染等众多问题。
山东青岛省围绕海洋资源资产基本情况、海洋职能部门履职情况、海洋资源环境开发利用及修复情况进行了审计工作。此次审计重点落在了胶州湾保护、渔业养殖清理、排污总量控制等的专项资金审查，对涉及污染防治的海洋渔业执法、涉及海岛海域保护专项资金使用等情况的责任落实，并且利用了卫星遥感技术等创新技术方法。
（二）、实践评价
从审计署官网公布的审计信息来看，近年来，审计机构越来越频繁地对海洋资源环境的利用和保护进行审计或是在临海省市领导干部自然资源离任审计中关注海洋资源利用。我国海洋资源审计的内容和范围也越发丰富，涵盖了海洋资源政策、资金使用、资源开发保护和收益等方面，但是也可以发现，这些审计工作大部分围绕了专项资金使用真实性、合法性和政策执行的合规性，而通过量化绩效评价指标来对工作绩效做评价考察的实践较少。海洋资源，甚至自然资源管理，目的就是要兼顾开发和保护资源，在当期取得经济效益的同时，维护资源环境的可持续性，所以推行绩效审计是趋势，即在合规和财务真实性审计的同时，还要关注资源利用的社会效益、经济效益和生态环境效益。
五、案例分析
（一）、SZ市的背景概述
SZ是全国海洋经济科学发展的示范市，其地理位置优越，共有东西两大港口群，将近260公里的海岸线分隔开。西部港区水深港阔，四通八达，可与国内沿海及世界港口相通；东部港区海面开阔，风平浪静，是华南地区的天然优良港湾。
据统计，2005年，SZ港外贸货物吞吐量首次突破了亿吨大关，同比增长20%。2017年完成货物吞吐量2.41亿吨，集装箱吞吐量约2520万标箱，已经连续五年成为全球第三大集装箱枢纽港。到2018年底，SZ港共开通集装箱班轮航线239条，形成了完善的班轮运输结构。尽管SZ市港口建设水平世界领先，海洋经济总量持续上涨，但其海洋经济发展也面临着生态环境污染问题严重、生产风险突出等问题。为面向未来，进一步建设绿色港口，国家审计决定对SZ市开展海洋资源保护利用绩效审计，以护卫经济发展。
（二）、审计目标
本次审计是为落实“十八大”提出的“提高海洋资源开发能力，发展海洋经济，保护海洋生态环境”要求，为实现海洋经济良性发展而开展的海洋资源保护利用绩效审计。直接目标是为了鉴证和提供有关政策执行情况、各项涉海资金使用效益、海洋环境治理及生产安全风险防护情况等方面的信息，识别绩效差异，寻找原因并提出改进建议，最终提升海洋资源利用的绩效水平。
（三）、审计内容及范围
本案例审计对象主要为市海洋局、海事局、市财政委、市人居环境委员会及市水务局等相关单位。部分审计内容如下：
一是海洋综合管理法规体系的建立和执行情况。2012年，市政府将海洋综合管理职能划入市规划与国土资源委员会，从机构上实现了陆海的统一。下一步就是要积极推进海洋管理的立法和制定海洋规划。由于海陆统筹涉及多部门分工与合作，所以需要建立相关的综合管理体系，区分职责、明确责任。另外海洋整体发展规划完善与否也是审计的一方面，从过去偏重对陆地的开发，到现阶段对海洋经济资源利用的重视，需要对本市海域整体利用和规划，对产业结构进行优化调整，对海洋资源进行可持续发展利用，使得投入资金达到最优效益。
二是海洋污染的防护与治理情况。本市设立了113个海洋监测站点，形成了全市海域监测站网，定期公开数据、公告。本次审计应对这些海洋监测站点的运行情况进行监测，对生成数据的真实性进行检查。同时，审计组了解到该市海洋污染主要来自陆地，因此对入海口排污情况，及相关责任单位如市环保部门、水务部门、海洋局等在海洋污染情况的监控、防治和管理等方面通力合作情况也要做绩效评价。
三是海上及港口生产安全突发事件的防控情况。对于海港，每日货轮来往频繁，针对海面溢油事件的处理能力一般都是审计的重点之一。另外，对其他海上危险化学品泄露的处理能力和相关装备物资的储备情况也是审计需要关注的方面。
（四）、审计结果
第一，海洋资源规划布局缺乏战略性。检查文件发现，该市在2004年制定了《SZ市海洋功能区划》对2005～2010年的海洋资源开发作出了指导，但随着国家战略布局及相关功能区划的标准发生变化，该市《功能区划》未能及时修订，同时也未按《海域使用管理条例》的要求制定海洋生态环境保护规划等配套规划。对于SZ市丰富的海洋资源，管理部门应建立具有可持续发展性的长期利用和保护规划，以及中短期功能区划及产业布局，做到在保护中利用海洋资源，在绿色发展的指导下发展海洋经济。但是审计发现实际规划严重不足，以沙滩资源为例，东部海滩约有50余个沙滩，仅个位数合法取得海域使用证，开发海水浴场等旅游产业，其余海滩无人管理或被私自使用，并经常能看到垃圾在未经批准的沙滩上堆砌，严重影响市容市貌和环境。
第二，部分海域污染严重，污染排放严重超标。审计组以海水水质标准为评价依据，发现西部海域海水水质标准超四类海水水质标准1倍以上，远差于东部海域。经过了解，该市海域污染主要来自于陆地，即污水排放。检测结果显示，15个入海排污口中有6个排污口排放超标，这表明海陆共治维护生态环境的目标并没有实现，投入建设的排污管道、污水处理厂、监测站点等设施的使用绩效低下。追责到有关部门，审计组发现环保部门、水务部门、海洋局等相关部门在污染防治方面并没有相互协调合作，从而导致污染防治的海陆脱节，违规现象暗中滋生。
第三，面对突发生产安全问题能力存有缺陷。首先，面对海面溢油的意外情况应对能力不足。SZ港运输等业务发展迅速，常有上万吨级别的邮轮停靠，万一发生溢油事件，溢油扩散出港区外，可能对海洋生态和资源造成难以逆转的伤害。SZ港能够处理的溢油吨数应大于邮轮油舱破损的最大溢油量，才能保证安全，然而根据调查，该市海域油污清除能力仅在50吨左右，远低于标准。另外，SZ港对危险化工物品泄漏的防控抢险机制尚未完全建立，应急设备库的建设也还没有启动。目前海事等部门仅有一些初级的检测防护设备，应急部门相关人员的应急处理技术和能力不足，这方面隐藏着很大的安全隐患。
六、新发展理念视角下优化海洋资源环境绩效审计的建议
（一）、健全海洋资源环境审计法律法规
我国还没有一套专门指导水环境审计的准则。政府审计依据《审计法》开展工作，但对水环境审计工作针对性不强，对于水资源的特殊性，应该专门制订一套水环境审计准则为理论指导。我国已有的一些与水资源有关的环境保护法如《水污染防治法》、《长江保护法》、《海洋环境保护法》等等，都是以治理环境，绿色发展为出发点的，可以作为审计标准应用，但这些法律多是阐述合规性问题，并未提供相对统一的绩效评价指标体系。我国应针对水环境绩效审计建立绩效评价指标库，从社会、经济、生态环境三层次综合评价资源利用绩效水平，贯彻新发展理念的绿色发展。
（二）、加强人才培训和审计队伍建设
海洋资源环境审计不同于常规的财务审计，不仅需要审计人员懂得财会和审计知识，还要要求审计组中有如环境工程、化学、水利、地理等跨专业人才。对于现有审计人员，应定期组织培训，更新知识；对于疑难问题，还应当合理利用专家工作。同时，审计机构应该与海事局、环保局、水务局这类相关机构建立联系，共享信息，这样可以大大节约审计资源，提高审计效率。
（三）、完善审计技术和方法
针对海洋资源环境的审计涉及面广，不仅仅是海域内资源，海岸带、港口，甚至城市内排污管都可能在审计范围内。在自然资源审计中，最常见到的就是遥感技术，通过空间图像与数据信息的结合，可以帮助捕捉审计疑点。另外，根据海洋资源环境审计涉及的数据种类多、变化快等特点，可以将海域开发利用、海岸线开发治理等相关矢量数据进行空间叠加，建立一个动态的信息数据管理监控系统，这样可以全方位的评价资源管理绩效。在海洋污染防治中，还需要进行一系列跟踪审计，并适当评价治理绩效，提出优化意见，提高治污水平。
（四）、以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价
资源环境绩效评价是发展趋势，并不是要我们忽视财务审计，对于一个庞大项目，财政资金流转到哪里，相关责任就落到哪里。在海洋资源环境审计中，对于环保专项资金、项目建设专项资金的审查可以帮助审计人员快速发现疑点，有针对性的进行进一步审计程序。但是，财务审计并不是终点，不能以“配套资金未及时拨付”、“资金管理使用不规范”这样的字眼评价绩效，而是把资金的筹集、拨付、使用、管理作为绩效评价的一个方面，融合进绩效评价指标体系中去综合考虑。比如在评价海洋资源开发环节的绩效水平时，可以考虑资金拨付率；在资源利用环节，可以计算海洋产值增值量占投资的比重等等。
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一、引言
审计资源整合是国际上比较通行的方法，学者从经济学角度，利用供需理论证明审计资源存在供需不平衡的问题；从成本效率理论角度，分析审计资源的审计成本和审计效率无差异曲线以证明审计资源需在不同部门之间调整。此外，其他学者运用交易费用、X效率理论和寻租理论补充分析审计资源整合的必要性。实务中常见注册会计师参与政府审计和政府审计项目外包等整合现象。为促进资源整合，邢风云（2012）指出整合资源应树立全局观念，运用系统论、信息论、控制论方法将资源合理配置。宋永红（2013）提出整合关键是配置，应与审计目标、职能实现最佳组合和配比，将给定资源最大限度发挥审计职能作用。但我国资源整合尚处初级阶段，资源整合组织模式欠缺、经费不足、人力资源失衡、技术方法不平衡以及信息难共享。魏祥健（2015）认为云计算按需提供网络访问进入资源共享池，统一管理、动态调度和共享审计资源，将促进我国整合步伐。
二、审计资源整合的理论概述
（一）审计资源整合的内涵
国内外学者均强调整合要求对不同来源、内容、结构和层次的资源进行选择、激活、合理配置和有效融合，通过重构形成高效资源体系。本文将资源整合定义为审计机关在执行审计监督中，根据注册会计师审计对审计项目受托责任完成和解除情况确认，将资源调整和完善，使系统内资源充分发挥，达到优化配置的过程。
（二）审计资源整合的原则
审计资源整合应遵守系统性、动态性和最优性。整合为完成系统目标，有机组合所有资源要素，保证整合整体优势，故整合应有系统性。此外，整合是优化配置过程，必须保持资源要素的动态变化。整合虽要考虑系统性、动态性，但资源优化配置是关键，实现最优性。为促使最大限度发挥资源要素功能，需跟踪分析整合全过程，以制定科学、程序化和制度化的整合措施。
三、我国审计资源整合存在的问题
（一）审计资源整合组织模式欠缺
我国政府审计机关与事务所合作模式主要是外委审计方式，政府审计为缓解审计任务而临时聘用事务所，对部分项目开展专项审计。但事务所是自负盈亏机构，开展审计是满足客户要求，决定事务所无法被政府审计充分利用。外委审计项目一般许可事务所进行财务查账审计，查找线索发现问题突破口，整合缺乏信任的组织模式。
（二）审计人力资源配置失衡
政府审计人员老龄化且素质层次不齐，无法胜任变化无穷的审计问题，政府对大规模资产审计采用外委分包方式，但分包只针对部分项目，难以解决审计机关人员压力，事务所人员素质较高，但审计机关对注册会计师行业的合作程度低和方式单一，导致政府审计人员短缺和注册会计师利用不足矛盾。目前政府审计主要采用人力审计，过多利用经验，使联网审计、云计算等高技术难发挥相应作用。
（三）审计技术与方法不平衡
注册会计师直接面对客户，采用计算机审计开展审计，为保证市场地位声誉，事务所须及时更新学习技术。政府审计聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师技术和方法利用不足。同时事务所技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
（四）审计技术与方法不平衡
目前政府审计主要采用人力审计，实际操作中过多利用审计经验，使计算机审计、联网审计、云计算等高科技技术不能发挥相应的作用。注册会计师行业直接面对客户，采用计算机审计对被审计单位开展审计活动，为保证市场地位和声誉，事务所须及时更新与学习技术。政府审计部门聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本的查账处理，未深入学习审计技术，造成政府审计对注册会计师专业技术和方法利用不足的现象。同时事务所的技术或方法不能得到审计机关人员的共享，是审计机关技术水平落后的重要原因。
四、云计算环境下解决资源整合问题的措施
（一）构建审计云平台，实现审计资源的整合与调度
云计算是分布式并行计算模式，通过网络提供虚拟抽象、动态扩展和管理的资源池，云计算的颠覆性和创新性将变革传统审计模式，其以更低成本、更快配置速度、更高信息共享程度的特点将有效解决资源整合存在的问题。云计算将审计数据、图片文件等其他数据存储云端，审计人员可不受时空限制，整合、调度和使用资源，实现审计程序高效执行。构建云平台是整合关键，云平台以IaaS、PaaS、SaaS云服务模式为基础，用现代审计技术、云技术构建的集成审计实施管理平台，实现审计手段网络化、审计资源集约化。考虑平台架构的低成本策略、大数据处理策略、数据安全策略与IT应用情况，应由审计署构建IaaS、PaaS和SaaS混合云平台，促进资源整合。
整合的突出问题包括人员素质与结构不平衡、审计技术与方法悬殊、信息存在不对称等，原因主要是缺乏有效合作平台、交易费用较高和人力资源整合中理性与压力存在替代关系。云平台依整合要求部署程序和服务，对审计单位功能需求灵活组合并提供功能模块，统一管理和使用云端资源，按资源配置生成策略，全局动态调度、按需配置与部署资源、提高资源效能。云审计可以不受地域和时间限制，信息和程序均传输到云平台，审计人员在任何地方访问云端，共享信息和技术，提供监督鉴证服务。事务所根据审计云提供的统一命名协议或接口规范，利用通用数据接口以及技术方法，按照标准机制展开访问，通过云协同随时随地开展审计项目工作，推动资源高效配置。
（二）制定云计算环境下的审计准则，规范绩效考核制度
我国当前审计准则以风险导向建立，云计算环境下应制定适宜的技术规范与行业准则。此外，寻租理论认为注册会计师寻租行为会削弱整合优势，提高购买审计意见的寻租机会。由于审计项目外包或者政府审计聘请注册会计师没有完善法律基础、良好激励制度和责任绩效考核制度，导致政府审计与注册会计师承担的责任与风险不平衡，因而审计工作开始前需明确规定审计标准和考核制度，结合定性定量考核标准，构建差异性激励机制，遏制寻租行为发生。
参考文献
[1]邢风云.政府审计资源整合研究[J].审计与经济研究，2012.
[2]宋永红.浅谈审计资源的整合[J].会计之友，2013.
关键词：自然资源资产 离任审计 领导干部
好的生态环境是人们赖以生存的必要条件，近年来国家越来越重视对生态环境的保护。2016年4月出版的《系列重要讲话读本》中提到，要像对待生命一样对待生态环境。生态环境关系着人类的生存，以牺牲环境为代价换取经济增长如今已不可取。有些省市比如苏州在2014年就已经把绿色GDP作为党政领导干部的考核标准。
一、文献综述
（一）开展自然资源资产离任审计的必要性。林忠华（2014）提出了领导干部实行自然资源资产离任审计的两个作用：一是事前预警，二是事后追责。董贤磊（2014）认为自然资源资产离任审计不仅可以规范地方政府领导干部的行为，减少资源浪费等问题；还能明确领导干部责任。蔡春、毕铭悦（2014）认为实行自然资源资产离任审计可以促进环境审计与经济责任审计融合发展，使得自然资源资产产权制度得到完善，加快生态文明建设的发展步伐，加强国家治理能力，以推动国家现代化发展。本文认为开展自然资源资产离任审计的必要性在于：一方面是我国经济责任审计的一个拓展和延伸，另一方面也是环境审计的重要组成部分；不仅可以防止各级领导干部以牺牲自然资源来达到经济发展或提升政绩的目的，同时也为领导干部选拔制度提供了新的举措；促进我国生态文明建设，从而使得自然资源的社会效益、经济效益达到高度统一。
（二）自然资源资产和自然资源资产离任审计。张友棠等（2014）将自然资源资产定义为国家所拥有或控制的各种具有使用价值的自然资源。张宏亮等（2015）定义自然资源资产为正在和即将进行经济开发利用的、具有环境与社会功能的和与这些自然资源相联系的自然资源。湖北省审计厅课题组（2014）则认为自然资源资产是指在现有认知程度和科学技术条件下，能为所有者带来经济效益并用货币在核算体系中加以计量、确认的自然资源。陈波、卜蹯琦（2014）研究认为自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计之间的交集，与此同时又是经济责任审计下的一个子集。从上述学者的观点中可以得出结论：自然资源资产是指在当前的技术条件下，自然界中能够为人类所利用，且能够产生合理经济价值或要恢复原状需要消耗资金的天然物质和自然能量的总和。所谓自然资源资产离任审计是指与领导干部经济责任审计相结合，对现有国家自然资源资产进行审计。
（三）自然资源资产离任审计的主体。黄溶冰、赵谦（2015）认为审计主体应以各级审计机关为主导，并采取“上审下”的模式。董贤磊（2014）认为由于目前审计主体权责不明，导致审计范围要远远广于经济责任审计，这就需要相关部门的协调配合。彭巨水（2014）研究发现开展领导干部自然资源资产离任审计的主体不仅包含目前政府相关部门对领导干部的经济责任审计，还应当包括更为专业的诸如环境保护、地质修复、矿产开采等方面的内容。蔡春（2014）提出应把构建以国家（政府）审计为主导的自然资源资产离任审计组织体系作为当前形势下的首要任务。然而，安徽省审计厅课题组则认为对自然资源资产进行离任审计的主体有且只有国家审计机关。根据上述分析，本文认为审计主体应该覆盖各种形式的审计，逐步建立起以国家审计为主，内部审计和社会审计为辅的多主体形式。
（四）自然资源资产离任审计的对象和范围。对于自然资源资产离任审计的对象，安徽省审计厅课题组（2014）认为应该是各个地方党政机关领导干部。彭巨水（2014）认为审计对象的界定十分重要，审计对象是指地方各级政府负责人还是政府相关部门负责人，需要进一步确定。由于按照我国当前的行政体制，领导干部的范围不确定，导致相关责任无法追究。陈献东（2014）认为自然资源资产离任审计的对象范围可包括矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、海洋资源等五个方面。张宏亮等（2015）认为审计的范围为地方党政主要领导干部任职期间的相关资源环境状况及资源环境保护政策的履行情况。
（五）审计的主要内容和评价指标。对于审计内容，王复美（2014）研究认为审计的内容包含自然资源专项基金使用的合规性和经济性，管理政策执行的效率以及管理的可持续性。湖北省审计厅课题组（2014）重点提出自然资源资产审计的内容应该包括土地资源、森林资源、矿产资源、水资源。对于评价指标，张宏亮等（2015）研究认为自然资源资产离任审计是一个全新的概念，尚没有成熟的指标，根据理论界和实务界相关人士的意见，审计指标的评价原则为：自然资源与环境相结合；数据可取得；关乎人身健康、回应社会关切；区分主指标与副指标。陈波（2015）认为构建合理的自然资源资产绩效评价指标体系应满足若干基本的质量特征，主要包括指标的数量不宜过多、指标明确具体、评价指标应具有针对性和实用性这三个方面，并按照自然资源的类型概括了若干代表性绩效评价指标并形成体系。湖北省审计厅课题组（2014）认为应按照审计重点和审计内容确定考核指标，在评价时还应考虑指标数值、计量标准及来源、评价标准参考值及参考值来源，并加以说明。综上所述，自然资源资产离任审计的审计内容主要包括：自然资源资产使用情况、管理情况以及监管情况。自然资源资产绩效评价指标体系应满足若干基本的质量特征，并按照自然资源类型概括若干代表性绩效评价指标。
（六）审计主要目标。黄溶冰、赵谦（2015）指出领导干部自然资源资产离任审计目标包括合规性、效率性、经济性和效果性，即对自然资源开发使用过程中，是否违反国家政策法规、是否注重投入产出效率、是否存在损失浪费、是否能实现预期目标等进行审计评价。张宏亮等（2015）则认为自然资源资产离任审计的终极目标是以科学发展为主题、以加快转变经济发展方式为主线，根据有关法律法规，对党政领导干部在其任职期间的有关资源环境保护政策的履行情况进行审计并进行评价。蔡春、毕铭悦（2014）认为自然资源资产离任审计的目标是为了促进自然资源资产保护责任的全面有效履行。陈献东（2014）认为审计的根本目标是通过揭示领导干部在自然资源资产使用、管理和监管方面存在的突出问题，从体制、机制和制度层面分析原因，提出建议，促进领导干部树立正确的政绩观，推动科学发展，维护人民群众的根本利益，维护国家资源安全。综上，本文认为，通过开展自然资源资产离任审计，可以增强领导干部的责任感，加强生态环境保护，并作为领导干部升迁的考核内容之一。
（七）审计主要程序和审计报告。审计程序主要包括计划阶段、实施阶段、报告阶段。张宏亮等（2015）提出了审计具体指标及运用的程序，分别为明确各指标的计算方式、进行指标分值计算、指标权重设计、地方领导干部分值计算、绩效评定五个步骤。许萍、何畅（2015）指出审计报告的内容包括理清领导干部与对应自然资源资产的基本情况，本次离任审计的具体情况，根据各类数据情况提出审计结论，根据审计结论提出解决措施等。可以根据审计报告结果对领导干部进行奖惩，也可以作为下一年继续编制自然资源资产负债表的基础，还可以根据审计结果更加全面地了解自然资源状况。
二、研究不足与展望
（一）研究不足。（1）目前的文献主要集中于少数权威学者，缺乏跨界合作。通过文献综述可以看出目前研究自然资源资产离任审计的只有少数学者，且研究成果的深度和水平有待提高。自然资源资产离任审计需要协调水利局、国土局、环保局等在内的各职能机构，而目前跨界合作的研究较少。另外开展研究的学者主要是高等院校的科研人员，缺乏与国家审计人员的合作。（2）理论研究越来越丰富，但是研究内容同质化。目前国内外学者对此问题越来越重视，研究成果较丰富，很多领域的专家学者甚至成立了课题组对这方面加强研究，也得出了一些学术成果。但是研究的内容大多集中于自然资源资产离任审计的定义、概念、内容和范围等基础性知识，研究深度和范围较窄，没有形成统一认识。（3）缺乏实证研究。实证研究目前是国内外公认的一种科学的研究方法，但截至目前很少有对自然资源资产离任审计开展实证研究的，主要原因在于我国目前的自然资源产权不明，开展研究需要取得来自国土资源局、水利、林业等各部门的数据，而数据难以取得。
（二）研究展望。（1）开展联合审计。自然资源包含的范围较广，牵涉到的部门较多，高校学者主要集中于理论研究，而对具体资源缺乏深入了解，又没有实践经历。建议下一步以高校学者为主，资源职能部门和国家审计人员为辅来开展联合审计，以不断丰富自然资源资产理论研究。（2）深化研究内容，形成统一认识。目前的研究讨论了自然资源资产离任审计的基础性问题，但是观点不一。下一步可以根据试点省市的实际情况逐步确立统一相关的基础性概念和框架，并将研究深化，解决好更加深层次的问题，比如审计方法和审计报告等。（3）建立自然资源管理信息系统，开展实证研究。目前，虽然一些省市开展了试点研究，但是没有公布研究过程和结果的具体数据，下一步需要政府出台相关法律法规，规定试点省市不仅要开展审计，还要公布审计数据，并建立责任追求制度。另外应建立我国自然资源资产管理信息系统，把相关职能部门的数据都收集到系统中，这样才能有助于开展实证研究。
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1. 审计成本含义及构成
1.1 审计成本的含义
审计成本的一般含义是指由于事务所承接审计项目所发生的相关费用，即审计项目成本。审计项目的成本是由于事务所接受审计业务所增加的一切人力、资金和物力的消耗的货币化,也就是普遍意义上理解的审计成本。审计项目成本控制是事务所审计成本控制的重点,研究它的构成具有重要意义。科技论文。
1.2审计成本的构成
审计项目成本由直接成本和间接成本构成。直接成本是直接构成审计项目成本的费用,它包括业务承接费用(即审前调查成本)、审计计划费用、现场审计的外勤审计成本、非现场审计的内勤审计成本。其中有必要强调的是现场审计的外勤审计成本,它主要由审计时间成本、审计取证费用以及专家聘请费用等组成。而间接成本主要是指为审计业务服务的费用,如与被审计单位协调的成本、城市间以及市内交通费等。
2. 审计成本影响因素分析
本文认为,影响审计成本的因素主要有以下几个方面:
2.1 审计风险
审计风险是影响审计成本的核心因素。它对审计成本的影响体现在两个方面:一是在执行审计业务的过程当中,在一定的期望审计风险下,固有风险和控制风险大小的评价将直接影响可接受的检查风险的大小。二是较高的审计风险将增大事务所出具不恰当审计报告的可能性,因而遭受损失的可能性也随之增大。科技论文。此时,审计风险虽然没有增加审计风险损失的数量,但是增加了风险损失成本发生的概率。
2.2 审计技术方法
先进高效的审计技术方法能明显地降低审计成本,提高审计效率。目前审计技术方法对审计成本的影响体现在“硬件”和“软件”两方面。“硬件”方面主要是指电子计算机技术、现代通信技术在审计领域的应用,通用审计软件的开发等极大地提高了审计的效率,使得注册会计师在更短的时间内完成更多的工作,从而大大降低了审计项目成本。“软件”方面主要是指更有效地分配审计资源于风险审计领域的审计方法的应用,如风险基础审计方法的应用,大大提高了审计效率,为降低审计成本提供了广阔的空间。
2.3 注册会计师事务所的经营管理水平
经营管理水平较高的事务所一般具有严格的质量控制制度和完备的时间、资金预算,能够在保证审计质量的前提下,努力提高审计效率,降低审计成本。同时,较为严格的质量控制制度降低了出具不恰当审计报告的可能性,降低了风险损失成本发生的概率。
2.4 审计项目的规模
审计项目的规模一般与被审计单位规模相联系,被审计单位的规模越大资产规模或报表项目规模也就越大,发生的事项越多,账户余额越大。注册会计师事务所在进行审计时投入的审计资源相对与小规模的单位也就越多审计成本也就相应地会加大。由此可以看出,审计项目的规模与审计成本之间正相关。
3. 审计成本的控制
3.1 辨证地引入风险导向审计
风险导向审计提供了一种既能保持审计效果又能使审计效率较高的全新思路。引入风险导向审计是一种执业理念的改变。在选择审计战略时,注重在审计效果和审计效率之间选择一个均衡点。其根本目标是将审计风险降低到审计人员和社会可以接受的水平。具体为:
1、明确客户服务及其他规划目标。具体内容为:明确客户服务及其他规划目标,取得或更新对客户业务与产业的了解,执行全面控制环境的评估,对重要性作初步判断,决定要审查的重要账户,确认影响这些账户的资料来源,编制审计计划。
2、了解和评估重要的资料来源,目的是寻找并确定控制弱点。一般在期中时进行,具体包括:确认重要的估计和资料过程,对各项过程取得了解,考虑何处可能出错,确认与评估相关的控制。
3、执行初步风险评估,目的是通过风险评估选择可靠的、有效益的审计查核程序即首先考虑固有风险,再对控制风险做出初步评估。具体内容包括:确认重要的作业和交易;了解重要交易的流程,绘制流程图;研究判断错误可能发生的所在,一是要辨认流程中的关键环节,二是要控制目标与流程中的重要环节串联,三是要确认交易流程中可能发生的错误。
3.2 节约时间资源,降低审计成本
时间资源=∑时间+∑劳动(知识)，时间资源能够产生价值,增加经济效益。同样浪费时间资源,劳动的成本就会增加。首先,要严格时间资源的管理。时间资源的管理,就是研究如何根据每种资源的差异,研究高值、低值时间资源的分布,调配时间资源与人力资源以达到很好的结合,使之产生的资源价值最大。其次,优选审计程序,减少中间环节。审计程序越繁琐,审计成本就越高,因此,必须在保证最佳资源配置的前提下,慎重选择恰当审计程序。科技论文。主要包括:设计提出各项具体支出在总支出中所占的比率。从某种意义上讲,在政府职能部门和人员编制既定的条件下,是可以试行按比例规范行政成本投入的,凡是支出超过规定比率、幅度的,应该视为支出过大或不当。在政府投资项目的效益审计评价上,主要依据国家关于建设工程的有关规定和定额标准,既要看工程造价、预决算是否真实、合法,有无高估冒算、损失浪费等问题,又要看工程质量是否达到设计标准,同时还要看项目竣工后能否真正发挥作用和产生预期效益,有无潜在隐患或重大决策失误等问题。在转移支付,社会保障费以及其他各类非生产性财政支出的效益评价上,可考虑以定性评价为主,主要看是否按资金的性质、用途和规定使用,有无截留、挤占、挪用、滞拨等现象。因为对这类支出只要按政策执行到位,其效益性也就得到了实现。
3.3 加强审计成本控制,合理转嫁成本
加强审计成本控制,可以采用合理转嫁成本的方式,促进审计资源的充分利用。降低审计成本的最佳方式是节约审计时间同时扩大审计成果。审计成果数量越多,审计成本越低,而单个审计平均单位审计成果就越大。反之则相反。利用和扩大审计成果,可以采取增强服务效果,帮助被审计单位制定有效措施来解决问题,堵塞漏洞,扩大审计成果。
对审计经费实行定额预算。审计经费是由审计项目决定的。在审计前,可采用由审计项目定人员、由人员定预算、由时间和预算定工作量、由工作量定经费,实现审计经费使用的计划性和科学性。例如澳大利亚审计署,政府年度审计计划的编制就包括审计经费预算。审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和。每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期目标所需的工作量计算得出的。由于审计项目的多样性和不可测性, 特别是一些审计项目较为复杂或有较强变化性,给定额的确定带来很大困难。因此,对于一些特殊的审计项目,可以采取经费包干,节约奖励的方式。
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基金项目：2017年河北省科技厅软科学项目：“我国自然资源资产审计理论体系研究：概念、理论模型与研究进展”（项目编号：174576339D）；2016年河北省教育厅高等学校人文社会科学重点项目：“减排责任下低碳供应链网络均衡和协调研究”（项目编号：SD161026）阶段研究成果
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2017年3月10日
一、引言
自然资源关系着国家发展的命脉，是人民生存之本。自然资源资产审计为审计领域翻开了一个新的篇章，诸多学者对其进行了深入地探索和研究。纵观审计模式的发展历程，风险导向审计是目前最具有优势和普遍性的审计模式，如果把风险导向审计引入到自然资源资产审计当中，那么就构成了一个全新的概念，即自然资源资产风险导向审计。按照风险导向审计的理念，自然资源资产风险导向审计应以自然资源资产风险为导向，对重大错报风险进行评估，设计并实施恰当的审计程序，将审计风险降至可接受的低水平。
二、文献综述
自20世纪90年代起，随着西方国家的环境保护意识不断加强，资源环境审计发展迅猛，对其研究和实践逐渐深入。Boivin等（1991）分析了环境审计的主要目的。Black（1998）认为环境审计的发展趋势将从对合规性的关注转变为对环境系统有效性的评价。由于环境风险对企业的经济业务有直接影响，环境审计师应发挥其职能，识别存在风险的流程点、评估风险的大小、采取措施降低风险。Moor等（2005）分析了在环境审计中注册会计师发挥的重要作用。注册会计师能够独立、客观地评价企业的环境管理系统，并可以借助专家和工程师的专业知识进一步了解企业的流程及其对环境的不利影响。Tucker等（1998）认为内部审计师应充分参与到企业的环境管理中，重视对环境系统的审计、对环境风险敞口的评估和对环境负债的计量。
在国内，周泽红（2003）阐述了环境审计风险的概念、三大要素及要素间的关系，建立了审计风险模型的雏形。刘长翠（2005）对环境审计风险做出了科学的解释，并建立了如下模型：环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险。蔡春（2014）提到自然资源资产审计内容应包括战略与政策审计、合规性审计、财务审计、资产负债表审计和绩效审计这五个部分。谷树忠（2016）指出自然资源资产审计，是资源环境审计的重要方面，是对一个地区的自然资源资产实物量、质量、价值量、使用、投资及收益分配等情况进行的审计。
由国内外研究文献可以发现，国内外学者都认为环境审计应采用风险导向模式，审计人员应更加关注环境风险；环境风险导向审计是环境审计的发展趋势和研究重点，部分学者探索性地建立了环境审计风险模型。但是，已有文献对自然资源资产风险导向审计深入、系统的研究较少，没有明确的定义并且尚未形成一套成熟的风险模型和风险审计流程。本文借鉴前人的研究思路和方法，构建自然资源资产风险导向审计的模型，设计具有可行性的审计流程，并针对审计实施存在的问题提出相应的建议。
三、自然资源资产风险导向审计模型构建
自然资源资产风险导向审计是一个全新的概念，将风险导向审计运用到自然资源资产审计中是一个探索性的尝试，符合审计的发展方向。自然资源资产审计，是指各级审计机关对同级或下级政府在本地区自然资源资产保护和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相关义务的情况所进行的审计。自然资源资产风险导向审计，以风险导向审计模型为基础，要求审计人员识别评估重大错报风险，采取风险应对措施，最终对自然资源资产审计风险做出合理判断，并将风险降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然资源资产风险导向审计的模型：
自然资源资产审计风险=重大错报风险×检查风险
自然资源资产审计风险是审计机关对被审计单位的自然资源资产信息发表不恰当审计意见的可能性。其中，重大错报风险是指与自然资源资产相关的信息在审计前就已经存在重大错报的可能性。检查风险是指若存在重大错报，审计人员实施审计程序后依然没有发现这种错报的风险。为了将审计风险降至可以接受的低水平，审计人员在自然资源资产审计过程中，需要运用该模型，科学设计审计程序，并使其得到有效执行。
一般的风险导向审计模型以经营风险为导向，将审计的视角定位于经营风险对财务报表可能产生的影响，类比风险导向财务报表审计模式。本文认为，自然资源资产审计重点关注的是所有与资源相关的活动、事项及其存在的自然资源资产风险。模型中的重大错报风险是由自然资源资产风险引起的。自然资源资产风险，可以定义为与自然资源资产相关的活动、事项所引起的重大错报风险，包括自然资源资产会计风险和管理风险。自然Y源资产会计风险是指被审计单位出具的与自然资源资产相关的报表和会计账户发生重大差错的可能性，以及自然资源资产风险管理控制系统设计不合理或执行无效的可能性；自然资源资产管理风险是被审计单位的自然资源资产受内外部因素的影响导致企业遭受经济损失或形象下滑的可能性，包括企业技术落后或自然灾害等因素。
四、自然资源资产风险导向审计流程设计
自然资源资产风险导向审计的程序可以分为制定审计计划、实施风险评估程序、实施风险应对措施和出具审计报告四个步骤，审计流程图如图1所示。（图1）
（一）制定审计计划。制定审计计划可以帮助项目组成员有条不紊地进行审计工作，能够使资源得到优化配置。这是一项持续的工作，贯穿于审计始终。
1、总体审计策略。自然资源资产审计的总体审计策略确定了审计范围、时间安排和方向。审计范围应包括对政策的执行程度、项目进度、项目资金的使用及拨付等情况。制定总体审计策略应考虑影响审计业务的重要因素，从而确定审计工作的重点，例如了解被审计单位所处的行业状况和适用的自然资源资产法律法规以及资源税费政策等，确定重要性水平，说明何时调配多少名项目成员到何地进行自然资源资产审计，或何时就复杂问题利用专家工作等。
2、具体审计计划。具体审计计划是在总体审计策略的基础上制定的，详细说明了具体审计程序的性质、时间和范围。随着自然资源资产审计工作不断深入，审计人员会遇到各种新的情况和问题，需要对计划做出相应的修改以满足审计需求，若涉及重大修改应在工作底稿中注明修改的内容和理由。
（二）实施风险评估程序。自然资源资产审计风险评估是指审计人员通过风险评估程序搜集到大量相关材料后，再通过一定的方法对这些材料进行分析，判断企业在哪些方面可能存在风险。
1、评估整体层次的重大错报风险。通过了解被审计单位的管理和经营活动，审计人员可以评价其对报表的整体造成的不利影响，同时结合财务和非财务信息，判断企业可能存在的自然资源资产风险。例如，审计人员通过询问、观察等了解企业的管理活动，发现企业自然资源资产的内部控制系统薄弱，甚至存在管理层凌驾于内控之上的现象，从而可以认为报表的整体层次具有较高的错报风险。
2、评估认定层次的重大错报风险。某些自然资源资产风险可能与某类交易、资源资产账户余额和披露资源资产信息的完整性、准确性、存在或计价等认定相关，即产生认定层次的重大错报风险。例如，被审计单位是炼焦煤生产企业，当期国家出台相关政策，控制炼焦煤的生产总量，炼焦煤价值有望被重估，这可能影响到期末存货的计价和对炼焦煤价值量的核算，存在认定层次的重大错报风险。
（三）实施风险应对措施。自然资源资产审计风险应对是指审计人员应当针对上述评估的高风险领域实施审计程序，以将自然资源资产审计风险控制在可接受范围内。
1、总体应对措施。总体应对措施是针对整体层次的重大错报风险实施的审计程序。审计人员应首先保持职业谨慎怀疑的态度，不能被财务信息和自然资源资产信息的表象数据所蒙蔽。为了避免被审计单位采取“反审计”手段规避检查，审计人员可以提高审计程序的不可预见性。选取不同的地点实施审计程序，或调整拟实施审计程序的时间，预先不告知被审计单位，从而减少了人为因素的影响，获取的审计证据的可靠程度更高。
2、进一步审计程序。进一步审计程序是指审计人员针对认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
控制测试实施的前提是审计人员预期内部控制系统的运行是有效的。审计人员应对企业自然资源资产内部管理控制系统的设计和执行的情况做出评价，主要途径包括：向企业或组织的管理层或员工询问有关自然资源资产管理控制运行情况的问题，检查自然资源资产监测数据和管理控制系统生成并留存下来的文件记录等书面证据，或实地观察单位员工对自然资源资产的开发和使用情况。
实质性程序包括细节测试以及实质性分析程序。细节测试是对自然资源资产的认定层次的具体细节进行测试。审计人员可以通过检查会计资料、资源监测数据、合同协议等文件记录，或对被审计单位的自然资源资产进行盘点，以获取相关审计证据。实质性分析程序是指审计人员通过分析各类数据之间的勾稽关系，对自然资源资产信息的真实性、合理性做出评价。例如将当年的矿产资源的存量或价值量与以前年度相比，判断是否存在重大变化以及重大变化是否合理，或将被审计单位的相关指标与自然资源审计评价指标相比较进行实质性分析，或将被审计单位的相关指标与自然资源审计评价指标和同行业平均水平进行比较判断有无异常变化。
（四）出具审计报告。审计人员在完成自然资源资产审计后，汇总审计结果，评价审计中的重大发现，关注或有事项和期后事项对自然资源资产状况和财务报表的影响，复核自然资源资产审计工作底稿和财务报表等。在此基础上，审计人员应评价审计结果，最后与被审计单位的负责人进行沟通，提出调整建议，确定应出具的审计报告的意见类型和措辞，进而编制并报送自然资源资产审计报告，终结审计工作。
五、自然资源资产风险导向审计实施的难点及建议
自然资源资产风险导向审计是自然资源资产审计模式发展的必然选择，由于其理论尚不完善、实践不充分，其具体实施仍存在诸多难点。针对这些难点，尝试性地提出相关建议，以期对其实施起到推动作用。
（一）实施难点
1、缺乏理论依据。首先，自然资源资产审计缺乏会计基础，学术界对自然资源的资产和负债的认定仍存有争议，相关的资源资产账户的编制还未有明确的指导性理论。至2016年，自然资源资产负债表初显研究成果，但仍然缺乏普适性，不适用于所有行业。并且各学者关于自然资源资产审计的审计主体、目标、方法等理论的观点不一致。因此，自然资源资产风险导向审计的实施缺乏有力的理论支持，阻碍了相关工作的开展。
2、自然资源资产风险管理控制系统未建立。自然资源资产风险作为自然资源资产风险导向审计的切入点，还未引起广泛的重视。相P企业的经营活动和事项涉及到自然资源资产，但是对其可能引发的财务风险和资产管理风险以及风险发生后如何防范还未有深刻的认识。公司的风险管理机制是自然资源资产风险导向审计的基准。
3、审计评价标准不一致。由于自然资源资产具有复杂性，对其管理和开发等情况的评价很难找到确切统一的标准。审计评价指标体系正处于探索研究中，还未建立适用于多个企业或行业的评价体系，阻碍了审计工作的顺利实施。由于审计人员对审计结果评价的主观性较强，若不建立定量与定性相结合的评价指标，那么实施审计程序得到的审计意见将难以使公众信服。
（二）实施建议
1、完善理论体系。会计是审计的基础。要发展自然资源资产审计，应该首先完善相关的会计体系，明确与自然资源相关的会计要素的确认和计量，对于不同类型的行业编制适用的资产负债表。权威机构应该制定有关自然资源资产的会计和审计准则，以此保证审计人员在实施审计时可以有理可循、有法可依。
2、建立相关风险管理控制机制。涉及自然资源资产的公司应了解相关风险，建立规范、有效的风险管理机制，提高风险防范能力，保证财务信息和自然资源资产信息的真实性和可靠性，提高自然资源资产管理水平和资源配置效率。在审计实施过程中，通过测试风险管控机制，有助于审计人员对被审计单位的内部控制有效性做出判断，可以减少实质性程序，节约审计成本。
3、建立审计评价标准。自然资源资产的种类繁多，应聘请相关资源的专家和技术人员，从存量、分布、增减变化、专项资金使用和制度建设等方面确定审计内容。针对不同类别的自然资源资产，建立分类评价指标，对于难以用货币反映的自然资源资产，可以考虑用数量或质量的变化状况来进行考核。同时，还应注意评价指标的稳定性和可比性，科学设立评价指标体系，保证审计结论的客观公正，保障自然资源资产审计制度体系的建立和完善。
主要参考文献：
[1]Moor P D，Beelde I D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review[J].Environmental Management，2005.36.2.
[2]Tucker R R，Kasper J.Pressures for change in environmental auditing and in the role of the internal auditor[J].Journal of Managerial Issues，1998.10.3.
